注册会计师培训总结范文

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随着经济全球化的不断发展和中国经济与世界经济关系变得日益紧密，中国的注册会计师必将走出国门，走向世界。但我国现行的注册会计师考试制度和执业的注册会计师水平都达不到这个要求，迫切要求针对注册会计师行业和注册会计师考试制度进行改革。所以财政部在前期改革――公允价值企业会计准则和风险导向审计准则改革的基础上，于2007年启动了注册会计师考试制度改革。高等学校注册会计师专业作为培养未来注册会计师的专业，与注册会计师行业的联系非常紧密，必将会受到这次改革的影响。笔者作为常年工作在注册会计师专业教育第一线的工作人员，对此深有感触。

一、CPA考试制度改革的目标、指导思想及其主要内容

(一)CPA考试制度改革的目标及其指导思想

2009年1月15日，中国注册会计师协会印发了《注册会计师考试制度改革方案》，对此次改革进行了总结。方案提出考试改革的总体目标是：以《中国注册会计师胜任能力指南》和《职业会计师国际教育准则》为指导，提升考试理念、充实考试内容、完善考试方式，建立起符合终身学习理念和充分体现胜任能力评价要求的考试制度，促进中国注册会计师胜任能力和执业水平的提高，使中国注册会计师考试制度与国际普遍认可的注册会计师考试制度相趋同，将中国注册会计师考试打造成中国注册会计师走向国际的“通行证”。

注册会计师考试制度改革的指导思想是：认真总结和继承过去17年来我国注册会计师考试工作的基本经验和成功做法，通过比较、分析、提炼、消化、吸收，在充分借鉴有关国家和地区会计师组织的考试经验的基础上，实现注册会计师考试制度改革的总体目标。在改革实践中，充分体现行业发展对行业人才建设的根本要求。

(二)CPA考试制度改革的主要内容

注册会计师考试制度包括报名条件、考试阶段、科目设置、实务经历要求等基本制度，考试命题、考试评卷、考试合格标准等考试质量保证制度，以及考试组织、考场设置、考试纪律等考试组织管理制度。这次改革主要涉及注册会计师考试基本制度，主要内容如下：

1　将注册会计师考试划分为两个阶段

第一阶段，即专业阶段，主要测试考生是否具备注册会计师执业所需的专业知识，是否掌握基本技能和职业道德要求。

第二阶段，即综合阶段，主要测试考生是否具备在注册会计师执业环境中运用专业知识，保持职业价值观、职业态度与职业道德，有效解决实务问题的能力。

考生在通过第一阶段的全部考试科目后，才能参加第二阶段的考试。两个阶段的考试，每年各举行1次。

基于第二阶段的考试侧重于考查考生的胜任能力，建议考生在参加第二阶段考试前注意积累必要的实务经验。

2　调整考试科目

在现行考试制度5个科目的基础上，进行分拆、补充和整台，对考试科目作以下调整：

第一阶段，设会计、审计、财务成本管理、公司战略与风险管理、经济法、税法等6科。

第二阶段，设综合1科。

第一阶段和第二阶段各科目均不设英文附加题。

3　调整成绩有效期

第一阶段的单科合格成绩5年有效。对在连续5年内取得第一阶段6个科目合格成绩的考生，发放专业阶段合格证。

第二阶段考试科目应在取得专业阶段合格证后5年内完成。对取得第二阶段考试合格成绩的考生，发放全科合格证。

二、CPA考试制度改革对高校注册会计师专业教育的影响及应对措施

(一)对高校注册会计师专业教育的影响

当前，高校注册会计师专业越来越成为社会万众瞩目、万千学子心之向往的名牌专业，因此很多高校设置了注册会计师专业。这其中既有中注协资助的全国22所重点大学或老牌财经院校，也有省属地方本、专科院校与职业技术学院。每个高校的具体情况不同，这次改革受到的影响也不一样。主要影响有：

1　对注册会计师专业的培养目标的影响

从前面的改革目标中可以知道，中注协将注册会计师考试制度定位于考生走向国际的通行证；尽量将CPA考试制度与国际趋同。在这里，趋同的不仅是考试制度，事实上新的企业会计准则改革和新的审计准则改革的主要特点也是与国际趋同，可见中注协对注册会计师的定位已经有所变化。虽然高校注册会计师专业的培养目标与中注协对注册会计师的定位并不完全一致，但作为培养注册会计师后备人才、行业人才建设的一项战略工程的注册会计师专业应当紧跟注册会计师发展的方向，对相对陈旧的培养目标进行相应的调整。

2　对高校注册会计师专业课程设置的影响

这次改革中一个鲜明的特点是将《公司战略与风险管理》单独出来成为一门全新的课程，这对高校课程设置提出了新的要求。当前高校的注册会计师专业所采用的课程体系设计主要是以全国注册会计师培训工作领导小组指定的注册会计师专门化系列教材为依据，包括了中级财务会计、成本管理会计、财务管理、审计、高级财务会计、电算化会计与审计、税法等课程。这个课程体系相对陈旧，主要以会计专业知识为主，并不包含《公司战略与风险管理》这门课程，也没有企业管理知识、信息系统知识、商务沟通技能等方面的课程，而这些课程却是作为一名合格的注册会计师应该掌握的知识和技能。虽然学校根据各个专业或自己的具体情况，按一类学科设置了一些学科类通修课程，一定程度上可以弥补这种知识体系的不足，但却不能保证培养高级人才对全面、完整的知识体系的需要。因此在此体系下培养出来的学生，知识结构不合理，只知会计，而不知管理和沟通技能。不能胜任在复杂现实环境中进行审计的需要，也不能胜任事务所的管理的需要，更别谈走向国际。

3　对高校注册会计师专业教学方法的影响

这次改革别强调注册会计师的学习能力、创新能力和终身学习的能力。教学方法是引导学生提高学习能力的重要因素。现有高校注册会计师专业在职业教育和应试教育思想指导下，学生只需记住考试所覆盖的基础知识即可，争取较高的考试通过率成为教师指导学生的动力和压力。因此在教学上往往表现为手段单一，满堂灌，重理论、轻实践，重视知识的传授、忽视创造力的培养，强调知识的记忆、缺乏独立思考自主研究的能力，缺乏有效沟通、团队合作的训练，从而制约了人才的培养。显然，现有的教学方法是不能满足新时期注册会计师的基本要求的。

(二)应对注册会计师改革的一些措施

高等学校是培养注册会计师后备人才的摇篮，应当根据注册会计师行业的发展情况和本校注册会计师专业的现实状况，进一步采取措施，以应对当前注册会计师的改革。笔者建议从以下几个方面努力。

1　调整注册会计师专业培养目标

高等学校注册会计师专业培养的是具有较高素质、能够走向国际的注册会计师后备人才，不仅需要具备基本的会计知识，更重要的是必须具备了解和解决现实问题所需的知识，以及如何获取这种知识的能力，因此，注册会计师专业的培养目标不仅是培养能够进入会计师事务所从业的会计人才，更是培养具备从事会计专业所必须具备的学习能力、创新能力，并能够终身学习的会计专业人才。只有拥有这种自主学习能力的学生才符合国际上对职业会计师职业技能的要求，才具备在开放的会计市场上与其他国家拥有会计高等教育背景的人才的竞争能力，才能为学生将来获得国际上的职业会计师资格认证打下基础，才能为学生将来获得国际上广泛的认可做好准备。

2　完善注册会计师专业的培养计划

专业的培养计划是人才培养的核心。应当反映市场对注册会计师应具备的专业素质、执业能力和职业道德修养的要求。按照《职业会计师资格要求国际指南》的规定，职业会计师应当具备的专业知识包括组织和管理企业的知识、信息技术知识、会计及相关知识。相比之下，现有的注册会计师教材体系侧重于会计及相关知识。对于未来的注册会计师后备人才而言，掌握专业知识是很必要的，并且要加强这部分知识的掌握及应用，但是仅掌握这些是不够的。在实务中，注册会计师都是以小组为单位进行审计，并已广泛地使用计算机辅助审计，面对的是复杂多变的环境，每个客户的具体情况都不一样，这就要求注册会计师应当具备良好的沟通能力和团队协作能力，并对客户所在的行业有一定的了解，能够针对具体的问题独立地做出正确的专业判断，所以企业管理、组织行为学、沟通交流、计算机等都应当进入专业培养计划的核心课程。同时要提供广泛的选修课程，拓展学生的视野，提高综合素质。

3　加强教师队伍的建设

教师素质是注册会计师专业教学质量的灵魂。高素质的教师队伍是实现调整后的注册会计师专业的培养目标的基本保证。一方面要引进一批有海外工作经验或者学习经历的教师，他们懂外语，对国际惯例和会计的处理方法都有比较深刻的理解，能给学生最直观的感受：另一方面也是更重要的一点是要加强对现有教师的培训，针对这次改革的要求和本校该专业的具体建设要求，做一些有针对性的培训。比如开展教师的海外交流培训计划，请专家对教师进行培训，特别是对新会计准则和审计准则的培训。注重教师知识的更新速度，因为注册会计师行业是一个知识更新速度特别快的行业，所以要让学生具有竞争力，必然要求学生具有较新的专业知识，而老师的知识的更新正是其实现基本的条件。

4　改进教学方式，积极推动核心课程的研究性教学，提高学生的学习能力

在瞬息万变、知识快速更新的时代，只有具备良好学习能力的学生才是合格的。因此注册会计师专业应当大力推动研究性教学，提高学生的学习能力。注册会计师专业要将传统的“以教室为环境、以教师为中心、以纸介教材为工具”的封闭式、单向传输的课程教学模式，逐步改造为“以生活为环境、以学生为中心、以信息技术为工具”的开放式、双向互动的研究性教学模式，制定科学、合理的教改计划，稳步推进。比如，在教学组织过程中应当为学生提供丰富的教学参考资料，积极推进讨论式教学、案例教学等教学方法和合作式学习方式，引导学生了解多种学术观点并开展讨论、追踪本学科领域最新进展，提高自主学习和独立研究的能力。

5　加强实践教学，重视学生的职业判断能力的培育

注册会计师专业教育并不等同于一般的会计教育。是一个实践性很强的专业，要求能在复杂的商业环境中对被审计单位复杂多样的会计处理工作做出正确的职业判断。因此在注册会计师专业中应当更加注重实践教学活动。学校应该通过课堂案例分析、专业实践活动、专门课程学习、专题研讨与交流等多种方式促进学生职业判断能力的提高。特别是到会计师事务所实习，对提高学生的动手能力和职业判断能力都有重大的作用。学校应当创造条件，鼓励学生到会计师事务所去实习。

6　加强外语教学和国际交流的力度，为学生走向国际做好准备

随着经济的发展和对外交流的增加，注册会计师走向国际是大的趋势。高校的注册会计师专业应当发挥自己的高校优势，组织优秀教师，加强外语教学力度，积极开展注册会计师专业的国际交流，拓展学生的国际视野。可以采取的措施有：选拔外语水平较高的学生进人该专业学习，在提高大学本科英语教学水平的同时，提高毕业生对外语的要求水平，比如可以考虑要求英语六级；继续增加专业课程中使用优秀国外原版教材的比例，提高双语和英文教学的质量，积极组织学生参加国际文化交流和学术研讨，提高学生用英语进行专业沟通的能力；开设国际商务课程，介绍国际商务的惯例、文化和礼仪，通过各种途径帮助学生理解世界不同国家的政治文化背景、法律制度和社会习俗，培养学生的国际化意识和开放思维；在中注协现有的境外实习项目的基础上，有条件的学校可以自己拓展学生境外实习的单位。

主要参考文献

[1]陈玉峰，陈晓丹，张南妮，注册会计师考试发展方向[J]会计之友，2008(8)

[2]郭晓梅完善高校注册会计师专业方向教育模式的思考[J]中国，王册会计师，2006(5)

[3]周兰，吴金龙，注册会计师考试改革之我见[J]现代经济，2008(7)，

[4]韩晓梅　注册会计师专业方向教育的思考[J]中国征册会计师，2008(6)

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注册会计师的审计工作是通过对企业的财务报表进行审计监督，以发现企业在经营上存在的问题， 促进企业经营效率的提升，强化企业内部的管理，有效的降低企业的经营风险，不断的增加企业的利润，最终促进企业的健康快速发展。注册会计师的出现是我国社会主义市场经济不断发展的必然产物，对于我国企业不断的实现市场化发展和国际化贸易具有极其重要的作用，会计师事务所和注册会计师成为了规范和完善我国市场经济秩序，促进市场经济稳定发展的中坚力量。注册会计师在进行审计的过程中常常会受到我国的政治环境、法律环境、社会环境以及经济环境的影响，使得注册会计师在审计工作的策略方面存在诸多需要改进的地方，审计工作方式也存在诸多的不足，给企业的健康发展和市场经济的稳定带来了潜在的风险隐患，也直接影响到了企业投资者的利益。所以我们接下来对注册会计师审计工作中存在的问题进行深入的剖析，并找到有针对性的办法以解决这些审计工作中的不足，最终促进注册会计师审计工作的不断完善，高效的发挥审计工作的作用。

一、注册会计师审计工作存在的不足

（一）部分注册会计师专业素质和职业道德缺失

部分注册会计师专业素质不够全面以及职业道德的缺失导致审计工作中出现严重的不足。第一，一些注册会计师虽然取得了注册的证书，但是其知识仅仅停留在书本层面，缺乏审计工作的实际经验，对于可能存在的问题无法快速准确的判断；第二，一些注册会计师往往局限于某一个行业或某一类企业的审计，当遇到不同性质的企业时，由于知识的全面性不足，导致其无法发现企业可能存在的财务问题，导致审计工作不够完善；第三，一些注册会计师职业道德缺失，收受企业贿赂，虚假编制审计报表，导致审计信息失真，严重侵害投资者利益，甚至影响市场经济发展。

（二）审计方式落后，审计程序不合理

注册会计师在审计工作中存在审计方法落后，审计程序不合理等问题，具体表现为：一是注册会计师在对企业财务报表进行审计时，仍然采用最传统的清点存量、核对凭证，然后进行会计核算，最终发现问题的方式，这样使得审计的效率较为低下，而且还可能因为认为的原因造成审计结果不够准确；二是注册会计师在审计过程中并没有遵照科学的预定程序进行审计，时常漏掉其中的某一个环节，而漏掉的环节就使得企业有机可循，隐瞒其存在的财务问题，导致审计结果不准确。

（三）审计过程所承担风险较大

注册会计师在审计工作进行过程中面临较大的风险，而缺乏相应的风险规避措施，导致审计工作不够完善。首先，注册会计师可能因为被审计企业内部控制制度的不完善而承担风险，如果被审计企业财务漏洞过大，则会给注册会计师审计工作带来风险；其次，注册会计师的审计工作往往会受到相关利益方的牵制，审计工作独立性较差，甚至会被逼迫审计报告作假，而东窗事发后则由注册会计师承担主要的责任，这使得注册会计师审计工作难以顺利的开展。

（四）会计师事务所缺乏完善的内部控制制度

会计师事务所缺乏完善的内部控制制度，导致注册会计师在审计工作中缺乏基本的制度保障，导致审计工作策略难以顺利的执行。第一，一些会计师事务所尚未建立完善的监督体系，并未定期对注册会计师的审计过程以及审计报告的编制进行监督，无法及时发现其中存在的问题，导致注册会计师的审计工作可能出现问题；第二，会计师事务所缺乏健全的风险控制体系，对于注册会计师审计工作中可能面临的风险没有较好的防范措施；第三，会计师事务所由于工作较忙，忽视了日常的培训，导致注册会计师的知识不够全面，不利于审计工作的完善。

二、完善注册会计师审计工作策略

（一）全面提升专业素质和培养职业道德

全面提升注册会计的专业素质和培养其职业道德可以通过以下几点展开。首先，对注册会计师的实际工作能力和专业素质进行定期的培训和考核，如果考核不过关则不允许单独负责一个项目，而只能做基层的审计人员，直到考核过关为止；其次，加强注册会计师综合知识的培训，针对不同行业的基础知识进行培训和考核，以促进注册会计师加大对各个行业的了解，促进审计工作的全面顺利开展；再次，通过相关法律法规的解读和公告，警告注册会计师意识到审计报告造假的严重后果，并通过宣传教育不断提升注册会计师的职业道德；最后，健全相关惩罚措施和动用法律，对于审计报告编制不准确的注册会计师给与严厉的惩罚，而对于为谋取私利编制虚假审计报告的注册会计师，交由法律处置。

（二）革新审计方法，规范审计程序

“互联网+”时代的来临，带来了大数据的概念，这就使得企业经营的方式有了很大的改变，经营的数据更加庞大，所以应当注册会计师在审计工作中应当革新审计方法，首先熟悉使用会计电算化，通过计算机快速的处理财务报表上的数据，然后再通过引进辅助型软件，结合统计学、运筹学等知识，通过计算机的回归分析发现企业可能存在财务问题的财务指标，然后再进行人工核对，大大增加审计工作的效率和准确性；另外，注册会计师在审计工作开始之前，应当充分了解被审计企业各方面的情况，有针对性的编制审计程序，在实际审计工作中严格遵照审计程序执行，确保审计工作万无一失。

（三）建立风险控制体系降低注册会计师的审计风险

全面降低注册会计师审计工作中的风险，有利于为审计工作扫除屏障，使得审计工作不断完善。第一，会计师事务所在收到企业的审计邀请时，应当对该企业近几年的经营状况以及机构组成、市场份额、发展潜力等进行全面的评估，分析其财务报表存在漏洞的多少和可能性，有选择性的选择企业进行审计，从源头上为注册会计师的审计工作降低风险；第二，审计工作进行过程中，应当确保注册会计师的审计工作具备独立性，以防止行为的发生，如果实在发生了审计报告造假额情况，应当划分清楚实际的责任人，避免注册会计师承担主要的风险；第三，注册会计师在审计工作也应当树立风险控制意识，保障审计工作的顺利开展和不断完善。

（四）健全会计师事务所的内部控制制度

会计师事务所内部控制体系的完善可以为注册会计师审计工作策略的完美实施提供坚实的保障。首先，建立完善的事务所内部监督控制体系，对于注册会计师和审计小组的审计内容和审计结论进行不定期的审查，对于其中存在的问题进行及时的纠正，避免审计工作偏离正常轨迹；其次，完善会计师事务所的风险防控体系，通过对每一个项目系统的分析发现其中可能存在的风险，并在实际的审计工作中提醒并协助注册会计师对这些潜在的风险进行控制和防范；最后，建立完善的内部培训制度，以实现对注册会计师专业素养和综合素质的提升，确保注册会计师可以胜任不同行业的财务报表审计工作，保证审计工作策略的顺利执行。

三、总结

注册会计师审计工作策略的完善和顺利开展，可以有效的维护企业投资者的利益，促进市场经济的稳定发展。所以会计师事务所和注册会计师应当在政府部门的支持下，促进审计工作策略的改革和完善，全面发挥审计工作对于市场经济的重要作用，促使我国社会主义市场经济的不断优化。

参考文献：

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中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2015年9月9日

一、独立性的含义及维护和保持独立性的意义

（一）独立性的含义。独立性是注册会计师履行鉴证业务的灵魂，因为注册会计师要以自身的信誉向社会公众表明被审计单位的财务报表是真实与公允的。在市场经济条件下，投资者主要依赖财务报表判断投资风险，在投资机会中做出选择。如果注册会计师与客户之间不能保持独立，存在经济利益、关联关系或屈从于外界压力，就很难取信于社会公众。根据国内外的相关文献，在此我们给出相关定义：独立性包含实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。

（二）维护和保持独立性的重要意义。注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承担的责任。为使注册会计师切实担负起这种神圣的职责为社会公众提供高质量的、可信赖的专业服务，就必须大力加强注册会计师的职业道德。独立、客观、公正是注册会计师职业道德中的三个最重要的概念，也是对注册会计师职业道德的三条最重要的要求。独立性作为注册会计师职业道德中的三个重要概念之一，同时也是客观、公正的前提。客观性原则和公正性原则具有无形性，因此必须有独立性原则从制度上加以保证，这样才能能真正取信于公众。因此，保持注册会计师的独立性对于其职业道德的维护以及其行业的发展均有重要意义。

二、影响注册会计师独立性的因素

（一）被审计公司的治理结构。如果说所有者和经营者形成第一委托关系的话，那么其与注册会计师则构成第二委托关系。上述委托关系只有在清晰明确的情况下，注册会计师审计独立性才能得到保证。然而，在我国经济转轨过程中，由于公司治理结构不完善，存在“所有者缺位”、“内部人控制”、“一股独大”等缺陷，致使审计委托关系模糊。审计委托人实际上并非是公司的所有者，而是集公司决策权、监督权、管理权于一身的管理当局。虽然此类事项按规定要股东大会决议通过，但在少数股东绝对控股的情况下，这仅仅成为一种形式。由公司经营管理层聘请注册会计师审计监督自身的经营行为，在外界看来，注册会计师从形式上就无法独立于被审计公司，无法去谈审计独立性。

（二）为审计客户提供非审计业务。非审计业务主要是会计服务、税务、管理咨询等。注册会计师对同一企业既提供法定审计业务又提供非审计业务，会过多的涉足企业事务，从而与客户管理当局形成一种“只可意会，不可言传”的亲密关系。虽然注册会计师不是决策者，但他是决策过程的参与者，在提出建议、进行可行性研究、判断最优方案的过程中，注册会计师一直与管理当局亲密接触。这种工作上的接触会导致注册会计师和管理当局之间形成人格上微妙的相互作用，从而削弱注册会计师的独立性。此外，注册会计师开展非审计业务，其质量可以用客户的经营成果加以衡量；同时，管理当局也是根据评估管理者的标准来评估注册会计师的工作。也就是说，注册会计师的声望取决于他的成果。那么，注册会计师在非审计业务的结果中就不可避免地与客户存在着财务利益关系。在这种情况下，注册会计师的独立性就不可避免地会受到怀疑。

（三）注册会计师事务所的组织形式及规模。我国会计师事务所组织形式有有限责任制和合伙制两种。其中，合伙制不到10%，九成以上事务所是有限责任公司。二者最本质的区别是：合伙制以所有资产和合伙人个人财产承担责任；有限责任制仅以公司资产来承担责任。由于合伙制负有无限责任，因此合伙制事务所不敢为蝇头小利而冒以家庭财产作赔的风险；而有限责任制事务所以个人出资额为限作为赔偿的砝码，当造假利益大于赔偿额时，就可能因利益驱动而满足委托方不合理要求，从而损害注册会计师的独立性。

事务所的规模也是影响审计独立性的重要因素。迪安诺研究认为，大型事务所比小型事务所更有可能抵制出具报告虚假行为的压力。这是因为，一方面小型事务所收入少，当承接大客户所得收入占其总收入比重较大时，就会迎合客户的要求，迎合的同时便丧失了独立性；另一方面小型事务所规模小，如果又采取有限责任的组织形式，则可能发生的损失很小，由此容易进行职业冒险，损害独立性。目前，我国会计师事务所规模小，所处地区分散，真正意义上的全国所比较少，很多事务所还是以地区业务为主，有的甚至50%以上的收入来自于一个客户。在当前审计市场激烈竞争，审计人处于买方市场的情况下，必然导致事务所对重要客户的依赖心理，降低审计的独立性。

（四）惩罚机制。事后惩罚机制是保证审计独立性的最后一道防线。事后惩罚机制薄弱会使会计造假者的预期收益大于预期成本，使他们产生“造假博弈”的动机。我国相关法律追究会计师事务所与注册会计师的行政责任的相关规定较为完善。而对刑事责任与民事责任，特别是民事责任的追究的相关条款太笼统。法律的不完善，缺乏与之相配套的司法解释，造成了追究刑事责任与民事责任有法不能依，削弱了审计独立性。

三、完善注册会计师审计独立性对策

（一）规范公司治理结构，明确审计委托机制。规范的公司治理结构可以从制度上支持注册会计师保持独立性。具体做法是：建立以法人股为主体的多元化产权结构，以法人股取代国有股在上市公司的主体地位，建立包括投资银行、投资基金、投资公司、个人、国家等多方投资主体共同持有公司股份的产权结构，解决在公司治理结构中形成的国有股“一股独大”及“所有者缺位”的情况。这种多元化的产权结构可以形成对经营者的制约机制，强化股东的控制权，降低“内部人控制”的缺陷。此外，进一步完善独立董事制度、审计委员会制度。由审计委员会选择会计师事务所；确定会计师事务所提供服务的范围及报酬；定期与会计师事务所会面；了解审计进程和审计发现的问题；帮助解决会计师事务所与管理部门之间的冲突等等，从而理顺审计委托关系，解决审计人与被审计人合二为一的现象，提高审计独立性。 （二）规范非审计业务。尽管非审计业务对独立性有影响，但不能因此而禁止注册会计师从事非审计业务。因为这不符合我国国情，也不利于拓宽会计师事务所业务选择范围和加快行业建设。理想的做法应该是对非审计业务加以规范，可以将审计业务和非审计业务由不同部门的注册会计师承担。这种做法可以避免注册会计师实施与委托人的利益在某种程度上相一致的非审计业务而影响注册会计师的独立性。西方乃至我国的国家大中型会计师事务所一般在其内部将审计部门和咨询部门分开，各负其责。

（三）加大监管、惩处力度。加大对会计师事务所及会计师个人造假的惩处力度，做到有法可依，有法必依，违法必究。一是加大对注册会计师事务所丧失独立性，触犯刑律的司法介入力度，追究相关责任人的刑事责任；二是司法机关要抓紧研究和制定具体的注册会计师审计失败的民事赔偿责任细则，做到有法可依。

（四）通过建立健全民事赔偿制度来完善法制。当注册会计师因偏移独立性给社会公众带来损失时，法律上规定应由相应的违规者承担相应的民事和刑事责任，这是保护社会公众利益而限制注册会计师偏移独立性的必要法律制度保证。然而，我国注册会计师法律责任的有关规定中，强调的是行政责任，民事责任、民事赔偿的主体和客体问题以及赔偿判决程序问题等较少涉及。因此，完善民事赔偿制度，加大对注册会计师的处罚力度，追究涉案注册会计师的民事责任，是促使注册会计师自觉恪守审计独立性的强有力的法律措施。首先，应完善民事赔偿实体规范。正确划分民事责任主体，如会计师事务所、注册会计师与助理人员所负法律责任的界限，委托方与其他相关所负法律责任的界限，公司、董事会与经理之间所负法律责任的界限。完善处罚方式，对公司造假造成的法律责任，除追究涉案注册会计师与相关人员法律责任外，不能以对公司的处罚代替对犯错的董事和经理的处罚；其次，应建立和完善民事赔偿责任。在民事赔偿机制的管辖权限界定方面，从民事赔偿诉讼的专业性、技术型和节约司法成本考虑，可以通过指定管辖或专属管辖来确定由特定的法院受理民事赔偿案件。允许投资者单独起诉、通过投资者权益保护协会或公共基金组织等机构代表广大投资者起诉或实行律师的方式进行民事赔偿诉讼。

（五）加强注册会计师后续教育。注册会计师作为知识型个体的存在，终身教育是其维持与提升专业胜任能力的基础。因此，后续教育同执业前的基础教育专门化学习、资格认证前的应试教育同样是非常重要的。认识到这一点，我们才能对多年来的培训工作进行不断地总结，完善教育和培训体系，不断改进教育和培训方法，做到从注册会计师自身技能方面避免审计失误。

主要参考文献：

[1]安慧玲，钟骏华.论影响注册会计师审计独立性的因素及其对策.现代经济信息，2014.3.

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一、今年检查工作的特点和基本做法

开展执业质量的监督检查工作，是行业诚信建设的内在要求和客观需要。本次检查工作由协会领导总体布置，监管部具体组织实施，在借鉴以往开展检查工作经验的基础上，对XX年年度的检查工作从计划、组织、实施等方面都进行了认真准备和精心安排。

(一)认真做好检查前的各项准备工作。

中注协检查工作布置会后，我们修订了执业质量检查工作计划，确定了XX年年检查对象、范围、检查的方式和方法等内容;召开了执业质量检查工作布置会，部署了今年业务质量检查工作。

举办了检查人员培训班，对40名检查人员进行检查前的培训;针对小规模企业的特点，简化了小规模企业的检查工作底稿。

(二)检查工作的特点和基本做法

按照中注协要求，结合我会与财政局监督处不重复检查的原则，对50家事务所进行检查，其中XX年后新设立的45家、具有证券期货业务资格的2家、5年内未接受过协会自律性检查的事务所3家，同时对上年度被强制培训的13家事务所进行了执业质量复查。

检查范围：XX年年1—4月出具的上市公司、大中型国有企业、外商投资企业XX年度审计报告。被检查事务所共出具年度审计报告共2451份，检查组抽查226份(其中上市公司报告4份)，抽查比例为9.2%。

为便于检查人员工作，同时不影响被检查事务所正常业务，与往年不同，我们从实际出发采取了实地检查和报送资料集中检查两种方式，会计年终工作总结《注协会计师事务所执业质量检查工作总结》。

在抽取审计业务项目时，选择能全面反映事务所执业水平的业务类型和业务项目，使抽取的检查样本具有广泛性和代表性。例如，选择不同审计部门或审计小组的业务项目;选择不同的签字注册会计师完成的审计报告。

这次检查工作给注册会计师们提供了一次相互交流的机会，很多接受检查的事务所非常重视与检查人员交流执业经验和体会，不少事务所把检查组与事务所的交换意见会，看作是对注册会计师进行专业培训的好机会。通过检查人员与注册会计师的讨论交流，达到了提高事务所业务质量的目的。

二、检查中发现的主要问题

(一)内部质量控制存在问题

对事务所内部质量控制的检查，主要采取调查问卷、现场询问并结合具体审计项目的检查来进行。

检查中发现大部分事务所建立了一整套以项目承接、项目风险管理、各级业务人员的职责规定、审计工作底稿审核规定、内部控制评价规程等为主要内容的内部质量控制制度和业务项目风险控制规程，在制度上为业务质量提供了保证。

但少数事务所缺乏具体可行的制度，如有的事务所未建立执业规程或审计手册，有的从形式上履行了三级复核程序，但未签署意见，对复核的程序和内容亦无记录，各级复核缺乏明确的责任分工，致使三级复核流于形式。

被检查的新所和小所由于更多的关注市场开发，制度建设和执行处于薄弱环节，项目质量控制依赖具体的执业人员。因此，不同的项目组由于人员组成的不同，使项目之间执业质量存在较大差异，风险控制标准不统一。

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在我国新颁布实施的48项注册会计师审计准则体系中，《中国注册会计师审计准则第1631号――财务报表审计中对环境事项的考虑》专门对注册会计师如何开展环境审计进行了规范。该准则为注册会计师进行环境审计创新内容，在一定程度上为注册会计师开展环境审计创造了更多的实施条件。同时，新审计准则的一个重大变化，就是全面渗透着风险导向审计的理念。新审计准则更加强调对风险的充分关注。因此，如何在现代风险导向审计观的指导下开展环境审计，是注册会计师面临的一个重要问题。

一、现代风险导向观和环境审计理念在新审计准则中的体现

（一）新审计准则中体现的现代风险导向观

在新的审计准则体系中，为了更好地指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险，制定了专门的准则。包括《中国注册会计师审计准则第1201号――计划审计工作》、《中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1212号――对被审计单位使用服务机构的考虑》、《中国注册会计师审计准则第1221号――重要性》和《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》等5项审计准则。不仅如此，上至有关一般原则与责任的审计准则，下至有关审计证据、利用其他主体的工作和审计结论与报告的审计准则，也无不强调对被审计单位及其环境的了解、评估和应对。很明显，新审计准则体系全面渗透着风险导向审计观，要求注册会计师将风险导向审计的观念贯穿于审计全过程。

（二）新审计准则中体现的环境审计理念

《中国注册会计师审计准则第1631号――财务报表审计中对环境事项的考虑》专门对环境审计进行了规范，即要求注册会计师在进行财务报表审计时考虑可能引起财务报表重大错报、漏报的环境事项。该准则对环境事项和影响财务报表的环境事项进行了界定，同时从实施风险评估程序时对环境事项的考虑，针对评估的重大错报风险实施评估程序时对环境事项的考虑和出具审计报告时对环境事项的考虑三个层面，对注册会计师对环境事项的关注予以了规范。新审计准则中的这些规定，对于提高环境审计质量，增强公众对已审财务报表的信心，促进环境保护和实现经济、社会的可持续发展具有重要的意义。

二、现阶段注册会计师开展环境审计面临的困难

（一）缺乏完善的环境审计依据

目前，我国注册会计师开展环境审计尚缺乏完善的环境审计依据，主要表现在以下几个方面。

1. 缺乏统一、权威的法律依据

严格意义上讲，我国迄今尚没有一部专门的法律可以为环境审计提供直接的依据。除《宪法》第19条、第109条和《审计法》第1条、第24条等涵盖了部分有关环境保护审计的内容外，其它环境保护专门法规和相关法规中，基本上没有明确审计机构和审计人员在环境保护监督、检查方面的职能作用和主要工作内容。同时，相关的法律也并未规定企业如何披露有关环境污染等方面的信息，这就客观地导致了环境审计缺乏法律依据，极大地限制了注册会计师环境审计工作的开展。

2. 环境会计尚未建立

目前，环境会计在荷兰、加拿大等一些西方发达国家已进入操作阶段，环境污染损失、资源价格等都已列入会计核算科目。而我国迄今为止还未建立起一套系统的环境会计准则和核算体系，使得环境信息的确认、计量和披露缺乏统一的标准，环境会计信息披露很不规范。从企业目前披露的环境会计信息的内容来看，非财务的一般性叙述较多，即描述性居多，定量性的很少。这就使得审计人员很难根据企业公布的财务报告准确、客观地评估企业环境管理的绩效，以及企业环境活动对财务成果的影响。

3. 缺乏客观、公认的环境成本和效益的评价标准

注册会计师在环境审计过程中，必然要对企业环境成本和环境效益进行分析，如果没有客观、公认的量化标准，评价指标体系也就无从谈起。因为环境审计工作的内容取决于环境要素相关成本和效益的量化，相应地，审计评价也是建立在此基础之上的。然而，令注册会计师最感头痛、最缺乏信心的也正是用哪些指标来反映环境成本和效益，以及如何对它们进行科学的计量。量化难，评价标准的缺失不仅增加了审计的操作难度，而且审计结论的风险也不可低估。

（二）注册会计师环境专业知识的欠缺

环境审计专业性、技术性很强，除了需要具备常规审计的技术外，还要具备环境管理知识和环境工程技术等知识。因为无论是审核企业年度报告中的环境信息还是鉴证独立的企业环境报告书，没有合理的环境相关领域的知识，就无法客观评价报告所揭示的环境质量信息、环境后果状态和与之相关的环境财务信息的真实、可靠性，同时，也可能会使注册会计师低估环境事项的风险。目前我国注册会计师的知识背景多为财务管理和会计核算，知识结构相对单一，他们对会计审计业务较为熟悉，但对环保法律却知之甚少，掌握环保知识和技能的人就更少了。环境专业知识的不足会使注册会计师在进行环境审计时无法对企业受托环境保护和管理责任的全面有效履行进行客观、公正的评价和鉴定，从而使其得出的环境审计证据和报告没有充分的说服力和可信度。

（三）缺乏完善的环境审计理论和规范的环境审计方法

我国环境审计的理论研究和实践起步都比较晚，直到1999年环境审计才成为我国审计理论的研究重点，这期间虽然对环境审计的研究也取得了一些成绩，但相关的理论和实践并不完善，环境审计仍处在基础准备阶段。我国还没有专门的理论框架或准则为实施环境审计提供科学的依据，环境审计还未形成一套比较标准、规范的审计方法，这严重阻碍了环境审计的开展。同时，新审计准则虽然对环境事项和影响财务报表的环境事项进行了界定，但其并未提到有关环境事项的具体处理及如何审计等，只是在《财务报表审计中对环境事项的考虑》中第6条规定“注册会计师是否需要考虑环境事项以及考虑的范围，取决于其对环境事项是否会引起财务报表重大错报风险做出的职业判断”。第9条规定“对具体审计业务而言，注册会计师拥有的环境事项知识程度通常不如管理层或环境专家。但注册会计师应当具备足够的环境事项知识，以识别和了解与环境事项相关的，可能对财务报表及其审计产生重大影响的交易、事项和惯例”。显然，是否需要对环境事项予以关注并实施必要的审计程序完全依赖于注册会计师的职业判断。这无疑加大了注册会计师环境审计的难度和风险，使得环境审计的正常实施效果大打折扣。

三、在现代风险导向观指导下开展环境审计

（一）加强环境专业知识的培训和学习，拓展注册会计师的知识结构

环境审计的难度和广度决定了环境审计的开展急需“复合型”人才，注册会计师不仅要有财务专业的敏感性、审计业务的基本功，还需具备环境方面的基本知识。为了应对环境审计的挑战，会计师事务所必须加强对注册会计师环境知识的培训和学习，使其具备足够的环境事项知识，以识别和了解与环境事项相关的，可能对财务报表及其审计产生重大影响的交易和事项。在培训时，会计师事务所可以通过加强与环境保护部门及相关审计组织的交流与协作，实现优势互补。例如，会计师事务所可以聘请环境保护主管部门的专家来介绍环境保护的政策、形式和对策等知识，以借助环境专业机构的力量，拓展注册会计师的环境专业知识。由于我国政府环境审计开展的相对较早，并积累了一定的经验，因此会计师事务所可以加强与相关国家审计机关的交流与协作，借鉴其在环境审计方面的经验。此外，会计师事务所还应当组织注册会计师按照“边审计、边总结、边学习”的思路，通过将审计过的项目编制成案例的形式，及时地总结经验和教训，不断地提高其环境审计的能力。

（二）聘请和吸纳专家，为注册会计师提供业务咨询和指导

对于具体的环境审计业务而言，注册会计师拥有的环境事项知识通常不如环境专家。因此，聘请对环境事项有专门知识的顾问，借助专家的力量来解决环境专业判断问题，或吸纳环境学等相关领域的人才作为专家为注册会计师提供业务咨询和指导，是现阶段开展环境审计直接而有效的途径。当然，在利用专家的时候，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，并应充分地认识到，从外部专家那里获得的建议并不能减轻对其所得出的审计观点和结论的责任。为此，注册会计师应考虑并披露以下内容：专家的教育背景；专家实践经验的时间长度；专家工作经验的相关性；由专门组织进行的资格认定。同时，注册会计师还需要执行适当的审计程序以保证专家的工作能够满足既定的目的并记录以下内容：专家报告的种类和目的；应用的假设和方法；专家的客观性以及其可以降低的风险。最后需要指出的是，专家不但要专业齐全，而且要尽量与被审计对象无上下级关系，以确保审计的独立性。

（三）制定科学合理的环境审计计划

未雨绸缪，方能乘风破浪！在具体执行环境审计程序之前，注册会计师应制定一份科学合理的环境审计计划，它可以保证合理的审计成本，提高环境审计工作的效率和质量，并可以避免与被审计单位之间发生误解，从而降低环境审计的风险。在编制环境审计计划时，应特别考虑以下因素：委托目的、审计范围和审计责任；被审计单位所在行业的性质、经营规模及其业务复杂程度；被审计单位在审计年度内经营环境、内部环境管理的变化及其对环境审计的影响；国家新近颁布的法律、法规对环境审计工作产生的影响；被审计单位的环境会计政策及其变更；对环境专家、内部环境审计人员及其他环境审计人员工作的利用；审计小组成员的业务能力、环境审计经历和对被审计单位情况的了解程度；如果是首次接受委托，注册会计师还应当考虑是否向前任审计人员查询审计工作稿底。

（四）了解企业环境管理系统和评价风险

现代风险导向观要求注册会计师在审计过程中充分考虑产生重大错报的风险，因此，注册会计师在审计之前，应当了解企业环境管理系统，并对审计风险进行评价。首先，注册会计师在决定审计的深度和范围时，应该研究和评价环境管理系统的可靠性。其次，注册会计师应当评价环境管理层环境事项制定的内部控制措施和方法，并决定这些措施和方法的可靠程度，注册会计师研究的程度决定了与环境审计具体事项的审计目标和期望得到的可靠程度。再次，注册会计师应该了解企业可能涉及报表中环境信息改变的内部控制制度，包括涉及或有负债的设定；会计估计的政策与程序；企业与受环境问题影响的账户和业务有关的控制环境等。

（五）注册会计师在环境审计过程中应加强与公司的沟通

与公司的沟通主要包括两部分，一是与管理部门的沟通，这里主要是指管理部门声明；二是与公司内部审计部门的沟通。在环境审计过程中，及时与公司管理部门和内部审计部门进行沟通，对于控制审计风险、降低审计成本是很有必要的。与管理部门的沟通主要是指注册会计师应获得管理部门就其环境事项的计量和披露所做出的书面声明。管理部门的声明会因为管理部门所雇用的专家、所使用的计量方法和所依据的假设和估计的不同，而有所差异。但是无论在何种情况下，声明都应当对下列事项做出说明：在环境事项计量中所使用的重要假设和估计的合理性；计量方法的恰当性和方法使用的一致性；对环境事项的披露是否完整、充分；是否参照期后事项对环境事项的计量和披露进行了调整等。

同时，注册会计师应当确认，公司的内部审计部门对于管理部门进行环境会计估计的过程和形成环境会计估计的基础有着清楚的了解。具体而言是指：环境事项计量中所用的重要假设和估计、主观性的程度以及所计量项目在资产负债表中所占的比重等内容。值得注意的是，我国目前大多数公司的内部审计部门是隶属于管理部门的，代表着管理部门的利益，在地位和独立性上均逊色于审计委员会，所以在环境审计中，与内部审计部门的沟通，还要视公司的内部治理结构的不同而判断是否有实施的必要。

【主要参考文献】

[1] 耿建新,牛.关于制定我国政府环境审计准则的建议和设想[J].审计研究,2007，（4）.10-12.

[2] 李永臣.环境审计理论与实务研究[M].北京：化学工业出版社，2007.50―51.

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（一）社会环境

社会环境对注册会计师执业环境的影响主要体现在以下几个方面：（1）现阶段我国正处于经济快速转型的关键时期，会计师注册相关的法律还不够健全，企业运营的规范性也相对较差，企业中存在普遍的短期行为以及投机行为；一些企业为了达到审计目的，甚至会存在贿赂审计人员的行为，或对投资者进行欺骗，导致审计工作失败。（2）审计的委托方企业，获取审计报告的目的主要是应对政府相关部门的检查，审计报告的实际质量对企业发展并没有直接的影响，注册会计师提供高质量的审计报告反而会增加审计成本，影响自身的经济收益。（3）我国政府具有行政监督以及经济管理双重职能，因此在实行经济调控时，会存在或多或少的行政干预。由其对于一些政绩集中表现在经济效益的地区，政府往往会对企业会计信息质量降低标准。

（二）会计师事务所以及注册会计师自身的影响

现行的注册会计师审计准则中规定，会计事务所应该根据会计师行业协会颁布的相关质量控制标准，制定事务所审计质量控制制度，并严格的执行。然而现阶段一些会计事务所并没有建立自身的审计质量控制制度，或者制度不够完善，从而引起审计风险发生。另外，极个别注册会计师的职业道德素质较低，在审计过程中程序化，审计的尺度往往较大，这样审计风险也相应的增加，最终导致审计失败。

（三）企业影响

目前，我国社会主义市场经济体制下，大部分企业组织结构较为简单，会计账目不够全面，并且存在职权部分、业务授权缺失等问题，给企业会计工作造成很大的影响，导致会计信息不完整、不真实，不能对企业运营实际情况准确的反映，给业主提供虚假会计信息提供条件，针对这一情况缺乏必要的内部控制。企业自身环境的因素，导致即使注册会计师严格执行审计程序，也无法避免现象发生。

二、注册会计师审计风险规避措施

（一）不断提升注册会计师的素质

会计事务所应该不断的提升注册会计师的素质，具体措施体现在以下几个方面：（1）在人员招聘过程中，对人员进行严格的把关，坚决将不具备专业素质的人员拒之门外；（2）加强对事务所中会计师的业务素质培训，为每一位会计师提供有力的新知识吸取机会，定期进行培训与考核工作，提升其审计业务能力；（3）重视注册会计师职业道德素质的培养，帮助其树立其审计质量意识、风险意识以及法律意识，将审计质量作为审计工作的第一，保证审计报告的公正、客观。

（二）注册会计师执业必须严格按照相关的审计准则

注册会计师在进行审计业务过程中必须严格的遵循审计准则中相关规定，实施审计前需要根据行业规范制定科学的审计计划方案，对审计风险进行全面的考虑，并将风险控制贯穿于审计全过程。同时做好企业内部控制测试，运用适当的分析性复核程序，对审计工作中各种审计数据真实性进行关注，对银行存款以及企业往来款项进行必要的函证，对企业固定资产以及存货等实施监盘等，尽可能的避免审计法律责任以及损失赔偿。

（三）选择客户要慎重，以便对审计风险的控制

在承接审计任务时，应该对审计单位进行慎重的选择。必须选择诚信度高的并且具备审计资质的单位，严禁选择处于财务危机或法律困境的审计单位；在风险评估过程中，对企业可以接受的风险程度进行准确的评估，当风险超出会计事务所承受极限时，应该果断的拒绝承接任务。另外，可以利用购买责任保险以及提取风险基金的方式，提高会计事务所的风险承担能力，从而逐渐的提升事务所的信誉度。

（四）不断的完善相关法律法规，加强行业监管力度

注册会计师审计风险的规避离不开健全的法律法规，也离不开行业的监督与管理，具体的措施体现在以下几个方面：（1）国家政府相关部门，在注册会计师执业进行宏观调控过程中，应该尽可能的避免对其执业的干预，更不能授权或强制性让会计事务所提供虚假的审计报告；（2）制定与完善相关的法律法规政策，并对注册会计师审计准则进行不断的完善与修订；（3）加强注册会计师行业监管，实行行业监管与政府监督相结合的方式，为注册会计师行业的发展提供健康的环境。

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福建省注册会计师行业经历了三十年的发展历程，已经逐步走向规范化的发展轨道，行业建设取得了可喜进步，在维护市场经济秩序、促进对外开放、完善资本市场、配合政府职能转变、引导资源配置等方面发挥着不可替代的作用。但是，也应该清醒地看到，福建省注册会计师行业在发展的过程中也存在着一些问题，从现阶段看主要表现在：会计师事务所规模偏小；“大所”不大，差距明显；业务范围较小，发展后劲不足；服务对象交叉重叠；部分小型会计师事务所发展不规范；多头监管，增加了事务所的负担等等。为了加快注册会计师行业的发展进程，2009年国务院办公厅转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见（以下简称《若干意见》）的通知》（[2009]56号）。2010年，福建省人民政府办公厅转发了省财政厅关于加快发展我省注册会计师行业意见（以下简称《意见》）的通知（闽政办[2010]105号）。《若干意见》及《意见》的，标志着注册会计师行业迎来了新的春天，为行业实现跨越式发展带来前所未有的重大机遇。深入系统地研究《若干意见》和《意见》对行业发展的新要求，总结行业发展经验，发现行业存在问题，把握行业发展趋势，提出相应的对策，这样才能促使行业更好地服务于全省经济，进一步促进全省注册会计师行业的健康发展。

一、福建省注册会计师行业发展状况

福建省注册会计师行业经历了三十年的发展，随着业务的拓展，全省注册会计师行业在市场经济中的份额不断加大，会计师事务所业务收入连续多年保持一定的增长速度，已经成为福建省经济生活中不可或缺的社会中介力量。

（一）培养造就了一批具有一定规模的执业机构和专业人员队伍

截至2010年底，全省会计师事务所达到188家（含分所10家，下同）、执业注册会计师达到2 191人、非执业注册会计师近1 900人、从业人员近5 000人。在执业的注册会计师当中，具有博士学位的有5人，占0.23%；具有硕士学位的91人，占4.15%；具有本科学位的995人，占45.41%。有6位注册会计师通过考核，入选为财政部会计领军（后备）人才培养计划（注册会计师类）。

（二）拓展了执业范围和服务对象，行业收入稳步增长

改革开放以来，随着福建省经济社会事业的发展，福建省会计师事务所的执业范围和服务对象有了很大拓展，业务范围已从传统单一的审计、验资业务发展到审阅、商定程序等其他鉴证业务，从鉴证业务发展到、评价、管理咨询等非鉴证业务。2010年，福建省注册会计师行业年度总收入达51 868万元，当年业务收入超过1 000万元的会计师事务所有8家，排名前10家的会计师事务所合计收入达24 620万元，占全行业总收入的47.47%。

（三）行业监管水平有一定的提高

自注册会计师行业行政职能划转以来（截至2010年底），福建省财政厅、财政部驻福建财政监察专员办、省注册会计师协会重点对296家会计师事务所开展了检查，共处理处罚违规会计师事务所23家，其中撤销1家、暂停经营业务12家、警告10家；行政处罚注册会计师73人，其中吊销3人、暂停执业37人、警告33人，有力地打击和震慑了极少数“害群之马”，净化了福建省注册会计师行业的发展环境。

（四）行业的社会影响力得到增强

改革开放以来，福建省会计师事务所积极参与国企改革、招商引资、社会公益、闽台会计师学术交流等经济、社会活动，行业的社会影响力不断提升。此外，自1991年设立注册会计师全国统一考试以来，截至2010年，全国共进行了19次注册会计师考试，福建省累计有25万余人（全国为300万余人）报名参加考试，4 200多人取得全科合格成绩。

（五）协会的职能作用进一步发挥

一是提高了协会的服务意识和服务水平。积极主动服务会员，进一步规范信息工作，为会员提供专业技术支持等。二是加强了行业监管。开展行业专项工作，改善了执业环境；不断加强事务所执业质量检查，事务所执业质量稳步提高。三是加强了事务所与注册会计师的诚信建设工作，事务所与注册会计师的诚信水平有了很大提高。

二、福建省注册会计师行业存在的主要问题

福建省注册会计师行业经过30年的发展，虽然取得了很大进步，但也存在一些问题，从现阶段看主要表现在：

（一）会计师事务所规模偏小

从行业收入情况看，福建省188家会计师事务所2010年的业务收入总额为51 868万元，其中业务收入在300万元以下的有153家，占81.38%。目前尚无一家事务所业务收入突破亿元。从人员情况看，福建省188家会计师事务所中，注册会计师人数在20人及以下的有167家，占88.83%，拥有100名以上注册会计师的事务所只有两家。因此，无论从收入规模看，还是从人员数量看，福建省会计师事务所均呈现小的特征。

（二）“大所”不大，差距明显

以中注协公布的2010年度会计师事务所百家综合评价信息表的数据为例，福建省只有1家会计师事务所进入百强，其排名由2006年的第74位上升到2010年的第41位，上升了33位，实现营业收入7 347万元，拥有注册会计师158人。但国内本土2010年第十大会计师事务所营业收入为40 065万元，拥有注册会计师529人。因此，福建省最大会计师事务所规模不大，与国内大所的差距明显。

（三）业务范围较小，发展后劲不足

目前，福建省会计师事务所总体上仍以会计审计服务为主，传统审计业务收入占总收入的比重较大。而其他业务收入，如咨询业务收入（如司法鉴证业务、专项审计、投资决策、资信调查、税收咨询）等业务收入所占的比重比较小，使得大部分事务所缺乏服务大型企业的能力，无法满足企业各项业务需要，发展后劲不足。

（四）服务对象交叉重叠

目前福建省不同规模的事务所之间服务对象交叉重叠的现象较为突出，表现在：有的会计师事务所总收入很高，在事务所排名中也较靠前，但其收入构成却让人担忧，甚至存在不少收费低于5 000元的微型审计业务，“大小通吃”暴露出其高端业务和大客户严重不足。与此相反，有的会计师事务所规模很小，只有少数几个注册会计师，但什么客户都敢接洽，什么业务都敢承接，接了就敢出报告，“小马拉大车”暴露出其职业道德和执业质量的缺失。

（五）部分小型会计师事务所发展不规范

自1981年以来，福建省会计师事务所从1家发展到了188家，其中绝大部分是小型会计师事务所。在执业过程中，少数合伙人（股东）为了逃避法律责任，频繁设所、关所。在个别地区，小型会计师事务所在取得执业资格后违法违规招揽业务，低价竞争，严重扰乱了行业秩序和市场秩序。

（六）多头监管，增加了事务所的负担

目前对事务所实施日常监管的部门很多，如具有证券执业资格的会计师事务所，其日常监管部门有证监会、财政部、注册会计师协会等；一般会计师事务所的日常监管部门主要有财政部门、财政部驻福建专员办、注册会计师协会等。每个部门都要求会计师事务所报送各自要求的一整套报表数据，甚至相同的报表要向多个部门进行重复报送。日常检查也常常重复进行。多头监管增加了事务所的负担，使事务所无法集中精力专注于事务所业务的拓展，也增加了事务所的成本。

三、加快福建省注册会计师行业发展对策

根据《若干意见》及《意见》的精神，结合福建省注册会计师行业发展的现状，针对行业发展过程中存在的问题，要加快福建省注册会计师行业的发展，具体可以采取以下一些对策：

（一）积极推动事务所合并，做大做强

进一步深化和完善有关工作措施，为事务所做大做强提供支持。可以由福建省财政部门牵头，省注册会计师协会配合，研究制定事务所联合合并技术指引，指导事务所实现实质性融合。当前要积极推进本土事务所龙头――福建华兴会计师事务所的吸收合并步伐，形成福建华兴会计师事务所在省内的合理布局，占据省内的主要市场份额。在夯实本省市场基础之上，逐步向省外拓展，将福建华兴会计师事务所培养成全国性的大型会计师事务所。此外，对省内其他会计师事务所进行动员，积极促成本地或跨地事务所的联合或合并。对进行实质性合并的会计师事务所由省财政部门予以一定奖励，以调动事务所合并重组和做大做强的积极性。

（二）为会计师事务所执业领域的拓展提供支持

按照《若干意见》关于实现“会计师事务所执业领域大幅拓展”的目标，把推动和支持事务所开拓新业务领域作为工作重点。第一，由省财政部门牵头，积极与省民政厅、省教育厅和省卫生厅等相关部门协商落实《若干意见》及《意见》精神，争取这些部门支持配合开展审计业务。第二，与省物价局协商，按照《国家发改委、财政部关于印发《会计师事务所收费管理办法》的通知（发改价格［2010］196号）要求，尽快制定并出台福建省注册会计师行业服务收费管理办法，规范行业收费，避免出现低价竞争，净化行业发展环境。第三，为了提高会计师事务所其他业务收入（如咨询业务收入）的比重，应由省财政部门牵头，协调有关部门，尽快将会计咨询业务纳入到省注册会计师协会来管理。可以考虑在省注册会计师协会下设立会计咨询分会来具体管理。

（三）推动事务所加快信息化平台建设

会计师事务所要做大做强，事务所信息化平台的建设必不可少。福建省会计师事务所由于规模较小，实力较为薄弱，在信息化建设方面面临着资金制约等问题，政府应从财力上帮助事务所解决信息化建设资金紧缺的难题，推动事务所加快信息化平台的建设。具体讲，可以由省财政每年安排一定的信息化平台建设资金，为会计师事务所信息化平台建设提供一定的资金支持。

（四）大力抓好行业领军人才和后备人才培养

加大行业领军人才培养的投入，包括财务资源、政策资源和研究资源的大力投入。由省财政、省注协等部门设立注册会计师领军人才培养专项资金，在全省乃至全国范围内选拔行业优秀人才，依托厦门国家会计学院及厦门大学等其他高等院校的力量，通过举办培训班和学术研讨会、参加国内外交流学习等方式，有计划、有步骤地培养行业高层次专业人才和综合管理人才，打造一批在行业内具有较高声望、在行业做大做强过程中发挥关键作用的复合型领军人才，并鼓励其参与全国注册会计师领军人才的选拔、培养。

（五）严格准入、强化监管，促进会计师事务所规范发展

继续深化事务所执业质量检查，完善监管标准和监管程序，加强监管队伍建设，进一步提高行业监管水平。探索建立事务所分级分类监管制度，有效配置监管资源。一是加强准入管理，从源头上防止不合格的小型会计师事务所扰乱审计市场；二是加强后续监管，加大查处力度，对少数职业道德缺失、执业质量低下、行业反映强烈的“害群之马”坚决清理出去，让违法违规会计师事务所退出市场成为常态。

（六）积极与省内各地大型开发区、工业园区联系，开展会计服务外包基地试点

大型开发区、工业园区内的内外资企业众多且集中，这些众多的内外资企业在初创、发展过程中需要注册会计师提供层次不同的服务。这种对会计服务多层次的需求，使得大中小会计师事务所能够实现“各有所依、各有所长”式的发展，不同规模的会计师事务所都能找到适合自身的发展空间，实现开发区、工业园区、区内企业以及会计师事务所的“三赢”。为此，省注册会计师协会应主动与省级大型开发区、工业园区的管委会联系，大力宣传会计师事务所入住开发区与工业园区所能带来的“三赢”效果，并采取有效的措施，促成试点工作的顺利开展。此外，协会还应对试点中可能存在的问题，请求省级财政部门的支持，帮助协调试点工作相关部门之间的关系。

（七）加强对注册会计师从事医疗卫生、大中专院校、非营利性基金等新审计业务相关知识的培训

《若干意见》及《意见》将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围，大幅度拓展会计师事务所执业领域。为了尽快进入这些领域，必须做好相关专业知识的积累。为此，省注册会计师协会应适时制定培训计划，对注册会计师进行新业务、新知识的培训。邀请医药卫生管理部门、教育管理部门、民政部门以及医院、大中专院校、基金会等单位的相关人员给注册会计师介绍相关的专业知识，为注册会计师实施新业务审计奠定基础。

福建省注册会计师行业因起步晚、基础弱，要实现与福建经济共成长，道路还很漫长，需要全行业做的工作还有很多。在转型期里，行业发展瓶颈的解除，行业发展资源整合的框架布局，无疑离不开各级政府的倾力支持与协会的指引，但更为重要的是，事务所应当放宽视野，找准定位，努力开拓新业务领域，在服务经济发展中实现自我发展和提升。

【参考文献】

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一、样本选取与数据来源

本文选取中国证监会2011～2016年对会计师事务所的行政处罚决定书为总体研究样本，数据统计也基于行政处罚决定书。2011～2016年间，对会计师事务所的处罚公告共15篇，涉及的会计师事务所共8家。

二、审计失败原因

笔者在研读了证监会2011～2016年行政处罚公告后，总结出了一些审计失败原因并作出统计，其中审计程序不恰当占比44.24%，主要包括缺乏必要的审计程序、未履行充分审计程序、函证过程不恰当等。另外审计证据与工作底稿不当占比17.7%，未持有专业怀疑精神和缺乏应有的关注占比13.27%，明确指出不勤勉尽责占比12.39%，除此之外还有一些占比较小的原因不一一列出。

（一）审计程序方面

1.缺乏必要审计程序。笔者认为缺乏必要审计程序即会计师采取了常规性的审计程序，但并未结合公司的具体情况对异常事项采取更有针对性的审计程序。如在证监会对立信会计师事务所（2016.7.20）的处罚公告中，会计师对于被审计单位销售收入大增，然而后期退货却显著增加的异常事项仅执行了查验公司合同，抽样检查并获取软件开通权限单、销售收款单、退款协议、原始销售凭证等常规性审计程序，而未对已关注到的异常事项采取更有针对性的措施。比如应以普通客户的名义询问被审计单位的工作人员，还应在对后期退款事项产生的原因有充分了解的前提下执行查听程序。常规性的审计程序可能并不能发现所有问题，被审计单位可能会利用审计程序的漏洞进行财务舞弊行为。因此就需要会计师本着自己的专业素养和职业判断实行进一步的审计。

2.函证过程存在缺陷。函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。在这15份处罚公告中发现，会计师事务所虽对应收账款、预付账款等发出询证函，但却只收到部分回函甚至没有回函，对此情况，未作调整，替代测试也不完整。其中有3个代表性的问题：一是选取函证样本，但实际未发函；二是函证金额不完整；三是回函比率低。这三个问题在证监会对利安达会计师事务所的处罚决定（2015.11.5）中也曾提到。其中回函率低是普遍存在的，可能也正是由于此，会计师对此种搜集证据的方法不抱有信心，也容易忽视函证过程中的问题。

（二）注册会计师职业操守方面

1.未持有专业怀疑精神，缺乏应有的关注。《中国会计师职业道德守则》第16条指出在应用专业知识和技能时，注册会计师应当合理运用职业判断；第17条要求注册会计师应当保持应有的关注，遵守执业准则和职业道德规范的要求，勤勉尽责，认真、全面、及时地完成工作任务。注册会计师应凭借专业能力以及自身经验对被审计单位提供的财务信息保持高度的敏感性，宁可多怀疑，也不能抱着一种侥幸心理。

2.不勤勉尽责。几乎所有的审计失败案例都与注册会计师不勤勉尽责相关。在这15份案例中，中磊会计师事务所就因未按照行业标准履行勤勉尽责义务，导致其所出具的审计报告有虚假记载，最终被判撤销证券服务业务许可。这也是其中被处罚最为严重的，也体现了证监会对注册会计师勤勉尽责的重视程度。但不可否认的是，勤勉尽责很大程度上取决于会计师的主观态度。因此，对会计师的职业道德素养的培养是非常重要的。

三、审计失败的后果

对于处罚结果，基于2011～2016年证监会对会计师事务所的处罚公告，笔者分别对会计师事务所和注册会计师的处罚类型及次数进行了统计。在这15例对会计师事务所的处罚中“没收业务收入并罚款”为6次，占比40%；“责令改正违法行为、没收业务收入并罚款”为4次，占比26.67%，另外一些占比较小的不一一列出。对于注册会计师的处罚类型为警告以及警告加罚款，处罚次数分别为3次和28次，占比9.86%和90.32%。

尽管处罚对于大部分被处罚的群体有一定的效果，但仍有部分会计师事务所多次被处罚却仍然多次出现审计失败的情形，利安达在2011～2016六年间处罚次数就高达五次。

对注册会计师的处罚集中表现为警告加罚款。从15份处罚公告中发现对于注册会计师的处罚多采用经济处罚加行政处罚的手段，并且经济处罚的金额也并不高，在5万元―10万元左右，说明注册会计师的违规成本并不高，助长了他们的侥幸心理，不利于审计质量的改善。

四、预防审计失败的对策

（一）提高注册会计师的专业胜任能力

注册会计师的执业环境是不断改变的，社会对注册会计师的要求也是不断改变的，这就要求注册会计师不断与时俱进，同时加强在职专业技能培训。在学习的过程中不断掌握新知识，新技能，新要求，在执业的过程中总结教训，积累经验，从而促进审计质量的提高。

（二）实行严格的考核机制与惩罚制度

完善?头V贫龋?加大惩罚力度，严重违反职业道德和法律则吊销其从业资格，增加注册会计师审计失败的压力。上面基于15份公告对注册会计师惩罚结果的分析中也曾经提到，目前对注册会计师的惩罚多为警告或警告加处罚，且经济处罚的额度也较轻，并不能对注册会计师构成根本性的威胁，不利于减少错误的发生。

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一、注册会计师审计风险概述

（一）注册会计师审计风险的含义

我国《独立审计具体准则第9号――内部控制与审计风险》将审计风险定义为：“是指会计报表存在重大错报风险和漏报，而注册会计师对审计后发表不恰当审计意见的可能性。笔者认为，这里对审计风险的理解可以分为两个方面：一方面是指执业的注册会计师经过对被审计单位执行审计程序后，认为被审计单位所提供的财务报表在财务状况、现金流量与经营成果等方面都做出了客观、公允的披露，而这一判断实际存在错误或纰漏的可能性；另一方面是指执业的注册会计师发表保留意见的企业财务报告，实际上是正确的、公允的可能性。

（二）审计风险的要素

根据审计风险模型，审计风险（AR）=重大错报风险（MMR）×检查风险（DR）。

重大错报风险的定义为：会计报表在注册会计师审计前存在重大错报的可能性，即指审计人员在对被审计单位执行审计程序前，被审计单位的财务报表存在使报表使用者做出错误判断或蒙受经济损失的可能性。重大错报风险整体分为会计报表层次的重大错报风险和认定层次的重大错报风险，具有客观性、不可降低性、可识别性、隐秘性（未知性）、因被审计单位个体的不同以及因审计目标的不同而不同等特点。

检查风险的定义为：某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师没有发现的可能性。检查风险是注册会计师唯一可以对其进行管理和控制的风险要素，其具有独立于整个审计工作的特点，不受固有风险和控制风险的影响，并且与注册会计师的审计工作直接相关，是注册会计师运用审计程序的有效性的函数。检查风险的实际水平与注册会计师所执行的审计工作有关，注册会计师在开展审计工作时，就是通过执行审计程序，收集足够的证据以降低检查风险，从而把总体审计风险控制在可接受的水平上。

（三）防范注册会计师审计风险的重要性

注册会计师审计失败不仅会使会计师事务所及注册会计师本人的专业评价和行业发展遭受损害，伤害广大投资者的切身利益，也会给我国市场经济长期、持续的发展带来不利影响。因此，探析审计风险的含义，分析我国注册会计师审计风险产生的原因，提出有针对性的防范或控制审计风险产生的方法，对于我国审计行业的发展具有重要的现实意义。审计风险既是现有审计理论的问题，又是审计实践中的问题。所以对注册会计师审计风险的研究不仅是为了完善现有的审计理论，也是推动审计实践健康有序持久发展的需要。

二、我国注册会计师审计风险的成因

（一）注册会计师的角度

1.职业道德水准尚待提高。注册会计师在执业过程中应严格遵守职业道德规范，所要恪守的职业道德包括职业纪律、职业品格、专业胜任能力及职业责任等。然而从我国目前审计行业的整体情况来看，我国注册会计师的职业道德水平整体较低，这不仅严重制约了我国审计事业的发展，给审计的作用、职能的充分发挥造成阻碍，损害投资人与债权人的利益，甚至威胁到我国经济的长远走向，影响社会经济秩序的稳定。

2.执业素质良莠不齐。目前，多数注册会计师对其一贯审计的行业比较熟悉，而对其他行业较为陌生。在这种情况下，一旦注册会计师对自己不够熟悉的行业执行审计程序，会因对被审计单位及行业缺乏深入的了解，而遗漏一些本应该发现的问题，使得审计工作仅限于对会计资料的审查。这主要表现在：（1）不能够对被审计单位的内部组织结构或其管理当局的背景及思想作风做足够的了解或未进行合理的调查。（2）未能充分掌握被审计单位所处的行业环境，甚至不能预见或预警被审计单位所面临的风险。

3.审计程序不当应用。注册会计师在实施现场审计工作时，因采用的审计程序不恰当或者没有执行重要的审计程序，而经常遗漏对一些漏报错报的关注。如针对货币资金的审计中，如能向开设账户的银行发出存款询证函，就能得到银行关于客户存款账户金额真实性的回馈。然而在审计程序的实际执行中，这项审计方法并未得到很好的运用，而只是以企业提供的账务记录、银行对账单及余额调节表等财务资料作为判断银行存款是否真实存在的依据，而导致企业可能存在虚报货币资金的风险很难被发现，加大审计风险。

（二）会计师事务所的角度

1.在经济利益上依赖于被审计单位。由企业对执行审计工作的事务所进行选择，使得被审计人成为审计服务交易关系中的买方，握有足够的主动权，而会计师事务所和审计人员则相对处于被动的位置，极大地影响了其独立性的发挥。在实际审计工作中，当发现企业存在重大漏报、错报事项时，在面对客户造假的财务报告与保持审计独立性的成本中，很可能迫于压力，无法始终保持自身的独立性。

2.事务所之间的恶性竞争。在经济迅猛发展的今天，我国会计师事务所得到了极大的发展，审计市场也得到进一步的扩大。在激烈的市场竞争下，会计师事务所为了招揽生意，竭力占有市场份额，而与其他事务所形成恶性竞争。过度的市场竞争必将改变审计市场的结构和交易模式。为了揽得更多的客户，一些会计师事务所和注册会计师置职业道德于不顾，丧失了中介机构审计应有的独立性。

（三）被审计单位的角度

审计风险加大的一个直接原因就是被审计单位的违法、欺诈行为。一些被审计单位提供虚假的财务资料，迷惑审计人员，使其难以探明企业实际的经营状况。如针对关联方交易执行审计程序时，被审计单位通过关联方交易转移巨额亏损，隐瞒其真实财务状况的事实，可能无法由注册会计师全部发觉，从而引发审计风险。

企业的经营者既是审计委托人又是被审计人，集公司管理权、决策权、监督权于一身，对注册会计师审计的独立性造成了极大的影响。会计师事务所面对这样的“衣食父母”，独立性受到削弱，也就无法出具值得信赖的审计结论。

三、注册会计师审计风险的控制对策

（一）针对重大错报风险所采取的控制

1.一般审计程序的制定。注册会计师在执行审计程序时，应首先对被审计单位及其环境进行充分的调查和了解，以制定合理的重要性水平，并随着审计工作的进行评估对重要性水平的确认是否合理。注册会计师在了解被审计单位及其环境时，具体应关注被审计单位的单位性质、战略风险管理以及内部控制等方面因素，并考虑各方面因素的相互影响，以此作为审计人员评估财务报表整体层次的重大错报风险的依据。在重大错报风险得到识别和评估后，注册会计师应当对所识别的重大错报风险进行判定，判定其是与特定的某类交易、账户余额或财务列报的认定相关，还是与财务报表的整体相关，进而对多项认定产生影响；然后，根据评估的结果制订总体审计应对策略，并在总体审计应对策略指导下制订并实施进一步审计程序。

2.合理制定进一步审计程序。以重大错报风险的审计风险模型为依据，审计人员针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计的时间、性质和范围，同时根据认定层次的重大错报风险的评估结果，对既定的审计风险水平予以考虑。

进一步审计程序是指审计人员针对各项认定层次的重大错报风险所实施的审计程序，这其中包括实质性策略和综合性策略。实质性策略是指审计人员实施的进一步审计程序以实施实质性程序为主；综合性策略是指审计人员在实施进一步审计程序时同时采用控制测试和实质性程序。若重大错报风险的评估结果表明预期控制的运行是有效的，审计人员就必须执行控制测试以支持该结果。同时，审计人员还应当根据认定层次重大错报风险的评估结果，考虑既定的审计风险水平，确定可接受的检查风险水平，再据此计划和实施实质性测试程序。另外，无论企业的内部控制机制是否有效，为了降低审计风险的发生和影响，审计人员都要对各类重大交易、账户余额及报表与披露实施实质性测试。

（二）针对检查风险所采取的控制

检查风险与重大错报风险呈反向关系，即在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平相反于认定层次重大错报风险的评估结果。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。为了达到有效控制检查风险的目的，需要注册会计师准确、有效地评估企业的重大错报风险水平。

（三）针对职业道德风险所采取的控制

1.注册会计师应强化自身的风险意识。首先，注册会计师要保持较高的职业水准，形成严谨踏实的工作作风，认真负责地对待每一项审计业务，依照独立审计的原则严格执行审计程序，以确保审计业务的质量。其次，主动学习和掌握各行业的背景、法律法规，通过不断积累、学习更新知识，提高分析、判断、预测经济活动的能力。在已经发现企业漏报、错报的情况下，应根据实际情况出具保留意见的审计报告，以维护报表使用者和公众的权益。

2.会计师事务所员工的素质与风险管理息息相关。在进行风险控制的过程中，会计师事务所的执业人员要重视风险管理的重要性，充分认识到注册会计师的职业操守、行为准则是行业发展的基石。只有牢固地将这一思想固化在审计人员的行动中，才能改进他们的执业方式。为了确保员工恪守职业道德准则，同时具备必要的专业知识和胜任能力，会计师事务所必须加强对员工的日常业务培训。在聘任员工时，应经过适当的面试和能力测试后，对其专业技能等进行评判。员工的培训应包括集中培训和在职培训，集中培训应在每年有计划的在事务所的各级员工中进行。

四、结论

综上所述，多方面的原因造成了我国现今审计风险较高的现状，审计程序执行的每个环节都有可能蕴藏着审计风险。控制审计风险必须经过全面的部署，控制手段要贯穿于每一个具体的审计步骤之中。除此之外，还需要注册会计师强化自身风险意识，提高执业水平，并严格按照法律、法规的要求独立执业，保持应有的职业谨慎，加强执业的规范和管理，将审计风险牢牢控制在一个相对较低的水平。J

参考文献：

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6.李之平，王晓敏.上市公司审计失败的现状和防范措施[J].经营与管理，2011，（11）：8-9.

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（一）北京市社会团体无纸化年检方案介绍。为推进无纸化办公，优化年检服务，提高年检效率，节约办事成本，北京市民政局决定，从2015年起，通过改造年检系统，推行法人单位数字证书，利用电子签章实现申报材料电子化，取消文本材料报送。社会组织登记管理机关、业务主管单位和社会组织等年检事务参与方，使用数字证书登录系统进行身份识别，并利用电子签章实现电子版年检申报材料报送。

电子财务审计报告是年检申报材料的重要组成部分，会计师事务所出具社会组织电子审计报告流程为：首先由会计师事务所出具社会组织财务审计报告电子版；其次使用数字证书签章工具，加盖单位电子签章和个人电子签章；最后向社会组织提供加盖单位和个人电子签章的电子版审计报告。《中华人民共和国电子签名法》第三条明确规定：“民事活动中的合同或者其他文件、单证等文书，当事人可以约定使用或者不使用电子签名、数据电文。当事人约定使用电子签名、数据电文的文书，不得仅因为其采用电子签名、数据电文的形式而否定其法律效力。”因此，采用电子签名方式的电子版财务审计报告，具备了合规性、合法性。

（二）运行效果。北京市社会组织年检无纸化工作分两期进行，首期在2015年6月前完成市级社会组织和试点区县推广任务；第二期将总结试点经验，逐步将成果扩大到全市社会组织范围。首批参加无纸化年检的社会组织包括市级社会团体、民办非企业单位、基金??；顺义区试点社会团体、民办非企业单位。目前该项改革工作扎实推进，利用数字签章功能实现了年检申报材料电子化、年检审查程序网络化、审核行为即时化、年检档案数字化。相关企业的财务审计报告实现了真正意义上的电子化，很多地方值得借鉴，建议在注册会计师行业大力推广。

二、推行电子财务审计报告的积极意义

（一）提高服务效率，便于信息共享。审计报告的电子化最直接的影响是可以取消文本资料的报送和传输，节约纸张，真正实现无纸化办公，更加环保。纸质审计报告的传输需要邮寄或专人送达，会消耗诸如交通费、快递费等相应的成本，并且在传递过程中会花费一定的时间，最快也要几小时，如果一份审计报告需要提交给不同的部门需要多次邮寄或传送，花费大量的人力物力。

审计报告实现电子化以后，报告通过网络能够快速传达，可以为会计师事务所和被审计单位节约成本，提高办事效率。在建设支撑系统时，还可以选择将电子版的财务审计报告在注册会计师协会系统中备份，来实现备案。这样，工商、税务、银行等部门经过授权后也可以很方便地通过注册会计师协会的网站查询到相关企业的电子审计报告，实现信息共享。

（二）打击不法中介，保护注册会计师合法权益。目前社会上存在不法中介伪造、变造注册会计师审计报告等情况，极大地损害了注册会计师行业的声誉以及注册会计师的合法权益。审计报告实现电子化以后，只有具备出具电子审计报告条件的会计师事务所，即：办理过单位数字证书和个人数字证书的事务所才能在审计报告上加盖电子签名，电子审计报告才能是合法的。现代密码技术保证了用户的数字证书和密钥是不可伪造的，所以，不法中介如果伪造、变造审计报告，他们没有合法的电子签名，无法通过验证。

（三）遏制多套账行为，解决信息不对称问题。有些企业出于不同目的，会存在多套账的行为，如为了申请某种资质、办理银行贷款，往往会虚增资产和利润，而为了避税目的又会隐瞒收入减少利润，然后聘请不同的会计师事务所对不同目的的多套账分别出具审计报告。纸质审计报告的环境下，由于信息传输不方便，会计师事务所、政府部门、银行等很难发现这一问题。于是，会计师事务所面临极高的执业风险，同时也会导致国家税款流失，银行的资金安全也受到威胁。审计报告实现电子化以后，能很方便地实时传输，每一份审计报告可以很方便地查询真伪，从而能够遏制多套账行为，解决信息不对称问题。

（四）有利于注册会计协会的行业监管。目前各省注册会计师协会都建立了会计师事务所业务报备制度，对于加强行业监管起到了一定的作用。但目前多数省级注册会计师协会规定的业务报备，都是对被审计单位名称、收费标准、审计意见类型、签字注册会计师等基本信息进行备案，至于完整的审计报告情况注协是看不到的。在手工签名加盖章的情况下，要实现每一份纸质审计报告都在注协备案显然也不可行。这样事务所就可以有选择地进行业务报备，对于某些有问题的业务完全可以略去不报，注协是难以发现的。审计报告实现电子化以后，可以很方便地实现审计报告在注册会计师协会的备案，这样注册会计师协会可以随时了解各个事务所的业务动态，加强对会计师事务所执业质量的监管。

三、财务报告电子化实施的保障

（一）建立财务审计报告电子化的支撑系统。要实现财务审计报告的电子化，首要的保障措施就是建立审计报告电子化所需的支撑系统，包括相应的软件、硬件、人员和相应的策略、操作规程和制度。注册会计师和事务所使用这些系统制作电子版审计报告，而其他相关方要能够接受和验证这些报告的完整性和合规性。如果需要考虑审计报告备案存储，系统还需要具有安全存储、检索等功能。

（二）数字证书的申请、发放和吊销。要实现财务审计报告的电子化，另一个首要的保障措施就是数字证书的管理。根据《中华人民共和国电子签名法》的规定，“电子签名需要第三方认证的，由依法设立的电子认证服务提供者提供认证服务。” 这就是说，如果签名需要第三方认证，签名人必须事先获取一个由权威机构签发的数字证书，以保证文件接收者能够验证他的身份。

具体到注册会计师行业，就应当是全国和地方的注册会计师协会通过CA中心（Certificate Authority，电子认证服务机构）进行数字证书的签发、吊销等管理。数字证书代表了某个注册会计师的身份，注协通过为其签发数字证书（USBKey），表明审核通过了注册会计师的入会申请，授予其签发审计报告的资格。注册会计师具备执业资格后，就可以使用该证书对经审核的审计报告进行数字签名来完成业务（会计师事务所数字证书的获取过程与此相同）。

（三）人员培训。一旦推行财务审计报告的电子化，就要分期分批地对注册会计师进行相关培训。由各省市注册会计师协会牵头，结合注册会计师后续教育，开展专题培训，详细介绍和现场演示数字证书的使用方法、电子审计报告的签发流程以及网络运行环境的要求等，并且要在培训中让广大注册会计师明确电子签名的法律效力，做到数字证书专人专用，避免法律纠纷。同时，数字证书的制作单位应该提供技术支持和电话咨询服务。

（四）数字证书的日常管理。依据《中华人民共和国电子签名法》的规定，颁发给会计师事务所和注册会计师的数字证书，用于表明其合法的身份，在电子财务审计报告上签名时，与实体印章具有同等法律效力。注册会计师协会应该要求各事务所建立相应的数字证书使用管理制度，加强证书介质和证书私钥的管理，做到专人使用，确保电子签章的使用与保管与本单位实体印章的使用与保管规定一致。

（五）审计报告的实时验证。当会计师事务所将审计报告发送给被审计单位或其他审计报告使用者时，要使用数字证书进行签章，而电子签名的结果就是以注册会计师私有密钥和原始审计报告作为已知数据运算和生成的一段新的数据，没有这两者中的任何一个，都无法制作出电子签名。

审计报告接收者会使用数字证书（公共密钥）对收到的审计报告进行验证，验证该数字证书是否由其声明的CA中心颁发，并会验证其数字证书是否在有效期内，是否已被吊销。如果这些审核项都通过，就表明被审计单位成功核实了电子签名，证明该报告是?特定的具备资质的注册会计师和会计师事务审核，并且该审计报告签名以后未经改动。如果在注册会计师签名完成后，审计报告再有任何改动，都会造成签名验证失败，所以，对已签名报告的任何改动都是无效的。验证数字签名的有效性比起纸质办公条件下验证印章和签名的真伪会更容易和直观。

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近年来，注册会计师行业信息失真、审计失败、虚假评估等案例不断发生，这使得注册会计师的公信力变差，我国注册会计师行业也将面临着很大的信任危机。然而这是由多方面原因造成的，其中最主要的原因就是注册会计师的职业道德缺失。

一、我国注册会计师职业道德缺失的原因

（一）注册会计师整体专业素质水平较低

一是注册会计师的考核制度不合理。我国1991年以前获得注册会计师资格的人群，是通过考核而不是考试取得的。由于考核的标准不严格，偏重于工作经历和年限要求，并且考核的主体对会计师人员的素质了解很少，这使得这一部分通过考核取得执业资格的注册会计师的人员素质较低、知识结构参差不齐。二是注册会计师的继续教育存在于形式上。现在大量新型的、复杂的经济业务不断发生，知识信息不断更新，从而对注册会计师人员素质、知识结构有了更高的要求。由于继续教育存在于形式，很多注册会计师的知识储备跟不上时代的发展，再加上新通过职业资格考试的注册会计师们缺乏实际经验，从而导致注册会计师整体的专业素质水平较低，不能胜任新形势下的审计工作。

（二）注册会计师审计制度存在缺陷

注册会计师的审计制度存在缺陷，其具体表现有：一是会计师事务所的审计业务是被审计企业聘用。会计师事务所由被审企业自行聘用，于是被审企业与会计师事务所变成了雇佣与被雇佣的关系。所以会计师事务所和注册会计师为了生存需要迎合雇主，可能也会偏离职业道德。二是会计师事务所可以与同一公司企业的保持长久关系。这就导致了会计师事务所与被审企业关系过密，不利于会计师事务所和注册会计师秉公处理。三是收费不合理。现行的行业惯例是被审企业向会计师事务所预付审计费用，会计师事务所在收入固定的情况下，工作量越多，利润越低。这不利于鼓励注册会计师对数据进行深入调查与分析。

（三）我国对注册会计师缺乏有效的监管

我国注册会计师行业的监管体制为以政府监管为主，行业监管为辅。财政监管在注册会计师行业监管中处于核心地位，但目前政府对注册会计师行业的监管是多方位的，除财政部门外，审计部门和证券监督管理部门等都可以对注册会计师行业行使相关的监管权。这就不可避免的造成职能重叠交叉、多头监管的现象，使政府各监管部门之间相互协调困难，最终导致对注册会计师行业的低效监管或无效监管。从行业自律角度来说，政府和注册会计师协会之间没有做到合理分配管理职能，各司其职。目前无论是政府监管还是行业自律，都是以事后检查为主，没有建立起有效的日常监管机制，缺乏对注册会计师执业市场的有效调控，从而导致注册会计师职业道德失缺。

（四）法律责任体系不健全

近年来我国颁布的专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款，主要有《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》及《刑法》等。但是这些法律主要强调了注册会计师行业的行政责任和刑事责任，轻视民事法律责任追究。注册会计师之所以愿意冒险去造假，主要原因是违规成本不高，我国会计事务所违法违规所获得的经济收益远远大于其违规成本。在被审计单位的利益诱惑和违规惩罚不高二者之间抉择，道德低下的注册会计师也许就经不起金钱的诱惑，而做出违法法律的审计报告。由此可见，要提高注册会计师的职业道德，还要有相关的法律体系作为保障。大幅度提高造假成本，同时严惩那些敢于作假的会计师，使注册会计师的职业道德建设和法制建设相结合。

二、加强我国注册会计师职业道德建设

（一）加强注册会计师的职业道德和专业素质教育

要想加强注册会计师道德职业道德和专业素质教育，必须做到以下几点：第一，在高校体系中加强职业道德和专业素质教育。根据社会实际，教育即将从事会计行业的学生拥有良好的道德品质，真正从事会计行业时能够坚持自己，不被金钱利益所诱惑。第二，在注册会计师考试中进一步突出职业道德相关的内容，不仅要求考生对其有正确的理解，还要学会结合实践案例进行分析。第三，要在注册会计师继续教育中加强职业道德教育，加大培训投入，提高教育的实效，不能仅仅存在于形式上。将注册会计师的职业道德和专业素质都会提高到新的台阶。

（二）完善我国注册会计师职业道德规范体系

我国现行的职业道德体系《注册会计师职业道德准则》本身还存在一些不完善的地方，其中一个最明显的缺陷是未能充分强调公众利益和社会责任。美国注册会计师协会专门设立了职业道德部负责职业道德规范的制定与颁布。其职业道德规范体系由职业道德概念、行为守则、行为守则解释和道德裁决四部分构成，分别解决了职业道德基本理论规范和实务操作等有关方面的问题。而我国的《注册会计师职业道德准则》的内容显得较为单薄，操作性也较差，尚缺乏有关具体的规范和操作指南。这使得在出现争议时，没有相应的理论依据和执行标准。为此，我们应该借鉴国外先进经验，结合我国注册会计师发展的实际情况对我国《注册会计师职业道德准则》进行必要的补充和具体化，不断完善我国注册会计师职业道德准则体系。

（三）强化对注册会计师的监管

对注册会计师职业道德情况的监管，是提高注册会计师职业道德水平的关键因素。改善目前存在于形式上的清理整顿、年度检查、突出检查等监管措施。目前我国政府对注册会计师行业的监管要在继续抓好专项和重点检查的同时，将业务监管延伸到审计业务的全过程，而且要多采用突击检查、抽查的形式，让被检查的会计师事务所没有专门准备的情况下迎接检查，以及时发现执业过程中的各种违法违规问题。在监管过程中发现的典型案例让会计师事务所和注册会计师之间相互讨论，从而在行业中起到很好的警示和威慑作用。处理好各监管部门之间的关系，各司其职，各负其责。

（四）完善注册会计师法律责任体系理好财政监管与其他政府监管之间的关

法律法规的建立和健全是完善注册会计师法律制度体系的前提和基础。要完善相关的法律体系，使“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”的原则得以贯彻落实。要衔接好各法律之间的关系，明确注册会计师和事务所的法律责任，使法律能真正起到保护守法者的合法权益，严厉打击违法行为的作用，不给有意违法者可乘之机。在会计领域加大执法力度，对于注册会计师的违法违规行为给予曝光，加重处罚，以体现法律的效力。为注册会计师执业提供一个良好的经济法律环境。

三、总结

注册会计师职业道德是注册会计师行业立身之本。当前我国注册会计师职业道德整体水平低下，社会公信力差，不仅影响到本行业的生存和发展，还影响了经济秩序的健康运行与社会的稳定和发展。因此加强注册会计师的职业道德建设显得尤为重要，但是这个过程是任重而道远的，希望在大家的齐心协力下我国的注册会计师行业的发展更上一层楼。

参考文献

[1]潘瑜.浅谈会计职业道德的问题与建设[J].中国乡镇企业会计，2011（2）.

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随着我国市场经济的快速发展，社会审计在社会经济生活中发挥着越来越重要的作用，逐渐成为人们对经济活动进行评价和监督的重要手段。近年来，财务造假、财务信息失真现象不断出现使人们对会计师事务所和注册会计师的审计工作所提出的要求在不断提升，这对会计师事务所和注册会计师的执业行为提出了更高的要求。而市场经济风险的加剧、审计项目的日益复杂都导致了会计师事务所风险的不断增加。因此，如何有效控制和防范风险，提高审计工作质量，是每一个会计师事务所都必须直接面对的问题。

一、审计风险的成因

所谓的审计风险是指当企业的财务报表所反映的会计信息存在重大的错误时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。在审计工作中，审计风险是客观存在的，因此对于会计师事务所而言，在承接审计业务并在开展审计工作的过程中，就有可能对于存在重大错误的财务报告出具不适当的审计报告，进而遭受不必要的损失。笔者总结出导致会计师事务所审计过程中存在风险的主要因素：

1.会计师事务所审计工作的独立性不够

在审计工作实践中，会计师事务所审计承接业务是以直接向客户收取审计费用为前提的，这就可能会导致会计师事务所与客户之间由此建立起经济关系而产生相互依存作用，该种关系的出现势必会降低会计师事务所审计工作的独立性。在独立性不能保证的情况下，就难以保证审计结果的真实性与客观性。其次，由于目前市场竞争的日趋激烈，大部分会计师事务所为了在激烈的市场竞争中占据优势，便通过降低审计费用标准来争取更多的客户，而所收取审计费用的减少，势必会导致审计成本降低、审计时间减少和审计程序的简化，从而极大地提高了审计工作的风险程度。

2.组织形式缺乏合理性

我国的会计师事务所以及会计审计工作的发展和西方发达国家相比，起步相对较晚、发展时间也比较短。因此，会计师事务所在组织形式上还存在较大的缺陷，需要在今后的发展过程中不断改进和提升。《中华人民共和国注册会计师法》明确规定，我国可以设立合伙制会计师事务所，同时也可以设立有限责任制的会计师事务所，但是目前就我国的现状而言，大部分会计师事务所都是有限责任制，这一特征决定了事务所的规模都相对比较小。同时，有限责任制也大大地降低了注册会计师所承担风险的责任，这导致注册会计师在审计过程中的责任意识缺失，影响了审计工作质量，从而在很大程度上增加了会计师事务所所面临的审计L险。

3.会计事务所审计人员工作能力不强且职业道德水准不高

审计工作是一项专业性很强的工作，不仅要求审人员具有扎实的专业知识，还要具备良好的职业道德，由于当前审计人员的职业道德素养相对较低，相关的经济、法律、财会等方面知识也掌握得不够全面，从而影响了审计工作的质量，这在一定程度上给审计工作带来了很大的风险。同时，社会上对审计工作人员的需求量很大，但会计师事务所内部的大部分工作人员缺乏丰富的工作经验，有的甚至没有任职所必要的资格，如审计职业资格证书，导致审计工作中所出现的问题不能够及时处理，加上职业道德的缺失而产生舞弊问题，从而增加了会计事务所审计工作的风险。

4.审计工作具有局限性

由于我国市场经济仍处于不断发展之中，所以还有许多方面需要完善，因此，对于会计监督工作也仍需不断改进和提高。目前社会诚信机制缺失、加上委托经营模式的运用，致使部分人员为了实现自身的利益，而进行会计信息造假、利用虚假经济业务粉饰财务报表，这一现象的存在，大大增加了审计工作的难度；同时，审计项目的日益复杂，也给审计工作带来了更多的风险和挑战。由于审计业务的成本与效益原则本身具有较大的局限性，所以审计工作难以识别出所存在的错报项目，加上审计工作过程中不能保持真实性与客观性原则，加剧了审计风险的发生。

二、会计师事务所的风险与防范措施

由于审计风险的防范与控制是动态的、连续的和系统的过程。这就需要会计师事务所和注册会计师在具体审计工作中，不断增强风险防范意识，强化自身的独立性，切实履行自身职责，从而有效规避审计风险，将其降低至可接受的范围之内。

1.增强会计师事务所独立性

独立性是审计工作的灵魂，是能否客观公正发表审计意见的基础和前提。因此，会计师事务所在开展审计工作时，都应该对独立性进行客观评价，谨慎考虑对于客户所委托的审计项目是否应该承接。为确保审计工作不受客户的影响，以增强审计工作的独立性，确保工作质量，可以对会计师事务所承接审计业务的模式进行改革，可先由客户向单位的审计委员会提出申请，然后审计委员会进行公开招标，通过公开、公平、公正的方式确定承接审计项目的会计师事务所，审计费用由审计委员会支付给会计师事务所，从而切断会计师事务所与客户的经济往来，进而保证会计师事务所审计工作的独立性，使其可以独立自主地开展审计工作，确保审计意见的真实性和客观性。同时必须将审计业务与非审计业务进行严格分离，按照客观的评价标准对独立性进行评价，以提高审计工作质量，降低审计风险。

2.改善会计师事务所的组织形式

会计师事务所采取有限责任制的组织形式具有较大的弊端，西方发达国家的经验告诉我们，合伙制是我国会计师事务所未来发展的大势所趋。由于会计师事务所的发展在一定程度上要依靠注册会计师的个人经验以及职业技能，采取合伙制的组织形式意味着注册会计师需要对为客户所提供的服务承担无限责任，他们在开展审计工作过程中，会更好地履行职责，确保审计工作质量，发表更为客观的审计结论。其次，在推进合伙制过程中，可以依据事务所的具体情况采取有限责任合伙制的过渡模式，可由合伙人中的主要违规人承担无限责任，其他合伙人承担有限的责任，这种模式可有效实现事务所审计风险的防范与控制。

3.提高注册会计师的综合素质与职业道德水平

会计师事务所工作的性质决定了注册会计师会接触不同行业和形形的客户，因此事务所首先应该加强对于注册会计师的培训工作，邀请不同行业具有丰富实践经验的注册会计师举办讲座，将自己的实践经验、从业心得传授给会计师事务的工作人员，不断提高他们的专业业务水平，拓展其知识面。其次，还要加强对所有人员职业道德教育，经常向注册会计师宣传遵守职业道德规范的重要性和必要性，同时建立目标激励机制。注册会计师也应该积极主动地参与各类培训活动，与时俱进，积极学习各种新的知识，不断的提升自身的综合素质，严格遵守职业道德与职业规范，有效防范审计工作开展过程中可能遇到的风险。

4.完善会计师事务所管理制度

目前，我国的会计法、审计法、会计准则等一系列法律法规都在不断修订，完善的法律法规为会计师事务所从业人员在工作过程中提供了标准和依据，使他们在工作中做到有法可依、有法必依，从而规范有序地开展各项工作，降低风险发生的概率。其次，政府部门以及行业监督管理部门也应该不断加大对于会计师事务所的监督和管理力度，以确保注册会计师认真负责地做好本职工作，促进审计工作质量的提高，降低审计工作中所存在的风险。

三、总结

综上所述，审计风险是普遍存在的，会计师事务所在开展审计工作过程中，要不断增强自身的独立性、重视注册会计师的职业道德和专业技能的培训、积极改进组织形式，从而提高审计工作质量，有效控制和防范审计风险，实现会计师事务所的健康、持续发展。

参考文献：

[1]陈捷纯.会计师事务所审计风险防范及控制[J].当代经济，2009 （11）.144―145.