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一、名称考辨关于实证研究和规范研究的基本内容,马克·图恩曾作过一个简明扼要而又比较全面的对比分析〔4〕,即:
实证是手段事实现实描述真或假精神的问题解释分析
规范应该目的价值理想规定好或坏心灵的问题评价政策
我们可以看出,上述的区分涉及语言形态、研究领域、内容性质和作用特征等多个方面,如果具体到会计理论研究中来,多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计“是”什么,认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断,只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律;而规范会计研究一般着重回答会计“应该是”什么,因此往往含有一定的价值判断,需要提出某些准则,作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。进一步详细来讲,规范会计研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的会计实务,从中概括出良好、理想的会计实务,并作为日后指导会计实务的标准;(2)规范会计研究并不满足于现有的会计惯例,而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务;(3)规范会计研究往往以演绎法为主,但是并不排斥使用归纳法〔5〕,而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发,然后演绎出会计的基本原则与方法,再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法,用来指导会计实务。
而对于实证会计研究(PositiveAccountingResearch),由于我国近年来还处于介绍和初步运用阶段,所以对“实证会计研究”不可避免地还存在着一定的模糊认识,因此有必要详细分析。关于实证会计研究的“实证”一词,我国会计学者在引入的过程之中存在不同的理解,绝大多数同志从“positive”和“positivism”(实证主义)词根的相似性入手,从哲学角度探讨实证会计研究的哲学基础,试图从中概括出实证会计研究的一般范式〔6〕。但是,对“实证”一词最权威的解释应该来自“实证会计学派”(或称罗切斯特学派)。按照实证会计学派的代表——瓦茨和齐默尔曼的解释,“‘实证’一词来自于实证经济学,之所以将其研究冠名‘实证会计研究’,主要意图是为了区别于业已存在的传统的规范会计研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“实证”一词到底应该如何解释呢?笔者在查阅了大量相关的经济学文献(樊刚,1995;光,1997;张宇燕,1993)和典型的实证会计研究经典文献(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后认为,实证会计研究包括两个相互联系的部分或阶段——理论实证和经验实证。理论实证的目的是用来提供一个基本体系,对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。理论实证过程包括(1)三个基本要素——有关会计问题的基本假设、一套逻辑严密的系统化的推理机制和方法以及最终的理论结论;(2)提出理论假设、建立分析模型以及进行逻辑推理和证明三个紧密联系的步骤。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分,就应该当作正确的理论加以运用,直到被经验证伪为止,而对于被经验直接所证伪的理论结论,就必须逐渐修改原有的理论假设,再次进行理论实证和经验实证。
二、规范会计研究和实证会计研究之比较
1、规范会计研究和实证会计研究的分化——一个简单的回顾。
会计学研究方法的发展演变,均在不同程度上受到其它学科的影响。哲学家、科学家关于方法论的论述(如波普尔的“证伪主义”、库恩的“科学范式”、拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”),都对会计研究产生着不同程度的影响。但是,真正对会计学产生直接影响的无疑是经济学方法论的演变和发展。经济学方法论的发展和变迁对会计理论研究方法的影响可以大致分为两个阶段:第一,直到本世纪初以前,经济学方法论的讨论,都主要是围绕着抽象演绎法和历史归纳法哪个更适合于经济分析而展开〔7〕。在此影响下,会计理论研究亦是以这两种方法为代表,如佩顿(WilliamPaton)、坎宁(Canning)、爱德华兹和玻尔(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演绎法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特尔顿(Littleton)等则极为推崇归纳法——一言以蔽之,该时期的会计理论研究主要以定性的文字描述为主,十分注意会计理论之间的内在逻辑而忽视对既有的会计理论研究成果的检验,我们将之总称为规范会计理论研究。一般认为,本世纪60年代末期以前,会计理论研究中是规范会计研究占统治地位的时期。规范会计研究的形成,一扫19世纪末期以前会计理论研究混乱、无目的的状况,在其大力推动下,会计理论体系于19世纪末20世?统醴礁娉醪叫纬伞5诙?从本世纪六十年代开始,经济学和财务学的研究取得了突破性的进展,这主要表现在研究对象的扩大化和广义化,与此同时,西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理,而是逐步转向实证分析。在经济学研究方法的影响下,或者更确切地说是在财务学研究方法的影响下(目前从事实证会计研究的学者更直接地从财务学中获得或移植某些科学的研究方法,实质上财务学承担了经济学研究方法对会计理论研究产生影响的“载体”和“催化剂”的作用),一大批年轻的会计学者(以罗切斯特学派为主要代表)逐步竖起实证会计研究这面大旗,并形成了别具特色的实证会计研究方法,给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。(1)1968年,鲍尔和布朗的“会计收益数据的经验性评价”一文标志着实证会计研究初露端倪;(2)70年代中期“罗切斯特学派”代表人物简森(Jensen)的“关于会计研究现状及会计管制的评论”一文可视为是向规范会计研究挑战的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齐
默尔曼(Zimmerman)1978年“决定会计准则的实证理论导论”、1979年“实证会计研究的供需:一个借口市场”两篇论文的发表及1986年《实证会计理论》一书的出版,标志着实证会计研究已逐渐与规范会计研究分庭抗礼。乃至1986年-1989年期间提呈给美国权威会计刊物《会计评论》(AccountingReview)的论文仅有一小部分可归类为规范研究〔8〕。
2、规范会计研究和实证会计研究的优缺点
规范会计研究在会计理论研究中的作用表现在:(1)规范会计研究对理论的论证具有重要作用,规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题,并可对某一个理论命题作出演绎证明。这样,在对理论进行实践检验前,可预先对理论进行检验以使理论具有更加严密的逻辑性,这在会计基本理论和对整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。(2)规范会计研究可从理论命题推导出事实命题,也可用来解释已知的会计理论或会计行为。(3)规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验,以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。但是,规范会计研究又有其不可克服的系统性缺陷。这表现在:(1)规范会计研究忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前题的判别和检验。(2)规范会计研究往往忽视会计信息具有一定的经济后果、不重视会计主体的行为因素,仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待。(3)运用规范会计研究得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。实证会计研究的作用表现在:(1)实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手,对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验,进而肯定或否定规范研究成果。(2)运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实务提供解释,说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因,而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生,但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么,而是告诉人们在特定历史条件下能够做些什么。可以说,实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。(3)实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究,并大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论,拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体,对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析,得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。
实证会计研究的局限性表现在:(1)实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题,因而其研究结果不可避免的只具有概率或然性。(2)实证会计研究过分强调模型化和定量化,经常由于忽略某些想当然是次要的因素,结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。(3)实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处,因为会计信息具有经济后果,作为“经济人”的会计研究者,在进行实证会计研究的过程之中,不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。(4)实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性,如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年,确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。正是从这个意义上来讲,Watts/Zimmerman在《实证会计理论》一书中认为实证会计理论的作用只在于解释和预测,而并没有提及实证会计理论具有对会计实务的指导作用。
3、关于规范会计研究和实证会计研究总的评价
(1)规范会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能。规范会计研究在理论证明和构建会计理论时具有优势;实证会计研究则具有获得新知识、新理论的优势作用。
(2)规范会计研究和实证会计研究在运用时应该相互依赖、互相渗透。规范会计研究的大前提要接受、依赖实证会计研究来进行经验检验,实证会计研究中的分析要依赖规范会计研究。
(3)单纯依靠规范会计研究或实证会计研究都有其自身所无法克服的各自的系统缺陷。如实证会计研究结论的概率或然性质,规范会计研究大前提的来源及正确与否的问题。
(4)规范和实证会计研究都忽略了人的认识本来就是从特殊到一般,又从一般到特殊的不断往复的过程,是渐进性和飞跃性,逻辑主义和非逻辑主义的统一。因此,片面强调任何一种方法都是不科学的。
(5)实证会计研究往往适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪,但如若涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力,而此时便必须依赖规范会计研究。
本文以上的论述可以说明规范会计研究和实证会计研究存在着相互结合的必要性,以下将两者的结合简称为规范—实证会计研究。
三、试论规范、实证会计研究的互补性
1、规范、实证会计研究的互补性——会计理论发展模式的启迪〔9〕
会计理论体系一经形成,就具有相对的稳定性,在保持会计基本理论与结构不变的前提下,可用于指导会计理论研究,对会计理论研究起到规范的作用。同时,它一般经受得住某些“反常”的冲击、诘难,具有一定的弹性,并通过对理论的局部调整或修改辅前提、假说,把反对转化为支持,此时会计理论就处于上升时期。但是,任何会计理论总并非尽善尽美,总有其赖以存在的会计环境,一旦其在强大的“反常”面前一筹莫展并不能将其纳入自己原有的理论框架之中时,就势必将会被新的会计理论代替,这时就需重新调整会计理论的内涵及其基本结构。此时,会计理论就处于显著变动状态,就强烈需求质变。但是,新的会计理论并非对旧的会计理论的完全抛弃,而是一种“扬弃”。新旧会计理论之间仍然存在着一种包含或对应关系,新理论是对旧理论的继承和发展。整个会计理论的发展过程是前进的上升运动,是向绝对真理逼近的过程。由此可见会计理论的发展过程是“相对稳定显著变动相对稳定…”这样一个不断往复的过程。这样,在会计理论不同的发展阶段,其相应的主要的会计理论研究方法也应有区别:在会计理论体系相对稳定的阶段,会计理论表现出对会计研究的指导作用并具备应付反常冲击的弹性,因而可以在原有理论和思路指导下,主要运用规范会计研究(收敛性思维)继续进行研究,通过辅命题克服理论的困难,使理论作为规范较好地发挥作用。当会计理论发展进入显著变动阶段后,原有的会计理论如果继续存在势必会产生阻碍作用了,因而必须另辟蹊径,从新的角度解决问题才能克服困难,因而主要采用实证会计研究(发散性思维),持批判的态度从会计实践、现象的经验分析中创造出新的会计理论。总而言之,只有在会计理论发展的不同阶段着重采用不同的研究方法,才能更好地促进会计理论的发展。但是,需要明确的是在会计理论发展的特定阶段,采用某种研究方法并不排斥同时使用另外一种研究方法。我们对会计理论发展阶段的划分是人为的,而事实上,会计理论体系中不同会计理论的各个发展阶段又是相互交织在一起的,所以科学的会计理论研究方法是综合的而非单一的,是各种研究方法的有机结合,是规范会计研究和实证会计研究的统一。如美国“财务会计概念结构(SFAC)”便是规范会计研究和实证会计研究共同配合、协作成功的范例!
辩证唯物主义认为:“问题就是事物的矛盾,科学研究从问题开始。”会计理论研究也不例外,它也必须从问题着手进行研究。作为会计理论研究起点的问题可以直接来自于会计实践,也可以来自过去会计实践的产物——已有会计理论。因此,我们必须重视长期会计实践中积累起来的已有会计理论,同时不断从会计实践中吸收“营养”,发现新问题,开辟新的研究领域,绝不允许忽略会计实践。但是,从实践中得到的会计知识由于其归纳特征不可避免地具有概率或然性,因而必须从会计理论高度运用规范会计研究进行演绎推理,以发现其有无逻辑矛盾,得出正确的认识然后上升为会计理论。所以会计理论研究的整个过程可归纳为“会计理论会计实践新的会计理论…”这一不断往复、逐渐完善的过程。相应的,会计理论的研究方法也可归纳为“规范实证规范…”这样一个循环过程。概括来讲,规范—实证会计研究是会计理论研究者根据已有的知识,对会计实践和理论发展过程中出现的问题,进行深入的分析,进而提出解决问题的假说,并通过对假说的实践检验、修正,逐渐使假说演变为新的会计理论。
2、规范、实证会计研究互补的可能性
如果详细比较规范会计研究和实证会计研究的大量会计文献之后不难发现两者在以下重大方面各具特色,也正是在这些重要方面,规范会计研究和实证会计研究需要互补:
(1)规范会计研究往往从少数几个基本会计概念(会计基本假设或会计目标)出发,主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则。而大凡实证会计研究,一般总是先根据大量的会计现象归纳出一个或多个命题,然后利用来源于会计信息市场的若干会计数据来进行经验检验;或者对规范会计研究的既有研究成果进行证实或证伪。一言以蔽之,规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识,而实证会计研究则代表了会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。根据唯物主义的认识论,我们对会计现象的认识是由一般到具体和由具体到一般的有机结合,因此规范会计研究和实证会计研究不应有所偏颇。
(2)规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性,如对财务会计概念框架的研究,其研究结果往往会作为制定会计政策的依据;而实证会计研究则往往是针对具体的会计理论如存货发出的计价在什么情况下采取先进先出法,在什么情况下采取后进先出法等。近年来,实证会计研究的趋向是研究的问题越来越小、越来越细致,一些规范会计研究者借此攻击实证会计研究对整个会计理论体系没有贡献。笔者对此观点不敢苟同,实际上,实证会计研究是规范会计研究的基础,因为实证会计研究的主要目的在于揭示会计现象的本质是什么(Whatitis),只有掌握了各种会计现象的本质,才能从逻辑高度上来进行探讨会计应该是什么(Whatitshouldbe)的问题;规范会计研究是实证会计研究的前提和终极目的,因为研究会计现象的最终目的并不仅仅在于探讨会计是什么,而必须研究会计应该是什么。可以这么来讲,规范会计研究和实证会计研究与会计目标系统的层次相关(实际上,Trueblood报告就曾指出,会计目标是一个多层次的系统),会计目标层次越低,其研究的实证性就越强;会计目标的层次越高,越需要对之进行评价,因此其越具有规范性。规范会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究,角度不一、相互联系、相互?钩?组成一个不可分割的研究整体。
(3)规范会计研究的较高层次性决定了其必然涉及到价值判断,而实证会计研究则由于侧重于在较低会计目标层次上进行研究,则涉及到事实判断。那么,事实判断和价值判断的关系如何呢?两者的关系如下所示〔10〕:自然事实存在人类经验认知或判断事实判断主观需求与客观环境制约价值判断(肯定或否定)由此可见,事实判断和价值判断是具有相互关联性的,因此规范会计研究不可能排除事实判断,实证会计研究也不可能完全摒弃价值判断。此外,按照哲学观点,“是什么”(事实判断)先于“应该是什么”(价值判断),所以实证会计研究是规范会计研究的基础;但是由于“是什么”总有些捉摸不准的味道(如会计基本假设来自于客观会计环境,具有客观性——“是什么”,而会计目标代表了会计信息使用者的主观需求即“应该是什么”,但是会计界却并没有厚此薄彼,而是两者并重,这是否对我们有所启发?),所以需要对“应该是什么”进行某些规定,这样规范会计研究同样必不可少。
3、小结
(1)会计理论研究之中,“是”与“应该是”,或者“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起,并无明确的界限可以辨别或者有意识地去遵循。
(2)从逻辑上来讲,事实的描述先于价值的形成,尽管在现实的会计研究之中,由于会计研究者个人的价值取向和意识形态的不可捉摸性,是什么总有点捉摸不准的特点。
(3)虽然在会计理论研究之中不可能完全避免研究者个人先入为主的干扰,但是追求实证会计研究的“纯洁性”,将人为的干扰降低到最小仍是一种会计研究者所应该具备的科学精神。
(4)实证会计研究和规范会计研究之间并无人为的鸿沟,作为实证会计研究精神的对事实解释和预测最终必须过渡到规范会计研究的主旨——会计应该是什么上来,换句话来讲,实证会计研究应该以规范会计研究的目的为归宿。
(5)在会计理论研究之中,由于两者的互补性,绝对地将实证会计研究和规范会计研究对立起来的态度固然不可取,但是绝对抹杀实证会计研究和规范会计研究的做法也同样不可取。
(6)规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程,因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距,而实证会计理论研究则立足于会计实务,因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近,但是这并不能够说明实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣——“存在的未必合理”!从一定意义上来讲,规范会计研究的成果说到底是把会计实务界暂时认识不到的结果展示给会计界,在理论的指导下,我们虽然不能改变既定的利益格局,但是我们确实可以借此改变会计人员的认识格局,并可能最终因此影响他们的选择。
四、规范—实证会计研究和实证会计研究的比较及应用
实证会计研究和规范—实证会计研究方法的区别大致有二:
(1)实证会计研究以有用事实为基准来检验假说,但“有用”并无一确定标准,对某一利益集团有用未必对另一利益集团也有用,因而实证会计研究的检验标准实质是以利益为导向并由此制约的社会需求为标准。而规范—实证会计研究以社会需求确立的课题为出发点,这既是形成会计理论的最终归宿,也是逆向思维在会计理论研究中的具体应用。概而论之,规范—实证会计研究的检验标准是思维模拟检验和社会实践检验的统一,其中思维模拟检验大量运用了形象思维,直觉逻辑思维的方式将从会计实践中抽象出的理性客体蒸发、升华为理想客体,使其既保持了本质特征,又保持了思维过程的逻辑性;社会实践检验则是对假说概念予以具体化,使之具备可度量性,从而将理论性假说转化为可实践性假说。
(2)实证会计研究片面强调感性经验对假说的检验,却忽略了作为会计理论研究主体的研究者的能动认识能力以及其创造性思维在会计理论研究中的作用,所以最终也未逃出对会计实践进行描述和解释的传统思维的来源。规范—实证会计研究辩证地运用发散性思维和收敛性思维,突出了研究者的主观能动性及认识活动所应遵循的思维规律,因而具有明显的综合及辩证特征,并且具有在不同认识阶段调整认识方法和认识手段的内在调节机制。
众所周知,我国会计准则是按规范(演绎)方法制定的,是准则制定者在对我国经济体制改革现状和未来发展趋势的认识基础上做出的主观规定,它代表了规范会计实务的理想准则。但是,我国会计准则的实施环境是一个在经济体制改革下不断发展变化的环境,因而对准则的实际效用及预期目的之间关系的检验就变得尤其重要。准则制定者必须了解,现有准则的执行是否提高了会计信息的质量,是否强化、规范了企业的财务行为,是否增强了外部利益集团及企业内部使用者对会计信息的重视程度,而要获得以上各项认识,既不能依赖研究者的个人主观判断,又不能从原有理论中演绎推理而知,而必须展开广泛的会计实践,通过调查、征集意见,获得有关会计准则实施后的反馈信息,才能不断修改原有准则,使会计准则不断地发展完善。规范—实证会计研究吸取了规范、实证会计研究的优点,不仅弥补了传统会计理论研究中的方法论缺陷,而且可促使研究者更加注意接触会计实践,按科学的程序,从会计实践中获得对会计准则更深刻的认识。
五、关于进行多样化会计研究的建议
诚如本文上述,实证会计研究具有时间上的相对滞后性,并不能在会计准则制定之前就为准则制定者提供有益的思路和意见,因此规范—实证会计研究也并非尽善尽美。为了克服这个缺陷,笔者建议:
(1)在会计理论研究中大量开展实地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。尽管这样做并不一定能够完全证实和证伪什么,但是却可以力求在会计准则制定之前对会计实务和会计现象的本质及其矛盾运动过程作出恰当的描述和中肯的分析。
(2)应该尽量学习美国和台湾目前应用较好的实验会计研究(ExperimentalAccountingStudies),通过建立会计实验室,模拟与所要研究的会计准则相似的会计环境,对搜集的专家或专业人士的意见进行分类、分析和概括,事前为会计准则制定提供有益的意见。
(3)在会计研究之中大量运用数学方法、模型开展量化研究。也许有的同志认为鉴于我国目前证券市场还不太成熟,会计信息失真现象仍大量存在,由此搜集到的会计数据的可靠性往往值得质疑,因而提倡在应用数学方法和数学模型进行研究时应该谨慎,并对国外会计文献中充斥着数学表示担忧和不理解。笔者认为这些同志混淆了会计研究中数学模型的两种类型——理论模型和计量模型,前者是用数学符号对会计理论研究过程进行的表述,无须使用来自于会计信息市场的具体会计数据;而后者则必须带入会计数据,并要设定某些参数。笔者此处主要提倡会计研究的理论模型,因为数学语言表达最为简洁明了、无歧义,可以加强对会计理论问题的论证力度,逻辑严密并且更容易被证实或证伪,因而更符合科学进行会计理论研究的要求——一门学科只有在成功地使用数学时,才算达到了真正完善的地步(马克思)。此外,笔者也赞成利用恰当的计量模型进行会计研究(实际上,与国外的会计数据相比,我国的会计数据来源也许更加可靠),关键在于建立我国自己的大型数据库,为日后利用计量模型进行大量的会计研究奠定条件。
注释:(1)CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。
(2)Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,
January1990,pp131-156
〔3〕葛家澍:“关于市场条件下会计理论与方法的若干基本观点”,原载于《财会月刊》,1996.2-6。—01—No.1.2000LIAONINGFINANCIALCOLLEGEJOURNALVol.2,SumNo.7
〔4〕马克·图恩:《自决的经济学》,商务印书馆,1979,第279页。
〔5〕Hendrikesen:《AccountingTheory》1995,5thed,Chapter2。
〔6〕刘峰:“实证会计的方法论基础及批判”,《会计研究》,1997.7。
〔7〕樊刚:“思维方式的自我批判”,原载于《读书》1988年第12期。
〔8〕HaimMozes:“AFrameworkForNormativeAccountingResearch”,JoumalofAccountingLiteratureVol.11,
1992.P.93-120。
〔9〕本部分主要参考了西方著名科学哲学家库恩·玻普尔和拉卡托斯的观点,如“范式理论”、“证伪主义”和“科学研究纲领理论”,是将上述理论应用于会计理论研究之中并结合会计理论研究的具体情况后得到的结论。
〔10〕陈秉漳:《价值社会学》,台北市桂冠图书有限公司,1990.8第314页。
主要参考文献:〔1〕WattsandZimmerman:《PositiveAccountingTheory》,1986。
〔2〕陈岱孙:“规范经济学、实证经济学和西方资产阶级政治经济学的发展”,《经济科学》,1981年第三期。
〔3〕张宇燕:《经济发展与制度选择》,中国人民大学出版社,1991。
〔4〕光:“经济学的理论范式和分析方法”,1996年,原载于《中国经济学:向何处去?》一书。
〔5〕[英]马克·布劳格:《经济学方法论》,黎明星等译,北京大学出版社,1990年。
〔6〕关士续等编:《自然辨证法》,高等教育出版社,1989年。
〔7〕周忠惠:《会计研究方法论》,西南财经大学出版社,1994年。
〔8〕Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory.ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,
January1990,pp131-156。
〔9〕Watts/zimmerman:“TowardsaPositiveAccountingTheoryofDeterminationofAccountingSandards”,
TheAccountingReview(Jan),1978,P.112-134。
〔10〕Watts/Zimmerman:“TheDemandforandSupplyofAccountingTheory:TheMarketforExcuses”,The
AccountingReview(April),1979,P273-305。
(11)Ball/Brown:“AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers”,JoumalofAccountingResearch,196
〔12〕葛家澍:《市场经济下会计基本理论与
方法研究》,中国财政经济出版社,1996/5/13。
〔13〕刘元亮等编著:《科学认识论与方法论》,清华大学出版社,1987年。
一、名称考辨关于实证研究和规范研究的基本内容
马克·图恩曾作过一个简明扼要而又比较全面的对比分析〔4〕,即:
实证是手段事实现实描述真或假精神的问题解释分析
规范应该目的价值理想规定好或坏心灵的问题评价政策
我们可以看出,上述的区分涉及语言形态、研究领域、内容性质和作用特征等多个方面,如果具体到会计理论研究中来,多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计“是”什么,认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断,只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律;而规范会计研究一般着重回答会计“应该是”什么,因此往往含有一定的价值判断,需要提出某些准则,作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。进一步详细来讲,规范会计研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的会计实务,从中概括出良好、理想的会计实务,并作为日后指导会计实务的标准;(2)规范会计研究并不满足于现有的会计惯例,而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务;(3)规范会计研究往往以演绎法为主,但是并不排斥使用归纳法〔5〕,而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发,然后演绎出会计的基本原则与方法,再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法,用来指导会计实务。
而对于实证会计研究(PositiveAccountingResearch),由于我国近年来还处于介绍和初步运用阶段,所以对“实证会计研究”不可避免地还存在着一定的模糊认识,因此有必要详细分析。关于实证会计研究的“实证”一词,我国会计学者在引入的过程之中存在不同的理解,绝大多数同志从“positive”和“positivism”(实证主义)词根的相似性入手,从哲学角度探讨实证会计研究的哲学基础,试图从中概括出实证会计研究的一般范式〔6〕。但是,对“实证”一词最权威的解释应该来自“实证会计学派”(或称罗切斯特学派)。按照实证会计学派的代表——瓦茨和齐默尔曼的解释,“‘实证’一词来自于实证经济学,之所以将其研究冠名‘实证会计研究’,主要意图是为了区别于业已存在的传统的规范会计研究”
(WattsandZimmerman,1990)。那么,“实证”一词到底应该如何解释呢?笔者在查阅了大量相关的经济学文献(樊刚,1995;光,1997;张宇燕,1993)和典型的实证会计研究经典文献(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后认为,实证会计研究包括两个相互联系的部分或阶段——理论实证和经验实证。理论实证的目的是用来提供一个基本体系,对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。理论实证过程包括(1)三个基本要素——有关会计问题的基本假设、一套逻辑严密的系统化的推理机制和方法以及最终的理论结论;(2)提出理论假设、建立分析模型以及进行逻辑推理和证明三个紧密联系的步骤。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分,就应该当作正确的理论加以运用,直到被经验证伪为止,而对于被经验直接所证伪的理论结论,就必须逐渐修改原有的理论假设,再次进行理论实证和经验实证。
二、规范会计研究和实证会计研究之比较
1、规范会计研究和实证会计研究的分化——一个简单的回顾。
会计学研究方法的发展演变,均在不同程度上受到其它学科的影响。哲学家、科学家关于方法论的论述(如波普尔的“证伪主义”、库恩的“科学范式”、拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”),都对会计研究产生着不同程度的影响。但是,真正对会计学产生直接影响的无疑是经济学方法论的演变和发展。经济学方法论的发展和变迁对会计理论研究方法的影响可以大致分为两个阶段:第一,直到本世纪初以前,经济学方法论的讨论,都主要是围绕着抽象演绎法和历史归纳法哪个更适合于经济分析而展开〔7〕。在此影响下,会计理论研究亦是以这两种方法为代表,如佩顿(WilliamPaton)、坎宁(Canning)、爱德华兹和玻尔(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演绎法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特尔顿(Littleton)等则极为推崇归纳法——一言以蔽之,该时期的会计理论研究主要以定性的文字描述为主,十分注意会计理论之间的内在逻辑而忽视对既有的会计理论研究成果的检验,我们将之总称为规范会计理论研究。一般认为,本世纪60年代末期以前,会计理论研究中是规范会计研究占统治地位的时期。规范会计研究的形成,一扫19世纪末期以前会计理论研究混乱、无目的的状况,在其大力推动下,会计理论体系于19世纪末20世?统醴礁娉醪叫纬伞5诙?从本世纪六十年代开始,经济学和财务学的研究取得了突破性的进展,这主要表现在研究对象的扩大化和广义化,与此同时,西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理,而是逐步转向实证分析。在经济学研究方法的影响下,或者更确切地说是在财务学研究方法的影响下(目前从事实证会计研究的学者更直接地从财务学中获得或移植某些科学的研究方法,实质上财务学承担了经济学研究方法对会计理论研究产生影响的“载体”和“催化剂”的作用),一大批年轻的会计学者(以罗切斯特学派为主要代表)逐步竖起实证会计研究这面大旗,并形成了别具特色的实证会计研究方法,给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。(1)1968年,鲍尔和布朗的“会计收益数据的经验性评价”一文标志着实证会计研究初露端倪;(2)70年代中期“罗切斯特学派”代表人物简森(Jensen)的“关于会计研究现状及会计管制的评论”一文可视为是向规范会计研究挑战的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齐默尔曼(Zimmerman)1978年“决定会计准则的实证理论导论”、1979年“实证会计研究的供需:一个借口市场”两篇论文的发表及1986年《实证会计理论》一书的出版,标志着实证会计研究已逐渐与规范会计研究分庭抗礼。乃至1986年-1989年期间提呈给美国权威会计刊物《会计评论》(AccountingReview)的论文仅有一小部分可归类为规范研究〔8〕。
2、规范会计研究和实证会计研究的优缺点
规范会计研究在会计理论研究中的作用表现在:(1)规范会计研究对理论的论证具有重要作用,规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题,并可对某一个理论命题作出演绎证明。这样,在对理论进行实践检验前,可预先对理论进行检验以使理论具有更加严密的逻辑性,这在会计基本理论和对整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。(2)规范会计研究可从理论命题推导出事实命题,也可用来解释已知的会计理论或会计行为。(3)规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验,以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。但是,规范会计研究又有其不可克服的系统性缺陷。这表现在:(1)规范会计研究忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前题的判别和检验。(2)规范会计研究往往忽视会计信息具有一定的经济后果、不重视会计主体的行为因素,仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待。(3)运用规范会计研究得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。实证会计研究的作用表现在:(1)实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手,对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验,进而肯定或否定规范研究成果。(2)运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实务提供解释,说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因,而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生,但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么,而是告诉人们在特定历史条件下能够做些什么。可以说,实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。(3)实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究,并大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论,拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体,对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析,得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。
实证会计研究的局限性表现在:(1)实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题,因而其研究结果不可避免的只具有概率或然性。(2)实证会计研究过分强调模型化和定量化,经常由于忽略某些想当然是次要的因素,结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。(3)实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处,因为会计信息具有经济后果,作为“经济人”的会计研究者,在进行实证会计研究的过程之中,不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。(4)实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性,如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年,确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。正是从这个意义上来讲,Watts/Zimmerman在《实证会计理论》一书中认为实证会计理论的作用只在于解释和预测,而并没有提及实证会计理论具有对会计实务的指导作用。
3、关于规范会计研究和实证会计研究总的评价
(1)规范会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能。规范会计研究在理论证明和构建会计理论时具有优势;实证会计研究则具有获得新知识、新理论的优势作用。
(2)规范会计研究和实证会计研究在运用时应该相互依赖、互相渗透。规范会计研究的大前提要接受、依赖实证会计研究来进行经验检验,实证会计研究中的分析要依赖规范会计研究。
(3)单纯依靠规范会计研究或实证会计研究都有其自身所无法克服的各自的系统缺陷。如实证会计研究结论的概率或然性质,规范会计研究大前提的来源及正确与否的问题。
(4)规范和实证会计研究都忽略了人的认识本来就是从特殊到一般,又从一般到特殊的不断往复的过程,是渐进性和飞跃性,逻辑主义和非逻辑主义的统一。因此,片面强调任何一种方法都是不科学的。5)实证会计研究往往适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪,但如若涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力,而此时便必须依赖规范会计研究。
本文以上的论述可以说明规范会计研究和实证会计研究存在着相互结合的必要性,以下将两者的结合简称为规范—实证会计研究。
三、试论规范、实证会计研究的互补性
1、规范、实证会计研究的互补性——会计理论发展模式的启迪〔9〕
会计理论体系一经形成,就具有相对的稳定性,在保持会计基本理论与结构不变的前提下,可用于指导会计理论研究,对会计理论研究起到规范的作用。同时,它一般经受得住某些“反常”的冲击、诘难,具有一定的弹性,并通过对理论的局部调整或修改辅前提、假说,把反对转化为支持,此时会计理论就处于上升时期。但是,任何会计理论总并非尽善尽美,总有其赖以存在的会计环境,一旦其在强大的“反常”面前一筹莫展并不能将其纳入自己原有的理论框架之中时,就势必将会被新的会计理论代替,这时就需重新调整会计理论的内涵及其基本结构。此时,会计理论就处于显著变动状态,就强烈需求质变。但是,新的会计理论并非对旧的会计理论的完全抛弃,而是一种“扬弃”。新旧会计理论之间仍然存在着一种包含或对应关系,新理论是对旧理论的继承和发展。整个会计理论的发展过程是前进的上升运动,是向绝对真理逼近的过程。由此可见会计理论的发展过程是“相对稳定显著变动相对稳定…”这样一个不断往复的过程。这样,在会计理论不同的发展阶段,其相应的主要的会计理论研究方法也应有区别:在会计理论体系相对稳定的阶段,会计理论表现出对会计研究的指导作用并具备应付反常冲击的弹性,因而可以在原有理论和思路指导下,主要运用规范会计研究(收敛性思维)继续进行研究,通过辅命题克服理论的困难,使理论作为规范较好地发挥作用。当会计理论发展进入显著变动阶段后,原有的会计理论如果继续存在势必会产生阻碍作用了,因而必须另辟蹊径,从新的角度解决问题才能克服困难,因而主要采用实证会计研究(发散性思维),持批判的态度从会计实践、现象的经验分析中创造出新的会计理论。总而言之,只有在会计理论发展的不同阶段着重采用不同的研究方法,才能更好地促进会计理论的发展。但是,需要明确的是在会计理论发展的特定阶段,采用某种研究方法并不排斥同时使用另外一种研究方法。我们对会计理论发展阶段的划分是人为的,而事实上,会计理论体系中不同会计理论的各个发展阶段又是相互交织在一起的,所以科学的会计理论研究方法是综合的而非单一的,是各种研究方法的有机结合,是规范会计研究和实证会计研究的统一。如美国“财务会计概念结构(SFAC)”便是规范会计研究和实证会计研究共同配合、协作成功的范例!
辩证唯物主义认为:“问题就是事物的矛盾,科学研究从问题开始。”会计理论研究也不例外,它也必须从问题着手进行研究。作为会计理论研究起点的问题可以直接来自于会计实践,也可以来自过去会计实践的产物——已有会计理论。因此,我们必须重视长期会计实践中积累起来的已有会计理论,同时不断从会计实践中吸收“营养”,发现新问题,开辟新的研究领域,绝不允许忽略会计实践。但是,从实践中得到的会计知识由于其归纳特征不可避免地具有概率或然性,因而必须从会计理论高度运用规范会计研究进行演绎推理,以发现其有无逻辑矛盾,得出正确的认识然后上升为会计理论。所以会计理论研究的整个过程可归纳为“会计理论会计实践新的会计理论…”这一不断往复、逐渐完善的过程。相应的,会计理论的研究方法也可归纳为“规范实证规范…”这样一个循环过程。概括来讲,规范—实证会计研究是会计理论研究者根据已有的知识,对会计实践和理论发展过程中出现的问题,进行深入的分析,进而提出解决问题的假说,并通过对假说的实践检验、修正,逐渐使假说演变为新的会计理论。
2、规范、实证会计研究互补的可能性
如果详细比较规范会计研究和实证会计研究的大量会计文献之后不难发现两者在以下重大方面各具特色,也正是在这些重要方面,规范会计研究和实证会计研究需要互补:
(1)规范会计研究往往从少数几个基本会计概念(会计基本假设或会计目标)出发,主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则。而大凡实证会计研究,一般总是先根据大量的会计现象归纳出一个或多个命题,然后利用来源于会计信息市场的若干会计数据来进行经验检验;或者对规范会计研究的既有研究成果进行证实或证伪。一言以蔽之,规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识,而实证会计研究则代表了会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。根据唯物主义的认识论,我们对会计现象的认识是由一般到具体和由具体到一般的有机结合,因此规范会计研究和实证会计研究不应有所偏颇。
(2)规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性,如对财务会计概念框架的研究,其研究结果往往会作为制定会计政策的依据;而实证会计研究则往往是针对具体的会计理论如存货发出的计价在什么情况下采取先进先出法,在什么情况下采取后进先出法等。近年来,实证会计研究的趋向是研究的问题越来越小、越来越细致,一些规范会计研究者借此攻击实证会计研究对整个会计理论体系没有贡献。笔者对此观点不敢苟同,实际上,实证会计研究是规范会计研究的基础,因为实证会计研究的主要目的在于揭示会计现象的本质是什么(Whatitis),只有掌握了各种会计现象的本质,才能从逻辑高度上来进行探讨会计应该是什么(Whatitshouldbe)的问题;规范会计研究是实证会计研究的前提和终极目的,因为研究会计现象的最终目的并不仅仅在于探讨会计是什么,而必须研究会计应该是什么。可以这么来讲,规范会计研究和实证会计研究与会计目标系统的层次相关(实际上,Trueblood报告就曾指出,会计目标是一个多层次的系统),会计目标层次越低,其研究的实证性就越强;会计目标的层次越高,越需要对之进行评价,因此其越具有规范性。规范会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究,角度不一、相互联系、相互?钩?组成一个不可分割的研究整体。
(3)规范会计研究的较高层次性决定了其必然涉及到价值判断,而实证会计研究则由于侧重于在较低会计目标层次上进行研究,则涉及到事实判断。那么,事实判断和价值判断的关系如何呢?两者的关系如下所示〔10〕:自然事实存在人类经验认知或判断事实判断主观需求与客观环境制约价值判断(肯定或否定)由此可见,事实判断和价值判断是具有相互关联性的,因此规范会计研究不可能排除事实判断,实证会计研究也不可能完全摒弃价值判断。此外,按照哲学观点,“是什么”(事实判断)先于“应该是什么”(价值判断),所以实证会计研究是规范会计研究的基础;但是由于“是什么”总有些捉摸不准的味道(如会计基本假设来自于客观会计环境,具有客观性——“是什么”,而会计目标代表了会计信息使用者的主观需求即“应该是什么”,但是会计界却并没有厚此薄彼,而是两者并重,这是否对我们有所启发?),所以需要对“应该是什么”进行某些规定,这样规范会计研究同样必不可少。
3、小结
(1)会计理论研究之中,“是”与“应该是”,或者“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起,并无明确的界限可以辨别或者有意识地去遵循。
(2)从逻辑上来讲,事实的描述先于价值的形成,尽管在现实的会计研究之中,由于会计研究者个人的价值取向和意识形态的不可捉摸性,是什么总有点捉摸不准的特点。
(3)虽然在会计理论研究之中不可能完全避免研究者个人先入为主的干扰,但是追求实证会计研究的“纯洁性”,将人为的干扰降低到最小仍是一种会计研究者所应该具备的科学精神。
(4)实证会计研究和规范会计研究之间并无人为的鸿沟,作为实证会计研究精神的对事实解释和预测最终必须过渡到规范会计研究的主旨——会计应该是什么上来,换句话来讲,实证会计研究应该以规范会计研究的目的为归宿。
(5)在会计理论研究之中,由于两者的互补性,绝对地将实证会计研究和规范会计研究对立起来的态度固然不可取,但是绝对抹杀实证会计研究和规范会计研究的做法也同样不可取。
(6)规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程,因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距,而实证会计理论研究则立足于会计实务,因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近,但是这并不能够说明实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣——“存在的未必合理”!从一定意义上来讲,规范会计研究的成果说到底是把会计实务界暂时认识不到的结果展示给会计界,在理论的指导下,我们虽然不能改变既定的利益格局,但是我们确实可以借此改变会计人员的认识格局,并可能最终因此影响他们的选择。
四、规范—实证会计研究和实证会计研究的比较及应用
实证会计研究和规范—实证会计研究方法的区别大致有二:
(1)实证会计研究以有用事实为基准来检验假说,但“有用”并无一确定标准,对某一利益集团有用未必对另一利益集团也有用,因而实证会计研究的检验标准实质是以利益为导向并由此制约的社会需求为标准。而规范—实证会计研究以社会需求确立的课题为出发点,这既是形成会计理论的最终归宿,也是逆向思维在会计理论研究中的具体应用。概而论之,规范—实证会计研究的检验标准是思维模拟检验和社会实践检验的统一,其中思维模拟检验大量运用了形象思维,直觉逻辑思维的方式将从会计实践中抽象出的理性客体蒸发、升华为理想客体,使其既保持了本质特征,又保持了思维过程的逻辑性;社会实践检验则是对假说概念予以具体化,使之具备可度量性,从而将理论性假说转化为可实践性假说。
(2)实证会计研究片面强调感性经验对假说的检验,却忽略了作为会计理论研究主体的研究者的能动认识能力以及其创造性思维在会计理论研究中的作用,所以最终也未逃出对会计实践进行描述和解释的传统思维的来源。规范—实证会计研究辩证地运用发散性思维和收敛性思维,突出了研究者的主观能动性及认识活动所应遵循的思维规律,因而具有明显的综合及辩证特征,并且具有在不同认识阶段调整认识方法和认识手段的内在调节机制。
众所周知,我国会计准则是按规范(演绎)方法制定的,是准则制定者在对我国经济体制改革现状和未来发展趋势的认识基础上做出的主观规定,它代表了规范会计实务的理想准则。但是,我国会计准则的实施环境是一个在经济体制改革下不断发展变化的环境,因而对准则的实际效用及预期目的之间关系的检验就变得尤其重要。准则制定者必须了解,现有准则的执行是否提高了会计信息的质量,是否强化、规范了企业的财务行为,是否增强了外部利益集团及企业内部使用者对会计信息的重视程度,而要获得以上各项认识,既不能依赖研究者的个人主观判断,又不能从原有理论中演绎推理而知,而必须展开广泛的会计实践,通过调查、征集意见,获得有关会计准则实施后的反馈信息,才能不断修改原有准则,使会计准则不断地发展完善。规范—实证会计研究吸取了规范、实证会计研究的优点,不仅弥补了传统会计理论研究中的方法论缺陷,而且可促使研究者更加注意接触会计实践,按科学的程序,从会计实践中获得对会计准则更深刻的认识。
五、关于进行多样化会计研究的建议
诚如本文上述,实证会计研究具有时间上的相对滞后性,并不能在会计准则制定之前就为准则制定者提供有益的思路和意见,因此规范—实证会计研究也并非尽善尽美。为了克服这个缺陷,笔者建议:
(1)在会计理论研究中大量开展实地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。尽管这样做并不一定能够完全证实和证伪什么,但是却可以力求在会计准则制定之前对会计实务和会计现象的本质及其矛盾运动过程作出恰当的描述和中肯的分析。
(2)应该尽量学习美国和台湾目前应用较好的实验会计研究(ExperimentalAccountingStudies),通过建立会计实验室,模拟与所要研究的会计准则相似的会计环境,对搜集的专家或专业人士的意见进行分类、分析和概括,事前为会计准则制定提供有益的意见。
关键词:会计会计行为会计行为规范
新的《会计法》规定:各单位必须根据实际发生的经济业务事项,填制会计凭证,登记会计账簿,编制财务会计报表。并对填制会计凭证、登记会计账簿和编制财务会计报告作了具体规定;同时对假账作出特别规定。要求会计机构和会计人员必须依照《会计法》的规定进行会计核算,使会计核算规范化。
所谓会计行为,就是会计行为主体在会计目标的驱动下,对外部环境刺激和内部条件制约所作出有目的的会计反应活动。就一个企业来说,生成并提供真实、完整的会计资料,是会计工作的最基本的要求,也是最重要的会计行为。会计行为的制约因素有很多。它与会计行为主体所处的内部和外部环境相互作用。
制约会计行为的内在因素,是指会计人员的自身素质,会计人员应具备的各种条件在质量上的综合。概括起来,主要有政治素质、知识素质、专业素质、心理素质等等。新《会计法》规定,.会计人员应当遵守职业道德,提高业务素质,这就是要求我们应重视和加强会计人员职业道德水平和业务培训,督促会计人员提高自身素质,以实事求是、客观公正的道德准则处理会计事项,不做假账、不畏权势,以适应和胜任本职工作。
制约会计行为的外在环境,包括宏观和微观两个方面。从宏观上讲,国家财政、税收政策以及信贷政策等,将制约企业的发展方向和经济活动行为,从而影响会计行为。会计法律、会计行政法规和会计规章,限定了会计人员的行为范围,会计主体的行为不可能超出会计法律之外。市场环境,也限制着企业经济战略行为,从而影响着长期和短期会计行为。从微观上讲,企业经营管理者的决策行为、战略方案,以及对内部机构的管理行为等,对会计主体的行为产生有着直接的影响。在企业内,会计行为的方向和规范化程度受制于企业行为的方向和规范化程度。从实际情况看,很多违法行为是在企业负责人授意、指使、强令下进行的,如指使会计人员造假,虚增利润骗取贷款,隐瞒利润逃避交税,转移国有资产,账外设账,虚列数据来掩盖其贪污受贿的罪行等,致使会计信息严重失真。因此,新《会计法》明确单位负责人为单位会计行为的责任主体,这就抓住了矛盾的关键,有利于从根本上解决会计信息失真问题,对规范会计行为和保证会计信息质量起到积极的作用。此外,良好的企业文化可以培养出优秀的会计主体,有利于会计行为向合理化方向发展。
很显然,要保证会计行为的良性运行,就得有一系列行为规范为基础。从会计系统的目标和会计行为的主体出发,会计行为规范着重以法律规范和道德规范为主,以此在强大的外部监督体系下发挥行为主体的能动作用,达到优化会计行为的目的。
会计行为法律规范是由国家制定并强制实施的。我们国家的会计法律制度包括会计法律、会计行政法规和会计规章。它通过对会计人员的权利、方法、责任、义务的规定,以确认、维护和发展一定物质生活条件下的社会关系和经济秩序。会计行为法律规范概括性强,是会计行为主体必须普遍遵循的行为模式,可据以判断衡量会计行为是合法还是违法,是符合规范还是不符合规范,只有通过会计立法,才能使会计职能得以有效发挥,使会计工作更好地为社会经济服务。
会计行为道德规范是一定社会为调整个人之间以及个人与社会之间的关系,所要求的会计人员和会计组织遵循的行为规范。它具有强烈的职业性和社会性,在法律和道德规范下的会计行为,必须达到合情、合理、合法的效果。行为的合理化体现为会计行为在追求本单位的经济效益目标的同时,力求保持与社会效益目标的一致,会计行为规范必须在会计法制的前提下,而各单位在追求本单位经济利益目标的同时,也应力求保持与社会利益目标的一致,遵纪守法。
总之,只有自觉维护会计法规的尊严,正视会计监督的法律地位,单位负责人才能严格自律,遵守会计法,维护会计法;加强会计人员法制教育,进一步规范会计行为。只有如此,才能在全社会形成“诚信为本,操守为重、坚持准则、不做假帐、参与管理、强化服务”的会计职业道德风尚。
参考文献
一、识别虚假会计凭证,对保证审计工作质量具有十分重要的意义
一是虚假会计凭证是会计信息虚假的基本构成因素和基础。二是在虚假会计凭证的背后隐藏着重大违规违法问题或重要犯罪线索。三是审计人员对虚假会计凭证的识别,关系审计工作质量和审计风险控制,因此在审计工作的实践中,审计人员必须要重视对虚假会计凭证的识别与查处。
二、伪造会计凭证的目的
违纪、违法、违规的单位或部门伪造会计凭证目的,一是隐瞒利润,偷逃税款制作假凭证来虚增成本。如假造工资表等增加成本支出。或是将财经法规、会计制度中不能报销的发票,变换成可报销的汽油、修理、印刷费等发票。二是为了完成本年度利润指标作假凭证来虚增利润。如随意开具销货发票,编造虚假销售,从而虚增应收账款。三是开具各种假发票套取现金,用于支付各种不合规的开支。四是将国有资金转化成投资兴办的有个人参股的有限责任公司,从中牟取利益 ,而制造假凭证。五是为形成小金库或小团体私分公款制造假凭证。可见虚假会计凭证是审计工作的大敌,审计人员要做到对虚假会计凭证进行准确识别,而必须掌握识别虚假会计凭证的特征。
三、虚假凭证的特点
一是记账凭证所附原始凭证的日期、数量、单位、单价、品种、规格、收款人、填写不规范,或干脆不填写,金额一般某个整数,收款单位印章不清楚等特点。
二是日期与发票的连续号码不相称,同一个单位开出的同一种发票,日期在前的号码却在后,日期在后的号码反而在前。
三是自制的奖金或其他各种补助费表上领取人签字的字迹差不多,或一人代领多人,或人事工资部门下达的工资单与财务部门实际发放工资单不一致。
四是发票 内容与相对应的科目不对应。
五是大量的发票与该单位的正常业务不符。
一、审计风险的特征
审计风险的特征主要表现为:第一,客观存在性。审计风险存在于整个审计过程是一种客观的现实,它不会因为人的意志而转移或者消失,因而,审计人员只能采取有效的审计方法,经过有效的审计程序,去抑制、降低或控制审计风险。第二,不确定性。审计风险的不确定性具体表现为:经济后果发生与否的不确定性,造成的经济损失严重程度不确定性,审计人员承担审计责任的大小不确定,等等,因而它也是一种潜在风险。第三,经济损失的严重性。审计风险一旦发生,就会造成严重的经济后果。就会计事务所而言,审计风险的发生,必然会降低其可信度,影响注册会计师的形象,严重者还会招惹官司。就被审计单位而言,审计风险发生后,企业某些重大的经济事项信息必然会被披露,这就可能严重影响企业的形象、企业的资信度,尤其是上市公司,其股票价格必然会产生剧烈的震荡。就社会公众、广大投资者而言,他们是审计风险最直接的受害者,他们在不恰当的审计报告的误导下,可能会做出错误的投资决策,使自己的经济利益受损。第四,可控性。
二、审计风险的成因
第一,客观方面。一是政府职能部门对注册会计师审计进行干预。脱钩改制后,会计师事务所尽管在形式上实现了与政府部门分离,但实质上与原挂靠部门仍有着千丝万缕的联系。政府部门不仅能够在审计业务的委托、审计收费上对事务所施加影响,而且还能够干预审计范围及审计报告的内容。这样必然造成注册会计师审计质量的降低,从而加大审计风险。二是企业经营风险的不断加大,引起审计风险的增加。21世纪是知识经济的时代,科学技术的发展在给企业提供了发展机会的同时,也使企业面临着严峻的挑战。电子商务、信息技术、网络经济等新兴行业的发展,使企业的竞争环境日趋激烈,企业失利和倒闭的风险逐渐加大;金融创新又增加了企业的投资风险。这些都使企业的经营风险越来越大。而对高风险企业的审计也就必然增加审计风险。因为,尽管经营失败并不等于审计失败,但注册会计师往往难逃诉讼。三是企业内部控制系统的变化,导致审计风险的增加。随着信息系统与网络技术的发展,企业内部控制的重点由会计人员和会计业务部门转移至电子数据处理部门,财会人员对交易的直接监督减弱,未经授权存取、修改资料可能会不留痕迹。人工作业的减少会导致人工发现错误与舞弊的机会变低,所以通过设计、修改应用程序或系统软件所发生的错误与舞弊可能长时间存在而不被发现。网上无纸交易,更会因缺乏审计线索而成为注册会计师最大的审计风险。
第二,主观方面。一是审计人员能力和素质的有限性是影响审计风险的重要因素。审计是一项技术性很强的活动,很多时候需要依赖审计人员的专业判断。如果审计人员的责任意识不强或不具备应有的执业能力,在审计过程中未做到应有的谨慎,就有产生审计过失的风险。另外,如果审计人员缺乏职业道德,违反独立原则、客观性原则、公正原则和廉洁原则,制造虚假审计报告,就会产生严重的舞弊和欺诈风险。二是目前审计中广泛采用的抽样审计方法,是审计风险产生的另一主观因素。抽样审计方法是在企业规模日益扩大、注册会计师受成本和精力所限无法对客户进行详细审计的情况下产生的。抽样审计仅测试一定审计对象总体中的部分项目,而不是测试全部项目,因而样本性质不能反映总体性质的可能性,虽然提高了审计效率,但难免会遗漏报表中的一些重大错误和舞弊问题,增加了审计风险。三是会计师事务所的质量控制制度不健全,也是审计风险形成的一个主观原因。审计报告的形成过程中有许多环节,经手人多,工作繁重,总会出现这样那样的问题。如果会计师事务所的质量控制制度存在漏洞,没有对审计结果实行必要的监督和复核程序,就可能导致出具的报告质量偏低,形成审计风险。
三、审计风险的控制
第一,控制由客观因素造成的风险。一是净化执业环境,减少政府干预。政府职能部门的干预是目前职业界审计风险过高的原因之一。降低审计风险,必须真正切断政府部门与会计师事务所的利益联系。确保职能部门的事务所在人事、财务、业务与名称等方面真正脱钩,防止出现“名脱暗挂”、“权力加盟”现象。一旦查出政府部门通过行政干预注册会计师独立审计而产生权力寻租行为,就应当严惩不贷,以形成注册会计师良好的执业环境。同时,注册会计师协会也要进一步加强行业自律,严格审计质量管理,充分发挥其应有的行业自律作用。二是深入了解客户情况,谨慎接受业务委托。随着审计行业竞争日趋激烈,几乎每一家事务所都在争取客户以谋求自身的发展壮大。但盲目接受客户委托,过度追求业务收入会给事务所及注册会计师带来极大的审计风险。为规避审计风险,事务所在接受审计业务前必须对客户的基本情况进行深入全面的了解。如果发现企业处于夕阳产业或濒临倒闭或存在内部控制极度混乱,管理人员操守不端等情形,事务所应权衡利弊,谨慎接受业务委托。为保持应有的职业谨慎,事务所对新的客户必须有所选择,对于现有客户的持续审计,也应定期加以评估,最好是能制定书面计划以规避审计风险。三是网络审计。互联网络的出现,为审计的发展提供了新的机遇。审计人员可以通过Intemet查询、追踪被审计单位的每一笔可疑的经济业务的来龙去脉,可以更方便地了解企业经济业务的全貌。同时,通过收发电子邮件,与有关第三方取得联系,进行电子函证、电子查询,可以提高审计工作效率。另外,审计实时报告系统的应用,也便于审计人员随时垂询企业最新的财务报告,比较分析重大经济业务事项或异常变动事项,及时生成审计报告,形成审计结论,实现审计的实时跟踪性。为此,事务所应加大资金投入引进、研究和开发有效的审计软件,以适应客户内部控制系统的变化,降低审计风险。四是增强社会公众对审计的了解,缩减期望差距。通过广泛宣传,加强与社会公众的沟通,增进公众对会计审计知识与工作的理解,提高公众的认识水平。尤其应使公众理解和区分会计责任与审计责任,理解由于内部控制的局限性、串通舞弊的特殊性、检查舞弊的复杂性和较多的成本代价,使得审计人员无法承担专门检查舞弊的责任,从而减少对注册会计师的诉讼。
第二,控制由主观因素造成的风险。一是提高审计人员素质和能力,这是规避审计风险的最重要的根本条件。知识经济时代,审计的业务范围越来越广阔,对审计人员的能力的要求也越来越广泛、全面、多样,要求审计人员不仅要有深厚的业务知识,还必须有计算机网络技术的应用能力、职业判断能力、综合控制能力、创新能力和终身学习的能力,同时还要有良好的职业道德,严格按照《独立审计准则》的要求执业,切实提高审计工作质量,降低审计风险。因此,事务所应重视对审计人员的后续教育,定期组织审计人员进行经验交流。注册会计师也应注重自身能力的培养,主动学习和掌握与审计业务相关的法律、法规和制度。在此基础上,建立严谨踏实的工作作风,认真负责地对待每一项审计业务,严格依照独立审计准则进行审计,以确保业务质量。注册会计师还应加强风险意识,在审计工作中,不得为降低工作成本而随意放弃、变更拟定的审计程序,在满足审计准则中审计程序要求的基础上,提高对财务报告中欺诈、舞弊或其他错误的警惕性。二是广泛采用分析性复核方法,以便有效地提高审计效率,降低审计风险。分析性复核是风险要素分析的重要手段,应贯穿审计全过程。在制定审计计划阶段,进行分析性复核,可了解客户基本情况,评价审计风险;在实施审计阶段,进行分析性复核,可以明确审计重点,合理分配审计资源,降低审计风险;在审计结束前,通过对工作底稿和财务报表进行分析性复核,可以发现审计漏洞和财务报表上的重大错误,以确定审计报告类型。三是合理确定细节测试的性质、范围、时间和抽样方法,改善证据的客观性,降低审计风险。审计实践中,对各类经济业务、事项和账户余额的具体测试所收集的证据,构成审计意见的重要基础,在这方面所投入的审计资源比重最大。然而,在检查覆盖范围、抽查数量与方法上却存在很大随意性,要求的细节测试覆盖面很高,但实际操作缺乏可行性,存货盘点工作即是一例。另外,抽查时大多使用随意抽样法,若抽到的样本不易检查,通常是改抽新的样本。抽样的根据缺乏客观性。在这种状况下,一旦出现诉讼或其他问题,注册会计师很难解除自身的责任。因此,细节测试中样本的选定,应尽可能采用统计抽样方法,以提高抽样检查结果的客观性。四是建立职业风险基金,办理职业保险,防患于未然。注册会计师即使有内部机制的约束,并严格执行审计标准,恪尽职守,但其审计行为很难绝对避免出现风险和引起法律诉讼,会计师事务所提高审计风险承受能力是很有必要的。目前,国内多数的事务所只提取职业风险基金,购买职业保险的还较少。提取职业风险基金是把审计风险引起的损失平均分摊到各个时期,是在事务所内部化解所遭受损失的办法,而且大部分事务所目前的职业风险基金对巨额的罚款或赔偿可能只是杯水车薪。而参加注册会计师职业责任保险是国际上事务所抵御风险的一种通行做法,它可以将注册会计师行业的资金积累起来,由全行业共同承担职业风险事故造成的损失,发生事故后的赔付能力可以满足社会公众的需要。因此,尚未参加职业责任保险的事务所应尽快投保,这样不仅可以提高自身的风险承受能力,也是对社会公众负责的表现。同时也要注意到保险条款中有保险期限、赔偿限额和免赔额的规定,保险公司并不能全额赔偿事务所的一切损失,事务所决不能参加了保险就放松对审计风险的管理。通过提取风险基金,购买责任保险,尽管不能免除受到法律诉讼,但一旦出现风险,诉讼失败,就可以及时地补偿并避免会计师事务所当期的重大损失。总之,随着市场经济的发展,注册会计师事业要取得发展权,事务所要争得生存权,就必须谨慎地对待审计风险,认真及时地加以防范。
参考文献:
[1]刘力云。审计风险与控制[M].北京:中国审计出版社,1999.
[2]张艳。浅议独立审计风险及其控制[J].事业财会,2003,(04)。
一门学科的发展和演化,尤其是革命性的巨变,其直接的动因是研究者“设问方式”的改变。纵观会计学科的发展史,其“设问方式”大致经历了三次角度的转换:第一阶段,侧重于从“语法”(syntactical)角度对会计问题进行研究,主要回答“怎么做会计”(how to do)的问题;第二阶段侧重于从“语义”(semantic)角度对会计问题进行研究,主要回答“什么是最好的和应该采用的会计方法”(what to do)的问题;第三阶段侧重于从“语用”(pragmatic)角度对会计问题进行研究,主要回答“会计信息是否有用,有什么用”(why to do)的问题。在此阶段,会计盈余功用理论得以产生并迅速发展。信息观(information perspective)、计价观(valuation perspective)、契约观(contract perspective)就是会计盈余功用理论的代表性观点。目前,会计盈余功用的实证研究主要集中在以下两个方面:
一、会计盈余价值相关性研究
自1968年鲍尔和布朗(Ball & Brown,1968)在《会计研究杂志》(Journal of Accounting Research)发表“An Empirical of Accounting Income Numbers”一文以来,实证研究范式就被广泛应用到会计学领域当中。目前有关会计盈余有用性的实证研究文献主要集中在“会计盈余价值相关性”的研究上。Holthausen & Watts(2001)指出,虽然这些研究的目的不尽相同,但是其所使用的模型都是相通的。从理论上看,“会计盈余价值相关性”的研究,根源于各种证券定价模型,而且,无论采用何种定价模型,最终都能转换成会计盈余和股票报酬率之间的关系模型。例如,信息观下的收益模型是在资本资产定价模型(Capital Asset Pricing Model,CAPM)的基础上演化而来的。而计价观下的价格模型则是由现金股利折现模型演化而来的,如Ohlson模型就是在现金股利折现模型的基础上通过“干净盈余”假设(clean surplus)推导出股票价值与净资产账面价值及未来盈余的关系。此后有关“会计盈余价值相关性”的研究基本上都是在通用模型――证券定价模型的基础上展开的。
最早对会计盈余价值相关性进行实证检验的文献仍然是鲍尔和布朗(Ball & Brown,1968)的那篇经典文献。该文采用事项研究(event study)方法,将1957~1965年纽约证券交易所(NYSE)261家上市公司按照盈余未预期增长分为“好消息”和“坏消息”两组,通过观察两组上市公司的市场反应发现在盈利公布前后一个时窗内,资本市场确实能对利好消息和利空消息做出反应。应当注意的是,Ball & Brown(1968)在进行研究时假设所有公司在收益与报酬率的关系是同质的,即不考虑样本公司的报酬/收益关系在横截面上的差异。同时他们也指出,在平均意义上市场未预期盈余对股票的非正常报酬率具有一定的解释能力,但通过统计技术的处理后,也许掩盖了一个重要事实,即市场是否会对某家公司的盈余“好消息”或“坏消息”比另一家公司报告的盈余“好消息”或“坏消息”反应更加强烈?Beaver、Clarke & Wright(1979)选取1965~1974年(NYSE)276家上市公司作为研究样本,对市场未预期盈余和股票超额报酬率进行回归(即收益回报模型)。研究表明,不同上市公司盈余的市场反应实际上是不同的,开创了盈余反应系数(ERC)研究的先河。此后,有关盈余反应系数的研究逐渐成为信息观下学者们进行会计盈余信息含量研究的主流方法,但也备受质疑。Lev(1989)研究发现,已有研究文献所得出的可决系数(R2)普遍偏低,短时窗(2~3天)收益回报模型的可决系数(R2)通常在2%-5%之间,长时窗(一个季度或不到两年))收益回报模型的可决系数(R2)也只有5%-7%。对于可决系数(R2)偏低的原因,学者们给出了各自不同的回答。其中,一个非常重要的原因就是资本市场投资者的非理,这显然有悖于资本市场有效假说(efficient market hypothesis,EMH)。价格模型(Ohlson模型和Feltham-Ohlson模型)打开了股票估价的黑匣子,确立了会计盈余在决定股票内在价值中的直接作用,对从计价观视角进行会计盈余是否具有价值相关性的实证检验产生了深远影响。Frankel & Lee(1998)采用不同国家的数据对价格模型进行检验后发现,绝大部分国家价格模型对股价的解释力度都超过了70%。此后,国内外学者尝试使用收益模型和价格模型两种研究设计对会计盈余的价值相关性进行更为全面和深入的研究。Francis & Schipper(1999)同时运用价格模型和收益模型对1952~1994年间会计盈余价值相关性的变动趋势进行了研究。价格模型的回归结果表明,会计盈余的价值相关性呈逐年递增趋势,而收益模型的回归结果则得出与之相反的结论。Ely & Waymire(1999)对APB会计准则时代(1960~1973)和FASB会计准则时代(1974~1993)会计盈余价值相关性的差异进行了比较,研究结果支持了Francis & Schipper(1999)的观点。Lev & Zarowin(1999)的研究却得出了相悖的结论,他们发现无论使用收益模型还是价格模型,会计盈余的价值相关性均呈下降趋势,Lev & Zarowin(1999)将出现这种差异存在的原因归结为研究区间的不一致。
国内对于此问题的相关研究主要有,王跃堂、孙铮、陈世敏(2001)采用收益模型和价格模型对1997年、1998年自愿执行三大减值准备政策和未执行三大减值准备政策的A股上市公司进行了比较,研究结果发现从价格模型来看,三项减值准备政策的执行并没有改善会计信息的价值相关性。但是从收益模型来看,这一政策的执行降低了每股收益的价值相关性,提高了每股净资产的价值相关性。赵春光(2003)运用收益模型和价格模型对上市公司会计信息价值相关性的变迁进行了研究,研究结果表明,我国会计信息的价值相关性在1995年至2001年经历了一个先升再降的过程,并且在1996年或1997年达到顶点。其中,每股收益和收益与净资产联合的价值相关性、当期盈余和当期盈余与盈余变化联合的价值相关性均存在上述趋势。可以发现,独立进行盈余质量价值相关性研究的文献非常之少。国内首次把盈余质量价值相关性从会计盈余价值相关性中分离出来进行独立研究的文献是柳木华(2003)发表的《盈余质量的市场反应》一文。柳木华(2003)在借鉴Lev & Thiagarajan(1993)和Haw et al.(1998)研究成果的基础上,选取了3类共8个基本信号对上市公司的盈余质量进行计量,并以此为基础对盈余质量是否具有价值相关性(或者说市场反应)进行了实证检验。检验结果表明,市场反应与基于财务报告基本信号的盈余质量计量正相关,即盈余质量高的样本组的盈余反应系数比盈余质量低的样本组的盈余反应系数大,并且盈余质量对未来一年的盈余变化具有显著预测力。
二、以价值相关性作为评价标准对会计准则有效性进行实证检验的研究
以价值相关性作为评价标准对会计准则有效性进行实证检验的主要目的是帮助我们了解不同准则下会计信息(主要是会计盈余)的作用,并为不同准则之间的比较甄选提供可量化的证据。Amir,Harris & Venuti(1993)选取在美国境内上市的来自20个国家的外国公司作为混合样本,他们分别采用事件研究、收益模型分析以及账面市值比分析三种研究方法进行实证检验。研究发现,与其他国家的会计准则相比,按照美国GAAP调节后的会计盈余和股东权益不仅在总体上具有增量价值相关性,而且对调节数据进行分解后的一些项目也具有增量价值相关性。Auer(1996)选取从瑞士会计准则改用欧洲准则(EC)和IAS的上市公司作为研究样本,结果发现EC和IAS下的会计盈余具有更强的价值相关性。不过Eccher & Healy(2000)却得出了相反的研究结论,即本土会计准则优于国际会计准则。Eccher & Healy(2000)以同时发行AB股的中国上市公司为样本比较CAS和IAS的有用性,研究发现在B股市场,IAS下与CAS下的会计盈余和应计项目具有相似的价值相关性,而在A股市场,CAS会计盈余的价值相关性更高。
国内学者基于同一市场对不同会计准则下会计信息的相对价值相关性进行了大量研究,主要是想为我国进行会计国际协调有无必要提供实证证据,但结论并不一致,有些学者认为会计准则体系应当保持中国特色。如潘琰、陈凌云、林丽花(2003)研究发现,按照中国会计准则提供的会计盈余数据比按照国际会计准则提供的盈余数据具有更强的信息含量。因而当前我国的会计准则建设仍应考虑国情,不应当全盘照搬国际财务报告准则。洪剑峭、皮建屏(2001)研究发现从会计收益和股票回报的关系来看,1994年至1999年间,国际会计准则下会计收益和股票回报的相关性并不比国内会计准则下会计收益的价值相关性高,经过国际会计准则进行调整的调节数据也并没有为投资者带来增量信息。但是也有部分学者提出了不同的观点,认为我国走会计国际协调化的道路是非常有必要的。王立彦、冯子敏、刘军霞(2002)在Amir et al.(1993)的基础上,研究了19家同时在A股市场和H股市场上市的公司根据不同会计准则编制的两套报表的信息差异,结合市场回报率/会计盈余相关模型和市价与账面价值比分析模型对报表中的关键数据进行了回归分析。实证结果表明,两套报表之间的会计盈余数据调整值和股东权益数据调整值对股票市场年度平均回报率和市价与账面价值比存在显著影响,即这些调整值能够增加会计数据与市场回报率之间的相关性,从而进一步验证了海外资本市场要求中国国内公司在其市场上市必须披露不同财务报表的合理性。此外,李晓强(2004)采用回报率模型(Return Model)和调整后的市值模型(Adjusted Market Value Model)所进行的研究也支持这一结论。遗憾的是,大部分的研究成果仍然是以盈余数量作为主要的研究对象,单独进行盈余质量与会计准则国际协调关系的文章并不多见。王建新(2005)对会计准则国际协调化问题进行研究时,以是否提高盈余质量作为中外会计准则的比较标准。在文章中,王建新(2005)对会计准则国际化协调进程及效果两个方面进行了实证检验,结果表明我国会计准则与国际会计准则在形式上基本实现协调的情况下,实现了一定程度实质上的盈余质量协调,或者说由于两种会计准则体系本身的原因导致的盈余质量不存在显著性差异。同时还表明了在我国目前的制度环境条件下,即使完全采用国际会计准则也不能显著改善会计盈余质量,提高会计信息的可靠性。
三、进一步研究的方向
目前有关会计盈余有用性的实证研究文献主要集中在“会计盈余价值相关性”的研究上。虽然这些研究的目的不尽相同,但是其所使用的模型都是相通的。从理论上看,“会计盈余价值相关性”的研究根源于各种证券定价模型,而且,无论采用何种定价模型,最终都能转换成会计盈余和股票报酬率之间的关系模型。例如,信息观下的收益模型是在资本资产定价模型(Capital Asset Pricing Model,CAPM)的基础上演化而来的。而计价观下的价格模型则是由现金股利折现模型演化而来的,如Ohlson模型就是在现金股利折现模型的基础上通过“干净盈余”假设(clean surplus)推导出股票价值与净资产账面价值及未来盈余的关系。虽然证券定价模型对检验会计盈余是否有用起到了不可磨灭的作用,但同时也应当看到,完全以证券定价模型作为通用模型在一定程度上成为了会计盈余功用理论发展的桎梏,以致到现在我们对该理论的研究仍然无法找到新的突破口。根据对现有文献的分析,笔者认为会计盈余的有用性不应仅局限于会计盈余与股票价格的相关性研究,还应当体现在会计盈余能否提高以及如何提高证券市场的资本配置效率上。基于此,笔者提出会计盈余功用理论的实证检验应当有两个分支:一是检验会计盈余在股票定价方面是否有用,其通用模型是证券定价模型;二是检验会计盈余在引导资本配置方面是否有用,其通用模型是资本配置效率模型。
【主要参考文献】
[1] 王跃堂,孙铮,陈世敏.会计改革和会计信息质量[J].会计研究,2001.7.
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[4] 柳木华.盈余质量的市场反应[J].中国会计评论,2003.7.
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[6] Ohlson,J. A.,1995,Earnings,Book Value and Dividends in Equity Valuations,Contemporary Accounting Research,11,661-687;Feltham,G.A. & J.A.Ohlson.1995. Valuation and Clean Surplus Accounting for Operation and Financial Activities. Contemporary Accounting Research 11:689-731.
会计准则国际化是近年来国内外颇为流行的一个概念,会计准则的国际化是时代的潮流,是未来财务会计发展的方向,也是世界各国都面临的共同的课题。从各国会计准则产生与发展的历史看,证券市场是推动会计准则产生与发展的动力,我国也不例外。当今,证券市场的日益全球化为我国经济的发展注入了新的活力,同时也使会计准则的国际化成为我国必须面对的一个不可避免的现实一随着证券市场的不断发展,其时会计准则的推动作用也更加明显。不容忽视的是,我国处于经济转型时期,证券市场虽然有了一些长足的发展,但是仍不够完善,其内在矛盾的存在导致证券市场基本功能难以发挥,高度投机违背证券市场的交易原则,显现出幼稚和不成熟的特点。这种不成熟和幼稚的证券市场同时也制约着我国会计准则的国际化进程。
一、证券市场的制度缺陷影响会计准则的目标
我国的证券市场是在新旧经济体制的剧烈摩擦和尖锐时抗的夹缝中产生与发展起来的,是摩擦双方和时抗双方相互妥协和不断磨合的结果。因而我国的证券市场从产生那一天起,就带有先天不足的制度缺陷。
(1)体制缺陷是我国证券市场第一个主要的制度缺陷。由于行政权力和行政机制的大规模介入,我国证券市场被严重行政化了,已经成为有计划的资本市场。
(2)机制缺陷是我国证券市场的第二个重要制度缺陷。由于竞争机制、约束机制和激励机制的三重缺失,我国证券市场在很大程度上失去发展和进取的动力与源泉。我国的大多上市公司是由国有企业改造而采.由于行政的介入与市场机制的缺失,上市公司普遍存在“转轨不转制”的情况。许多上市公司来说,最主要的变化只有两个方面,一是“翻牌”(改名称为股份有限公司),二是“圈钱”(在上市时按高水平的溢价募集巨额社会资金)。
(3)功能缺陷是我国证券市场第三个主要的制度缺陷。在市场经济条件下,证券市场最主要、最核心的功能是资源的配置和再配置。为了实现这一功能,证券市场必须具备如下条件:价格形成的机制必须是市场化的,市场上聚财——用财——生财机制是健全完善的。然而在我国,公司上市后,保配股资格成了许多管理者和经营者甚至政府时企业“关爱”的心照不宣的目标。这样,资源合理组合和优化配置的功能基本失败或在相当大的程度上失败了:在“聚财——用财——生财”这条因果链中,剩下的惟一功能就是聚财,即人们常说的“圈钱”功能了。
(4)规则缺陷是我国证券市场的又一重要制度缺陷。从市场的角度,保护投资者的利益特别是中小投资者的利益应是证券市场的立法基本出发点和立足点。
由于这些制度缺陷,使得有计划的证券市场一方面要支持国有企业上市圈钱,向投资者转移风险;另一方面又要防止欺诈,保护投资大众的利益。这是一个无法两全的目标。正是这样的目标,使得我国会计准则的制定必须同时为国家、企业、投资者三方服务。我国1993年出台的《企业会计准则》中提到:“会计信息应当符合国家宏观经济管理的需求,满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业加强内部管理的需要。”可见,我国现行会计准则制定的目标是要满足政府、有关各方和企业内部经理人员三方的利益,而且似乎把政府的利益放在首位。这实际上是“有计划”证券市场的必然结果。把三方利益关系人的利益要求同时作为会计准则制定的目标,在技术上具有一定的难度。而且,在同一会计准则体系规范下的同一会计信息要同时满足三方利益关系人的要求,首先的前提必须是:这三方关系人的利益不存在任何的冲突。显然.这一前提是不成立的从证券市场高度发达的国家来看,会计准则制定的目标一般定位在民众利益上。会计准则的民众利益一般表现为它所规范的财务信息是否有利于社会资源配置的优化,是否根据普通民众的利益要求来规范企业的财务信息披露行为。目前,在国际范围内普遍流行的国际会计准则、美国财务会计准则等,大多是以民众利益为目标的。从长远观点看,我国证券市场终会完善、健全,会计准则的制定目标应当定位于民众利益,把政府看作是众多投资者的一员。
二、股权结构的不合理影响会计准则的价值取向及制定
与国外大多数国家上市公司的股权结构相比,我国上市公司的股权结构存在着特殊性:
(1)股份复杂,股票流动性差。我国上市公司的普通股份被人为地分割为具有不同流动性的国家股、法人股和社会公众股等。国家股几乎不具有流通性,法人股只有极小流通性.只有占比例不高的社会公众股具有充分的流通睦,这也使股权结构处于比较稳定状态。
(2)国有股处于控股地位。我国上市公司的股权集中程度较高,其中最高可以达85%左右。我国占据控股优势的国有股中首先是国家股股东,其次是法人股股东,并且均不能流通。由于国有股高度集中不流通,而社会公众股一般比较分散,难以集中。
因此,在上市公司中,主要是国有股控股。国有股“一股独大”,必然影响我国会计准则制定中价值取向原则的设定。会计准则制定的价值取向原则从理论上可以归纳为三个:用户优先原则、送户优先原则和中立原则。用户优先原则是指会计准则制定者在进行会计选择过程中,以最大化用户(投资者)的效用为先决条件,而不管它对其他利益关系人的影响;送户优先原则是指会计准则制定过程中以最大化送户(经理人)的利益为前提;中立原则是指会计准则的制定者在会计准则制定的过程中,不考虑用户或送户任何一方的特殊利益,而仅以社会总福利最大化的标准来加以选择。我国证券市场上股权结构的特殊性.决定了政府利益在各种利益关系中的主导地位。以政府利益为导向的会计准则制定就成为一种必然的选择。于是出现了我国会计信息应满足国家、有关各方和企业内部的各种需要的提法。我国奉行的这一中立原则在操作上存在较大的难度,而且纵观我国现有具体会计准则,主要是借鉴国际惯例,而这些国际惯例多是以用户优先原则为导向的。那么这就有可能与我们所持的中立原则相违背,就不太适应我国当前证券市场的情况。美国等会计准则比较完善、发达的国家,他们奉行的是用户优先原则,而这一原则的选择也主要出于对资本市场资源配置效率的考虑。要使会计准则能够促进资本市场优化资源配置,它首先就必须能够使投资者从所制定的准则中获益。
中国独特的股权结构,使得政府的行政职能、经济调控职能和所有者职能结合在一起.股权约束就渗透了社会政治目标,带有行政干预的属性。我国这种以国有经济为主导地位、国有控股的经济模式.导致会计的重.心是国有企业.会计目标是一种政府导向型的目标。这对会计准则的影响体现在:由于政府在整体上是企业最大的投资者,也是绝对最大的产权主体,它兼有代表产权主体和权威性两重特性。
所以.我国财政部是会计准则的制定机构,即由政府机构负责制定会计准则。用博弈论来理解,这种政府管制下的准则制定,似乎也就成了由博弈的一方来制定规则的格局。因此,政府作为准则制定机关,使我国的会计准则不单纯是一种技术规范,它同时也是政府规章的一个组成部分,能够借助于国家机器的强制力得以贯彻。企业、少数股东对政府进行会计准则的制定工作缺少敏感性利益驱动,很少直接干预。会计准则直接关系着利益分配的舍理性,政府色彩太浓。会损害其他方的利益,会计准则也无法真正代表广泛的社会利益。
三、证券市场的发育程度影响我国会计准则体系
同经济发达国家比较,我国证券市场发育仍不够成熟。我国证券市场从20世纪80年代才开始兴起,发展的历史较短,证券市场规模狭小,国内证券市场的容量小。2000年底股票市场的市价总值为48091亿元.仅相当于美国的一、两个基金的规模。证券市场在国民经济中的地位不够突出。2000年底股票市场市价总值占国内生产总值的比重为53.79%,仍远低于周边发展中国家大部分在100%的水平。证券经营机构能力弱、风险高、业务范围窄、经营行为不规范。机构投资者占市场投资主体的比例偏小。截至2OO1年底,中国机构投资者占全部投资者的比例不到20%,而在一个成熟的证券市场。机构投资者是市场上的主导力量,一般占40%~60%,在市场中发挥重要的稳定作用。
由于我国证券市场运行机制不完善,公开、公平、效率程度低,上市公司的数量和影响都不大。参与证券市场的投资者虽然较多,但广大中小投资者主要是证券市场的“投机者”。而且受教育程度有限,他们并不过多地关心企业提供的会计信息,缺乏对财务资料进行分析的能力和知识,对企业提供相关、可靠、可比的会计信息的要求自然就不如证券市场发达国家的投资者那么迫切,人们并不过多关·是否有会计准则对会计信息作出规范。并且,由于上市公司的数量和规模都较小,还没有形成一种“产权文化”的氛围,人们仍然习惯于按有关法律或会计制度对会计实务作出处理。于是形成现在这种会计准则与会计制度并存的准则体系。但从世界范围来看,会计准则已成为会计规范的主要形式,随着企业通过证券市场融资的比例增大,人们越来越需要会计信息的公开流通,会计准则也变得日益重要了。在这一大趋势下,我国也应加大会计准则制定和实施的步伐,逐步取消会计制度,尽快走上与国际会计准则协调的道路。
四、证券市场的监管不力影响会计准则的执行
强调会计准则内容的国际化固然重要,但是确保会计标准的有效贯彻和执行同样重要,两者缺一不可。近年来,我国在借鉴国际会计准则基础上,已制定了16项具体会计准则,在会计准则制定方面取得一定成果:但我们也应看到,这些具体会计准则的执行还存在一定的问题。近几年,我国证券市场出现了许多案例,如琼民源、银广夏等虚构收入、提供假报告。蓝田股份等虚增资产、随意调剂利润等都与没有有效执行会计准则有关。
一、引言
所谓的会计监督,是由国家政府针对单位经济活动,颁布的系列方针及政策制度,其作为单位财务收支管理工作的行事依据,利于进一步保证单位预算工作的顺利开展。行政事业单位的工作与广大人民群众的利益息息相关,为了更好的进行财务预算管理,加强会计监督,对财务管理活动进行规范才是王道。加之,行政事业单位属于非盈利的组织,资金来源与用处相对比较固定,因此会计业务较为简单,预算管理较严格,呈现出了独特的会计管理特点,加强会计监督意义非凡。首先,加强事业单位会计监督也是对经济政策的贯彻落实,单位会计机构与会计工作人员具有对单位经济活动的合法性,以及信息数据的真实完整性进行监督检查的职能。正是因为有了会计监督,才能有效地防范行政事业单位一切违背经济政策的行为活动。其次,加强了会计监督也有利于改善行政事业单位内部的经营管理,提高行政事业单位的管理水平,将财政资金真正的用于公共管理和公益服务上,保证人民利益最大化。同时,加强会计监督也能很好的遏止行政事业单位内部的一切违法违规活动,增强内部资金管理的合理性,杜绝单位内部的贪污受贿活动,维护国家人民的利益。
二、行政事业单位会计监督过程中存在的问题
1.单位负责人会计监督意识淡薄,对会计监督重视不足
行政事业单位的性质很特殊,它的资金多来源于国家财政拨款,且属于非盈利单位,多负责一些社会职能,如:医疗卫生、教育、市政规划等。因此对于资金管理使用的考察,更多体现在社会效益上,因此使得行政事业单位负责人缺乏应有的风险意识,也没有在会计监督上给予过多关注。总体来说,就是行政事业单位负责人会计监督意识淡薄。俗话说:思想是行动的主导,缺乏了会计监督意识,会计监督工作也没有得到足够的重视,将会计监督简单的归成财务管理的预算控制,缺乏相对的会计监督制度的建立健全。由于行政事业单位负责人的会计监督意识淡薄,导致整个单位自上而下都缺乏对会计监督的正确认识。不仅没有良好的会计监督环境,也没有独立的会计监督机构,对会计工作人员的监督工作没有很好的支持和定期的培训,致使整个单位的会计监督工作不能落到实处。就算有些会计人员认识到了会计监督的重要性,在这样一个上行下效的环境中,也难以施展抱负,将会计监督工作深入财务管理各个环节,最终的结果就是制约了行政事业单位改革进程。
2.缺乏健全的会计监督制度体系,会计监督不具备独立性
在行政事业单位中,由于职能的差异,组建了许多不同的部门,在工作中常常存在一定的交叉情况,但是会计监督作为对行政事业单位财务管理的重要构成,应该独立存在,才能确保监督管理工作的公平、公正。但是由于行政事业单位缺乏对会计监督的正确、全面认识,不仅没有独立存在的会计监督部门,就连会计监督制度体系都不健全完善。一个单位缺乏设计合理、运行有效的会计监督机制,无法及时发现并纠正单位内部存在的一些财务舞弊现象,使行政事业单位贪污、挪用公款案件层出不穷。同时,当前行政事业单位领导授权不清楚,没有适当的约束力量,使得许多单位出现领导权力凌驾于会计监督上的情况,甚至有领导独断专行,无形中增加了单位的财务管理监督风险。加之,行政事业单位的会计监督部门不具备一定的独立性,工作时常受到领导及上级部门的干预,根本无法行使会计监督职能,发现单位出现财务问题,也没有纠正的权力。久而久之,使得单位的会计监督部门形同虚设,工作无法真正的落到实处,不能有效的管理单位的财务工作,控制财务风险,无法帮助行政事业单位紧跟时代的步伐,保障国家职责的实施。当然行政事业单位存在这样的情况,也会对其改革发展产生一定的不良影响。
3.会计监督人员道德及职业素质整体偏低,有待提高
由于我国行政事业单位一直缺乏会计监督意识,因此也没有专业的会计监督人员,一般都会直接从会计部门中选人员来担任这一职务。这一做法,大大违背了会计监督工作高于会计部门的原则,加上行政事业单位对会计部门重视也不够,因此对会计人员的要求也相对偏低,甚至许多会计人员无证上岗,缺乏具有专业知识的会计人员,让其来执行会计监督工作,实在不妥。同时,一些会计人员道德和职业素质偏低,根本无法适应市场对会计监督人才的要求,在进行会计监督工作时,难免会出现各种问题。如:经受不住金钱利益的诱惑,在领导者的压力下,对一些偷税漏税、弄虚作假、挪用公款、贪污行为视而不见,或是直接参与其中,为自己开设小金库。由此可见,建设一支强有力的会计监督队伍势在必行。
三、行政事业单位加强会计监督对策
1.提高单位负责人的会计监督意识,营造良好的会计监督氛围
为了确保行政事业单位的会计监督工作做到真正的行之有效,树立单位负责人的会计监督意识是首要的。加强行政事业单位工作人员的教育培训,尤其是单位内部的主要负责人,必须严格学习《会计法》、《行政事业单位内部控制规范(试行)》等相关规定,以提高其会计监督意识。同时在日常的工作中,单位领导要起到模范带头作用,全力支持会计监督工作,积极参与行政事业单位会计监督制度体系建设,组建独立的会计监督部门,加强对会计工作人员的教育培训,在整个单位中营造良好的会计监督环境,更有利于行政事业单位会计监督工作的顺利开展。当然除此之外,还要加强对会计监督的相关宣传,可以定期举办会计监督讲座,组织单位内部会计监督管理培训班,或是通过单位内部官网,建立会计监督论坛,用一切方法加强全体人员对会计监督重要性的正确认识。不仅要从思想上改变对会计监督的态度,还要使用一定的技术方法来支持行政事业单位的会计监督工作,才能真正的推进行政事业单位改革的进程,让单位的资金预算、使用更加合理科学,杜绝一切违反规定的贪污、挪用、受贿行为,还行政事业单位一个健康的财务管理环境。
2.加快单位内部会计监督制度体系的健全完善,确保会计监督的独立性
在行政事业单位改革过程中,财务会计是极其重要的组成部分,为了最大化的发挥其在行政事业单位应有的作用,加快会计监督制度体系的健全完善是十分重要的。当然在建立健全会计监督制度体系的同时,要考虑到其合理性和有效性,因此需要聘请具有一定资质的专业团队,结合行政事业单位实际情况,建立健全会计监督制度体系。例如:将财务管理中有交集、冲突的岗位分离,由不同的人进行单位的记账、登记、结算等工作,力求做到零舞弊。同时,为了防止会计工作人员监守自盗,重要印章交由多人分别保管,会计复核时,也需要至少两个以上资历较长的人单独完成,再进行对比整合。同时,根据行政事业单位内部具体情况发现,会计监督部门必须具有一定的独立性,才能突显出监督的效果。为了确保行政事业单位会计监督工作的顺利进行,会计监督部门的职能应该独立于上级部门,即领导及上级部门只有审核、监督的作用,不能干预会计监督部门的工作。同时,要将行政事业单位的会计监督部门与会计部门分离,且监督工作应高于会计部门工作,才能发挥出会计监督应有的监督效用。
3.加强事业单位会计监督人员综合素质培养
行政事业单位可以从外面高薪聘请一些有资历的会计监督人员,参与单位的会计监督工作。要是打算直接调用内部会计工作人员,必须注重对会计人员的职业素养、道德素养的考察。首先,他们必须熟悉《会计法》与《行政事业单位内部控制规范(试行)》等相关政策规定,当然还必须了解行政事业单位的一些政策规定,才能很好的开展会计监督工作。在工作过程中,单位还应该组织会计监督人员进行定期培训教育,以提升会计监督人员的职业素养,丰富自身的会计监督专业知识与技能。同时,会计监督是一项要求很高的工作,作为行政事业单位会计监督工作的直接参与者,除了具备专业职业素养外,会计监督人员还必须具有一定的道德素养。会计监督人员在工作中必须严格要求自己,具有拒绝一切金钱、利益、压力的勇气和决心,才能做到公正、客观的维护国家、社会、企业以及个人利益。当然,会计监督人员的一切工作都必须严格依照相关规范进行,在维持高尚道德的同时能为自己的行为负责,注重自身信誉培养。只有加强会计监督人员内外素质兼修,才能对行政事业单位会计监督工作作出更多贡献,推动行政事业单位改革发展。会计监督作为行政事业单位的重要组成部分,确保会计监督工作的顺利开展,利于进一步推动行政事业单位改革发展,是必不可少的重要环节。
作者:刘惠敏 单位:威海市文登区财政局
参考文献
1.傅娆.浅谈如何加强行政事业单位会计监督.中国市场,2014(09).
(二)制度不够健全。从我国的《会计法》和《内部会计控制规范》的相关规定可以看出,建立风险控制系统具有重要的意义[2]。因此在会计进行工作的过程中,对于每项业务的控制条款中都有相应的防范风险要求。然而由于管理者思想上的不重视,导致在内部会计管理制度的建设上依然存在问题。有些会计为了省事将不同的业务混合的记录在一张记账凭证上,导致出纳兼保管的现象时有发生。票据来源于财政部门,除此之外还有单位自购、自印的票据。行政事业单位使用的票据主要是用来收款收据的,然而因为会计对票据的管理并没有进行有效的分类,使得不法分子利用票据的认购、领用、核销上的监督漏洞进行消费,为腐败提供了温床,给社会带来不好的影响,也给国家造成不必要的损失。除此之外,有些会计在核算的时候对于有些数据的记录存在失真的现象。单位的经费和专项拨款本来是应该分开核算的,然而会计没有注意到这一点,将这两项混在一起进行记录,直接导致单位款项的用途变得模糊,给单位带来不便。很多会计不按规定登记,在登记的过程中并没有详细的记录,虽然金额记录下来了,但是用途的记录通常被忽略,有帐无物、有物无账的状况时有发生。相关的单位没有对内部的审计制定配套的制度,导致这些审计机构有名无实,并不能对内部会计的工作进行有效的管理。
(三)监督不够到位。如今各个职能部门还没有形成协调的互相监督的局面,加上对于我国的行政事业单位内部会计的监督机制任然不是很完善,导致单位内部会计的监督和内部审计的制度难以发挥它们的作用。行业主管部门主要对行政事业单位的外部进行监督,然而为了自己部门的利益,对一些不符合规定的做法采取无视的态度,为了保护自己部门的利益并没有进行严格和有效的监督。通常只重视资金使用后的监督,对于其适用的原因和过程并没有进行细致的了解,使得违法违纪的现象屡见不鲜。
二、加强行政事业单位内部会计的管理措施
(一)适当转变观念,加强工作管理。古话有云,不以规矩不成方圆。为了能够让行政事业单位的内部会计管理工作能够有效的实施,行政事业单位的管理者则需要转变观念,开始重视起管理工作。根据单位的现状并结合《会计法》和《内部会计控制规范》制定符合本单位特色的规章制度,来规范会计的工作流程,让他们能够根据规定和制度来明确自己的工作内容,规范自己的工作方法,做到有章可循,有据可依。除此之外,管理者还应当调动单位的其他部门来配合会计的工作,保证会计能够保护本单位资产的安全性和完整性,减少和避免因为会计工作中对数据记录的疏忽所产生的腐败现象,积极的实现单位经济合理使用的目标。
(二)培养高级会计,建立奖惩制度。虽然我国的会计人员并不缺乏,加上我国行政事业单位的会计人员具有一定的稳定性,使得行政事业单位的高级会计人员很少。专业的会计人员可以让单位进行有效的运行,使得单位的资金进行有效的监督和利用。因此行政事业单位应当对已有的会计人员进行不定期的培训,不断的加强他们的专业知识,提高单位会计的职业素养,使得单位制定的规章制度有一个运行的基础。除此之外,在招聘会计的时候,行政事业单位还应当适当的提高要求,对应聘的人员进行严格的考核。为了保证会计管理工作的活力,单位还应当不定时的进行多方面的培训,提高员工的素质。为了能够调动会计的工作积极性,单位还应当建立相应的奖惩制度来规范员工的行为。对于表现较好的员工予以一定的鼓励或者发放奖金,对于那些表现较差的会计予以警告甚至开除,不断的增强会计的工作热情。
(三)健全预算制度,做好核算工作。管理者应当随着时代的发展不断的更新管理和预算的理念。财务的预算不再只是对资金最初的规划,如今已经发展到对整个部门的规划和管理。为了能够让行政事业单位有一个良好的发展,相关的部门应当进行商讨并健全本单位的预算制度,做好预算之后的评估工作。通过及时的交流和讨论,使得单位的预算管理变得有活力。协调好各个部门的关系,进行有效的监督,让会计能够及时的掌握各个部门的资金的流向和使用的用途,让各个部门进行互相牵制,增强约束力。由于行政事业单位的运行并不是以盈利为目的,会计要清楚的认识到这一点,对单位的资金进行核算,保证资金使用的范围具有合理性和合法性。进行评估的时候要注重科学性和合理性,为了能够让资金进行有效的利用要对开支进行判断,是否能够为社会、为国家做出贡献,严格的按照规章制度进行审核。除此之外,会计在审核的过程中还要对各个账目进行明细,保证核算的质量。为了防止舞弊的行为发生,单位内部要对核算的过程和结果进行公开,保证信息的透明度,杜绝腐败的现象发生。
一,基建投资购建中资产的概念
基本建设会计游离于事业单位会计核算之外。事业单位以国家基本建设拨款和经批准用财政补助收入以外的自筹资金进行固定资产的新建、扩建和改建等项目的基本建设工程,按照国家基本建设规程进行会计核算。在基建会计制度里,有两个资产科目,一是“交付使用资产”,二是“固定资产”。
基本建设项目建成移交给使用单位,按基本建设会计制度规定,以“交付使用财产”科目来办理移交。使用单位在验收后,应将移交的固定资产部分增加行政事业单位的固定资产。这里要谈的就是“交付使用资产”。
1,“交付使用资产”是核算建设单位已经完成购置、建造过程,并已交付或转给使用单位的各项资产,包括固定资产、为生产准备的不够固定资产标准的工具、器具、家具等流动资产、无形资产和递延资产的实际成本。建设单位用基建投资购建的在建设期间自用的固定资产,也通过这个科目核算。工程竣工后,必须按照有关规定编制竣工决算,办妥竣工验收和资产交接手续,才能作为交付使用资产入账。
2,“固定资产”是核算建设单位在建设过程中自用的各种固定资产的原价。这些资产的所有权归属于建设单位,可以自由支配使用的。它包括用基本建设购建的自用固定资产;用留成收入购建完成的的固定资产;无偿调入的固定资产;盘盈的固定资产等。
二,基建投资购建中资产形成的会计处理
“交付使用资产”
交付使用资产的成本,应按下列内容计算:(1),房屋、建筑物、管道、线路等固定资产的成本;(2),动力设备和生产设备等固定资产的成本;(3),运输设备及其他不需要安装设备、工具、器具、家具等固定资产和流动资产的成本;(4)无形资产和递延资产的成本。已经办理交接手续的交付使用资产,借记“交付使用资产”,贷记“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“其他投资”和“待摊投资”等科目。实行投资借款的建设单位,还应同时借记“应收生产单位投资借款”科目,贷记“待冲基建支出”科目。“交付使用资产:根据实际情况,还应设置“固定资产”、“流动资产”、“无形资产”和“递延资产”明细科目。
三,基建投资购建中形成资产移交使用单位的账务处理
建设单位在办理竣工验收和资产交接手续工作以前,必须根据“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“其他投资”和“待摊投资”等科目的明细记录,计算交付使用资产的实际成本,编制交付使用资产明细表等竣工决算附件,经交接双方签证后,其中一份由使用单位作为资产入账依据,另一份由建设单位作为本科目的记账依据。
1,使用基建拨款形成的交付使用资产,借记“基建拨款”,贷记“交付使用资产”。
2,使用联营拨款形成的交付使用资产,借记“联营拨款”,贷记“交付使用资产。
3,使用投资借款形成的交付使用资产,借记“待冲基建支出”,贷记“交付使用资产”。
4,使用多种投资的建设单位完成的交付使用资产,能分清投资来源的,分别按上述方法进行结转;分不清来源的,按实际投资比例计算结转。
四,行政事业单位目前基建投资的分析及基建拨款和资产增加的账务处理
目前行政事业单位的基本建设一般为自筹基建、拨入专款基建和借入款项基建,且大多采用发包的形式。这里着重谈的是自筹基建。行政事业单位在安排自筹基建时,要统筹考虑自身的各项收入情况,以量入为出的原则,在保证行政事业正常发展的资金需要和收支平衡的基础上,根据需要和可能来安排自筹基本建设,一般不应负债基建。但如果确需借人款项基建,也应通过“结转自筹基建”科目核算,年终转账后,可能会出现负结余,就留待以后年度组织收入补亏。
所谓自筹基建,就是单位用财政补助收入(或拨入经费)以外资金安排的新建、扩建、改建的基建项目。为了核算自筹资金转存财政基建专户的情况,单位预算会计要求设置“结转自筹基建”科目。拨出基建款项时,借“结转自筹基建”贷“银行存款”。年终账务处理,借“事业结余”,贷“结转自筹基建”。基本建设工程引起的实际成本支出,不作单位支出核算,只在项目完工并交付使用时才增加固定资产和固定基金。工程竣工后,根据建设单位提供的交付使用资产明细表,借“固定资产”,贷“固定基金”。如有结余的基建款项则转回单位账户,借“银行存款”,贷“结转自筹基建”,同时,借“结转自筹基建”,贷“事业结余”。
五,对行政事业单位基建资产会计处理的一点建议
用基建投资形成的固定资产只有通过比较严格和比较科学的会计核算,才能保证国有固定资产的完整性。由于行政事业单位的特点,基本建设会计游离于事业单位会计核算之外,致使基本建设工程发生的实际成本支出,无论是来自预算内拨款,还是来自单位自筹资金,均无法列作单位资金支出,会计报表也无法予以反映。只有对于发生的国家基本建设拨款和单位自筹资金进行的新建、扩建改建工程以及外购需要安装工程的实际成本支出,借记“在建工程”,贷记“财政补助收入”或有关资产账户;项目完工交付使用时,借记“固定资产”,贷记“在建工程”,才能最终为事业单位编制部门预算提供真实科学的会计资料。
0引言
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正(2006)》中规定,会计政策是指企业在会计核算过程中采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计政策,在每一会计期间和前后各期应当保持一致,不得随意变更;但是,满足下列条件之一的,可以变更会计政策:第一,法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更;第二,会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息:会计变更的性质、内容和原因;当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额;无法进行追溯调整的,说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点和具体应用情况。
1上市公司会计政策选择的必要性
会计政策是指企业在会计核算和编制会计报表时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。会计的核心问题是确认和计量,经济业务事项的初始确认和计量,以及在此之后的再确认和计量,其本身就是对具体会计原则、具体方法和程序的选择和运用,因此,会计政策的选择是企业会计信息揭示的基础。
1.1由于企业与相关的各方(如政府、现有与潜在股东、债权人、供应商,客户等)存在利益不一致的情况,其中政府与企业的利益相关性最小。并且都需维护自身的利益。因此,政府为了使其制定的准则、制度能够平衡各相关方的利益,降低执行成本,就会放宽准则中对一些经济业务事项会计处理的限定,以提供给企业一些可供选择的会计处理方法。
1.2由于会计计量与报告过程是以货币计量为手段,采用一些特定的方法,对会计对象加以反映,以提供相关可靠的会计信息的过程。因此,会计核算过程必定会包含着一定的主观判断因素,如人们可能对同一经济业务事项产生不同看法,从而产生不同的会计观点,提出不同的处理意见,由此也就产生了会计政策选择。
2上市公司会计政策选择的动因
会计政策选择是企业主体在会计准则等规范的约束下选择会计具体原则和会计处理方法的行为,其本质是为会计目标服务。上市公司会计政策选择,即上市公司利益集团(包括管理当局、股东、债权人等)选择会计目标和会计准则的行为。
2.1管理者报酬计划利润指标是上市公司股东衡量管理当局经营业绩的重要指标之一,同时也是计算管理者报酬的重要依据之一。西方实证研究结果表明,在某些激励机制下,管理人员的报酬随着报告收益的增加而增加。会计政策的选择权归属上市公司管理当局,而管理当局与股东的目标不可能一致,由于非对称信息的存在和机会主义行为,公司管理当局就会利用自身的信息优势侵犯股东的权益。管理当局必然会利用会计政策选择提高报告期的收益以提高自身报酬。Gaver(1998)等研究CEO的现金报酬,其研究表明报酬的作用是不对称的:只要盈余是正的,现金报酬与盈余上限正向相关,但现金报酬却回避了盈余上限损失的影响。
2.2债务契约债权人为了维护自己的利益,降低风险,通常在债务契约中规定一些限制性条款,例如最低限度的流动比率、利息保障倍数、限制对资产的清理和转移、限制公司举新债等。
而这些限制性条款的财务指标都是根据财务报告数据计算的。管理当局为了举借新债或者履行债务契约,会选择对其有利的会计政策来实现上述会计数据指标。
2.3避免政府和市场管制机构的关注中国证券市场起步比较晚,发展不成熟,资本市场是受政府高度管制的市场。上市公司的上市交易、配股、增发和收购都必须接受中国证券会的审批,上市公司必须提高反映其经营业绩的会计报表及各项指标,可能因其业绩不好或指标不符合标准而被处罚、停牌和退市。陆建桥(1999)以在上交所上市的22家亏损公司作为研究样本,对亏损公司的会计政策选择行为进行了实证检验,结果表明,亏损公司在首次出现亏损年份,存在显著的非正常调减盈余的会计处理;在首次出现亏损前一年度和扭亏为盈年度,又明显存在着调增收益的会计政策操纵行为。这表明为了避免公司出现连续三年亏损而受到证券监管部门的管制,亏损上市公司在亏损年度及其前后普遍采取了相应的调减或调增收益的会计处理方法。
2.4政治成本若企业存在由于政治活动而引起的潜在财富转移,那么假定它的企业管理人员将采取减少其财富转移的会计政策。中国的上市公司绝大多数为国有企业改制后上市的,公司的管理者与政府有着密切联系,在可能引发经营危机而备受指责的企业中,未收到政府压力的公司管理人员,更愿意采用能减少预期盈利水平和盈利变动的会计准则。刘斌、孙雪梅(2005)运用单变量检验和多变量检验的Logistic回归检验分析方法,以低值易耗品摊销方法选择为切入点,以我国上市公司为研究对象,对企业会计政策选择的契约动因进行了实证研究,结果表明,政治成本对会计政策选择具有显著影响、报酬契约对会计政策选择存在显著影响、而债务契约对会计政策选择没有显著影响。
3从利益相关者视角提高上市公司会计政策选择公允性的对策
3.1提高利益相关者参与制定准则的程度部分学者在研究会计政策选择时,往往只把会计政策选择当作企业单方面的行为,研究大多局限于企业这一个方面,而研究准则变化等问题的学者则仅仅考虑对准则的描述。事实上,会计政策的选择、利益相关者以及新会计准则的制定三者之间存在着密不可分的关系。企业会计政策选择是利益相关者各方博弈的结果,具有一定的经济后果,在一定程度上影响着会计准则的制定,可以使会计准则不断优化。而企业会计政策选择是以会计准则为基础的,新的会计准则的实施则又会引起会计政策选择的变化。关于如何建立高质量的会计准则,本文尤其强调应提高利益相关者对会计准则制定的参与程度,利益相关者的充分参与是高质量会计准则制定的重要保证。超级秘书网
3.2协调利益相关者会计政策选择的冲突企业是各利益相关者契约的集合,因此需要建立起各利益相关者“共同治理”的机制,提高管理当局会计政策选择的公允性,优化会计政策选择,实现企业利益最大化目标,最终体现利益相关者的利益。即董事会应由不同的利益相关者代表组成,充分表达利益相关者的思想,并且享有会计政策选择的决策权力;监事会由利益相关者代表参与,享有监督会计政策选择的权力;构建会计政策委员会和周期审核小组,由其进行会计政策的具体选择和审核。
长期以来,在各国政府预算会计中,采用的一直是收付实现制计量基础。其原因在于,在传统理念上,公共部门的活动和目标是非营利性的,不需要进行相对复杂的成本与收益配比,相应的绩效评价也不很必要。因此,从节约会计计量成本与简化财务核算的角度出发,采用收付实现制基础是比较适宜的,这种做法也便于立法机构的预算审查与监督。
然而,近20年来,随着世界范围内新公共管理运动的兴起,在政府会计管理中引入权责发生制原则,逐渐成为一种潮流。在29个OECD国家中,有15个国家(占51.7%)的政府会计已然在机构或部门层面上,实行了权责发生制计量基础;有12个(占41.4%)国家则在整个政府层面上,采用了某种形式的权责发生制财务报告模式。
概括起来,传统收付实现制计量基础存在的问题主要有以下几个方面:
首先,难以全面反映公共部门的资产负债情况。在收付实现制下,政府会计的固定资产仅反映其原值的增减变动,而不反映资产的累计折旧,导致固定资产账面价值的不实;同时,行政事业单位的“暂存款”和“暂付款”科目,常常用于核算许多债权债务,对于应收未收、应付未付的具体事项无法如实体现。这导致政府公共会计对相关资产与负债核算的失真,不利于正确处理年终结转事项。
其次,影响了会计信息的可比性。收付实现制在会计信息可比性方面的影响主要有三个方面:其一,由于企业会计财务核算采用的是权责发生制,而政府会计核算则以收付实现制为计量基础,这影响了企业和政府部门之间财务信息的可比性。其二,有些事业单位(如医院)目前已然采用权责发生制计量基础,因此影响了政府部门与某些事业单位之间财务信息的可比性。其三,某些市场经济国家的政府会计计量基础与预算管理原则,已然尝试实行权责发生制(或修正的权责发生制),我国政府会计以收付实现制为基础,也影响了中外政府财务报告的国际可比性。
最后,不利于公共部门资金使用情况的综合评价。市场经济国家的经验表明,权责发生制原则,较之收付实现制,可以更好地解决公共预算支出的绩效考核问题,提高有限预算资源的使用效率。而收付实现制更侧重于公共部门经济活动的现金流反映,难以达成资金使用综合效益评价等更高层次的管理目标。
(二)较为流行的几种政策建议
综合比较有关政府会计计量基础改革的相关文献,可以大体归纳出如下几种相对较为流行的政策建议:
一是分别推进行政单位和事业单位的预算会计体系调整,对政府会计序列的财政总预算和行政单位会计,逐步实施修正的权责发生制;对于事业单位则实行完全的权责发生制(史铁岭、陈玲,2003)。
二是逐步在财政收支核算、政府债权债务管理、社会保障核算以及固定资产购置与耗费核算中,分别引入权责发生制会计核算原则,并适度考虑由现行收付实现制向全面权责发生制的过渡(张茅,2003)。
三是结合部门预算和公共支出绩效评价改革,将权责发生制计量基础融入绩效预算管理体系之中,尝试同时实行权责发生制政府会计与政府预算改革(苏卫林、苏卫华,2005)。
二、我国实行权责发生制预算会计改革的反思
在倡议实行权责发生制政府会计改革的呼声不绝于耳之际,我们同样需要冷静地思考:一项牵扯范围如此之广,几乎彻底“颠覆”五十多年来的公共部门财务会计计量基础的改革,是否一定必要,是否真的适合我国具体国情。笔者认为,至少有如下几个方面的因素,需要审慎考虑。
(一)权责发生制计量基础体现了预算管理原则从古典向现代的演化趋势
权责发生制预算会计不单纯是一种孤立的计量基础层面上的技术方法,而需要纳入整个公共部门预算管理变革的大格局中来加以考察。在各国,政府预算管理的原则大体经历过两个发展阶段:强调立法监督机构有效控制的古典预算原则、加强政府行政权为主导思想的现代预算原则,而现代预算原则代表了市场经济国家预算管理总体上的价值取向。各国公共预算管理原则的这种转变,既是政府职能扩张的现实需要,又与其利益相关主体相互影响结构渐趋稳定有关。更为重要的是,这些国家的政府部门具有相对较高的预算管理水平和成熟完备的技术支持保障体系。正是在这样一系列时代背景下,强调结果取向的绩效预算管理,逐渐提上各国政府公共治理改革的议事日程。而权责发生制预算与会计原则,恰恰是为了体现这种改革趋势的需要而与之伴生的一种变革潮流。
在我国社会经济转型时期,各利益相关主体的互动影响结构仍处于不断调整的动态过程之中。况且,我国公共预算管理的许多基础性技术手段和支持保障体系建设也才刚刚起步。因此,在确定预算管理原则的基本取向时,不应盲目追求现代预算原则所倡导的行政部门自。重申古典预算原则的宗旨,突出立法监督机构对预算过程的控制,似乎更能体现中国公共预算改革的基本方向。而收付实现制预算会计原则以及在此基础上编制的政府财务报告,在理解上通常不需要较多的专业知识水平,对于非专业人士的人大代表和普通公众而言,显得更加实用,基本上可以满足立法监督机构借此监督政府的税收规模与后续预算资金使用的要求。这种预算管理与会计计量上的具体国情特点,是我们在探讨权责发生制预算会计改革中,需要反复权衡利弊的一个重要问题。
(二)权责发生制政府会计改革的成本与人员素质因素
在比较权责发生制与收付实现制预算会计基础的时候,操作简单构成了收付实现制的一个重要优点。那就是,在收付实现制下,其核算成本通常要低于其他会计计量基础(李燕,2004),对于基层财务人员的会计核算水平的要求也不很高,政府财务报告的编制人员不需要经过复杂的系统培训,就可以较为熟练地掌握核算与编制方法。而权责发生制政府会计计量基础,则在一定程度上引入了管理会计的理念,突出了预算管理中的政府受托责任与透明度,这就相应地对行政事业单位财务人员的会计素养提出了较高的要求。
而在当前我国的会计教育与业务培训中,无论是在学历教育还是职业教育方面,政府会计都没有受到相应的重视。在我国的高等财经院校会计教育和全国会计专业资格考试中,预算会计或政府会计都只占很少的内容,行政事业单位财务人员的业务素养与福利水平,均远远低于相当条件下的企业财务人员。在这样的背景下,过快地在公共部门中推行权责发生制会计计量基础的改革,难免会在短期内造成相当高的制度运行与实施成本,甚至可能会因基层财务人员知识更新上的障碍,而诱发财经秩序一定程度的混乱。
(三)权责发生制预算会计改革的预期效果与诱发自由裁量权扩张的可能性
权责发生制预算与会计改革作为政府收支分类改革的延伸,其所具有的操作性色彩无疑会构成公共部门财务管理中的一场“革命”。这种从具体操作与程序规则层面入手谋划改革思路的做法,也与我国整体预算改革的基本路径是一致的。在我国的公共预算改革中,同样存在着一种倾向,那就是如果预算程序是合理的,其结果也将是正确的。然而,近20年来,某些发展中国家引进了国际组织推荐的标准预算方法与规程,却未能取得满意的效果。这恰恰说明,单纯依靠良好的预算程序,仍旧可能会产生不良的预算结果。20世纪90年代初期,我国预算管理中引入了“复式预算”这一预算编制形式的改革,因未能取得预期效果,而在具体实践中被逐渐放弃的教训,也恰好说明了形式与程序层面的改革,如不能与整体治理结构的改革相互衔接,往往难以达成良好的制度创新绩效。因此,对于权责发生制政府会计这一程序性改革所可能取得的成效,需要加以相对全面的审视与反思。
众所周知,在企业财务管理中“往来款项”所形成的债权债务关系,容易形成企业“虚增”或“虚减”财务成果的“蓄水池”,也是相关税收监控的重点。在权责发生制政府会计改革中,上下级财政以及各部门之间的往来款项,作为相应的债权债务加以记录,也容易诱发行政事业单位财务核算中自由裁量权的非规范性扩张。例如,在现行收付实现制下,预算安排的支出在年终需要如期拨付给用款单位,以应其支出之需,否则就构成了年度财政收支审计的焦点。有些部门和单位希望通过权责发生制计量基础的改革,来规避审计部门对此类事项的审查监督。因为在权责发生制下,只要确认了对相关单位的“预算授权”,就确认了相应的债权债务关系,至于在未来哪一个具体时点上发生资金拨付的实际行为,仅仅是往来账目的调整,审计部门也就难以对这种违反财经纪律的行为加以监督了。
(四)我国事业单位改革的复杂性,也制约着权责发生制计量基础的推行
政府会计计量基础的改革,不仅涉及到行政机构,还涉及到事业单位改革。而我国的事业单位无论是在内涵还是外延上,与市场经济国家通常意义上的非政府组织或民间非营利组织,都存在着较大的区别。对于某些自收自支、实行企业化管理的事业单位,由于在具体性质上与企业已无太大区别,在财务核算上实行权责发生制原则,自然是顺理成章的事情。但对于更多的全额和差额事业单位,其业务性质千差万别、资金来源渠道迥异,总体改革方向也在逐渐的摸索之中。因此,在引入权责发生制计量基础的过程中,需要采用分类改革的做法,分别不同事业单位的性质,在审慎试点的基础上稳步推进,而不应采取“一刀切”的方式。在具体操作层面上,可以结合2004年颁布的《民间非营利组织会计制度》(在该制度第七条中明确规定:民间非营利组织会计核算应当以权责发生制为基础),在新成立的民间组织和已完成脱钩转制的事业单位中,实行权责发生制计量原则;待事业单位改制大体完成的时候,再尝试探索具有可操作性的公共部门统一计量核算基础。
(五)预算制度作为典型意义上的国内法范畴,受国际惯例与规则的约束相对较少