会计事务所审计报告范文

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篇1

实习环境及岗位情况

xx会计师事务所有限公司是经广东省财政厅批准成立，具有独立法人资格的会计师事务所，目前公司主要业务是企业设立验资、变更、增资;各类企业年度审计、工商年检审计;企业所得税汇算清缴，出具查账报告;资产评估(含房地产);企业跨区、歇业清税查账;财税顾问、培训、设立会计制度;税务、记帐、会计咨询、投资分析及海外公司注册(离岸公司)等。公司拥有专业技术人员40多名，其中：注册会计师15名、注册税务师8名、注册评估师5名、高级会计师1名、其它专业人员11名，并聘请了多名资深专家和经验丰富的专业人士与各类经济管理专家、学者担任常年顾问。拥有自己的客户服务标准和内部操作规范以及较强的专业技术力量，能确保我们的服务切合客户的需求，公司有完善的服务标准和信息沟通系统，能够保持与客户的双向沟通和信息反馈，有利于服务质量的保证。

实习内容

实习期间按照要求和公司安排主要完成以下实习工作任务：

了解会计师事物所机构组成,人员职责,基本业务。

分别熟悉事物所各种会计业务的操作流程,行业规范,协助会计师完成各类业务。

配合工作人员完成各种办公室日常工作。

现按照时间进度将实习内容报告如下：

第一周，我就跟着会计师到一间物流公司查账做审计报告和所得税汇算清缴了，虽然自己什么都还没清楚要做什么，但会计师很有耐心的讲解给我听怎么做，第一次就负责了检查他们公司的帐目有没有白条，而会计师就在做审计工作。

这些都是在事务所里协助老师做的比较零散的工作,但是的确学到了不少东西,很多看似简单的问题有时自己都会遇到麻烦,在此解决过程中也积累了不少经验

第二周开始，我跟着注册会计师出外勤，完成年度审计业务和所得税清缴，客户有科技园、惠普电子有限公司、柏盛堂医药有限公司等。

之后的时间我们在事务所协助完成昨天现场工作的后续工作,整理完成工作底稿,完成审计报告的编写,并装订成册,直到送到客户手中,心中有一种说不出来的感觉,因为那里面包含着自己的工作,包含着自己的努力,也包含着自己的成就感。

这样,我在广州德公会计师事务所有限公司番禺业务部为期8周的实习就结束了,时间虽短,但内容丰富,让我受益很深。

实习体会

通过这次在会计师事务所的实习,使我在即将毕业前学到了很多东西,很多课本上没有而工作以后又必须具备的东西。

明白事务所工作的主要职责范围,机构构成,学到了一些必备的办公室事物处理,了解了最近的会计政策法规,并逐渐熟悉了审计业务的流程以及关键步骤。

体会到作为会计师事务所外部审计职责的重要性,无论从社会发展还是企业生存,完善的财务制度是至关重要的,而作为会计师事务所,肩负着外部审计这一重任.而作为事务所人员必须具备良好的个人品质,同时应具备较好的业务能力和身体素质,这样才能很好的适应并胜任这一重要的工作。

同时,作为事务所的实习人员,在审计过程中看到了很多的账本账册,也体会到了作为企业或者单位会计人员的工作.会计其实更讲究的是它的实际操作性和实践性..每一笔业务的发生,都要根据其原始凭证,一一登记入记账凭证,明细账,日记账, 三栏式账,多栏式账,总账等等可能连通起来的账户.这为其一.会计的每一笔账务都有依有据,而且是逐一按时间顺序登记下来的,极具逻辑性,这为其二.在会计的实践中,漏账,错账的更正,都不允许随意添改,不容弄虚作假.每一个程序,步骤都得以会计制度为前提,为基础.体现了会计的规范性.对于登账:首先要根据业务的发生,取得原始凭证,将其登记记账凭证.然后,根据记账凭证,登记其明细账.期末,填写科目汇总表以及试算平衡表,最后才把它登记入总账.结转其成本后,根据总账合计,填制资产负债表,利润表,损益表等等年度报表.这就是会计操作的一般顺序和基本流程。

另外,财务,审计本身就是比较烦琐的工作,面对那么多的枯燥无味的账目和数字时常会心生烦闷,厌倦,以致于错漏百出,而愈错愈烦,愈烦愈错.必须调整好心态,只要你用心地做,反而会左右逢源.越做越觉乐趣,越做越起劲。

其实在实习之前我就给这个实习定了一个目标：感受审计工作。我不刻意要求能学到很多的审计知识，能独立的完成审计的业务，这些对于一个实习生来说也不现实。我只希望能感受审计人的生活，体会事务所工作的氛围，了解我理想的行业是否真的适合我。而结果是我得到远远超过了我开始的要求。其中最珍贵的不是加深了对审计这个行业的理解，而是实习带给我的成就感，让一直带点自卑情结的我明白到自己的能力。进入大学以后在参加的活动中我都扮演着一个 teammate的角色。而实习中虽然没有定位职位，我就自然而然的成为了实习生里的leader 的角色，从教导工作，分配任务到调解矛盾，一步步走来我都能把它们完成到位。上司和实习生们对我的信任让我更认真细致的完成自己的工作也增添了我的一份自信。真的，自信和出色是相得益彰的，而这些也是快乐的源泉。实习期间和大家一起工作，一起成长我感到由衷的喜悦。

对于这次实习,同样存在着一些不足之处.一是实习时间短,两周时间不足以对事务所所有业务都有一完整的了解,对于审计业务也是浅尝辄止,没能接触到更多业务类型;第二,参与审计的都是业务较为简单的诸如行业协会等,没有涉及规模较大,业务繁杂的大中型企业;第三,对于课本学习内容有所遗忘,以至于在实践过程中时常不知如何解决。

对于以上问题,还需要在今后有机会的实习过程或者工作过程中注意改进和解决。

会计事务所审计实习报告范文精选二

实习已经过去将近一个月了，思前想后还是得总结一下打工生活滴～反正开学得交实践论文，那 就不妨一石二鸟啦，身为会计专业的学生，同时又对审计怀有浓厚的兴趣，因而我选择到会计师事务所实习，尝试去感受审计工作的甜酸苦辣。

这个假期，我进入了会计师事务所，开始了我的实习生活。这是一家小会计师事务所，包括所长在内有10名注册会计师。事务所的业务主要为年报审计、改制审计、破产审计、记账、资产评估等业务。

为了能够在实习过程中学到更多东西，就得先要有扎实的专业知识。因为我本来学的是会计，对于审计知识还是有些陌生。在去参加实习之前，我学习了审计的一些基本知识：比如一些基本的审计程序，各个业务循环的一些知识，还有关于风险导向审计，关于一些重点会计科目的审计要点。之前的关于理论知识的学习，对我后来的实习奠定了坚实的基础。。

在实习那段期间，我主要从事写工作底稿、抽查凭证、复算利率等工作。从第一天进会计师事务所学习他们做的工作底稿，学习怎么抽查凭证，理解怎么复算利率开始，随着参加的项目越来越多，越来越复杂，随着对审计业务的熟悉，我开始喜欢上了事务所的工作。每一天，我都按时去上班，改掉了我睡懒觉的习惯。每一天，我都勤勤肯肯地做事情。每一天，我都会解决一些审计实务方面的问题，让我的理论知识得到运用的同时，也让我认识到了理论与实务的一些区别。

实习的前几天，我没有参加任何项目，而是先学习他们以前审计时留下的工作底稿。以前学习审计工作底稿那一章的时候觉得很难记住审计工作底稿中应包括哪些内容。但是在看了他们做的底稿之后，一下子就把内容记住了。到现在，我总算是体会到了理论与实践相结合所能产生的巨大的正效应。审计工作底稿，首先是要有一个关于底稿中的符号说明，还有索引号之类的。接着就是要有审计业务约定书、管理层声明书、审计后出具的报告以及审计过后的财务报表。关于被审计单位的营业执照、纳税登记表、基本情况说明一类的也应该整理于审计工作底稿中。如果被审计单位属于特殊行业，还应该提供相关的文件。最后就是实施审计程序的过程中所产生的一些工作底稿、各会计科目审定表和一些凭证抽查记录。实施了盘点程序的，还要有相应的盘点表。实施了函证程序的，函证也应该包括在其中。大概看懂了一点审计工作底稿后，我就开始整理工作底稿的工作了。其实这是一个重复性很强的工作，但由于每间公司的业务不同，底稿的内容也各不相同，我就趁着这个机会努力吸取知识，找出不懂的地方抓紧时间请教上司。毕竟理论与实践是有着差别的，有时候甚至存在鸿沟。而实习的一个重要目的是感受这些鸿沟并对此作出应有的思考。

抽查凭证也是一项非常重要的工作。因为每一年企业都会把去年的报表拿到事务所审计，由事务所审计后出审计报告。所以，抽查凭证是必不可少。既然是抽查凭证肯定就不是每一笔业务都要过目，要抓住每个科目的重大发生额，这不仅仅是要有很强的专业知识，而且还要有丰富的实践经验。前几次都是由事务所的老师引导我们，教会我们怎样去判断是否抽查这笔金额。在经过反复几次的实践后，我渐渐地可以自己独立的抽查凭证，但有时候还是不能准确把握要抽查的金额，可能是缺乏一些经验吧。

在审计的过程中也会遇到一些计算，比如贷款利息，存款利息等。这些我们要根据企业提供的银行原始凭证进行复算，再对照企业做的帐。检查企业是否按照实际的利率计提利息。很多事情看似简单，但是一旦上手有时就挺复杂的。或许这就是实践与理论的差别。

我实习的第一个感悟是实习价值的高低取决于自身的积极性。在一个完全陌生的环境里，有太多太多的事情你没有能力把握了。比如是否可以碰到一个主动教导你并且放手让你做业务，再指出你的错误帮助你进步的上司。能遇到这样的上司实属难能可贵，一般情况下前辈们都只顾着自己的工作，交代你做些基本的业务，做好了他看到有错误的地方就自己改掉了，也不会特地的去向你指出。因此到最后自己做的工作到底规范与否根本无从知道。这时候解决的办法就只有碰到疑惑的问题时抓住时机去发问，把握自己可以把握到的尽量让实习更具价值。所以不但是一个提高动手能力的机会，更是一个锻炼交际能力的时机。与办公室里的上司前辈们保持良好的关系，可以让你尽快的熟知公司的情况，在遇到困难的时候也能够及时的得到帮助。很高兴的是我做到了和公司的前辈以及实习生相处融洽的这一点，让我在实习期间心境愉快并得到意外的收获。

第二个感悟是实践与理论既有联系又有区别。理论是实践的基础，我们书本上的知识都是我们实践的基础，有许多知识不是一目了然的。需要我们掌握非常熟练后加以应用。而且书本的知识都只是概论，至于细节，具体的方法还是要我们在实践中去理解，去总结。这应该是这次实践最大的收获吧

实习第三个感悟是在不断的挖掘与发问中我渐渐了解到内资会计师事务所在激烈的行业竞争中的生存困境。为了尽可能的降低营业成本，以比较优惠的价格吸引客户，留住客户，内资所的一些工作程序存在着不太规范的情况。比如信函的发放上，规范的做法是会计师事务所直接把信函送到被函证的单位的，但内资所为了节约成本会让被审计单位自己完成函证。在事务所林立的情况下，一方面事务所要创造利润，另一方面要保证审计报告的质量。当两者产生矛盾的时候，特别是发生尖锐的矛盾，关系到事务所生存发展的情况下，很多时候事务所会以折衷的方法，降低审计工作质量来谋求生存。

通过这次会计师事务所的实习，使我在学校外学到了很多东西，很多课本上没有而工作中又必须具备的东西，明白事务所的主要职责范围，机构组成，学会了怎么样更好的去对人对事，进一步了解会计的相关法规，并逐渐熟悉了审计的业务流程以及关键步骤。体会到了作为一名会计人员必须具备的个人素质，应该具备的业务能力和身体素质，这样才能够更好的适应这样一项重要的工作。同时作为事务所的实习人员在审计过程中看到了很多账本账册，也同样体会到了作为一名会计人员，要对每一笔会计记录的真实性、完整性、合法性负责。每一笔帐的记录都要有依据，而且按时间顺序排列下来，每一个程序都要以会计制度为前提，为基础。

会计事务所审计实习报告范文精选三

一、实习目的

毕业实习是每一个大学毕业生必须拥有的一段经历，是一项实践性的教学环节，目的在于让财会专业的学生亲身体验会计工作的具体内容和操作，让大学生能够在实践中了解社会、在实践中巩固知识，积累经验，掌握技能，培养处理财务实际业务的能力、严谨的工作作风、良好的财务职业道德，养成敏锐洞察财务改革并迅速做出相应工作调整的好习惯。通过实习，可以检验出学生的专业知识、业务水平、实际动手能力等，让大学生学到许多在课堂上根本学不到知识，为顺利毕业并走上工作岗位从事财务管理等工作打下坚实的基础。

二、实习时间

XX年3月5日至20XX年5月5日

三、实习单位

广东天禾农资股份有限公司

四、实习单位简介

广东天禾注册资本为1.25亿元，计划在两年内引进战略投资者，增资扩股达到3亿元，并通过五年努力，把广东天禾打造成为年销售额100亿元的大型农资流通龙头企业，成为 华南地区最具影响力的三农服务商 ，并力争成为公众公司。目前广东天禾已发展区域配送公司31家、核心门店4000多家，销售网络遍布全省，并在湖南、海南、广西、河南、山东等地建立了农资经营分支机构。

五、实习内容

刚到实习单位时，公司的一位实习老师就耐心的向我介绍了公司的基本业务、会计科目的设置以及各类科目的具体核算内容，之后又向我讲解了作为会计人员上岗所要具备的一些基本知识要领，对我多提出的疑难困惑，她都有问必答，尤其是一些会计的基本操作，她都给予细心地指导。

初到实习公司，实习老师首先让我浏览了公司以前所制的会计凭证和会计账簿，本着新鲜、好奇的心情，我认真翻阅了那些会计凭证和账簿。我用了一周的时间看完公司以前的会计账簿后，实习老师开始让我尝试着填制凭证。起初我觉得填制会计凭证应该是一件很容易的事情，只要按照以前书本上所学的理论知识，填制凭证就可以熟料掌握了。但是，事实上填制凭证却并非一件易事，需要十分地细心。由于浮躁的态度让我忽视了会计循环的基石 会计分录，所以我只能晚上回家补课了，把公司日常较多使用的会计业务认真熟透。凭证填制好后，还要把所有的单据按月按日分门别类，并把每笔业务的单据整理好，用图钉装订好，为之后的记账做好准备。

制单后就需要记账。记账看上去像是小学生都能做好的事情，可是重复量如此大的工作如果没有一定的耐心和细心是很难胜任的。因为一旦出错并不是随便用笔涂了或是用橡皮擦涂了就算了的，每一个步骤的会计指导都是有严格要求的。例如，写错数字就要用红笔划横线，再盖上责任人的章才可以作废。而写错摘要栏，则可以用蓝笔划横线并在旁边写上正确的摘要，平时我们写字总觉得应该要写正中间好看，可是摘要不行，一定要靠左写起不能空格，这样做是为了防止摘要栏被人任意篡改。对于数字的书写也有严格要求，字迹要清晰清秀，按格填写。记账时要清楚每一明细分录及总账名称，不能乱写，否则总账的借贷就不能截屏了。如此繁琐的程序让我不敢有丝毫的马虎，这并不是做作业时或考试时出错后扣分就可以解决的，而是关乎一个企业的账务，是一个企业以后制定发展计划的依据。

从制单到记账的整个过程就是我在实习期间所要掌握和熟悉的环节，刚开始接触会计工作时，总认为这项工作很复杂，但是一个多月的实习后，也开始对会计工作产生兴趣，但一定要有足够的耐心才可以做好会计。

六、实习心得体会

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1.审计质量的影响要素

影响审计质量的因素很多，主要包括：一是外部因素。影响审计质量的外部因素主要包括政府控制水平、法律法规、企业治理、审计市场结构形态、客户的特点等。二是内部因素。影响审计质量的内部因素主要包括会计事务所的规模、审计任期、审计的独立性、审计人员的综合素质等。本文主要研究会计事务所的规模对审计质量的影响。

2.审计质量的衡量标准

审计质量的衡量标准主要包括：（1）审计独立性标准。独立性是衡量审计质量的重要标准，独立性主要包括实质上的独立性和形式上的独立性，实质上的独立性主要是指审计人员的一种思想境界，不能发挥很好的衡量作用，而形式上的独立性是重要的衡量标准，就是指审计人员在第三者看来和被审计单位相互独立，只要两者没有完全独立，则审计质量难以保证。因此，审计单位和被审计单位一定要相互，这样才有可能作出可靠的、可信度较高并且具有权威性的审计报告。（2）专业胜任能力标准。专业胜任能力主要是指审计人员所具有的可以胜任审计工作的综合能力，主要包括专业能力以及职业道德，如果在实际工作中，审计人员发现会计报告中问题的概率较低，就可以判定审计人员专业胜任能力较弱，其审计质量难以保证。（3）过程质量判断标准。审计工作是一项复杂的系统工程，主要包括准备阶段、实施阶段和报告阶段，每一个阶段都具有工作要点，只有做好每一过程的工作要点，才可以保证审计质量符合要求。（4）可检验性和唯一标准。可检验性和唯一标准顾名思义就是指审计报告可以检验以及审计报告的结果是唯一的，至少在性质上是相似的。虽然审计的质量受审计人员素质的影响，具有较大的主观性，但是相同的约束条件下，专业水平相似的审计人员对同一审计对象得出的审计报告应该是相差不远的，否则这份审计报告的质量就是值得怀疑的。

二、审计质量与会计师事务所规模的关系

国外学者认为，在不相同的约束条件下，审计质量和会计事务所的规模呈现出正相关的关系，即会计事务所的规模越大，审计质量越有保证，并且在实际的工作中这种关系得到了证明，在审计领域产生了十分广泛的影响。我国对于审计质量和会计事务所规模关系的研究得出了不同的结论，在这一问题上产生了分歧，并且认为两者不相关的结论占据了绝大多数，这主要是因为我国的资本市场发展以及审计市场的发展还不够成熟，与国外相比存在很大的差异。因此，对于国外的观点我国决不能奉行“拿来主义”，直接进行套用，还需要和我国的审计市场的发展情况相结合，加强本土化研究，这样才能得出具有中国特色的结论，符合中国国情的结论。

三、不同规模会计师事务所审计质量的差异性研究

从技术性因素来分析，大规模的会计事务所在研发保证、业务承接能力、审计人员的综合素质等方面和小规模的会计事务所相比具有更大优势，从而预期的审计质量就会越高。从经济学的层面来分析，大规模的会计事务所具有更加健全的声誉机制，同时拥有更多的客户。所以，为了维持某一客户而放弃声誉的可能性较小，这样会计事务所的独立性就会大大提高，从而提高审计质量。而小规模的会计事务所则一般独立性较差，导致审计质量难以保证。在法律风险机制方面，大规模的会计事务所和小规模的会计事务所相比面临着更大的法律风险，这是因为大规模的会计事务所受社会各界的关注度较高，一旦出现审计质量问题将产生更大的损失，因此，大规模的会计事务所更需要提高审计质量，因而审计的质量大大提高。虽然和小规模的会计事务所相比，大规模会计事务所的预期审计质量更有保证，但是在实际的工作中不是绝对的。在我国审计质量和会计事务所的规模呈现出“U”型的关系，这就要求我国的会计事务所不要一味的“做大”，还需要在“做大”的同时“做强”。

四、会计师事务所发展的对策建议

1.深化规模扩大与审计质量提高的协调机制改革

首先，建立健全相关的法律法规。加强制度建设是深化规模扩大与审计质量提高的协调机制改革的重要手段，也是提高会计事务所审计质量，打造本土品牌的必然选择。针对目前的发展形势来看，必须要改变制定法律的思路，加强声誉理论和法律风险机制的建设，惩处违法审计法律的行为，提高审计质量，促进审计市场建立起高效的声誉机制，提高公众对审计质量的信心，使我国的会计事务所真正走上做大做强的发展道路，实现规模化发展。其次，政府一定要减少对会计事务所规模化的干预力度。会计事务所的规模化发展应该是市场化的行为，但是目前我国会计事务所的规模化发展主要是由于政府的干预而实现的，因此无法取得良好的效果，审计质量仍然难以保证。因此，政府应该减少对会计事务所规模化的干预。

2.加强审计质量控制的相关环节建设

首先，政府应该完善对注册会计师考核的标准，建立注册会计师业绩考核的权威指标，综合考虑注册会计师的客户量、执业能力以及诚信水平等因素，对注册会计师做出公正的评价，促使会计师提高个人的综合素质，从而提高审计工作的质量。其次，会计事务所一定要根据实际工作需要以及国家的要求制定完善的审计工作规章制度，保证所有的审计工作有序进行，并严格要求审计人员按照审计工作程序来开展审计工作，提高审计质量。同时，会计事务所还需要加强对审计人员审计报告的复查，对于出现诚信问题的审计人员作出严厉的惩罚。最后，提高会计事务所的独立性，让会计事务所作为一个独立的经济体存在，自主经营，自负盈亏，从而提高审计的质量。

3.完善信息共享和监管机制

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近年来，我国证券市场发生的变更会计师事所事件不断增多，会计师事务所变更作为一项大事项，越来越引起人们的关注。而且，变更会师事务所被认为是上市公司避免非标准审计意见的主要方式之一。中证监会一直对变更会计师事务所现象高度重视，并于1993年起开始颁布相应的规定。下面笔者尝试通过ST东盛东盛科技股份有限公司连续变更会计师事务所案例进行分析，来了解审计师更换对审计独立性影响。

一、东盛公司2003年-2007年财务状况

东盛公司成立于1996年，公司股票在上海证券交易所发行。东盛公司于2003年经营业绩较好，实现净利润38598047元。2004年4月17日出具了普华永道中天审字（2004）1253号无保留意见的审计报告。2004年东盛公司由于各种原因经营出现困难，虽然实现净利润30111088元，内部检查时发现重大会计差错，普华永道中天对东盛2004年出具无保留有强调事项的审计意见。

2005年实现的净利润35305183元，深圳大华天诚会计师事务所对东2005年年报出具标准无保留的审计报告。

2006年实现净利润12622330元，出现大幅度的下滑，深圳大华天诚会计师事务的注册会计师对东盛科技公司2006年报出具了保留意见审计报告。在审计报告中于2006年12月31日，贵公司的股东西安东盛集团有限公司及陕西东盛药业股份有限公司共计占用贵集团资金约155422万元。贵公司管理层确信该等债权可以收回，目前不需计提坏账准备。审计师无法实施足够的相关审计程序和获取充分适当的证据，为该等债权可全部收回和不需计提坏账准备发表审计意见，提供合理的基础，因此，我们无法判断该事项对贵集团及贵公司财务状况及经营成果的影响。如果我们对这一应收账款提坏账准备，企业就会由赢利变为亏损。

2007年东盛公司的经营并没有得到实际改善，出现巨额的亏损，亏损额是750238928.23元。截止2007年12月31日，贵公司银行借款余额为105024.69万元，其中逾期借余额为77195.32万元；股东权益为-96309.47万元；欠缴税金为15702.24万元；运资金为-93233.43万元；本报告期亏损数额为75339.28万元，其中对外担保或有失计提的预计负债为69557.52万元；关联方资金占用金额为7200万元，其中大股资金占用费余额为5508万元。中和正信会计师事务对东盛科技公司2007年年报经审计，出具无法表示意见的审计报告。东盛公司被列入ST公司。

二、审计师更换对审计独立性影响分析

我直接应用杨鹤和徐鹏在2004年发表“审计师更换对审计独立性影响的实证研究”文献中审计意见模型P(审计意通过上文对东盛2003年-2004年状况描述和审计意见模型数据可得知：

2003年和2004年东盛的年报都是普华永道中天审计的，根据文章审计意见模型计算结果是P(审计意见2004年)=0.25＜0.5，收卖审计意见动机为“0”。2004年东盛没有发生更换会计事务所的情况。

2004年内部检查时发现重大会计差错，普华永道中天对东盛2004年出具无保留有强调事项的审计意见。东盛公司由于在2004年没有收到清洁的审计意见，在对2005年年报审计时更换了会计事务所。根据文章审计意见模型计算结果是P(审计意见2005年)=0.81＞0.5收卖审计意见动机为“1”。2005年东盛公司年报审计是深圳大华天诚会计师事务所，更换会计事务所的理由是：普华永道中天审计业务繁忙，无法保证对东盛审计的时间。当公司管理当局试图通过某些会计处理和披露方式推迟公布不利信息时，审计师对此很可能表示反对并出具保留意见。公司管理当局认为保留意见将影响公司股价和融资能力，审计师的反对意见和保留意见很可能触怒管理当局，或促使其寻找与自己更为一致的审计师。从事务所的角度来看，会计师担心潜在的诉讼风险拒绝继续审计，愿意自动退出对动盛的审计。并最终导致普华永道中天会计师事务与东盛科技关系终止。但普华永道中天会计师事务所对于对变更事项发表任何声明“审计业务繁忙”，我认为是一个借口，可能迫于审计市场竞争的压力、担心丢失潜在的客户。最终通过深圳大华天诚会计师事务所审计，收到标准无保留的审计报告，达到管理当局预期结果，成功地收买“清洁”审计意见。可得知：不更换审计师会获得非标准无保留审计意见的上市公司中有相当一部分在更换审计师之后获得了“清洁”的审计意见，从而确实达到通过更换审计师来“收买审计意见”的目的，因此，审计师更换会对审计独立性造成影响。

2006年东盛的年报都是审计的深圳大华天诚会计师事务所，根据文章审计意见模型计算结果是P(审计意见2004年)=0.31＜0.5，收卖审计意见动机为“0”。2006年东盛没有发生更换会计事务所的情况。2006东盛利润出现大幅度的下滑，东盛公司有操纵利润的迹象。深圳大华天诚会计师事务的注册会计师对东盛科技公司2006年报出具了保留意见审计报告。

东盛公司由于在2006年没有收到清洁的审计意见，在对2007年年报审计时更换了会计事务所。根据文章审计意见模型计算结果是P(审计意见2007年)=0.99＞0.5，收卖审计意见动机为“1”。2007年东盛公司年报审计是中和正信会计师事务，更换的理由是“对方审计业务繁忙”。但是这次更换了会计师也未获得清洁的审计意见。

审计师出具了无法表示的审计意见的理由如下：

截2007年12月31日，贵公司银行借款余额为105，024.69万元，其中逾期借款余额为77，195.32万元；股东权益为-96，309.47万元；欠缴税金为15，702.24万元；营运资金为-93，233.43万元；本报告期亏损数额为75，339.28万元，其中对外担保或有损失计提的预计负债为69，557.52万元；关联方资金占用金额为7，200万元，其中大股东资金占用费余额为5，508万元。贵公司对该事项因珠海中珠股份有限公司重大资产重组方案的报审、潜江制药重大资产重组工作的实施处在进行中，尚待履行董事会审议等程序。所述，贵公司由于持续受到资金紧张的困扰，未能按照预期计划投入资金，市场推广及促销活动受到限制，广告策略难以实施，再加之原材料价格上涨等原因，使以资抵债入的“广誉远”等四家子公司均未能完成评估机构确认的盈利预测。

有关资料显示该公司2007年年报，发现该公司仍存在三大财务隐患：一是以资抵债注水7亿元；二是隐瞒占资5亿元；三是会计差错，包括前期会计差错及报告期会计差错，涉及商誉、预计负债及所得税会计等。尽管审计师出具了无法表示意见，可是它并没有在说明段如实披露东盛科技上述三大问题，实际上变相认可东盛科技关联方侵占巨资、操纵前后期财务报表事实，且没有发现可能存在的隐瞒巨额占资及报告期会计差错等事实。审计报告要重内容不重形式。保留、反对、无法表示审计意见类型并不重要，重要的是他是否在说明段中将企业的重大财务及经营隐患如实披露。东盛科技2007年报就是一典型的案例，表面上审计师出具了无法表示意见，可是它并没有在说明段如实披露东盛科技最重要的财务问题，实际上变相认可东盛科技侵占资金、操纵前后期财务报表事实，且没有发现可能存在的隐瞒巨额占资事实，我认为，这份无法表示意见的审计报告也存在收买审计意见的迹象。

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不更换审计师会获得非标准无保留审计意见的上市公司中有相当一部分在更换审计师之后获得了“清洁”的审计意见，从而确实达到了通过更换审计师来“收买审计意见”的目的。2007年审计报告虽然是无法表示的审计意见，但是没有反映东盛最重要的财务问题，在一定的程度上改善了审计意见，因此审计师更换会对审计独立性也造成了影响。中和正信会计师事务发表无法表示意见的审计意见的原因是多方面的：在具有监管风险的情况下，后任注册会计师接收到了更为强烈的监管信号，更倾向于发表严格的审计意见。年初五大公司（包括东盛科技）更换会计事务所，成为关注的焦点。而且东盛公司于近几年多次更换，由此对外传递了强烈的监管信号。会计师事务所在对其第2007年财务报告实施审计时更倾向于发表严格的审计意见。接任的中和正信会计师事务所同样感受到强烈的监管风险，虽然无法详尽地了解其审计结果与前任会计师事务所审计结果的差异，但中和正信会计师事务所最终仍然出具的是无法表示意见审计报告。

三、结语

我们现在把2004年-2007年P(审计意见)四年联系起来看，当P(审计意见it)＞0.5，收卖审计意见动机为“1”，东盛公司就更换了会计事物务所。当P(审计意见it)＜0.5，收卖审计意见动机为“0”，东盛公司就没有更换了会计事物务所。说明东盛科技“收买审计意见”主要通过更换会计事务所方式达到目的的。没有选取其他的方式来获得“审计意见改善”。

笔者通过对东盛科技连续变更会计师事务所的案例进行分析，进行了审计师更换的公司在更换后可能取得了“清洁”的审计意见。这说明前任审计师的更换在一定程度上影响了后任审计师的独立性。在中国注册会计师协会、中国证监会、媒体强有力的关注下，对公司通过变更审计师而改善审计意见的可能性受到了限制。

参考文献：

［1］杨鹤，徐鹏.审计师更换对审计独立性影响的实证研究.审计研究，2004，（1）.

［2］陆正飞，童盼.审计意见、审计师变更与监管政策――一项以14号规则为例的经验研究.审计研究，2003，（3）.

［3］李爽，吴溪.监管信号、风险评价与审计定价：来自审计师变更的证据.审计研究，2004，（1）.

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法律责任是指行为人违反法律规定而应承担的不利后果。在研究注册会计师的法律责任时必须区分会计责任与审计责任这两个看似相同实在大不同的概念。会计责任是被审计单位负有的应当向注册会计师提供真实可靠的会计资料和数据的责任;审计责任是注册会计师对其出具的审计报告的真实性所应负的责任。只有区别注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任，才能廓清基于审计责任造成的责任承担与基于会计责任造成的责任承担是截然不同的。注册会计师承担的法律责任在内容上主要分为行政责任、民事责任和刑事责任三种类型，三种责任可以同时追究，也可以单独追究。

1．民事责任。民事责任包括违约责任和侵权责任。注册会计师的民事法律责任是指注册会计师或会计师事务所对由于自己违反了合同或发生民事侵权行为所引起的法律后果，依法应承担的民事赔偿责任。注册会计师是以其专业知识专业技能为基础开展执业活动的，与委托人订立合同后注册会计师需要根据合同的约定来履行自己的义务，在履行过程中如果因为注册会计师自身的原因出现不履行义务或不按照约定履行义务的情况，注册会计师应当对其委托人承担违约责任。在被审计单位提供客观真实的会计资料情况下，注册会计师应当据此提供真实可靠的审计报告，如果注册会计师没有严格按照法律规定进行审计，导致公众或其他使用者因信赖不实审计报告而作出错误决策时，注册会计师应当承担侵权责任。注册会计师民事责任实质是一种经济赔偿责任，包括其对委托客户和第三人的民事责任。

2．行政责任。行政法律责任的概念可以被界定为，如果会计师事务所或者注册会计师在履行职责过程中，不能遵守国家关于注册会计师管理的行政法律法规条款、政府规章或者其他相关行政管理规范，则需要对其违法行为承担相应的法律责任。其法律责任的承担方式由法律进行规定，并由行政管理部门作出，其法律责任的种类可以分为:行政处罚(人身处罚和罚款等)、行政措施强制执行，根据行政违法行为的严重程度、社会影响与危害性、性质影响是否恶劣等因素，选择给予没收违法收入所得、上交罚款、取消其会计注册师资格证有效性和从业资质，禁止其继续行使注册会计相关职能权力，给予一定期限内的禁止从事会计相关事务处罚等等。如果行政法律责任承担的主体是会计事务所，其行政法律责任的承担范围包括上述规定，并且还可以给予事务所资质取消和会计事务所停止营业的处罚。

3．刑事责任。行政法律责任的概念可以被界定为，如果会计师事务所或者注册会计师在履行职责过程中，违法了我国刑法的有关规定，则应当根据我国刑法的有关规定承担相应刑事法律责任，其具体刑事律法责任的处罚方式包括:没收违法所得、处以罚款等财产性惩罚和处以拘役、判处刑期、剥夺权利等人身性处罚。

二、法律法规对注册会计师法律责任承担相关规定中的缺陷

1．没有形成统一的法律管理体系，各级法律法规管理上存在矛盾。出具财务审计报告是注册会计师及会计师事务所针对公司企业在日常经营中的账目明细、会计资料、财务会计核算等工作是否遵守国家法律法规关于会计制度规定的重要判断和说明，是对企业财务内部管理控制机制是否完善的分析，是对资金成本控制、费用支出、现金流管理等财务活动的是否合理的科学审查与综合评价。因此，财务审计报告应当真实、合法，客观反映出审查公司企业的财务运作与管理情况，相反如果会计事务所及其注册会计师出具了虚假、不真实的财务审计报告，则需要依法承担相应的法律责任。由于国内注册会计师的从业准则与国家刑法之间对虚假审计报告的标准和要求不一致，导致了注册会计师在从事企业财务审计报告的过程中，有了两个标准:按照我国注册会计师的从业审计准则的要求，注册会计师在编制审计报告的过程中，应当严格遵守财务审计程序，在标准审计程序指导下得出的审计结论和审计报告结果是真实有效的。但是按照我国刑法的相关内容规定，注册会计师在编制审计报告的过程中，还应当对审查企业提交的财务文件、账目内容是否真实进行审查与证明，如果审计报告的编制过程中使用了虚假的会计账目和其他财务资料，那么无论审计过程是否合法，其得到的审计结果仍然是虚假的，需要承担相应的违法法律责任。刑法的这项规定增加了注册会计师在审计过程中承担的风险。

2．当会计事务所与注册会计师共同承担法律责任的时候，二者之间责任分担模糊。根据我国刑法相关条文规定，仅仅说明了会计事务所和注册会计师需要共同承担法律责任的情况，但对如何在二者之间清晰划分各自应当承担的法律责任大小，则没有做出具体的规定。举例说明，我国最高法在其颁布的07年司法解释中，对注册会计事务所应当承担的民事赔偿责任进行了具体解释，但对该事务所内具体实施该职责的会计师应当承担的民事赔偿责任，却没有做出进一步的说明和解释。笔者认为，当注册会计事务所已经承担并交付相应的民事赔偿之后，应当根据注册会计师行为人在主观上的故意或者过失程度，来具体确定会计事务所向其追偿的权利。

3．注册会计师违法刑法、构成犯罪主观上的判断标准模糊。我国刑法和注册会计师从业守则都对注册会计师的主观犯罪构成要件进行了规定，但规定的内容较为笼统。

三、关于注册会计师法律责任承担的几点意见

1．参考注册会计师职业守则的相关规定，重新确定虚假审计报告的定义。从国内先阶段的注册会计师对对企业公司的财务审计报告出具情况进行分析，可以看出，财务审计的主要任务包括以下两个方面:首先是审查企业公司提供的财务账目、报表等文件是否真实体现了其经营状况;其次是对通过对企业公司账目的审查，发现其中的财务虚假申报、假账等问题，如果注册会计师在审计过程中已经严格按照法律有关审计程序和相关规范进行，也没有主观上的故意或者重大过失，则不应当承担出具虚假审计报告的相关法律责任。

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一、完善激励机制的必要性

（一）会计师事务所人力资本的特殊性

美国的教授拉尔森曾今说过“承担社会责任是会计职业界的首要特征”。与其他行业企业不同，社会对事务所人力资本的看重往往高于对事务所经济价值的看重。审计报告是由注册会计师主观能力判断出来的，因此，社会更加重视的是注册会计师的职业判断和工作成果。这种人力资源特殊重要的地位决定了留住人才，人力资源管理，激励制度管理的重要地位。

（二）收益外部性

外部性的产生是指，个人或组织的某一行为给其他人或组织带来了收益或损失，而该个人或组织却未得到其他人足额不畅或足额补偿给其他人。前一种行为称之为外部正效应，后一种称为外部负效应。会计师事务所是一个特殊的行业，他为企业出具独立的审计报告，而收益的来源也源于被审计的企业。审计报告是人力资本智力的成果，往往在向社会公布后产生很强的外部效应。而对于事务所本身来说，主要的任务就是通过制定激励措施来进行防范。

（三）贡献计量困难

会计师事务所的工作与很多行业企业不同，从事审计工作的注册会计师运用自己的知识、技能，通过专业的职业判断，在审计报告中签字。这期间不是单个会计师可以独立完成的，只有在审计员、经理、合伙人都发现了错误事项，并且都能上报而不与被审计单位合谋的情况下，才能真正完成高质量的审计。这说明，在审计过程中，任何结点的判断决策都对审计质量起到了关键的作用。因此，在成果分配时，业绩评估难度大的问题，使得贡献计量变得十分困难。因此，怎样做到公平公正，怎样合理的进行成果分配，这是会计师事务所激励机制需要迫切解决及关注的问题。

二、会计事务所激励机制的模式和结构

（一）基本模式

基本模式是指在激励制度的过程中，我们要分析客观刺激与注册会计师主管反映区间时，应该着重考虑会计事务所这个这个有机体内条件的问题。注册会计师行为动机的产生，是当时生理状态、社会情况以及他们对环境的认识共同作用的结果。随着上一个目标的实现，在此基础上所产生的审计信息经过反馈后，注册会计师会在新的刺激下，产生新的需要。另一个审计行为动机就要继续产生，去实现实现新的、更高层次的审计目标，这就是基本的模型。

（二）挫折型模型

挫折模型是考虑了审计需要、审计行为动机、审计目标等因素后的激励制度模型。当注册会计师实现目标时，会负有成就感，收到极大的激励。而当目标未实现时，必然会产生极大的挫败感，会非常的紧张。从管理学角度讲，注册会计师通常有两种方法是来消除这种紧张：一、采取消极行为，向固执退化的方向发展；二、从挫败中产生认识改变，重新树立目标。

（三）报酬型模式

报酬型模式是指把目标的实现同奖惩有机的结合起来，通过报酬的激励使注册会计师向更高的审计目标前进。

以上三种是简单的激励模型。如何选择适合本事务所的模型才是关键所在，根本原则在于：首先，应该根据事务所的实际情况出发；其次，要以注册会计师的需求为出发点；最后，要符合自身发展的战略需求。总之，通过对激励模型的合理选择，最大限度的调动广大注册会计师的工作积极性，不断提高审计工作的质量和效率才是目标所在。

三、加强事务所激励制度建设的可行措施

（一）以薪酬设计和核心，建立分层激励制度

审计过程充满了体现智慧和能力的职业判断，事务所获得盈余的根源在于人力资源。留住人才最有效的方法就是创造更多的发展机会和提够有吸引力的报酬。因此，合理的薪酬制度是激励制度成功与否的关键。在薪酬制度的设计上，事务所要更加关注按劳分配、公平合理的原则。

（二）重视评价实施过程和信息反馈

目前随着国际“四大”的进入，我国事务所业绩评价的设定上其实与国际区别不大，但对业绩评价工作的重视程度和落实程度却有很大的差异。合理的策略制度是前提；实线、落实到位才是基础；不断反馈提高是保障。因此，在保证整个激励机制相对稳定的前提下，定期微调评级指标的内容和权重，监督好评价的实施过程，不断的信息反馈和创新十分的重要。

（三）用职业培训理念代替员工培训思路

企业中普遍存在的事实是对员工的在职培训，而显而易见是企业的培训目的往往是满足企业自身发展的需要，而忽视员工的自我发展需要。对于这种一味的追求企业自身的发展，强掉员工对企业的服务和贡献却不一定能收到好的效果。为了帮助会计师职业发展而进行的培训可能会更受员工们的欢迎。因此，在培训内容的确定上，事务所应该更关注员工中长期发展和持续能力发展的目标，合理的编排培训计划，注重员工综合能力的培养。

（四）增强沟通，塑造良好的事务所文化

沟通是成功的桥梁，我们不应该把员工排除于企业之外，应该大力倡导员工与企业之间的战略伙伴关系，让他们觉得自己是集体的一份子。这是一种精神上的激励，是实现双赢的有效途径。事务所可以通过建设内部信息系统，定期组织项目进行业务汇报、经验交流，开展丰富的业余文化活动，加强员工之间的交流，促进员工与组织的和谐发展。（作者单位：江西财经大学）

参考文献

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中图分类号：F23 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2013）12-0163-02

审计费用就是注册会计师提供审计服务产品的价格。随着我国注册会计师行业脱钩改制，行业进入壁垒的降低，会计师事务所的数量迅速增加，为了抢占市场份额，事务所之间竞相压价。而国外事务所特别是“四大”加入中国市场，对中国本土的审计服务业构成了强大的压力，加剧了竞争的激烈程度。部分会计事务所采用低价招揽客户的恶性竞争手段，审计费用的降低，审计成本的约束，注册会计师只有通过减少审计程序来降低直接成本，从而忽视审计质量，加大了审计风险。规范审计收费，对于进一步保证审计质量和揭示审计师行为具有重要的作用。

一、审计服务低价竞争成因分析

1.市场供给过剩

我国审计市场目前处于买方市场的状态。一方面，由于我国进入注册会计师审计行业的壁垒较低，致使注册资金较低、执业人员较少的事务所逐年增加，更加加剧了审计市场的竞争力度。各所为了争夺审计业务，竞相压价，市场陷入非理性的无序竞争中，形成买方审计市场，审计受控于被审计单位。特别是新进入的会计师事务所为了寻求新的客户，在收费方面往往采取妥协的处理方式，首先把客户抢到手。部分会计师事务所只从眼前利益出发，出具无质量保证的审计报告，既不利于自身的长远发展，也损害了社会公众的利益。另一方面，随着中国改革开放和资本市场的发展，特别是加入世贸组织后，国际会计师事务所纷纷进入中国市场，特别是“四大”在对中国审计市场的开拓方面。取得了显著的成效。“四大”的审计质量受到社会的广泛认同，一些大的上市公司倾向于聘请“四大”所进行审计。在此严峻的形式下，国内所被迫降低价格，而“四大”却以高额的收费占据国内审计市场。这些表明国内的事务所要找到生存的空间是难上加难，降低收费是无奈的选择。

2.对高质量审计需求不足

与成熟市场经济下审计市场的自愿性需求不同，由于我国市场仍处于“新兴”和“转轨”阶段，我国审计市场需求属于政府强制性需求。一方面，政府部门作为我国审计需求的最主要需求者对高质量审计缺乏积极主动的需求。在我国实行审计的所有企业中，国有企业都占绝大多数，作为国有资产投资主体的人——政府部门就成为审计服务的最大需求者。尽管作为大股东的政府也需要信息，但是因为国有股和法人股往往都是不流通的，政府部门的非人格主体决定其对审计的主动需求程度低于市场中其他利益相关者，因此他们不会像普通股民一样关注审计质量问题和会计信息的质量。另一方面，国有企业的比重依然较大，而国有企业的管理层的任命更多的是一种政府行为而非市场行为，管理当局无须接受市场评价和对企业经营好坏负责。更何况，大部分公司的高层管理人员持股比例非常低，会计信息对他们的薪酬影响并不敏感，因而他们也缺乏对高质量会计信息的需求，从而降低对高质量审计的需求。

此外，由于我国对于高质量审计服务的需求不大，会计师事务所很难采取差异化经营战略，因而在买方市场中，降低成本、压低价格成为会计师事务所之间的主要竞争手段。这种白热化的市场竞争在一定程度上导致会计师事务所的压价竞争行为。出于防止管理当局与会计师事务所合谋的考虑，一些企业的审计业务采用竞争性招标的方式聘用会计师事务所。但是，这种竞争性招标审计服务的方式却给在位的会计师事务所构成巨大的价格竞争压力，并导致压价竞争的现象层出不穷，最终形成恶性循环。

3.委托一关系的扭曲

审计服务存在的原因就是因为在经营过程中作为委托人的股东与作为人的管理者信息不对称，股东为了确认管理者业绩的真实性而聘请注册会计师对管理者的经营业绩进行审计。但在我国一股独大和内部人控制的突出现象决定了选择审计人员和确定审计费用的权利往往掌握在管理当局的手中，导致作为人的管理当局自己聘请事务所对自己进行审计，即人和被审者合二为一，会计师事务所很难不采取某种方式（包括低价揽客行为以及合谋行为）博取管理当局的认同。由此，上市公司没有动机自愿聘请审计质量高的会计师事务所，市场没有对高质量审计活动的需求，众多注册会计师事务所只能采取低价揽客、竟相压价的策略。

二、低价竞争的不利影响

过低的收费首先会影响到审计程序执行的完整和审计工作底稿的质量，使注册会计师无法获取到充分的审计证据支持其所发表的审计意见，从而严重影响审计产品的质量。注册会计师事务所的执业质量越高，需要的审计成本也会越多，因为良好的质量控制制度需要事务所具有完备的人事的录用和管理模式、业务培训、较强的专业胜任能力，这些的获得就需要事务所付出更多的成本。从“理性经济人”来说，事务所在进行审计业务时，必然会从审计收费里弥补它的审计成本，审计成本增加就意味着审计收费增加，反过来说，只有较高的审计收费才能保证会计师事务所有实力去完善质量控制制度，才能保证事务所有能力付出更多的审计成本去执业，也才能保证较高的审计质量。

此外，低价竞争还会对注册会计师行业产生不良影响。首先，在现行的制度下，作为市场需求主体的上市公司本来就对高质量的审计报告缺乏内在需求，过度竞争更使会计师事务所丧失了提高审计质量的动机。因此，过度竞争使审计市场有可能出现“劣币驱逐良币”的现象，提供低质量审计报告的会计师事务所将提供高质量审计报告的会计师事务所挤出审计市场。而待上市公司在被审计时也无法得到应有的正确指导，会计信息混乱，使待上市公司失去了通过审计提高会计信息质量的机会。其次，由于审计业务质量难以用外在表现直接衡量，市场本身很难淘汰那些审计质量差的事务所，过度竞争势必造成审计行业混乱，审计质量总体下降，企业会计信息质量下降，公众对事务所的信任度降低，从而形成恶性循环。再次，过度竞争导致会计师事务所以不正当手段拉拢客户的概率大大增加，而企业作为经济实体在没有需求动机的情况下，往往以价格决定是否购买，从而使企业通过审计进行“体检”的机制丧失应有的作用。

三、解决的建议

第一，完善公司治理，促进审计市场需求。针对高质量审计服务需求不足的现象，首先要建立完善的公司治理机制。只有完善公司治理结构，建立现代企业制度，才能真正解决内部人控制和所有者缺位等问题。也只有完善公司治理结构，健全审计委员会机构，确保其独立性与权威性，才能杜绝审计委托人与公司财产人合而为一的现象。这样才能使审计委托人真正以公司的长远发展为其目标，自愿聘请高品质的事务所来开展审计工作。其次，应完善上市公司的上市资格管制制度、退市制度以及惩治制度。在上市资格方面，由核准制逐步过渡到注册制，这样在公司发行股票的难度降低的同时，对壳的需求相对就会减少；在退市制度方面，应进一步规范上市公司的退市标准，改变只是强调盈利性标准的做法，这样才能使退市机制更完善，减少企业的盈余管理动机；在惩治制度方面，应加强对盈余管理行为的惩治力度，提高其作假的成本。

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2002年7月30日，美国总统布什签署了由国会通过的《萨班斯一奥克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act，简称萨班斯法案)，其主要就是美国会计监管委员会的成立，该法案的颁布与实施标志着美国注册会计师行业已从行业自律为主转变为行政监管和行业自律管理并重。这一变化不仅对美国，而且对其他国家注册会计师行业诚信问题的监管模式及行业发展产生示范效应。“银广夏”、“中天勤”等发生的会计造假和审计失败案件，表明我国注册会计师行业也存在问题。因此，关注并解读美国萨班斯法案，对于我国注册会计师行业诚信体系的构建、注册会计师行业监管机制有着重要的借鉴意义。

一、萨班斯法案在增强注册会计师行业诚信方面的新举措

萨班斯法案是自罗斯福总统以来美国商业界最为深远的改革法案，其中涉及到注册会计师行业诚信建设的问题主要有以下几个方面：

1．建立“SEC——PCAOB——CPA”的制衡机制，强化对外部审计人员的监管

萨班斯法案建立了一个独立的“公众公司会计监管委员会”(PCAOB)，证券交易委员会（SEC）有权对公众公司会计监管委员会的工作进行监督，公众公司会计监管委员会对上市公司审计进行监管。萨班斯法案对注册会计师审计的独立性做了规定，禁止会计师事务所为审计客户提供列入禁止清单的非审计服务，未明确列入禁止清单的非审计服务也要经过公司审计委员会的事先批准；公司内部设立审计委员会，负责外部审计人员（CPA）的聘请及费用；会计师事务所通过负责合伙人轮换制度以及咨询与审计服务不兼容等提高审计的独立性；对公司高管人员的行为进行限定以及改善公司治理结构等，注册会计师对公司CEO、CFO出具内部控制的声明发表鉴证意见，以增进公司的报告责任，从制度上保证注册会计师行业的诚信。

2．对公司的信息披露做出了新的规定，提高注册会计师行业诚信

萨班斯法案要求高管人员就其持股及其变动情况做出更详细的披露；其中萨班斯法案有一个主要声明，即会计事务所（对公司包含在年报中的财务报表进行审计的机构）已经对管理当局的财务呈报内部有效性评价意见签发鉴证报告。财务呈报内部控制的变动，对于任何重大地影响或可以合理预期将重大地影响企业财务呈报内部控制的任何变动都予以披露。该项披露要求从2003年8月14日起生效。萨班斯法案加强企业内部控制，使企业财务会计报表信息披露真实可靠，注册会计师按萨班斯法案对企业财务信息进行鉴证，增强了注册会计师行业诚信水平。

3．建立注册师事务所的登记制度，完善注册会计师行业诚信机制

2003年8月7日，会计监管委员会公布了《公共会计公司登记制度》，该制度的要点是：一是所有准备从事证券审计业务并签发审计报告的会计师事务所必须向会计监管委员会登记；所有在证券审计工作中担当重要职能 (但未以自己名义签发审计报告)的会计师事务所也必须向会计监委员会登记；二是美国以外的会计师事务所如果签发的审计报告或参与出具的审计报告在美国证券市场上使用，也需要向会计监管委员会登记。该项登记制度实际上是对会计师事务所的事前监管，会计师事务所只有符合规定条件，方可从事上市公司审计，未获批准者，则不得从事该类业务，通过事前审查和登记，逐步建立注册会计师行业的诚信机制，有利于提高会计师事务所的审计质量，便于对注册会计师行业的事中和事后监管。

二、我国注册会计师行业失信的表现

我国注册会计师行业面临着前所未有的诚信危机，注册会计师“警察”的形象受到人们的质疑。我国注册会计师行业失信的表现如下：

1．注册会计师缺乏应有的诚信水平，违背职业道德

一是不遵守独立审计准则，在实施审计程序时存在重大过失；二是没有保持应有的职业道德，对客户出现的舞弊现象没有高度重视；三是不具备专业胜任能力，缺乏审计客户的相关知识。

2．委托人与受托人（会计事务所）联手作弊，类似于小偷与警察的合作

明知客户作假，而愿意出具虚假报告。在一些会计事务所审计的上市公司财务会计报告中，存在改变募股资金用途、股本金不实、隐瞒3年以上应收账款、少记负债、不按规定计提应承担的银行贷款利息、虚增利润、隐瞒收入少记利润、隐瞒投资计入往来、隐瞒投资收益等严重问题，而相关注册会计师却为其出具无保留意见的审计报告。审计银广夏的中天勤曾作为60多家上市公司的审计者，拥有近百名注册会计师，在我国堪称超大规模，却出具了严重失实的审计报告，此为典型的“小偷与警察合作”的丑剧。

3．注册会计师丧失独立性

独立性是注册会计师行业存在和发展的前提和基础，是经济发展的基本保证。注册会计师行业必须通过自律和他律的措施维护和保持这种独立性，确立行业生存和发展的基本环境。但是，随着注册会计师行业的发展，会计师事务所在对上市公司提供外部审计的同时，也对客户提供非审计服务，如提供资产评估、管理咨询和记账等。这使得会计师事务所与客户之间的关系复杂起来，注册会计师为客户财务报表发表审计意见的真实性、公允性必然大打折扣。独立性的丧失是中天勤审计失败的重要原因。

三、萨班斯法案新视角下的注册师行业诚信体系的构建

借鉴萨班斯法案，构建我国注册会计师行业诚信体系，我们需要做以下几个方面的工作：

1．加快制度创新，完善公司治理结构

萨班斯法案加强了对失信上市公司的严厉治理。相应的美国证监会、纽约证券交易所等机构也制定了相应的公司治理规则，改革的焦点集中在恢复投资者的信心，健全公司治理的监督与约束机制，完善以股票期权为的激励机制等，并通过一系列制度安排构建上述治理机制。对于转型的我国而言，在国有企业改革深化的过程中，公司治理同样存在诸多类似：董事会监督机制失衡、对经理层监督虚空、公司信用缺失等。美国公司治理机制的新变革无疑将对构建我国注册会计师行业的诚信有重要的借鉴。公司治理结构缺陷是我国注册会计师诚信缺失的根本原因。因此，我们必须从制度设计上消除经营者收买注册会计师的可能性，增加其收买的成本与难度，从制度上彻底分离所有权和经营权。依据《上市公司治理准则》规定，优化公司股权结构，推进产权主体的多元化，和完善独立董事制度，使董事会成为全体股东的代表而不仅仅是控股股东的代表，使审计委托权回归全体股东，防止造假和随意变更会计事务所以购买会计原则。同时，加强外部治理，完善证券市场体系，充分发挥其对经营者的控制作用，使企业内部和外部的激励、约束机制有效结合。

2．自律他律“两手都要硬”，加大监管力度

美国《萨班斯法案》所采取的一系列措施是对完全依靠行业自律制度的否定，为政府全面介入行业监管进行了有益探索。《萨班斯法案》的颁布与实施表明，行业自律和政府监管两者结合是注册会计师行业健康发展的有力保证。我国政府与注册会计师协会应当各司其职，分工合作。作为一个民间组织，注册会计师协会应独立开展工作，做好后续培训、建立职业道德规范、组织专业技术资格培训、组织同业互查和维护会员合法权益等，对于违规的会员，应当加大处罚力度。改变多头管理的政府管制模式，由审计署、证监会、财政部、工商部门等派专员组成一个监督委员会，行使政府监督职责；在监督方式上，事前预防应与事后处罚相结合，加大抽查量，对造假者处罚坚决，加大造假成本。

3．对会计事务所的组织形式与经营模式进行创新，增强风险意识、确保审计的独立性

《注册会计师法》规定事务所可以采取有限责任或合伙制，由于我国注册会计师行业远未发展到以质取胜的阶段，市场尚不具备自行检验、区分服务质量的能力，不同责任的组织形式未与会计事务所的业务收入直接相关。因此，注册会计师的理性选择是采取风险较低、责任有限的有限责任制形式。注册会计师服务的高价值和事务所的资产知识化决定了如果允许事务所实行有限责任制形式，可能会引致部分注册会计师激进的商业行为动机，即为片面追求个人利益的最大化而置公众利益于不顾，诚信也就无法保证(周昌仕，《注册会计师行业诚信危机：根源与对策》，2002)。为了抑制注册会计师过激的商业行为倾向和提高执业水准，只允许会计事务所采取无限责任的组织形式——合伙制。合伙人不仅要承担因自身过失带来的无限赔偿责任，还要承担因其他合伙人的过失产生的连带赔偿责任，可以迫使合伙人增强风险意识，严格按照独立审计准则和职业道德准则的要求谨慎执业，全面加强内部质量控制，尽量避免陷入审计失败当中。

在上市公司审计中，一方面存在着应聘请哪一家会计事务所进行审计的问题，另一方面审计委托人应该是上市公司中哪一方利益主体的问题。在现阶段我国上市公司是自己出钱审计自己，这是独立审计不能保证独立性的重要原因之一。借鉴萨班斯法案建立独立的“公众公司会计监管委员会”的做法，进行我国会计事务所经营模式的创新，以解决谁雇用谁的问题。由社会公众股东（即上市公司中不具备控制能力或力的股东）选举产生一个独立于上市公司的审计委员会，由它发起并管理一个独立审计基金，基金款项由公司所有者权益中未分配利润按一定比例转入，同时它做出聘请会计事务所的决策，而由独立审计基金支付审计费用。这种模式改变了会计事务所受雇于上市公司经营者的现状：在聘请事务所的决策上，是由社会公众股东的代表做出；在审计费用的支付上，等同于公司股东支付，其结果是使得审计的独立性得到一定程度的保证，提高会计事务所行业的诚信。同时，借鉴萨班斯法案 “会计师事务所的主审合伙人，或者复核审计项目的合伙人，为同一审计客户连续提供审计服务不得超过5年，否则将被视为非法”的做法，强制实行注册会计师定期轮换制，加强对会计师事务所更换的监管，避免审计合伙人与审计客户合作时间过长而影响其独立性的弊端。

4．引导司法介入，加大失信惩罚力度

司法是将财务报告舞弊法律责任落到实处，特别是将民事赔偿责任落到具体个人和利益集团的关键。综观美、英、德、法等国的法律，最突出的有两点：一是举证责任倒置，即原告没有举证的责任，而被告负有举证证明自己无罪的责任；二是集团诉讼制度。因此，我国司法体制必须进行以下改革：一是健全民事赔偿机制，发挥制裁机制威慑效应；二是改进诉讼方式，允许集团诉讼和风险诉讼；三是改变举证责任，降低诉讼成本。

美国《萨班斯法案》加大了对注册会计事务所的失信处罚力度，即执行证券发行的会计师事务所的审计和复核工作底稿至少应保存5年，任何故意违反此项规定的行为，将予以罚款或判处20年牢狱，或予以并罚。我国《刑法》也规定，中介组织人员故意提供虚假证明材料的轻者判5年，重者判5至10年，并处罚金。然而，我国注册会计师违反上述条款的案件常有发生，有法不依，执法不严，处罚力度不够，无疑助长了部分会计事务所及其人员投机冒险，使其敢于对法律置若罔闻，顶风作案，从而在客观上助长了造假的泛滥。因此，一方面要严格执法，对失信者依法严厉制裁；另一方面，在相关法律法规修改时，特别是《注册会计师法》修改时，要进一步明确诚信责任，细化法律制裁的失信行为及制裁力度，便于执法操作。

5．补充完善注册会计师职业道德规范，建立诚信信誉档案，增强注册会计师行业诚信的内在约束

诚信是注册会计师职业道德的精髓，是注册会计师道德准则、道德情操与道德品质的基本要求和价值体现。完善注册会计师职业道德规范是注册会计师行业诚信的内在要求。首先，完善注册会计师职业道德规范。目前我国只有《注册会计师职业道德基本准则》，该准则只是职业道德准则体系的总纲，是关于注册会计师职业品德、职业纪律、执业能力和职业责任的一般要求和基本规范，还需要有具体的操作规范。建议尽快制定《注册会计师职业道德暂行规定》，进一步细化注册会计师在执业过程中的诚信要求，特别是要突出保持执业独立性的有关要求，使其成为可操作性的具体行为准则，一方面便于注册会计师对照遵循，另一方面便于行业自律约束和管理监督。其次，建立行业信用制度，开展信用等级评价。

6．加强社会信用制度建设，为注册会计师行业的发展提供良好的外部环境

良好的社会信用制度是加强注册会计师道德建设的重要外部条件。首先，结合“八荣八耻”教育，在全社会进行诚信教育，提高全民诚信道德水平。其次，借鉴西方发达个人信用制度，加快我国个人信用管理体系的建设。再次，加强企业联合征信体系、咨询评估、信用担保等相关的制度建设，建立良好的企业信用。

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篇8

证监会颁布这一通知，在我国审计界、会计界引起了很大的争议。上海国家会计学院主办的网站进行的一项调查显示，截止1月12日晚在被调查者中，支持占20.84%、反对占63.59%、观望占15.57%。另据中华财会网报道:这一规定出台使国内的会计事务所寝食难安，在经历了2001年前所未有的信用危机后，国内所又将因这一规定再遭重创。以上海立信长江会计事务所为代表的一批国内的优秀的业内人士呼吁一个公平的竞争环境。一些上市公司认为补充审计为审计为此两次买单，将加大公司的审计费用。在证券时报《补充审计给市场带来几丝暖意》的文章中，又认为这一规定将加强监管，对广大投资者带来利益。然而更多的是对国外事务所的补充审计表示怀疑态度。

中国证监会为什么要规定金融类上市公司审计业务必须由境外的会计师事务所审计，而且规定符合要求的五大会计师事务所。可能有人会说，境外的会计师事务所独立性好。那为什么非要选择五大，而不是境外的其他事务所。而且，中国的会计师事务所经过脱钩改制，以及上市公司审计资格认定等一系列的改革，其独立性已经有了很大的进步。我认为，中国证监会之所以选择五大，是在于五大会计师事务所在审计领域的信誉。他们的审计是建立在信誉的基础上的。一旦他们违反审计的制度，做出非公允的审计报告，他们所付的成本比国内的事务所的成本更高。正是由于这个原因，五大比一般的国内会计事务所更讲信誉。如果说审计是维持资本市场有效运行的基础，那么信誉就是审计制度的基础

二、审计制度与审计合约

现代企业的一个最重要的特征是经营权与所有权的分离。投资人要对一个公司投资的前提是投资能给他带来收益。那么他如何选者投资的公司呢，那只有根据公司的经营业绩来判断。而且投资人一旦投资，就成为公司的所有者，但是绝大部分所有者都不参加公司的经营活动。那他如何相信经营者所取得的经营业绩？这就需要有一个独立与所有者与经营者的第三人，就是注册会计师对经营者的经营管理活动进行监督，并对其所取得经营成果进行审计。只有经过注册会计师的审计，所有者才能相信经营者真正很好的履行了自己的责任，公司的财务报表是真实有效的。，这就需要有一个审计制度来规范这一行为，我国的审计法规与审计准则共同构建了我国的审计制度。

然而在现实的社会中，任何一个审计制度都是不完备的。因为我们不能预计将来所有可能出现的情况。即使能够预料一些未来的情况，要将可预料的情况全部编入审计准则也不现实。这样做成本过高而且将使审计准则过于繁琐。这就给注册会计师在审计的时候有了一定的空间，灵活运用准则以做出公允的审计。而对于一些会计信息的审计，即使它完全符合审计准则，也有可能未公允的表达了公司的经营状况。这就要求我们注册会计师的审计必须建立在诚信的基础上，对于一些未违反会计准则及审计准则但又未公允的反映公司经营状况的信息披露出来，来真正提高我国资本市场信息的质量。

三、重复博弈与审计信誉

为了说明信誉在审计制度起作用这一问题，我们可以构造一个简单的博弈模型。假定模型之中有两个当事人，一个是会计事务所，一个投资人。博弈可分为两个阶段，在博弈的第一个阶段之中，投资人可以相信会计事务所的审计，也可以不相信会计事务所的审计。如果投资人不相信会计事务所，那么会计事务所将不会得到审计业务，博弈结束，双方都得不到收益，各自的收益都为0。如果投资人选择信任会计事务所，那么博弈将进入第二阶段，此时由会计事务所进行决策。会计事务所可以选择诚实，也可以选择作假。如果会计事务所选择诚实，双方各得到6单位的收入；如果选择欺骗，将得到10单位的收入。对于这么一个博弈模型，我们可以用下面的博弈矩阵表示：

诚实作假

信任（6，6）（-5，10）

不信任（0，0）（0，0）

我们对这一博弈模型进行推理以求出它的纳什均衡。给定投资人选择信任的条件下，会计事务所应当如何选择呢？如果会计事务所选择诚实，那么它能得到6单位的收益，如果选择作假，得到10单位的收益，所以理性的会计事务所将选择作假。回到博弈的第一阶段，如果投资人知道会计事务所会选择作假，他选择信任将得到-5单位的收益，而选择不信任得到0单位的收益.所以，投资人的最终选择将是不信任。那么我们得到一个纳什均衡：股民选择不信任，会计事务所选择作假。

这是一个一次博弈下场产生的结果，如果我们将这个博弈重复进行。假定每次博弈后还可以以a的概率进行再次博弈。投资人将选择信任会计事务所，只要会计事务所讲信誉，投资人保持相信。会计事务所这次得到6的收益，下次以a的概率得到6的收益，下下次以a的平方的概率得到6的收益，那么会计事务所将所有未来的收益的期望就是：6/（1-a）。只要a大于0.4会计事务所就会选择诚实。

这是理想状态下的纳什均衡，而在目前我国现在国内的具体情况是会计事务所成立的时间并不长，重复博弈的次数也不够多。从而导致一些会计事务所只关心眼前利益而选择作假，而且目前国内作假的成本并不高，有时甚至超过其选择诚实时得到的收益。蜀都与PT红光，中天勤与银广厦事件的发生就是说明了这一点。相反，国外的会计师事务所，比如五大都由上百年的历史，他们经过了很长期的博弈。作为一个理性的主体，他将选择诚实，因为这将给他带来更大的收益。这是其长期博弈得到的结果。它如果要作假，那么必须有足够的收益才能使其铤而走险。安达信之所以为安然事件作假，是因为它为安然作了咨询。作为全球500强排名前十的公司，安达信从中得到的利益是十分巨大的。正是由于巨额利益的驱动，才导致其作假的产生。然而在我国国内，上市公司的规模还十分有限，并不支付起五大为其作假费用，五大也不会因为眼前的小利益而放弃长期的利益。还有一点，五大作假的成本与国内的会计事务所也不相同，它作假的成本远远高于国内的会计事务所。因此它比国内的会计事务所更讲信誉，审计制度是建立在信誉基础上的。

四、证券市场与作为信誉载体的会计师事务所

在证券市场建立之前，企业的所有者一般都是十分有限的。企业的形式主要是个人所有制或是合伙制。所有者之间都是相互了解的，是人和形式的企业。所有者对公司的经营情况都比较了解。直到有限责任公司的出现，所有者还是有限的，也只是人和资和公司。由于此时经营权与所有权分离，就需要注册会计师的审计。但是此时，所有者对自己选择的经营者还是有一定的了解。证券市场建立后，投资人人数就没有限制，所有者与经营者就完全相互分离。所有者如何相信经营者，那就需要一个信誉的载体：注册会计师。

公司所有权与经营权分离后，由于经营者一般任期是有限的。经营者可能在任期为了完成任务或是获取利益，可能会有作假的行为。对他来说他的作假成本并不高，只要在任期内作假不被发现，就可以达到它的目的。而投资者由于这种情况的存在，对证券市场中的各种信息的真实性都要表示怀疑。这样就必须有一个市场信誉的载体的出现，这个信誉载体就是会计事务所。因为信誉是会计事务所存在的前提，如果作为市场中介机构的会计事务所失去信誉，那么投资者对会计事务所就会失去信心。会计师无所作为证券市场的信誉载体就必须讲信誉。如果注册会计师顾眼前利益而不讲信誉，那么他所在的会计事务所可能由于它的行为而导致信任危机，甚至导致事务所的破产。一旦作为信誉载体的会计事务所不讲信誉，那么资本市场将无情的将其抛弃，安达信的例子就充分的说明了这一点。

安达信的信誉危机产生以后，它就难以在审计界立足。据3月22日《上海证券报》报道，2002年3月21日，安达信香港和中国内地合伙人宣布将旗下业务加入普华永道。众所周知3、4月份是年报审计的关键时刻，众多的上市公司的年报将在这一时间内完成审计工作。此时美国安达信由于安然事件被启用司法程序，可能面临破产。总部位于瑞士的安达信国际，根据瑞士的法律制度，采取了一种特有的公司结构"societycooperative"。根据这一结构，安达信国际与各个会员公司的关系并非人们通常理解的母公司与子公司的关系，也不像是合伙人公司，而更像一个协调性实体公司－－由全球会员公司组成一个松散的网络。每个会员公司都与安达信国际签署会员协议，得以共享基础设施和分摊管理成本，但是当某个会员面临破产风险时其它会员却可以自动脱离这个网络。换句话说，并安达信非一家单一企业，很多合伙公司可以决定自己的命运。美国安达信的安然事件并不会使香港和大陆的安达信有破产的危险。但是为什么香港和大陆安达信要与普华永道合并。如果我们用审计制度的信誉基础这一观点，这种现象就不难解释。大陆和香港的安达信，由于美国安达信的安然事件，它的信誉受到质疑。它只有进行合并，才能稳定军心，消除客户的疑团。因为很多客户的董事会最近都要决定聘请审计公司。在安达信（香港）宣布与"普华永道"合并之后，以期借助普华永道德信誉继续进行审计工作。在实质上审计工作还是由原来的人员继续完成，独立性与其他各种条件也没有变化。为什么非的如此，唯一的解释就是审计是建立在信誉的基础上的。失去信誉，审计制度将无从立足。

五、审计信誉与会计事务所的组织形式

会计师事务所的组织形式主要有下面三种："有限责任制、合伙制、有限责任合伙制。会计事务所的有限责任制，是指两位或两位以上的注册会计师组成的有限责任公司，公司以所有财产为限承担责任。在有限责任制的情况下，注册会计师与事务所承担的责任十分有限，所以注册会计师不讲信誉的成本很低。我国现在90%以上的会计事务所采取了这一方式，从而导致作假可能性的大大增加。

根据会计学的定义，会计师事务所的合伙制，是指由两位或两位以上的注册会计师组成的合伙组织，合伙人以各自的财产对会计师事务所的债务承担连带责任。合伙制无限连带责任的威慑力，使得事务所有强大的动力去讲信誉，一旦某个合伙人有不讲信誉的行为，都可能对其他合伙人造成威胁，因此会首先在事务所内部遭到强烈的排斥；同时因为合伙制的无限连带责任，因审计报告失实而受损的投资者可以要求民事赔偿，这就构成了监督事务所的外部威慑力量。在这种情况下是注册会计师不得不讲信誉。有限责任合伙制，是指事务所以全额资产负有限责任，合伙人对个人执业行为承担无限责任，合伙人之间不承担连带责任。在有限合伙制的情况下，注册会计师对自己的执业行为要很讲信誉，一旦违反就会使自己承担无限责任。它与无限合伙制的区别在于，合伙人个人的执业行为虽使合伙企业承担了有限责任，但不会使其他合伙人由于一个合伙人的作假行为而负无限责任。到1995年底，当时的六大国际会计公司在美国的执业机构全部转而实行了有限责任合伙制。

我们可以看一下中天勤作假后的成本与安达信作假后情况的比较就可以发现有限责任制与合伙制之间的区别。在美国的安然事件中，美国审计管理部门并未以行政手段将安达信从市场上一脚踢出，而是启动司法程序进行调查，一旦有了确凿证据，就要它对投资者的损失进行赔偿，如果其财务能力不足以支付赔偿金，那就破产好了，以市场机制将它开除；如果它出得起赔偿金，当然可以允许它在市场上继续生存，这一切都应当由法律来决定。对于安然投资人可以通过司法程序向安达信索赔。而中国的会计事务所造假事件，我们就以最近的中天勤与银广厦这一案例为例。对于中天勤的处罚，财政部只是吊销了因"银广夏造假"事件而臭名远扬的中天勤会计师事务所的营业执照，两名签字注册会计师仅仅受到吊销营业执照的处罚。中天勤的执照吊销后，原有的注册会计师改换事务所之后能够依然能够继续他们的注册会计师的审计工作。由于其是有限责任的会计事务所，对银广夏案的受害者来说，有限责任制的中天勤能承担的赔偿责任是非常有限的，因为事务所的家当早已不复存在。

审计的信誉与会计事务所的形式有密切的关系。合伙制的会计事务所作假的成本最高，最讲信誉。有限合伙的会计事务所作假的成本对作假者的成本高，从而执业者也讲信誉。但其他合伙人只负有限责任，保护了他们的正当权力，实现在国外采取最多的方式。而有限责任公司作假承担的责任十分有限，所以最不讲信誉。

六、审计制度的法律基础与信誉基础

审计制度是建立在法律与信誉的双重基础上的，两者是密不可分的。如果审计制度没有法律作保障，而单凭注册会计师的信誉来执行，那结果是可想而知。反之，在一个大家都不讲信誉的社会，法院的判决得不到很好的执行，那么审计制度法律基础起的作用也将是十分有限的。审计制度的法律基础与信誉基础即有替代的一面，也有互补的一面。就其替代信而言，如果注册会计师更讲信誉，审计后的报表可信度越高，那么审计制度法律规定就越不需要。相反，如果审计制度法律基础越健全，作假的可能性就越小，信誉起的作用就小。就其互补性而言，审计制度法律基础越健全，处罚越严厉，注册会计师可进行操作的空间就越小，作假的成本就越高，注册会计师就会更讲信誉。同时人和审计制度的法律规定都是不健全的，一些会计事项的审计即使遵守了审计制度，但还是要有注册会计师的以信誉作保证，做出公允的报告。只有在一个讲信誉的环境中，审计制度法律基础才能真正的起作用

审计制度是建立在信誉基础上，但会计事务所对信誉的重视程度与社会的信誉环境有关。如果上市公司请了信誉好的会计公司进行审计，其会计信息的质量比请信誉较差的会计师事务所要高。按理，公司的股价应该有反映。然而，在我们现有的证券市场上，股东对于会计信息质量并不看重，对于审计的质量以及会计事务所的信誉更是漠不关心。上市公司对于审计的质量要求不高，只以能够年报为目的。一些上市公司由于会计资料虚假在一年内更换了几次会计事务所，最后由一比较不讲信誉的会计事务所做了审计。更有一些公司即使被会计事务所出具保留意见的审计报告，它们的股价并没有产生下跌的情况。恰恰相反由于虚假会计信息的披露反而上升。如果在一个大多上市公司都不讲信誉的情况下，不讲信誉几乎成为大家的默认准则。而且现在中国的会计事务所审计竞争世风激烈，如果事务所坚守它的信誉，那就可能意味着客户的流失。那么会计事务所一定要坚持它的信誉，它的成本就会十分的大。在这么一个环境下，要求上市公司及会计事务所讲信誉就很难。审计制度的信誉基础犹如无本之源，难以建立。

篇9

一、研究背景

Chow & Rice（1982）、Smith（1986）、Krishnan & Stephens（1995）等学者阐述和研究了会计事务所变更与审计意见之间的关系。Lennox（2000）通过构建审计意见估计模型对公司在变更和未变更审计师的情况下得到的审计意见的差异进行估计，并以此为基础研究审计师变更对审计意见的影响。还有学者发现，上市公司变更会计事务所行为和变更前上市公司是否被出具非标准无保留意见存在显著的正相关关系，换句话说，上市公司很有可能在下一年度变更会计事务所是为了获得标准无保留意见的审计报告。

耿建新和杨鹤（2001）认为，相比较于当年收到标准审计意见报告的上市公司，当年受到非标准审计意见报告的上市公司更倾向于变更审计师。王春飞（2006）用了修正的Lennox审计意见估计模型，对2001年到2003年有扭亏行为的上市公司的审计师变更和审计意见购买的关系进行了研究，得出上期被出具了非标准审计意见并且本期发生审计师变更的公司，不但没有实现购买审计意见的目的，反而事与愿违。唐跃军（2009）认为审计师变更显著地提高了审计意见改善的可能性，公司管理层在一定程度上可以成功实现审计意见购买的动机。

目前，国内外学者们都近乎一致的认为，上市公司变更会计师事务所行为与购买审计意见有着一定的相关性，但是也都基本将视角范围局限在当下的年度报告中，并没有在时间维度上进行延展性分析研究，也没有对审计意见这一变量进行细致深层次分析，以对症下药。

二、上市公司变更会计事务所与审计意见变化的关系

在我国，审计意见类型具体分为：标准、带强调事项段的无保留、无法表示、保留和否定这五种意见类型。对上市公司而言，最希望获得的就是标准审计意见。李晓慧教授认为，“年报审计前的关键时刻更换会计师事务所，可能跟购买审计意见有关。有的上市公司年报存在问题，但它希望会计师事务所为其出具标准报告，前任会计师事务所如果不愿意，上市公司就可能会换一家‘听话’的事务所。”

本文对我国上市公司变更会计事务所的情况，所选取的是来自于中国注册会计师协会公布的年报审计快报中相关数据，已经剔除由于会计事务所合并或者分立引起的会计师事务所变更。

通过观察表1，我们先看全部上市公司的审计意见情况，我们可以看出2007年至2012年上市公司审计报告中非标准审计意见整体上呈现下降趋势，在2011年至谷底，仅有48加上市公司被出具非标准审计意见，但在2009年和2012年有反弹上升，特别是2012年上升比例达到85.42%，这说明在一定政策监督和个别案例（如，2012年绿大地）教训下，是能够在一定程度上影响审计意见变化本年度的大趋势。

接下来，我们观察变更会计师事务所的上市公司审计意见情况，从绝对数来讲，被出具非标准审计意见的上市公司，在这六年间整体上是呈下降趋势的，而这种情况不能简单认为非标准审计意见减少是好征兆，它可能存在潜在隐患，比如会不会是由于购买审计意见行为的存在而导致了非标准审计意见逐渐减少呢？在相对数方面，非标准审计意见占比也是大幅度下降，已从2007年17.81%下降至2012年4.23%，这在一定程度上反映出我国上市公司变更会计事务所行为存在与其披露信息不符的意图，这才是研究上市公司变更会计事务所问题的核心。

三、审计意见初次变更和再次变更

考虑到以往文献只针对上市公司本年度会计师事务所的变更所引起的审计意见改变，并没有考虑到延展性研究。本文在分析审计意见对上市公司变更会计事务所的影响时，将其分为初次变更和再次变更。初次变更就是指本年度变更会计事务所的上市公司在本年度审计意见相对于上一年度就发生变化；再次变更是指在考虑上市公司隐藏购买审计意见的意图基础上，研究下一年度继续变更会计事务所的上市公司审计意见的变化情况和下一年度维持本年度已变更的会计事务所而审计意见变化的情况。

初次变更和再次变更时充分考虑一个变更会计事务所的上市公司在连续三年内的审计意见变化情况，以求从更全面、更深刻的角度去研究可能的购买动机。初次变更中审计意见变化界定为，本年度会计事务所提出的审计意见与上一年度前任会计师事务所提出的审计意见进行比较，划分为减轻和加重。再次变更中审计意见变化界定为：A.上一年度和本年度审计意见同属一个非标准的审计意见，在下一年度继续变更会计师事务所后审计意见的减轻和加重；B.上一年度和本年度审计意见同属一个非标准的审计意见，在下一年度延用本年度变更的会计事务所后审计意见的减轻和加重。

同时，从表3中可以进一步分析出上市公司通过再次变更来实现审计意见变化。首先，在观察本年度变更会计事务所但没有导致审计意见变化的上市公司时，其在下一年度继续通过变更会计事务所而使审计意见发生变化，从2007年至2011年的数据中发现，在上年度没有实现审计意见变化的上市公司，通过继续变更大多数都实现了审计意见变化，并且主要是审计意见减轻，值得注意是竟然没有一家上市公司的审计意见加重，这使我们有理由相信这类上市公司存在严重的购买审计意见行为。

其次，我们观察再次变更的另一种表现形式，在本年度变更会计事务所后审计意见未变化，在下一年度没有变更会计事务所而审计意见变化的上市公司，从2007年至2011年的数据来看，也基本全部实现审计意见变化，并且此类下一年度未变更上市公司比继续变更的情况更严重，在五年间基本上100%的上市公司实现审计意见减轻，2007年100%，2008年100%，2009年100%，2010年84%，2011年87%。从再次变更的俩方面，我们可以得出这些上年度变更会计师事务所而没有实现审计意见减轻的上市公司，通过下一年度继续变更会计事务所或者隐匿的未变更会计师事务所，而使得审计意见减轻，获得令其满意的审计意见，实现购买审计意见行为。

四、对策建议

根据本文提出的审计意见初次变更和再次变更，将变更会计师事务所的上市公司在连续三年度的审计意见变化情况进行归纳统计，三年度是以发生变更行为的年度为中心前后增加一年度，得出：

A，本年度审计意见与上一年度审计意见相比减轻的上市公司；

B，本年度审计意见与上一年度审计意见相比同属于一个非标准，在下一年度不变更会计师事务所，而下一年度审计意见与本年度相比减轻的上市公司；

C，本年度审计意见与上一年度审计意见相比同属于一个非标准，在下一年度继续变更会计师事务所，而下一年度审计意见与本年度相比减轻的上市公司。

A代表上市公司变更会计师事务所最有可能是购买审计意见；B代表上市公司变更会计师事务所很有可能是购买审计意见；C代表上市公司变更会计师事务所有可能是购买审计意见。其严重程度是由高到低，通过ABC评价系统，将有利于监管部门对上市公司存在的购买审计意见行为进行评价，根据严重程度采取不同的防止措施，以控制恶意行为。

参考文献：

[1]黄晓波、杨兵艳 关于审计意见购买的研究综述 中国管理信息化 2010（4）

[2]王春飞 扭亏、审计师变更与审计意见购买 审计与经济研究2006（9）

[3]唐跃军 审计收费、审计师变更与意见购买 财经理论与实践 2009（9）

[4]耿建新、杨鹤 我国上市公司变更会计师事务所情况的分析 会计研究 2001（4）

篇10

然而在现实的社会中，任何一个审计制度都是不完备的。因为我们不能预计将来所有可能出现的情况。即使能够预料一些未来的情况，要将可预料的情况全部编入审计准则也不现实。这样做成本过高而且将使审计准则过于繁琐。这就给注册会计师在审计的时候有了一定的空间，灵活运用准则以做出公允的审计。而对于一些会计信息的审计，即使它完全符合审计准则，也有可能未公允的表达了公司的经营状况。这就要求我们注册会计师的审计必须建立在诚信的基础上，对于一些未违反会计准则及审计准则但又未公允的反映公司经营状况的信息披露出来，来真正提高我国资本市场信息的质量。

二、由补充审计引发的思考

2001年12月31日，中国证监会《关于A股公司做好补充审计工作的通知》，要求自2002年1月1日起，凡"报送材料申请在证券市场在筹资的A股公司，其最近一个完整会计年度的财务报告应进行补充审计，最近一年期的财务报告应分别经国内、国际会计师事务所审阅，中期法定财务报告需经国内会计师事务所审计的公司，也需要提供国际会计事务所审计的同期补充审计财务报告。"

证监会颁布这一通知，在我国审计界、会计界引起了很大的争议。上海国家会计学院主办的网站进行的一项调查显示，截止1月12日晚在被调查者中，支持占20.84%、反对占63.59%、观望占15.57%。另据中华财会网报道:这一规定出台使国内的会计事务所寝食难安，在经历了2001年前所未有的信用危机后，国内所又将因这一规定再遭重创。以上海立信长江会计事务所为代表的一批国内的优秀的业内人士呼吁一个公平的竞争环境。一些上市公司认为补充审计为审计为此两次买单，将加大公司的审计费用。在证券时报《补充审计给市场带来几丝暖意》的文章中，又认为这一规定将加强监管，对广大投资者带来利益。然而更多的是对国外事务所的补充审计表示怀疑态度。

中国证监会为什么要规定金融类上市公司审计业务必须由境外的会计师事务所审计，而且规定符合要求的五大会计师事务所。可能有人会说，境外的会计师事务所独立性好。那为什么非要选择五大，而不是境外的其他事务所。而且，中国的会计师事务所经过脱钩改制，以及上市公司审计资格认定等一系列的改革，其独立性已经有了很大的进步。我认为，中国证监会之所以选择五大，是在于五大会计师事务所在审计领域的信誉。他们的审计是建立在信誉的基础上的。一旦他们违反审计的制度，做出非公允的审计报告，他们所付的成本比国内的事务所的成本更高。正是由于这个原因，五大比一般的国内会计事务所更讲信誉。如果说审计是维持资本市场有效运行的基础，那么信誉就是审计制度的基础

三、重复博弈与审计信誉

为了说明信誉在审计制度起作用这一问题，我们可以构造一个简单的博弈模型。假定模型之中有两个当事人，一个是会计事务所，一个投资人。博弈可分为两个阶段，在博弈的第一个阶段之中，投资人可以相信会计事务所的审计，也可以不相信会计事务所的审计。如果投资人不相信会计事务所，那么会计事务所将不会得到审计业务，博弈结束，双方都得不到收益，各自的收益都为0。如果投资人选择信任会计事务所，那么博弈将进入第二阶段，此时由会计事务所进行决策。会计事务所可以选择诚实，也可以选择作假。如果会计事务所选择诚实，双方各得到6单位的收入；如果选择欺骗，将得到10单位的收入。对于这么一个博弈模型，我们可以用下面的博弈矩阵表示：

诚实作假

信任（6，6）（-5，10）

不信任（0，0）（0，0）

我们对这一博弈模型进行推理以求出它的纳什均衡。给定投资人选择信任的条件下，会计事务所应当如何选择呢？如果会计事务所选择诚实，那么它能得到6单位的收益，如果选择作假，得到10单位的收益，所以理性的会计事务所将选择作假。回到博弈的第一阶段，如果投资人知道会计事务所会选择作假，他选择信任将得到-5单位的收益，而选择不信任得到0单位的收益.所以，投资人的最终选择将是不信任。那么我们得到一个纳什均衡：股民选择不信任，会计事务所选择作假。

这是一个一次博弈下场产生的结果，如果我们将这个博弈重复进行。假定每次博弈后还可以以a的概率进行再次博弈。投资人将选择信任会计事务所，只要会计事务所讲信誉，投资人保持相信。会计事务所这次得到6的收益，下次以a的概率得到6的收益，下下次以a的平方的概率得到6的收益，那么会计事务所将所有未来的收益的期望就是：6/（1-a）。只要a大于0.4会计事务所就会选择诚实。

这是理想状态下的纳什均衡，而在目前我国现在国内的具体情况是会计事务所成立的时间并不长，重复博弈的次数也不够多。从而导致一些会计事务所只关心眼前利益而选择作假，而且目前国内作假的成本并不高，有时甚至超过其选择诚实时得到的收益。蜀都与PT红光，中天勤与银广厦事件的发生就是说明了这一点。相反，国外的会计师事务所，比如五大都由上百年的历史，他们经过了很长期的博弈。作为一个理性的主体，他将选择诚实，因为这将给他带来更大的收益。这是其长期博弈得到的结果。它如果要作假，那么必须有足够的收益才能使其铤而走险。安达信之所以为安然事件作假，是因为它为安然作了咨询。作为全球500强排名前十的公司，安达信从中得到的利益是十分巨大的。正是由于巨额利益的驱动，才导致其作假的产生。然而在我国国内，上市公司的规模还十分有限，并不支付起五大为其作假费用，五大也不会因为眼前的小利益而放弃长期的利益。还有一点，五大作假的成本与国内的会计事务所也不相同，它作假的成本远远高于国内的会计事务所。因此它比国内的会计事务所更讲信誉，审计制度是建立在信誉基础上的。

四、证券市场与作为信誉载体的会计师事务所

在证券市场建立之前，企业的所有者一般都是十分有限的。企业的形式主要是个人所有制或是合伙制。所有者之间都是相互了解的，是人和形式的企业。所有者对公司的经营情况都比较了解。直到有限责任公司的出现，所有者还是有限的，也只是人和资和公司。由于此时经营权与所有权分离，就需要注册会计师的审计。但是此时，所有者对自己选择的经营者还是有一定的了解。证券市场建立后，投资人人数就没有限制，所有者与经营者就完全相互分离。所有者如何相信经营者，那就需要一个信誉的载体：注册会计师。

公司所有权与经营权分离后，由于经营者一般任期是有限的。经营者可能在任期为了完成任务或是获取利益，可能会有作假的行为。对他来说他的作假成本并不高，只要在任期内作假不被发现，就可以达到它的目的。而投资者由于这种情况的存在，对证券市场中的各种信息的真实性都要表示怀疑。这样就必须有一个市场信誉的载体的出现，这个信誉载体就是会计事务所。因为信誉是会计事务所存在的前提，如果作为市场中介机构的会计事务所失去信誉，那么投资者对会计事务所就会失去信心。会计师无所作为证券市场的信誉载体就必须讲信誉。如果注册会计师顾眼前利益而不讲信誉，那么他所在的会计事务所可能由于它的行为而导致信任危机，甚至导致事务所的破产。一旦作为信誉载体的会计事务所不讲信誉，那么资本市场将无情的将其抛弃，安达信的例子就充分的说明了这一点。安达信的信誉危机产生以后，它就难以在审计界立足。据3月22日《上海证券报》报道，2002年3月21日，安达信香港和中国内地合伙人宣布将旗下业务加入普华永道。众所周知3、4月份是年报审计的关键时刻，众多的上市公司的年报将在这一时间内完成审计工作。此时美国安达信由于安然事件被启用司法程序，可能面临破产。总部位于瑞士的安达信国际，根据瑞士的法律制度，采取了一种特有的公司结构"societycooperative"。根据这一结构，安达信国际与各个会员公司的关系并非人们通常理解的母公司与子公司的关系，也不像是合伙人公司，而更像一个协调性实体公司－－由全球会员公司组成一个松散的网络。每个会员公司都与安达信国际签署会员协议，得以共享基础设施和分摊管理成本，但是当某个会员面临破产风险时其它会员却可以自动脱离这个网络。换句话说，并安达信非一家单一企业，很多合伙公司可以决定自己的命运。美国安达信的安然事件并不会使香港和大陆的安达信有破产的危险。但是为什么香港和大陆安达信要与普华永道合并。如果我们用审计制度的信誉基础这一观点，这种现象就不难解释。大陆和香港的安达信，由于美国安达信的安然事件，它的信誉受到质疑。它只有进行合并，才能稳定军心，消除客户的疑团。因为很多客户的董事会最近都要决定聘请审计公司。在安达信（香港）宣布与"普华永道"合并之后，以期借助普华永道德信誉继续进行审计工作。在实质上审计工作还是由原来的人员继续完成，独立性与其他各种条件也没有变化。为什么非的如此，唯一的解释就是审计是建立在信誉的基础上的。失去信誉，审计制度将无从立足。

五、审计信誉与会计事务所的组织形式

会计师事务所的组织形式主要有下面三种："有限责任制、合伙制、有限责任合伙制。会计事务所的有限责任制，是指两位或两位以上的注册会计师组成的有限责任公司，公司以所有财产为限承担责任。在有限责任制的情况下，注册会计师与事务所承担的责任十分有限，所以注册会计师不讲信誉的成本很低。我国现在90%以上的会计事务所采取了这一方式，从而导致作假可能性的大大增加。

根据会计学的定义，会计师事务所的合伙制，是指由两位或两位以上的注册会计师组成的合伙组织，合伙人以各自的财产对会计师事务所的债务承担连带责任。合伙制无限连带责任的威慑力，使得事务所有强大的动力去讲信誉，一旦某个合伙人有不讲信誉的行为，都可能对其他合伙人造成威胁，因此会首先在事务所内部遭到强烈的排斥；同时因为合伙制的无限连带责任，因审计报告失实而受损的投资者可以要求民事赔偿，这就构成了监督事务所的外部威慑力量。在这种情况下是注册会计师不得不讲信誉。有限责任合伙制，是指事务所以全额资产负有限责任，合伙人对个人执业行为承担无限责任，合伙人之间不承担连带责任。在有限合伙制的情况下，注册会计师对自己的执业行为要很讲信誉，一旦违反就会使自己承担无限责任。它与无限合伙制的区别在于，合伙人个人的执业行为虽使合伙企业承担了有限责任，但不会使其他合伙人由于一个合伙人的作假行为而负无限责任。到1995年底，当时的六大国际会计公司在美国的执业机构全部转而实行了有限责任合伙制。

我们可以看一下中天勤作假后的成本与安达信作假后情况的比较就可以发现有限责任制与合伙制之间的区别。在美国的安然事件中，美国审计管理部门并未以行政手段将安达信从市场上一脚踢出，而是启动司法程序进行调查，一旦有了确凿证据，就要它对投资者的损失进行赔偿，如果其财务能力不足以支付赔偿金，那就破产好了，以市场机制将它开除；如果它出得起赔偿金，当然可以允许它在市场上继续生存，这一切都应当由法律来决定。对于安然投资人可以通过司法程序向安达信索赔。而中国的会计事务所造假事件，我们就以最近的中天勤与银广厦这一案例为例。对于中天勤的处罚，财政部只是吊销了因"银广夏造假"事件而臭名远扬的中天勤会计师事务所的营业执照，两名签字注册会计师仅仅受到吊销营业执照的处罚。中天勤的执照吊销后，原有的注册会计师改换事务所之后能够依然能够继续他们的注册会计师的审计工作。由于其是有限责任的会计事务所，对银广夏案的受害者来说，有限责任制的中天勤能承担的赔偿责任是非常有限的，因为事务所的家当早已不复存在。转审计的信誉与会计事务所的形式有密切的关系。合伙制的会计事务所作假的成本最高，最讲信誉。有限合伙的会计事务所作假的成本对作假者的成本高，从而执业者也讲信誉。但其他合伙人只负有限责任，保护了他们的正当权力，实现在国外采取最多的方式。而有限责任公司作假承担的责任十分有限，所以最不讲信誉。

六、审计制度的法律基础与信誉基础

审计制度是建立在法律与信誉的双重基础上的，两者是密不可分的。如果审计制度没有法律作保障，而单凭注册会计师的信誉来执行，那结果是可想而知。反之，在一个大家都不讲信誉的社会，法院的判决得不到很好的执行，那么审计制度法律基础起的作用也将是十分有限的。审计制度的法律基础与信誉基础即有替代的一面，也有互补的一面。就其替代信而言，如果注册会计师更讲信誉，审计后的报表可信度越高，那么审计制度法律规定就越不需要。相反，如果审计制度法律基础越健全，作假的可能性就越小，信誉起的作用就小。就其互补性而言，审计制度法律基础越健全，处罚越严厉，注册会计师可进行操作的空间就越小，作假的成本就越高，注册会计师就会更讲信誉。同时人和审计制度的法律规定都是不健全的，一些会计事项的审计即使遵守了审计制度，但还是要有注册会计师的以信誉作保证，做出公允的报告。只有在一个讲信誉的环境中，审计制度法律基础才能真正的起作用

篇11

1．内审机构缺乏足够的独立性。独立性是内部审计工作的灵魂，现行的多数内审机构设置不规范，与财务部门的权责不清。再者，内部审计人员属于企业工作人员，与企业的利益具有一致性，尤其当被审计对象地位较高时，不可避免地受到复杂人际关系和领导意志的影响，为维护自身利益而默许企业的不正当行为，在实质上缺乏独立性。内审机构和内审人员的这种尴尬地位，根本上限制了内审工作的开展，影响内审质量。

2．内审人员自身素质的约束。由于内审工作多由财务岗位的人员兼职，知识储备主要在财务方面，缺少必备的审计理论知识和技能，即使是具备审计知识与技能的内审人员，却不懂企业的经营管理、内部控制、法律和商务知识，综合素质不够硬，想要做好内审这一对综合能力要求较高的工作，保证内审质量，可能性不大。

3．内审方式滞后。目前我国内审的方式依然还是陈旧的账项审计，这种模式的作用主要在于对企业账务的缺陷和舞弊上，但是企业面临的风险不局限于财务上，因而传统内审方式很难真正有效地化解风险，加上内审抽样审计的误差，致使这种内审方式明显不足以防化企业的风险。

内部审计质量建设的对策

1．完善内审机构的设置，确保其独立性。企业应给予内审机构以足够的重视，严格区别内审机构与职能部门，并提高其在企业中的地位。企业要给内审部门提供专门的资金，隔断内审机构与职能部门的利益联系，才能保证内审部门独立开展工作，提高内审的质量。

2．转变职能定位，强化服务职能。现在要改变以往认为内审机构只是监督部门的认识习惯，使内审机构也成为企业不可缺少的一部分，通过防范和控制风险，让内审机构参与企业的风险管理，提供独立的评价和建议，加强与其他各个部门的协作和配合，共同为企业的发展服务。

3．建立风险导向型的内审模式。所谓风险导向要求内审人员在审计过程中始终都以企业风险评估为导向，根据风险水平的高低为依据进行审计，进而对企业的经营管理提出建设性意见。内审部门评估的风险不只是传统的审计风险，而是可能影响企业战略目标的各种风险。风险导向性的内审模式大大增强了内审的预期性和主动性，对内审质量的提高也十分奏效。

4．提高内审人员的自身素质。内审工作涉及多方面的知识和技能，综合性比较强，因此要有高素质的人员才能取得内审应有的效果。要加强内审人员在经济、法律、金融、税收、计算机以及生产、经营管理方面知识的培养，还要提高内审人员在具体工作中技能的培训，使他们能够及时准确地判断出企业的问题所在，尽早化解风险。

独立审计质量建设

我国股票市场引发社会关注的事件已经不算是新闻，其中一些公司财务造假引发的案件尤其令人痛恨。诚然，财务造假给股票交易带来的影响须由企业管理人员为之负责，但绝大多数情况下都是由注册会计师与审计单位合谋串通引起的。证券市场的参与者众多，上市企业的会计信息已然成为一种“社会公共产品”，对投资者的投资决策，金融机构的信贷政策，政府部门的监管措施以及整个资本市场的健康运行有重大的影响。特别是上市公司的中小投资者，因其远离企业控制中心，处于弱势地位，往往无法知晓所投资的企业的真实经营状况，一旦风险来临就最容易深陷其中，因此，独立审计质量是多数利益相关者最关心的问题。

(一)影响独立审计质量的因素分析

影响审计质量的因素很多，但审计质量提高无非内外两方面因素，我们着重从CPA人员素质、事务所自身及其管理、事务所外部环境三方面来分析。1．CPA人员素质。风险意识淡薄。随着审计项目的越来越多，工作人员的压力不断增大，在日常的工作中，审计工作者只是比较看重按时完成任务，而轻视完成任务的质量。这种状况虽然在一方面是由市场等客观原因造成的，但审计人员自身在工作中对风险的重视程度不够，责任意识不强，造成审计质量的下降值得反思。

职业道德缺失。我国注册会计师行业的发展时间有限，审计人员的综合素质不高，职业道德素质较低。审计机构是否独立于被审计单位是最能直接评判审计独立性的方式，它将直接影响到审计人员出具的审计报告的可靠性、可信性及权威性。注册会计师能否洁身自好，发表独立中肯的审计意见，出具高质量的审计报告，直接关系着审计的成败。审计人员专业胜任能力欠缺。审计人员大多都掌握会计审计知识，但懂经济学、管理学以及科学技术的人不多，这样的知识储备和综合技能限制了审计人员的业务素质的提高。专业胜任能力的欠缺降低了审计人员发现被审计单位会计报表错报、漏报行为的概率，很容易造成注册会计师发表错误的审计意见，降低了审计质量。

2．会计师事务所自身及其管理。事务所组织形式和规模存在弊端。会计师事务所的组织形式主要有合伙制和有限公司制。在合伙制中，合伙人对企业的债务承担无限的连带责任;在有限公司制中，个人只以出资额为限对企业的债务承担有限的责任。在同等条件下，前者承担的经济赔偿责任远远大于后者，这就使前者的注册会计师更加注意可能承担的债务赔偿风险。我国有限公司制的会计事务所占绝大多数，合伙制的会计事务所只占很小的比例，因此出具虚假审计报告的可能性也更大。从提高审计质量的角度讲，合伙制是会计事务所今后发展的主流形式。

事务所规模的制约。研究表明，规模大的会计事务所审计质量、服务水平也比较高，因为大型事务所具有更强的担保能力，有更多的客户，因某个客户更换审计师而引起的损失很可能小于未能报告欺诈行为对事务所声誉和审计收入造成的影响。也就是说，大型的事务所客源多，对客户的依赖性较小，像小规模的事务所那样为了留住客户而做出违背法律和道德的行为的可能性小。大型事务所有很强的信誉观念和品牌意识，这些都会给它带来可观的收入，在面临审计风险时维护自己宝贵信誉的驱动更强，更容易保持独立性。另外，规模大的会计事务所拥有的能力强、经验丰富的从业人员更多，在工作中发现和披露被审计单位财务信息质量问题的概率也更大，能更好的保证审计质量。

事务所内部管理制度不够健全。会计事务所内部的责任分工是顺利并高效地完成审计工作的可靠保障。一些事务所没有建立完善的责任制度，一些建立了制度却不能认真贯彻执行，制度的存在形同虚设，导致审计人员的责任意识普遍不强，出现错误也无法追究到个人，给事务所带来很大的风险隐患。

3．会计师事务所外部环境。审计机构与被审计单位之间信息不对称。审计机构毕竟处在公司外部，即使长期受聘于某一企业负责对它的审计业务，也不可能对企业的一切了如指掌。

审计收费困境。在市场经济的环境下，CPA为被审计单位提供审计服务的价格由提供审计服务所耗费的劳动来衡量，而且审计服务中事务所从被审计单位收到的费用也是其维持自身经营和发展的基础。理论上讲，审计收费的高低也和审计质量成正比:审计收费越高，提供的审计服务质量应该越好。然而高额的审计收费下的现实是，要么使会计事务所丧失不道德的客户，要么被审计单位“购买审计意见”，使注册会计师丧失独立性。较低的审计收费，又必然造成注册会计师在执业过程中动力不足，降低工作质量，最终审计质量还是不高。

上市公司法人治理结构导致的审计关系异化。在审计关系中，企业所有者作为审计委托人，委托会计事务所对被审计人企业管理者管理的财产情况进行监督。虽然我国《公司法》规定公司聘请会计事务所的决定权由股东会、股东大会或董事会享有，但事实上选择事务所并决定审计费用的是企业的管理者，加之会计事务所面临的审计收费困境，事务所在自身经济利益和委托人企业所有者利益之间难以保持独立性。

资本市场对高质量审计的需求不足。我国资本市场成立时间较晚，成熟度远不够，投机性较强，资本市场投资风险与企业经营状况的关联度不大，而是在很大程度上取决于经济环境、政府的宏观经济政策等系统风险。我国资本市场的投资者同样不成熟，在判定投资风险大小时更加注重对政府出台的政策的分析，对企业财务信息的关注程度则明显不够。这些因素均可能使注册会计师在从事审计工作时，没有足够的压力去特别谨慎地披露企业财务报告中存在的问题和出具高质量的审计报告。

(二)独立审计质量建设的对策

独立审计质量建设需在循序渐进中开展，不能一蹴而就，应该先从那些亟待解决并易于操作的因素上寻求突破。

1．培养德才兼备的注册会计师队伍，严格控制人员的选聘。在全体审计人员中进行全方位的诚信和道德教育，使整个行业更加关注可能面临的道德风险和法律风险，督促审计人员谨慎合法地开展审计工作。同时，要加强现有人员的业务素质培训，拓宽知识面，提升专业技能，使注册会计师对各个行业都有了解，在工作中更加突出重点。要求会计事务所在招聘员工时要严把人员控制关，选择那些道德水平高、责任心强、综合素质高的人员。

2．完善会计师事务所的内部质量控制。增强风险意识，加强对客户的了解。在承接业务时，应该做到充分了解客户，熟悉行业特征，通过一定的方法预测和评估风险，以便确定审计范围、审计重点和相应的审计方法，防止草率制定审计计划。

实行责任分工，做到权责分明。通过责任分工强化责任意识，使各个级别的审计人员都能各司其职，在自己授权的范围内正当履行职责，避免权责不明引起分歧，导致无法将责任归于某个具体人员，使审计人员产生即使不负责任也不会受到处罚的心理。要注意发挥上级审计人员对下级审计人员的指导和监督作用。

加大审计业务的复核力度。风险和责任意识在具体审计工作中最好的体现就是对每一笔审计业务都进行复核。目前行之有效的方法就是建立三级复核制度，即对每笔业务都要经过三个层次的复核。

第一层次为项目经理复核，由项目经理对助理人员的审计工作底稿主张复核;第二层次为部门经理复核，部门经理对工作底稿中的重要账项审计、审计程序的执行、调整事项等进行复核;第三层次为合伙人复核，对审计过程中的重大会计审计问题、重大审计调整事项以及重要审计工作底稿进行复核。

3．完善注册会计师行业监管体制。我国目前对注册会计师行业的监管采用的是行业协会和政府部门的双重管理体制，形成了注册会计师协会、财政部、证监会、审计署等单位的多头管理。各单位职能分工不同，但是权力分配交叉重叠，部门之间协调困难。应进一步划清各部门的权力范围，明确各方责任，适当扩大行业协会对日常事务的监管权力，加强各监管主体之间的协调和沟通。

法律法规与审计质量建设

市场经济主体的活动必须严格遵守法律才能得到法律的承认和保护。我国正处在经济体制转型过程之中，法律对经济的运行起着一定宏观调控的作用。在我国审计质量体系的建设过程中，要注意完善与之相应的法律法规，确立起审计工作的规范和标准。

(一)直接与内审和外审相关的准则

1．内审方面。我国关于内审的法律法规和准则比较落后，不能适应内审工作的需要。内审人员在工作中缺少必要的指导，没有比较可靠的标准来实行有力的监督，给一些企业集体舞弊创造了机会。我国除了审计署对内审进行一定的规范外，其他部门未对其提出规范要求，也没有一个行业组织对其进行日常的管理。《审计法》对内审只有几十字的规定，专门的部门规章也只是《内部审计工作的规定》一项，这对内审的指导和规范缺乏足够的强制力，没有比较具体的约束，内审人员职业道德的提高也缺乏外部压力。

2．外审方面。我国已初步形成了与国际接轨并具有中国特色的审计准则体系，现在仍需要进一步加强审计准则的建设，明确注册会计师的责任，克服审计过程中的随意性，规范其审计行为，提高审计质量。

(二)其他法律方面

我国的《民法》《刑法》《公司法》《证券法》等法律在规范审计行为上虽没有审计准则那样直接明确的作用，但为审计活动的进行创造了一个制度环境，并对审计活动具有极为深远的影响，是提高审计质量不可忽视的一个方面。

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1.客观方面的原因。

1.1内部控制制度不完善。众所周知不完善的内部控制制度和不健全的内部控制机制会导致企业内部控制失效，加大审计控制风险。而众多的中小型企业都不像大企业一样有完整的控制流程，它们的内部控制体系或多或少都存在一定的问题。即便是有的中小型企业拥有了健全的内部控制体系，但是还会常常存在内部控制执行力不够的现象。这主要是因为一方面中小型企业的股东和管理者不重视企业的内部控制或者没有专业人才去制定完善的内部控制制度；另一方面中小型企业股东数量少而且所有权与经营权不分离，从而致使企业的规章制度形同虚设。如此一来，无疑加大了审计的控制风险。

1.2外部环境和审计内容复杂多变。相对于审计而言，外部环境无非是指除审计单位和审计客户以外的第三方，它主要包括政府机构、监管机构以及其他使用审计报告的主体。随着国民经济的快速发展，网络通讯的快速发展，经济环境更加多元化，企业经营充满了动荡性，同时政府为了促进和制约经济的平衡发展，不断地出台和变更着各种政策，相关的法律也在不断更新，企业为了得到政府的扶持更倾向于附和着各种政策，这使得审计环境和审计内容也在随之改变。由于现代审计的内容不断扩大，再加上审计报告的影响越来越大，审计判断随着审计内容和作用的扩展而越趋复杂，要综合全面的对企业状况进行分析和评价并获得正确的结果，对审计人员来说已经越来越不容易。使用审计报告的主体也对审计单位提出了更高的要求，这就使审计单位不仅处于不稳定的审计环境。从而增加了审计的固有风险和检查风险。

2.主观方面的原因。

2.1事务所的人资物资不够完备。首先，审计人员的能力和职业素养决定着审计工作的质量，审计的复杂性对审计人员的职业能力提出了很高的要求，特别是中小型企业不管是在管理上还是在实际账务操作上都存在不少问题，这就需要审计人员具有更加丰富的经验和洞察力。虽然为了使审计工作达到预期的目标，事务所往往会竭尽所能的投入人力、物力以及其它资源，但是具备优秀的专业人才和审计技术的事务所往往是少数。而往往审计中小型企业的事务所考虑到成本问题不会加大各种资源的投入。审计人员的专业能力普遍都不太高，这将直接加大了审计的检查风险；其次，很多事务所都把精力只放在了服务客户上，而没有潜心研究和开发先进的审计方法和工具，使用的审计方法都比较滞后，也没有将将各种方法联合起来，没有一套完整的先进的审计模式，这也加大了审计的检查风险。

2.2为了增加同行的竞争力满足客户的需求。首先，虽然每年注册会计师数量都在不断增加，但是同样的会计师事务所也在增多，所以会计事务所的规模并没有扩大，并且大部分会计事务所的规模都较小，虽然竞争力相对来说都不强，但还是增加了同行的竞争。并且小规模的会计事务所之间的竞争更容易形成恶意竞争，虽然相关制度规范明确了相关的服务价格，但是好多事务所在价格上做了很大的让步，在必须考虑成本的前提下这无疑会增加了审计风险。其次，很多中小型企业对审计的需求仅仅是为了应付相关部门的检查或者是为了银行贷款等，而会计事务所为了增加同行竞争力，在客户有明显需求的情况下进行审计，更容易偏向客户的需求，而不能更客观公正的对其进行审计。随之而来的就是很高的审计风险。

二、规避审计风险的几点建议

针对上文所述的产生审计风险的原因，下文也分别从相应的角度提出了若干对策。

1.相对客观方面的建议。

1.1企业自身加强内部控制。随着经济的增长，企业队伍的壮大，内部控制的范围也在扩大，这样虽然增加了完善内部控制的难度，但是对审计业务来说是有一定好处的，在其它条件不变的情况下，内部控制体系越健全，企业的审计风险就越小。企业在完善内部控制制度的时候，一方面要特别注意岗位的设置，主要表现在一人多岗和人员关系之间不能有冲突，另一方面要对财务部门的活动进行严格的监控。如果企业有了完善和健全的内部控制体系，这样就可以相应的降低会计事务所的审计风险。

1.2国家相关部门对相关制度政策进行修改。首先，由于很多中小型企业是为了满足国家政策的扶持而对财务报表进行粉饰，或者有的是为了向银行贷款而不得不调整财务报表中的数据，这样就引起了假账的出现，增加了审计风险。国家可以针对此情况对相关的政策进行降低行使标准，这样企业就不用再做假账，相应的审计风险也就随之而降了。其次，本着合情合理的原则，国家法律部门也可以修改相关的法律来减少会计事务所的审计风险，同时完善现有的法律规章制度使企业和会计事务所更加明白各自的责任所在，最大限度的降低审计风险。

2.相对主观方面的建议。

2.1会计事务所应加强内部建设。首先，审计人员的能力和素质直接决定了审计的质量，所以我们要加强审计队伍建设，提高审计人员的能力和素质。一方面会计事务所在招聘的时候就可以进行必要的筛选，尽量招聘那些专业水平高，有实践经验的审计人员。另一方面，会计事务所可以经常组织内部人员相互学习和探讨，并且认真学习最新的相关政策法规，加强审计人员的法律意识。其次，不仅要对现有的审计方法和程序熟练掌握和运用，而且要在现有的方法之上发现新的更有效的审计方法和程序，甚至可以多种方法交叉使用，从而提高审计质量和效率。与此同时，也要对审计工具进行一定的投入，一定要跟随经济和科技的进步，及时购买新的审计工具。

2.2会计事务所应加强法律意识且可以多所联盟。首先，会计事务所要避免恶意竞争，转变仅仅以盈利为目的的意识，要有一定的全局观，在现有的能力范围内接受客户提出的审计要求，尽量客观公正的进行每一次审计。其次，会计事务所在规定的范围内可以和中小企业建立长期合作的关系。这样审计人员会对企业的业务以及财务报告做出更加准确的判断，提高审计的效率。最后，针目前会计事务所的现状，特别是中小型会计事务所可以进行联盟，在相关规定的范围内，可以进行资源共享。这样不仅可以节约成本，还可以有效利用现有资源，保证高效的审计过程和高质的结果。