证券会计论文范文

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证券会计论文

篇1

我国证券市场会计监管现状及问题

我国证券市场形成和发展的历史较短,加之其自身发展过程中形成的政府主导的监管模式和会计监管自身存有的一些问题造成了该种监管效果难以保证。在证券市场会计监管常见的问题主要有:

首先,缺乏完善的会计监管体系。由于我国证券市场发展的历史特点,使得市场监管主体不明确,分工和责任的承担存有交叉和混合,这些都给证券市场的监督管理带来的一些问题,如监管主体相互推卸责任扯皮等。对于监管的客体而而言也存在有客体不明确,监管内容过简单化等问题。如对于企业提供的财务报表等文本的监管很难发现企业报表背后隐藏的行为,而这些都可能对证券市场带来负面影响。

其次,会计从业人员的专业素养欠缺给证券市场的监管带来不利影响。上市公司诚信水平和会计从业人员的专业素养对于证券市场会计监管效果有着重要的影响。市场上,上市公司与会计师事务所或者与会计师合伙制作假账目以实现上市融资的行为并不鲜见,这样一种勾结行为破坏证券市场秩序的同时也对投资者的利益造成了侵害。

最后,我国会计监管相关法律体系不完善。对于证券市场监管法律随市场的发展而不断的增加,但对于会计行为监管的法律只限于少有的几个法律准则,这样一种法律的缺失给监管带来了法理依据的缺失,并且法律中惩罚机制的不完善和惩罚力度较轻,都从某种程度上降低了企业和个人的违法成本,导致了违背证券市场规则行为的屡禁不止。

证券市场会计监管完善方向

市场经济的背景下,市场实现自我调节的同时还需要政府有力的宏观调控的保证,对于证券市场的监管而言,在充分尊重其自身规律的基础上,在我国以政府监管为主导这样一个大背景下,我们可以从以下几个方面来完善证券市场的会计监管。

1、从监管的主体而言,明确证券市场监管主体及各自权责划分。在证券市场上,监管主体包括政府监管部门、专业机构的监督和单位会计监督,为保证证券市场的交易秩序,保护投资者的利益,应明确每个监管主体特别是单位会计和专业机构的监管职责,通过交易环节或者各监管主体自身特点进行分工,实现各主体即各司其职又能实现有力的配合,最终实现证券市场会计监管的目标。

篇2

1、购入的证券作为短期投资时,初始价值按成本计价,每期末对短期投资按成本与市价孰低法计价。

①2002年1月5日取得投资时,借记:短期投资500000,贷记:现金500000.

②2001年12月31日收到股利时,借记:现金120000,贷记:短期投资120000.2002年12月31日成本(每股5元)低于市价(每股8元),不计提短期投资跌价准备。

2003年12月31日成本(每股5元)低于市价(每股6元),不计提短期投资跌价准备。

③2004年处置此投资时借记:现金600000,贷记:短期投资380000,贷记:投资收益220000.

2、若选用成本法,则进行下列核算:

2002年1月5日取得投资时,借:长期股权投资—乙公司500000,贷记:现金500000.

2002年12月31日,因为2002年度乙公司的净收益400000元小于支付得股利600000元,所以甲公司应确认的投资收益为400000×20%=80000元,收到的股利小于确认的投资收益的差额(120000-80000=40000)冲减甲公司的初始投资成本。账务处理为:借记:现金120000,贷记:投资收益80000,贷记:长期股权投资—乙公司40000.

3、若选用权益法,则长期股权投资的会计处理如下:

①2002年1月5日取得投资时借记:长期股权投资—乙公司(投资成本)500000,贷记:现金500000.

②2002年1月5日记录股权投资差额时,借记:长期股权投资—乙公司(股权投资差额)100000,贷记:长期股权投资—乙公司(投资成本)100000.

③2002年12月31日确认实现的投资收益,借记:长期股权投资—乙公司(损益调整)80000贷记:投资收益80000.

④2002年12月31日,股权投资差额按10年摊销,每年摊销100000/10=10000元,借记:投资收益—股权投资差额摊销10000,贷记:长期股权投资—乙公司(股权投资差额)10000.

⑤2003年12月31日应确认投资收益为(1500000-400000)×20%=220000,账务处理为:借记:长期股权投资—乙公司220000,贷记:投资收益220000.

二、美国对权益性证券投资的会计处理

美国会计准则规定公司在进行证券投资时按照下列程序进行决策,以确定投资所使用的核算方法(假定甲公司购入乙公司的股票):第一,甲公司购入乙公司证券是否为了对其实施重大影响?如果是,则采用权益法核算;如果否,则考虑此证券是否有容易确定的公允价值吗?第二,如果没有确定的公允价值,则采用成本法核算;如果有确定的公允价值,则考虑购入的证券是否可以划分为可供销售的证券和交易性证券?第三,如果能够划分,则采用公允价值法;如果不能划分,则需要对证券重新分类后采用公允价值核算。以举例的形式阐述上述投资决策中所使用的核算方法:

例:甲公司2002年1月5日以现金50万元购入乙公司10万股普通股,每股5元,占乙公司总股份的20%.乙公司2002年初的净资产200万元,乙公司2002年净收益40万元,2002年12月31日支付现金股利60万元(每股1.2元)。2002年——2003年累计净收益150万元。

1、公允价值法

(1)若甲公司将购入乙公司股票划分为交易性证券,则使用公允价值法。一般说来,证券划分为交易性证券的前提是有容易确定的公允价值,因而假定2002年12月31日、2003年12月31日乙公司股票市价分别是每股8元、6元。2004年1月20日出售此证券,收到现金60万元。则账务处理如下:

①2002年1月5日,取得投资时,借记:普通股票投资—乙公司500000,贷记:现金500000.

②2002年12月31日,收到股利时,借记:现金120000,贷记:股利收入120000.

③2002年12月31日,记录公允价值变化,公允价值的变化额为100000×(8-5)=300000元。账务处理为:借记:普通股票投资—乙公司300000,贷记:未实现的持有利得300000.

④2002年12月31日记录公允价值变化,公允价值的变化额为100000×(8-6)=200000元。借记:未实现的持有损失200000,贷记:普通股票投资—乙公司200000.

每期末未实现的持有利得或损失账户是虚账户,其余额反映在损益表中。

⑤2004年1月20日出售证券时:借记:现金600000,贷记:普通股票投资—乙公司500000,贷记:证券销售已实现利得100000.

(2)若甲公司将购入乙公司股票划分为可供销售的证券,则甲公司使用公允价值法

取得投资时会计分录同①2002年12月31日,取得股利时会计分录同②。

⑥2002年12月31日记录公允价值变化,借记:普通股票投资—乙公司300000,贷记:未实现的持有利得/损失300000.

⑦2003年12月31日记录公允价值变化,借记:未实现的持有损失/损失200000,贷记:普通股票投资—乙公司200000.

每期末未实现的持有利得/损失,在资产负债表股东权益的累计其他综合收益中反映。

⑧2003年1月20日出售证券时,借记:现金600000,借记:未实现持有利得/损失100000,贷记:普通股票投资—乙公司借记:普通股票投资—乙公司300000,贷记:未实现的持有利得/损失300000.

⑦2003年12月31日记录公允价值变化,借记:未实现的持有损失/损失200000,贷记:普通股票投资—乙公司200000.

每期末未实现的持有利得/损失,在资产负债表股东权益的累计其他综合收益中反映。

⑧2003年1月20日出售证券时,借记:现金600000,借记:未实现持有利得/损失100000,贷记:普通股票投资—乙公司500000,贷记:证券销售已实现利得200000.

(3)若美国公司购买证券后未进行分类,SFASNO.115规定每期末需对投资证券重新分类。若交易行证券转为可供销售的证券,则损益表中已确认的未实现持有利得/损失不再调整,只是变更年度证券的公允价值变化时变换账户名称。

⑨记录变更当年公允价值变化时,借记:未实现的持有损失/损失200000,贷记:普通股票投资—乙公司200000.

⑩若可供销售证券划为交易性证券,则在变更年度应将已记录在其他综合收益中的未实现持有利得/损失通过下列分录转记到损益表中,并记录公允价值变化。借记:未实现的持有损失/损失300000,贷记:重新划分权益性证券已实现利得300000.

2、若美国公司运用成本法,则对投资的核算如下:

2002年1月5日,取得投资时会计分录同①

2002年12月31日,取得股利时,因为2001年度乙公司的净收益400000元小于支付得股利600000元,所以甲公司应确认的股利收入为400000×20%=80000元,借记:现金120000,贷记:股利收入80000,贷记:普通股票投资—乙公司40000.

2003年乙公司未分配股利,甲公司不做帐务处理。

3、若美国公司选用权益法,则进行如下的投资核算:

2002年1月5日取得投资时会计分录同①

2002年12月31日实现投资收益,借记:普通股票投资—乙公司80000,贷记:投资收益80000.

2002年12月31日取得股利时,借记:现金20000,贷记:普通股票投资—乙公司120000.

期末,由于取得投资的成本高于在乙公司净资产中所占份额,应将此差额(50万-200万×20%=10万)分配给资产及商誉。假定8万分配给未记录商誉,摊销期限20年;2万元分配给低估的固定资产,摊销期限5年,会计分录为:借记:投资收益8000,贷记:普通股票投资—乙公司8000.

2003年12月31日应确认投资收益为(1500000-400000)×20%=220000,账务处理为

借记:普通股票投资—乙公司220000,贷记:投资收益220000.

三、中美对权益性证券会计处理的异同

从以上实例分析中可得出:除了所使用的账户名称不同外,美国和中国运用成本法和权益法对于现金方式取得的投资的会计处理相同,并且成本法和权益法之间相互转换的会计处理也相同。下面比较两国对权益性证券投资的差异:

1、美国和中国对权益性投资的分类不同。我国将普通股投资分为短期投资和长期股权投资。短期投资取得时按成本计价,期末采用成本与市价孰低法。若对被投资单位存在控制、共同控制或有重大影响,长期股权投资采用权益法核算;若不存在对被投资单位控制、共同控制和重大影响,长期股权投资采用成本法核算。美国未进行长短期投资分类,而将权益证券分为交易性证券和可供销售的证券。若对被投资单位存在重大影响,采用权益法;若不存在重大影响且购入证券的公允价值很难确定,采用成本法;若不存在重大影响且公允价值容易确定,采用公允价值法。

2、权益性投资在会计报表上的列示不同。我国将短期投资列示于资产负债表的流动资产中,短期投资跌价损失列入利润表中;长期股权投资在长期投资中列示。美国将交易性证券列入资产负债表的流动资产,未实现的持有利得或损失在损益表中列示;若可供销售的证券期望在一年或超过一年的一个营业期内变现,则将其列入流动资产,否则列入非流动资产,可供销售证券未实现的持有利得/损失在资产负债表的股东权益中列示。

3、长期投资与短期投资之间相互转换的会计处理不同。对长期股权投资变更为短期投资或短期投资变更为长期股权投资,我国会计制度没有规定。而美国SFASNO.115要求在每期末对投资进行重新分类,可供销售的证券可变更为交易性证券或相反,并规定了相应会计处理。

4、股权投资差额的摊销不同。在使用权益法核算长期股权投资时,我国对低估被投资单位资产或未计的商以及高估被投资单位资产所产生的股权投资差额,采用统一的摊销期限摊销于每期的投资收益账户。而美国将股权投资差额分配于资产和商誉或都分配商誉中。

篇3

会计准则国际化是近年来国内外颇为流行的一个概念,会计准则的国际化是时代的潮流,是未来财务会计发展的方向,也是世界各国都面临的共同的课题。从各国会计准则产生与发展的历史看,证券市场是推动会计准则产生与发展的动力,我国也不例外。当今,证券市场的日益全球化为我国经济的发展注入了新的活力,同时也使会计准则的国际化成为我国必须面对的一个不可避免的现实一随着证券市场的不断发展,其时会计准则的推动作用也更加明显。不容忽视的是,我国处于经济转型时期,证券市场虽然有了一些长足的发展,但是仍不够完善,其内在矛盾的存在导致证券市场基本功能难以发挥,高度投机违背证券市场的交易原则,显现出幼稚和不成熟的特点。这种不成熟和幼稚的证券市场同时也制约着我国会计准则的国际化进程。

一、证券市场的制度缺陷影响会计准则的目标

我国的证券市场是在新旧经济体制的剧烈摩擦和尖锐时抗的夹缝中产生与发展起来的,是摩擦双方和时抗双方相互妥协和不断磨合的结果。因而我国的证券市场从产生那一天起,就带有先天不足的制度缺陷。

(1)体制缺陷是我国证券市场第一个主要的制度缺陷。由于行政权力和行政机制的大规模介入,我国证券市场被严重行政化了,已经成为有计划的资本市场。

(2)机制缺陷是我国证券市场的第二个重要制度缺陷。由于竞争机制、约束机制和激励机制的三重缺失,我国证券市场在很大程度上失去发展和进取的动力与源泉。我国的大多上市公司是由国有企业改造而采.由于行政的介入与市场机制的缺失,上市公司普遍存在“转轨不转制”的情况。许多上市公司来说,最主要的变化只有两个方面,一是“翻牌”(改名称为股份有限公司),二是“圈钱”(在上市时按高水平的溢价募集巨额社会资金)。

(3)功能缺陷是我国证券市场第三个主要的制度缺陷。在市场经济条件下,证券市场最主要、最核心的功能是资源的配置和再配置。为了实现这一功能,证券市场必须具备如下条件:价格形成的机制必须是市场化的,市场上聚财——用财——生财机制是健全完善的。然而在我国,公司上市后,保配股资格成了许多管理者和经营者甚至政府时企业“关爱”的心照不宣的目标。这样,资源合理组合和优化配置的功能基本失败或在相当大的程度上失败了:在“聚财——用财——生财”这条因果链中,剩下的惟一功能就是聚财,即人们常说的“圈钱”功能了。

(4)规则缺陷是我国证券市场的又一重要制度缺陷。从市场的角度,保护投资者的利益特别是中小投资者的利益应是证券市场的立法基本出发点和立足点。

由于这些制度缺陷,使得有计划的证券市场一方面要支持国有企业上市圈钱,向投资者转移风险;另一方面又要防止欺诈,保护投资大众的利益。这是一个无法两全的目标。正是这样的目标,使得我国会计准则的制定必须同时为国家、企业、投资者三方服务。我国1993年出台的《企业会计准则》中提到:“会计信息应当符合国家宏观经济管理的需求,满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业加强内部管理的需要。”可见,我国现行会计准则制定的目标是要满足政府、有关各方和企业内部经理人员三方的利益,而且似乎把政府的利益放在首位。这实际上是“有计划”证券市场的必然结果。把三方利益关系人的利益要求同时作为会计准则制定的目标,在技术上具有一定的难度。而且,在同一会计准则体系规范下的同一会计信息要同时满足三方利益关系人的要求,首先的前提必须是:这三方关系人的利益不存在任何的冲突。显然.这一前提是不成立的从证券市场高度发达的国家来看,会计准则制定的目标一般定位在民众利益上。会计准则的民众利益一般表现为它所规范的财务信息是否有利于社会资源配置的优化,是否根据普通民众的利益要求来规范企业的财务信息披露行为。目前,在国际范围内普遍流行的国际会计准则、美国财务会计准则等,大多是以民众利益为目标的。从长远观点看,我国证券市场终会完善、健全,会计准则的制定目标应当定位于民众利益,把政府看作是众多投资者的一员。

二、股权结构的不合理影响会计准则的价值取向及制定

与国外大多数国家上市公司的股权结构相比,我国上市公司的股权结构存在着特殊性:

(1)股份复杂,股票流动性差。我国上市公司的普通股份被人为地分割为具有不同流动性的国家股、法人股和社会公众股等。国家股几乎不具有流通性,法人股只有极小流通性.只有占比例不高的社会公众股具有充分的流通睦,这也使股权结构处于比较稳定状态。

(2)国有股处于控股地位。我国上市公司的股权集中程度较高,其中最高可以达85%左右。我国占据控股优势的国有股中首先是国家股股东,其次是法人股股东,并且均不能流通。由于国有股高度集中不流通,而社会公众股一般比较分散,难以集中。

因此,在上市公司中,主要是国有股控股。国有股“一股独大”,必然影响我国会计准则制定中价值取向原则的设定。会计准则制定的价值取向原则从理论上可以归纳为三个:用户优先原则、送户优先原则和中立原则。用户优先原则是指会计准则制定者在进行会计选择过程中,以最大化用户(投资者)的效用为先决条件,而不管它对其他利益关系人的影响;送户优先原则是指会计准则制定过程中以最大化送户(经理人)的利益为前提;中立原则是指会计准则的制定者在会计准则制定的过程中,不考虑用户或送户任何一方的特殊利益,而仅以社会总福利最大化的标准来加以选择。我国证券市场上股权结构的特殊性.决定了政府利益在各种利益关系中的主导地位。以政府利益为导向的会计准则制定就成为一种必然的选择。于是出现了我国会计信息应满足国家、有关各方和企业内部的各种需要的提法。我国奉行的这一中立原则在操作上存在较大的难度,而且纵观我国现有具体会计准则,主要是借鉴国际惯例,而这些国际惯例多是以用户优先原则为导向的。那么这就有可能与我们所持的中立原则相违背,就不太适应我国当前证券市场的情况。美国等会计准则比较完善、发达的国家,他们奉行的是用户优先原则,而这一原则的选择也主要出于对资本市场资源配置效率的考虑。要使会计准则能够促进资本市场优化资源配置,它首先就必须能够使投资者从所制定的准则中获益。

中国独特的股权结构,使得政府的行政职能、经济调控职能和所有者职能结合在一起.股权约束就渗透了社会政治目标,带有行政干预的属性。我国这种以国有经济为主导地位、国有控股的经济模式.导致会计的重.心是国有企业.会计目标是一种政府导向型的目标。这对会计准则的影响体现在:由于政府在整体上是企业最大的投资者,也是绝对最大的产权主体,它兼有代表产权主体和权威性两重特性。

所以.我国财政部是会计准则的制定机构,即由政府机构负责制定会计准则。用博弈论来理解,这种政府管制下的准则制定,似乎也就成了由博弈的一方来制定规则的格局。因此,政府作为准则制定机关,使我国的会计准则不单纯是一种技术规范,它同时也是政府规章的一个组成部分,能够借助于国家机器的强制力得以贯彻。企业、少数股东对政府进行会计准则的制定工作缺少敏感性利益驱动,很少直接干预。会计准则直接关系着利益分配的舍理性,政府色彩太浓。会损害其他方的利益,会计准则也无法真正代表广泛的社会利益。

三、证券市场的发育程度影响我国会计准则体系

同经济发达国家比较,我国证券市场发育仍不够成熟。我国证券市场从20世纪80年代才开始兴起,发展的历史较短,证券市场规模狭小,国内证券市场的容量小。2000年底股票市场的市价总值为48091亿元.仅相当于美国的一、两个基金的规模。证券市场在国民经济中的地位不够突出。2000年底股票市场市价总值占国内生产总值的比重为53.79%,仍远低于周边发展中国家大部分在100%的水平。证券经营机构能力弱、风险高、业务范围窄、经营行为不规范。机构投资者占市场投资主体的比例偏小。截至2OO1年底,中国机构投资者占全部投资者的比例不到20%,而在一个成熟的证券市场。机构投资者是市场上的主导力量,一般占40%~60%,在市场中发挥重要的稳定作用。

由于我国证券市场运行机制不完善,公开、公平、效率程度低,上市公司的数量和影响都不大。参与证券市场的投资者虽然较多,但广大中小投资者主要是证券市场的“投机者”。而且受教育程度有限,他们并不过多地关心企业提供的会计信息,缺乏对财务资料进行分析的能力和知识,对企业提供相关、可靠、可比的会计信息的要求自然就不如证券市场发达国家的投资者那么迫切,人们并不过多关·是否有会计准则对会计信息作出规范。并且,由于上市公司的数量和规模都较小,还没有形成一种“产权文化”的氛围,人们仍然习惯于按有关法律或会计制度对会计实务作出处理。于是形成现在这种会计准则与会计制度并存的准则体系。但从世界范围来看,会计准则已成为会计规范的主要形式,随着企业通过证券市场融资的比例增大,人们越来越需要会计信息的公开流通,会计准则也变得日益重要了。在这一大趋势下,我国也应加大会计准则制定和实施的步伐,逐步取消会计制度,尽快走上与国际会计准则协调的道路。

四、证券市场的监管不力影响会计准则的执行

强调会计准则内容的国际化固然重要,但是确保会计标准的有效贯彻和执行同样重要,两者缺一不可。近年来,我国在借鉴国际会计准则基础上,已制定了16项具体会计准则,在会计准则制定方面取得一定成果:但我们也应看到,这些具体会计准则的执行还存在一定的问题。近几年,我国证券市场出现了许多案例,如琼民源、银广夏等虚构收入、提供假报告。蓝田股份等虚增资产、随意调剂利润等都与没有有效执行会计准则有关。

篇4

财政部于2006年2月15日正式了39项新会计准则,并规定自2007年1月1日起在上市公司实施,其他企业鼓励执行。在新颁布的企业会计准则中,变化最显著的当属与投资业务相关的会计准则,它对投资重新进行分类,并以新的分类按新的方法进行确认和计量。在新会计准则下,企业要对投资进行核算,需要根据“新准则”重新设计会计科目体系和财务核算办法,以满足“新准则”的要求。下面就有关问题略作探讨:

一、与投资业务核算相关的新会计准则

新企业会计准则中涉及投资业务的具体准则很多,其中主要的有:《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》(以下简称“新准则”)。这4项准则将取代2001年修订的《企业会计准则——投资》(以下简称“旧准则”)。

二、新会计准则下“投资业务”的分类及相应的计量

新准则打破了旧准则以短期投资和长期投资为主要分类并分别规定其确认、计量要求的传统格局,按照国际上通行的标准对投资进行分类,即分为:交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资。

新准则突出了企业管理当局投资管理的意图和目的,以及由此产生的对确认、计量和报告的不同要求,并分别各个投资项目提出了初始确认、后续计量以及减值的具体规范,现简要列示如下表:

项目初始确认后续计量后续计量的利得或损失减值初始计量交易费用处理支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息交易性金融资产公允价值计入当期损益计入初始确认金额公允价值当期损益不适用可供出售金融资产公允价值计入初始确认金额。计入初始确认金额公允价值资本公积(终止时转回计损益所有者权益转回计损益持有至到期投资公允价值计入初始确认金额计入初始确认金额摊余成本当期损益摊余成本一可收回金额长期股权投资同一控制下的企业合并,以被合并方所有者权益账面价值的份额进行计量;

非同一控制下的企业合并和非企业合并,以付出资产的公允价值和直接费用进行计量作为应收项目单独核算以成本法确定当期损益计入损益以权益法确定冲减成本

三、新会计准则下“投资”业务核算应设置的主要会计科目及其核算内容

(一)新会计准则下“投资”业务核算应设置的主要会计科目

为满足新会计准则的要求,企业要对投资进行核算,需要根据“新准则”重新设计会计科目体系和财务核算办法。新会计准则下有关“投资”业务核算设置的一级会计科目主要有“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”四个。“持有至到期投资”科目下设置明细科目:“投资成本”、“溢价”、“折价”、“应计利息”;“长期股权投资”科目在权益法下要设置“投资成本”、“损益调整”、“投资准备”等明细科目进行明细核算。

(二)新准则下有关“投资”会计科目的核算内容

(1)“交易性金融资产”核算符合下列三个条件之一的应划分为交易性金融资产:持有金融资产或承担金融负债的目的,主要是为了近期内出售和回购;金融资产或金融负债是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分;属于衍生金融工具。只有活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益工具投资,才能指定为交易性金融资产。

(2)“可供出售金融资产”核算初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。

(3)“持有至到期投资”核算有固定或可确定金额和固定期限,且明确打算持有至到期日的非衍生金融资产,以及企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项。

(4)“长期股权投资”核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资。长期股权投资核算采用权益法的,应当分别“投资成本”、“损益调整”、“所有者权益其他变动”进行明细核算。

四、新旧准则下“投资”业务核算的主要差异

(一)新准则将原“短期投资”划分为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”

旧准则下的“短期投资”,取得时按成本计量,期末按成本与市价孰低计量,对于市价低于成本的差额,计提相关的跌价准备。

新准则将短期投资修改为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”,按照金融工具确认和计量准则的相关原则执行,即①对于“交易性金融资产”,取得时以公允价值计量,期末按照公允价值调整,对于公允价值与账面价值之间的差额计入损益。②对于“可供出售金融资产”,取得时以历史成本计量,期末按照公允价值调整,对于公允价值与账面价值之间的差额计入权益。

(二)新准则将“长期债权投资”修改为“持有至到期投资”

旧准则中“长期债权投资”按照长期债权投资的成本,以每期应计利息及溢折价摊销金额后的账面价值计量;对于溢折价的摊销,可以采用直线法,也可以采用实际利率法。

新准则下“长期债权投资”按照金融工具确认和计量准则执行,即根据管理层的持有目的,原来作为长期债权投资的原则上应划分为持有至到期投资,并以摊余成本计量。摊余成本指长期债权投资的初始确认金额经下列调整后的结果:①扣除已偿还的本金;②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;③扣除已发生的减值损失或无法收回的金额。

(三)新旧准则下“长期股权投资”的核算比较

1、初始计量:旧准则下“长期股权投资”按照投出资产的账面价值和直接费用进行计量。新准则中“长期股权投资”初始投资成本的确定较为复杂,新准则按照企业合并形成的长期股权投资与非企业合并形成的长期股权投资进行分类,企业合并又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,分别按照不同的方法确定初始投资成本,其确认更为客观、准确。对于同一控制下的企业合并,是按照被合并方所有者权益账面价值的份额进行计量,初始投资成本与合并方所支付的合并对价之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益;对于非同一控制下的企业合并和非企业合并,是按照付出资产的公允价值和直接费用进行计量。

2、成本法与权益法:

旧准则规定,投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的,长期股权投资应该采用成本法核算;投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的,长期股权投资应该采用权益法核算。一般地,根据投资企业的持股比例,当投资企业的持股比例低于20%普通股,采用成本法;持有20%-50%普通股时,采用权益法核算。但判断投资企业对被投资企业的影响程度,应按实质重于形式的原则,来决定采用何种方法。

新准则扩大了成本法的适用范围,规定企业对子公司投资,日常会计实务应采用成本法核算,编制合并财务报表时调整为权益法。除企业对子公司投资外,对被投资单位不具有共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资,也采用成本法核算。

在成本核算法下,旧准则的初始投资成本一般不变动;新准则对非同一控制下的企业合并取得的子公司,应当进一步确认“商誉”或当期损益。

在权益法核算下,旧准则将初始投资成本与所有者权益份额的差额,正值计入股权投资差额,逐年摊销计入损益,负值直接计入资本公积;新准则下不再产生股权投资差额,对于初始投资成本与可辨认净资产公允价值份额的差额,负值则计入当期损益,正值计入“商誉”,不再按年限进行摊销,而是在期末进行减值测试。

主要参考文献:

[1]中华人民共和国财政部令第33号《企业会计准则(2006年)》

[2]范翠玲:“不同情况下长期股权投资差额的会计处理”,《财会研究》,2006年第6期。

篇5

由于不同国家或地区制度环境的不同,资产证券化交易的结构也有所不同。但是,无论多么复杂,资产证券化交易结构一般都涉及以下方面:1.资产出售方/发起方;2.特殊目的实体;3.信用增级机构;4.服务机构;5.投资者。

由此,似乎可以给资产证券化下一个简单的定义,那就是:资产证券化是金融机构或其他类型的实体,将其能够产生未来现金流的资产组成一个资产池,并以其为基础向投资者发行证券(广义的证券)进行融资。

那么资产证券化涉及哪些会计问题呢?以上述简图为例分析如下:

l提供按揭贷款的机构(比如说商业银行)将按揭贷款“卖”给按揭公司,这个所谓的卖的过程是真卖还是非卖(即是否为真实出售)?如果是真卖,那么就应确认资产出售损益,否则就会使问题变得复杂。比如说,是部分真卖还是根本就是形式上的“卖”。不同的情形,对应着不同的会计处理。

l按揭公司再将按揭贷款转让给特殊目的实体,这个过程也会出现一个真卖还是非真卖的问题,只不过此时的买家不再是按揭公司,而是特殊目的实体。就我国的现实情况而言,要开展资产证券化业务,似乎只有选择信托方式,即特殊目的实体最可能表现为一个信托账户或信托计划。既然是这样,接下来的问题便是,信托账户作为一个特殊的会计主体,它又该如何进行会计处理呢?进一步讲,特殊目的实体(信托)作为一个独立的会计实体,是否应纳入按揭公司合并会计报表范围呢?

l特殊目的实体受让按揭贷款后,需要将其“证券化”。只有这样,才能最终将按揭贷款“卖”出去。此时,买家成了广大的投资者。正如前述,在我国现实情况下,特殊目的实体最可能表现为特殊目的信托。因此,投资者最后买到的将是一份一份的信托受益凭证。当投资者买入信托凭证时,将现金资产支付给特殊目的信托,而特殊目的信托又将收到的现金支付给按揭公司,按揭公司又将其转付给按揭贷款提供者。如此一个循环下来,按揭贷款提供者便将信贷资产“变现”了。实务当中,这个过程实际上是同步完成的。对于特殊目的信托而言,倒是没有什么很特殊的会计问题。恰恰是信托受益凭证持有人,遇到该如何对受益凭证所附着的收益权进行核算的问题。

l如果我国采用特殊目的信托方式进行资产证券化,那么还会牵涉到信托投资公司该如何核算的问题。试想一下,信托公司在信托计划设立、信托资产管理、信托资产收益分配等方面都承担着重要的任务。在资产证券化业务的全过程中,信托投资公司也有一个如何进行会计处理的问题。

尽管上述问题解决起来都不容易,但将其理清便可算是走出了一大步。本文认为,解决上述问题可以有以下思路:

第一,关于资产真实出售标准问题。如果只是一般意义上的资产出售,即一手交钱一手交货,出门之后不能再找回卖家,那么事情就变得很简单,也用不着去讨论了。问题是资产证券化是一种结构化创新工具,交易结构的设计往往比较复杂。否则美国安然公司怎么能把人“绕”糊涂了呢?在资产证券化结构日趋复杂的今天,要拟定出一套合理的会计规范,不能为复杂的结构所绕住,而应该抓住其中风险和报酬是如何分配的这个关键。如果与所转让的资产所有权相关的风险和报酬没有从卖家转移到买家,那么无论将结构设计的多么复杂,也不能确认资产是“真”的卖出了。至于如何来判断资产所有权上的风险和报酬转移出去了,则必须从资产买卖合同的条款以及资产证券化方案中的信用增级方式等,来加以分析和判断。会计标准不可能定到使市场中的每项交易都能非常方便的“对号入座”,但在基本原则之下尽可能详细以便于操作,则是非常必要的。

第二,关于特殊目的实体本身的核算和合并报表问题。特殊目的实体如果表现为一个公司制企业,那么其本身的会计核算问题不会显得太难。但是,如果表现为一个信托计划或信托账户,那么也将其视作一个公司制实体来进行会计处理、也独立编制财务会计报告,就不太容易让人接受了。目前,我国的信托公司在对信托计划进行会计核算时,大多数就不是这样处理的。那么,较为合理的选择是什么呢?答案应是将信托账户或信托计划作为一个独立的会计实体来对待,并独立地编制财务会计报告。只有这样,才能将信托投资公司自身的资产与信托资产独立开来,这既是信托法所要求的,也符合会计核算的基本原理。因为,信托资产本来就不是信托投资公司的。

至于特殊目的实体是否纳入按揭公司合并会计报表范围的问题,取决于特殊目的公司是否受按揭公司的控制。如果受按揭公司控制,自然而然地就应纳入合并会计报表范围。问题是,如何才能判断按揭公司是否能够控制特殊目的实体。这是一个国际上极富争议而又没有很好解决的问题。想当初美国安然公司如此多的特殊目的实体因为会计准则的某些“不完善”而导致资产和负债风险没有恰当地纳入合并报表,真让人后怕!这方面问题的复杂性在于如何界定控制权的存在。是否必须要有实际持股甚至比例还要超过50%才表明控制权的存在?是否可以通过股权比例以外的因素来界定控制权的存在?因为不是所有情况下都会存在股权因素,比如特殊目的信托,与一般的股份公司根本就不是“同类”组织。如果将此问题延伸开去,将很难三言两语说清楚。但无论如何,值得认真考虑通过股权比例以外的多种因素来界定控制权存在。美国公认会计原则和国际财务报告准则在这方面已经有较深入的探讨。

篇6

权责发生制,又称应计制,是指以交易或事项的是否发生来确认和记录收入或支出,以计量会计主体在某一会计期间内取得的财政收入与消耗的经济资源之间的差异,为报告使用者提供某一会计主体某一会计期间的资产负债所有者权益等财务状况及经营业绩等情况。收付实现制,又称为现金制,是指以现金的实际收付来确认交易或事项,计算会计主体在某一会计期间现金收入支出之间的差额。实施这一核算基础的目的在于向财务报告使用者提供某一会计期间现金的筹措情况、使用情况以及报告现金的余额等信息,主要满足管理者重点关注现金余额,控制现金变化的需要。

收付实现制与权责发生制,就其本质而言,作为本期收入和本期费用的确认标准,是一项会计核算的基本原则或是一种假设。前者以款项的实际收付作为基准确认收入和费用,后者以权利义务的发生作为基础确认收入和费用。从会计信息的内容来看,权责发生制信息更具决策的相关性,更全面、更完善,能够较好地反映政府部门受托责任的履行情况。权责发生制与收付实现制的区别,正如美国学者Clarst.Homgren所指出的:“权责发生制下的收益能更好地计量营业成果与付出努力的关系,现金收付制只关注主体通过目前营业所获现金的能力,这是个狭隘但又重要的问题”。

我国政府会计核算基础采用收付实现制的缺陷

收付实现制已不能适应政府投融资体制改革的要求。近年来,我国财政投融资体制的市场化进程不断推进,政府投融资主体多元化,随着私人部门介入公共领域,对政府部门会计信息的透明度和准确性提出了更高的要求。

收付实现制不能全面揭示政府债务的真实信息。在现行收付实现制下,只反映当年还本付息的支出以及应计提的养老金等信息,不包括政府已发行的国债应由本期承担的利息,所以无法获得全面的政府债务信息,不利于政府的宏观决策和财政风险的防范。

收付实现制不能适用WTO及国际竞争的要求,政府的入世是我国加入WTO的关键。经济全球化使政府变成了企业或使政府企业化,既然是企业,当然就要按企业规则办事,这样才能生存和发展,而企业会计核算确认基础是权责发生制,因此收付实现制不能较好适应政府公共管理的要求,不能实现以绩效为导向的管理。

在政府预算会计中收付实现制本身存在缺陷,收付实现制会导致低估当期的财政支出,虚增国家可供支配的财力资源,不能真实准确地反映政府部门和行政事业单位提供公共产品和服务的成本耗费,不能进行准确的成本和费用核算,不利于正确处理年终结转事项,造成会计信息不实等现象出现。

政府会计核算基础转变的必然性

(一)实现我国政府职能转变的必然要求

在计划经济体制下,我国的财政是一种大包大揽的财政,政府统揽一切,财政通过直接分配来实现政府目标。但我国经济体制改革的市场化程度不断提高,政府和市场在社会经济运行中的分工逐步明晰,政府职能的重点转向公共品的提供。政府逐步退出竞争性投资领域,财政从单纯的“分配”向综合的“管理”转变,政府从直接“干预”经济到间接“调控”的转变。

因此,政府必须提高决策的法制化和透明度,大力提高政府管理经济的能力。这需要有全面信息作为决策依据,其中最重要的就是反映财政资金运动的信息,以及上述资金运动相关的财务信息,如政府担保、政府对某些事项的承诺等,而这些是目前的收付实现制预算与会计无法提供的。

(二)适应政府投融资体制改革的必然要求

在市场经济条件下,市场对资源配置起基础性作用,政府提供公共产品和服务的方式向市场化的方向发展。随着政府采购制度的完善,政府对一部分的公共产品和服务进行招投标,交给市场来做。当私人部门介入公共领域,对政府部门会计信息的透明度和准确性提出了更高的要求,即实现与政府部门会计信息的可比性,并要求政府部门提供充分的信息来对成本进行计价、核算和比较。

(三)全面揭示政府债务的必然要求

随着经济的发展,政府规模不断扩大,财政收支的矛盾日益尖锐,赤字和公债规模日益扩张,通货膨胀提高,这是世界各国政府面临的难题。虽然我国目前的国债规模还低于国际警戒线,但是如果考虑到“隐性债务”如地方政府欠发工资的存在和我国的经济发展水平、财政支付能力,我国中央和地方政府的财政风险不容忽视,在现行收付实现制下,只反映当年还本付息的支出,不包括政府已发行的国债应由本期承担的利息,以及应计提的养老金等信息,所以无法获得全面的政府债务信息,不利于政府的宏观决策和财政风险的防范。

(四)我国政府“入世”及应对国际竞争的必然要求

我国的“入世”,关键是政府的“入世”。经济的全球化使政府变成了“企业”或使政府“企业化”。既然是“企业”,当然就要按“企业”规则办,这样才能生存和发展。权责发生制作为企业会计确认基础,能够很好地反映损益,实现收入成本的配比,对提高企业的经营效益有很大的促进作用。

(五)政府会计信息的内在要求

现代政府会计目标发生重大变化。政府会计目标是政府会计满足其会计信息使用者的需求,即反映政府履行受托责任的情况。在当今经济全球化的大背景下,政府受托责任的具体内容与形式发生了根本性的变化。这种由不同的公共管理理念决定的会计目标差异,必然导致不同的会计技术选择,也就是它决定了政府会计方法基础的选择。

政府会计核算基础引入权责发生制的意义

(一)实现公共资源的优化配置

现金制预算和会计信息只是反映当期的财政资源,而无法全面反映政府公共资源存量,因此整个政府公共资源的使用和配置状况对于外部和内部信息使用者都无法获得。从外部政府信息需要来说,将导致无法实现有效的监督;从内部政府信息需要来说,将使管理者无法据以进行合理科学的决策。政府活动从纯粹的预算分配向积极的财政管理扩展,应计制的引入提高了政府整体对人大会的受托责任,扩大了评估政府财政状况的信息范围及提高管理者对其正确掌握资产的意识。因此,权责发生制以对公共资源的监督和使用的信息约束,实现对其的优化配置。

(二)有效地控制财政支出

收付实现制在传统的预算管理中对控制支出取得一定的成效,它侧重于对一个财政年度内资金拨付“不超预算”的控制。权责发生制是从政府部门的产出即提供的公共产品及公共服务的规模及质量上确定拨款。根据现金制信息所进行的管理控制的主要形式是按“时间”。这样做使得管理者为了确保预算任务的完成而对业务的时间安排加以操纵。然而进入应计制系统后,这种可能性降低了。应计制将责任和义务的发生作为确认基准,管理者不再具有影响时间的能力了。因此,他们需要集中关注的是所消耗的资源及其为其所支付的价格,也就使得管理者即财政资金使用者从根本上关心资本使用的效率。所以,应计制的实施有利于引进效果更佳的财政控制系统。

(三)有效地评价政府绩效和工作效率

现金制下的“支出”并不能反映政府当期提供公共产品和服务的全部成本,也就不能实现收入与成本的配比。权责制预算和会计改革的主要课题是将重点从投入转向结果。要提高政府部门的服务质量,最根本的要求是使这些部门承担管理受托责任。开发和应用权责发生制会计和预算信息,正是明确政府部门承担相应的责任,形成与私人部门信息系统中相同的激励机制。

(四)为防范国家财政风险提供决策依据

对政府长期债务,现金制会计信息得不到全面反映,只在偿还当期予以确认,本期应承担而在未来期间支付的债务及利息无法反映,也就不能全面反映政府债务状况,往往低估了政府风险。这令人无法接受将财政负担转移给了后代。权责发生制预算与会计能够真实、全面反映政府的财政状况,使政府能够及时了解各种风险情况,提高防范风险的能力。

(五)提高政府的长期持续能力

随着现代政府公共受托责任的加强,众多的有权和需要知道政府事务的人们要求有全面和透明的信息来评估政府的责任。权责发生制下,政府部门拥有的各种资源如建筑物、基础设施等各种固定资产、存货都得到清楚反映,对财政支出区分经常支出与资本支出,对各类固定资产计提折旧,公民可以充分了解这些资源的状况和使用效率,从而提高公共资源的配置效率,有利于政府部门进行合理的长期决策,提高政府的持续能力。

对我国政府权责发生制会计改革的建议

近年来,国内会计理论界对于政府会计的核算基础及其改革进行了一定的研究讨论,主要观点有:政府会计宜采用收付实现制,不宜采用权责发生制;实行修正的收付实现制,逐渐向权责发生制过渡;实行修正的权责发生制,以完全的权责发生制作为长远目标;渐进式地引入权责发生制。从世界范围来看,在政府会计领域,推行完全的权责发生制会计的国家还是少数,大多数国家在政府会计改革上都是循序渐进地推行权责发生制会计。而现在完全采用权责发生制还存在一定难度。基于此,对我国政府会计准则建设中引入权责发生制会计的程度就显得很重要。

根据我国财政管理体制的实际状况和政府会计的具体业务,笔者认为,政府会计的核算基础在总体上应当采用“双基础制”,此后,逐渐向完全的权责发生过渡。具体建议如下:

基本业务采用收付实现制。对于预算收入、预算支出和预算结余,无论是在整个政府层面上,还是在政府单位层面上,平时必须按收付实现制加以全面核算,以全面客观地反映和监督财政预算的执行情况,为政府及政府单位的决策提供现金收支的全面、完整信息。

个别事项采用权责发生制。对于期末发生的应收未收、应支未支事项,可以采用权责发生制进行核算,以反映未了事项的责任。

部分项目采用收付实现制和权责发生制双基础制。对于资本性支出项目,应当一方面按收付实现制确认为预算支出,另一方面应按权责发生制确认为政府产权、债权、固定资产增加;对于出售长期资产取得收入的项目,应当按收付实现制确认为收入支出,另一方面应按权责发生制确认为政府产权、债权、固定资产减少;对于借入或归还外债的项目,应当按收付实现制确认为债务收入或债务支出,并按权责发生制确认为应付债务的增加或减少,以全面、完整地提供政府债务的形成、使用和偿讨信息。

参考文献:

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长期以来,在各国政府预算会计中,采用的一直是收付实现制计量基础。其原因在于,在传统理念上,公共部门的活动和目标是非营利性的,不需要进行相对复杂的成本与收益配比,相应的绩效评价也不很必要。因此,从节约会计计量成本与简化财务核算的角度出发,采用收付实现制基础是比较适宜的,这种做法也便于立法机构的预算审查与监督。

然而,近20年来,随着世界范围内新公共管理运动的兴起,在政府会计管理中引入权责发生制原则,逐渐成为一种潮流。在29个OECD国家中,有15个国家(占51.7%)的政府会计已然在机构或部门层面上,实行了权责发生制计量基础;有12个(占41.4%)国家则在整个政府层面上,采用了某种形式的权责发生制财务报告模式。

概括起来,传统收付实现制计量基础存在的问题主要有以下几个方面:

首先,难以全面反映公共部门的资产负债情况。在收付实现制下,政府会计的固定资产仅反映其原值的增减变动,而不反映资产的累计折旧,导致固定资产账面价值的不实;同时,行政事业单位的“暂存款”和“暂付款”科目,常常用于核算许多债权债务,对于应收未收、应付未付的具体事项无法如实体现。这导致政府公共会计对相关资产与负债核算的失真,不利于正确处理年终结转事项。

其次,影响了会计信息的可比性。收付实现制在会计信息可比性方面的影响主要有三个方面:其一,由于企业会计财务核算采用的是权责发生制,而政府会计核算则以收付实现制为计量基础,这影响了企业和政府部门之间财务信息的可比性。其二,有些事业单位(如医院)目前已然采用权责发生制计量基础,因此影响了政府部门与某些事业单位之间财务信息的可比性。其三,某些市场经济国家的政府会计计量基础与预算管理原则,已然尝试实行权责发生制(或修正的权责发生制),我国政府会计以收付实现制为基础,也影响了中外政府财务报告的国际可比性。

最后,不利于公共部门资金使用情况的综合评价。市场经济国家的经验表明,权责发生制原则,较之收付实现制,可以更好地解决公共预算支出的绩效考核问题,提高有限预算资源的使用效率。而收付实现制更侧重于公共部门经济活动的现金流反映,难以达成资金使用综合效益评价等更高层次的管理目标。

(二)较为流行的几种政策建议

综合比较有关政府会计计量基础改革的相关文献,可以大体归纳出如下几种相对较为流行的政策建议:

一是分别推进行政单位和事业单位的预算会计体系调整,对政府会计序列的财政总预算和行政单位会计,逐步实施修正的权责发生制;对于事业单位则实行完全的权责发生制(史铁岭、陈玲,2003)。

二是逐步在财政收支核算、政府债权债务管理、社会保障核算以及固定资产购置与耗费核算中,分别引入权责发生制会计核算原则,并适度考虑由现行收付实现制向全面权责发生制的过渡(张茅,2003)。

三是结合部门预算和公共支出绩效评价改革,将权责发生制计量基础融入绩效预算管理体系之中,尝试同时实行权责发生制政府会计与政府预算改革(苏卫林、苏卫华,2005)。

二、我国实行权责发生制预算会计改革的反思

在倡议实行权责发生制政府会计改革的呼声不绝于耳之际,我们同样需要冷静地思考:一项牵扯范围如此之广,几乎彻底“颠覆”五十多年来的公共部门财务会计计量基础的改革,是否一定必要,是否真的适合我国具体国情。笔者认为,至少有如下几个方面的因素,需要审慎考虑。

(一)权责发生制计量基础体现了预算管理原则从古典向现代的演化趋势

权责发生制预算会计不单纯是一种孤立的计量基础层面上的技术方法,而需要纳入整个公共部门预算管理变革的大格局中来加以考察。在各国,政府预算管理的原则大体经历过两个发展阶段:强调立法监督机构有效控制的古典预算原则、加强政府行政权为主导思想的现代预算原则,而现代预算原则代表了市场经济国家预算管理总体上的价值取向。各国公共预算管理原则的这种转变,既是政府职能扩张的现实需要,又与其利益相关主体相互影响结构渐趋稳定有关。更为重要的是,这些国家的政府部门具有相对较高的预算管理水平和成熟完备的技术支持保障体系。正是在这样一系列时代背景下,强调结果取向的绩效预算管理,逐渐提上各国政府公共治理改革的议事日程。而权责发生制预算与会计原则,恰恰是为了体现这种改革趋势的需要而与之伴生的一种变革潮流。

在我国社会经济转型时期,各利益相关主体的互动影响结构仍处于不断调整的动态过程之中。况且,我国公共预算管理的许多基础性技术手段和支持保障体系建设也才刚刚起步。因此,在确定预算管理原则的基本取向时,不应盲目追求现代预算原则所倡导的行政部门自。重申古典预算原则的宗旨,突出立法监督机构对预算过程的控制,似乎更能体现中国公共预算改革的基本方向。而收付实现制预算会计原则以及在此基础上编制的政府财务报告,在理解上通常不需要较多的专业知识水平,对于非专业人士的人大代表和普通公众而言,显得更加实用,基本上可以满足立法监督机构借此监督政府的税收规模与后续预算资金使用的要求。这种预算管理与会计计量上的具体国情特点,是我们在探讨权责发生制预算会计改革中,需要反复权衡利弊的一个重要问题。

(二)权责发生制政府会计改革的成本与人员素质因素

在比较权责发生制与收付实现制预算会计基础的时候,操作简单构成了收付实现制的一个重要优点。那就是,在收付实现制下,其核算成本通常要低于其他会计计量基础(李燕,2004),对于基层财务人员的会计核算水平的要求也不很高,政府财务报告的编制人员不需要经过复杂的系统培训,就可以较为熟练地掌握核算与编制方法。而权责发生制政府会计计量基础,则在一定程度上引入了管理会计的理念,突出了预算管理中的政府受托责任与透明度,这就相应地对行政事业单位财务人员的会计素养提出了较高的要求。

而在当前我国的会计教育与业务培训中,无论是在学历教育还是职业教育方面,政府会计都没有受到相应的重视。在我国的高等财经院校会计教育和全国会计专业资格考试中,预算会计或政府会计都只占很少的内容,行政事业单位财务人员的业务素养与福利水平,均远远低于相当条件下的企业财务人员。在这样的背景下,过快地在公共部门中推行权责发生制会计计量基础的改革,难免会在短期内造成相当高的制度运行与实施成本,甚至可能会因基层财务人员知识更新上的障碍,而诱发财经秩序一定程度的混乱。

(三)权责发生制预算会计改革的预期效果与诱发自由裁量权扩张的可能性

权责发生制预算与会计改革作为政府收支分类改革的延伸,其所具有的操作性色彩无疑会构成公共部门财务管理中的一场“革命”。这种从具体操作与程序规则层面入手谋划改革思路的做法,也与我国整体预算改革的基本路径是一致的。在我国的公共预算改革中,同样存在着一种倾向,那就是如果预算程序是合理的,其结果也将是正确的。然而,近20年来,某些发展中国家引进了国际组织推荐的标准预算方法与规程,却未能取得满意的效果。这恰恰说明,单纯依靠良好的预算程序,仍旧可能会产生不良的预算结果。20世纪90年代初期,我国预算管理中引入了“复式预算”这一预算编制形式的改革,因未能取得预期效果,而在具体实践中被逐渐放弃的教训,也恰好说明了形式与程序层面的改革,如不能与整体治理结构的改革相互衔接,往往难以达成良好的制度创新绩效。因此,对于权责发生制政府会计这一程序性改革所可能取得的成效,需要加以相对全面的审视与反思。

众所周知,在企业财务管理中“往来款项”所形成的债权债务关系,容易形成企业“虚增”或“虚减”财务成果的“蓄水池”,也是相关税收监控的重点。在权责发生制政府会计改革中,上下级财政以及各部门之间的往来款项,作为相应的债权债务加以记录,也容易诱发行政事业单位财务核算中自由裁量权的非规范性扩张。例如,在现行收付实现制下,预算安排的支出在年终需要如期拨付给用款单位,以应其支出之需,否则就构成了年度财政收支审计的焦点。有些部门和单位希望通过权责发生制计量基础的改革,来规避审计部门对此类事项的审查监督。因为在权责发生制下,只要确认了对相关单位的“预算授权”,就确认了相应的债权债务关系,至于在未来哪一个具体时点上发生资金拨付的实际行为,仅仅是往来账目的调整,审计部门也就难以对这种违反财经纪律的行为加以监督了。

(四)我国事业单位改革的复杂性,也制约着权责发生制计量基础的推行

政府会计计量基础的改革,不仅涉及到行政机构,还涉及到事业单位改革。而我国的事业单位无论是在内涵还是外延上,与市场经济国家通常意义上的非政府组织或民间非营利组织,都存在着较大的区别。对于某些自收自支、实行企业化管理的事业单位,由于在具体性质上与企业已无太大区别,在财务核算上实行权责发生制原则,自然是顺理成章的事情。但对于更多的全额和差额事业单位,其业务性质千差万别、资金来源渠道迥异,总体改革方向也在逐渐的摸索之中。因此,在引入权责发生制计量基础的过程中,需要采用分类改革的做法,分别不同事业单位的性质,在审慎试点的基础上稳步推进,而不应采取“一刀切”的方式。在具体操作层面上,可以结合2004年颁布的《民间非营利组织会计制度》(在该制度第七条中明确规定:民间非营利组织会计核算应当以权责发生制为基础),在新成立的民间组织和已完成脱钩转制的事业单位中,实行权责发生制计量原则;待事业单位改制大体完成的时候,再尝试探索具有可操作性的公共部门统一计量核算基础。

(五)预算制度作为典型意义上的国内法范畴,受国际惯例与规则的约束相对较少

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员工认股权是期权中买权的一种,它给认股权持有者一种权利但不是义务,使其在某一个时间之前以某一约定价格认购一定数量的公司股票。美国现行会计准则对员工认股权价值给出了两种计量方法:“内在价值法”和“公允价值法”。内在价值是指认股权立即执行时所能获得的收益,数量上等于股票市价超过行权价格的差额。由于股票市价在不断变化,因此,每一会计期末需要对认股权价值进行调整。公允价值法引用期权定价模型计算确定认股权公允价值,除了包含内在价值外,还考虑了认股权未到期时由于股价变动产生的时间价值,计算的公允价值在认股权给予日一经确定不再进行调整。

支持公允价值法的学者指出:很多公司因实施认股权计划而产生粉饰会计报表虚增利润的驱动,推高股价,从而提高认股权价值,采用公允价值法计量酬劳成本,因为看涨期权必然使企业每期分摊的酬劳费用较高,因此将抵消实施认股权计划产生的上述消极。支持内在价值法的学者指出:一般情况下,公允价值法比内在价值法确认更大的酬劳成本,因而公允价值法将会伤害美国企业创业的意愿,有损美国的长期竞争力。

过去十年来,两种观点在美国激辩不已。1993年6月的认股权公报草案,建议使用期权定价模式估计认股权价值。1995年10月,在以硅谷为代表的企业界的强大压力下,从实施公允价值法对美国所产生的经济后果考虑,美国财务会计准则委员会(FASB)做出鼓励而非强制企业使用公允价值计量员工认股权价值的决定,但为了增加会计信息的有用性,要求采用内在价值法的企业须在附注中披露如果采用公允价值法将对公司盈余产生的影响。2003年3月,FASB正式立项,美国财务会计准则委员对1995年颁布的第123号公报《以股票为基础的会计处理方法》进行修订。2003年10月,就披露的基本要求形成初步意见,并宣布从2004年12月15日之后的第一个会计年度开始,公司在会计报表中须以公允价值报告员工认股权价值。

二、传统计价方法的缺陷

布莱克(F.Black)、修斯(M.Scholes)和莫顿(R.Merton)三人因提出计算期权的方法而取得诺贝尔经济学奖。Merton和Black Scholes的方法皆发表于1973年,二者方法相似,传统上统称为Black-Scholes Model.美国财务会计准则委员会FASB第123号公报及加拿大的CICA3870公报都推荐采用Black-Scholes模型或相似的方法计算员工认股权的公允价值。Black-Scholes模型的公式如下:

C=S/eqT×N(d1)-(E/erT)×N(d2);

d1=(ln(S/E)+rT)/(δ)+0.5×δ;

d2=d1-δ

其中N(d1)或N(d2)表示累积标准正态分布在d1和d2时的数值,其意义在于风险系数的计算。而C代表认股权价值,S代表股票给予日价值,E代表执行价格,T代表到期满的时间,r代表无风险利率,δ代表股价预期波动度,q代表预期股利。

Black-Scholes公式看起来并不复杂,但其计算员工认股权的主要问题在于很多影响员工认股权价值的因素没有被考虑进去,由此可能导致高估认股权价值。这些因素主要包括:

1、员工认股权通常有禁止时期,只有在禁止时期过后才可以执行。

2、如果员工违反规定,公司在禁止期间可以取消其认股权。在禁止期满后,员工如果因故离职,一般而言员工必须马上执行或放弃认股权,而不论股价是否在执行价格之上。

3、员工认股权不能如普通认股权一样交易或交易时受到严格限制。

4、公司可能在给予员工认股权时附加条件,如股价或业绩到某一水平之后员工才可以执行。

5、经验显示,多数员工会提早执行选择权,因此,员工认股权的时间价值比公开交易的认股权要小。

6、多数公开交易的认股权的有效时间较短,而员工认股权时效可长达10年。Black-Scholes公式假定无风险利率和股价波动度为常数,对短时间认股权的计价较合理,但对长时间的员工认股权较不合理。

美国学者的实证显示,Black-Scholes公式确实会高估认股权的实际价值。一项针对S&P 500大公司的研究指出,采用内在价值法使1998年的平均盈余较采用公允价值法高估了5%,若干公司在内在价值法下所报告的净利润较公允价值的盈余高出3倍。正是因为FASB第123号公报所推荐的高估了员工认股权价值,也即低估了公司的每股盈余,进而造成现今多数不愿意选择公允价值法对员工选择权的酬劳成本予以计量。

三、员工认股权计价方法的改进

员工认股权存在的很多实际情况大大超出了传统期权计价模型所考虑的因素,导致员工认股权价值被高估。因此,员工认股权的估价方法和员工认股权的实际做法更符合才有意义。FASB在新一轮对股票期权的改革中,已经明确提出将要强制实行公允价值法,并对传统计价模型提出如下改进方式:

1、FASB建议模型中至少要考虑六个参数:给予日股票市价、预期股价波动幅度、预期认股权期限、行权价格、预期无风险利率、预期股利支付率。

2、FASB建议模型中要考虑员工在禁止期间的离职率。很显然,如果离职率高,熬过禁止期间而执行认股权的数量就比较少,需要由每股盈余扣除的费用就较低。

3、因为多数员工在禁止期间过后不久就执行认股权,员工认股权的时间价值比较低,因此FASB建议用预期到期时间取代认股权合约上的到期时间。

4、FASB建议非上市公司认股权价值时,不再假设股价变动为零,而同上市公司一样采用公允价值法。

笔者认为,FASB的建议降低了Black-Scholes的偏差,但仍有一些员工认股权价值的因素被忽略,主要包括:

1、员工认股权被执行的话,就意味着公司股票发行数量的增加。FASB并没有考虑到这种股票稀释效应对投资人的伤害。

2、FASB虽然考虑到在禁止期间认股权可能因员工离职而被取消,却没有考虑到可行权期间员工可能因故(如犯法、死亡等)被取消。

3、认股权可以视为公司的预期费用,按照会计上的一般作法应逐期随公司股价表现而调整。FASB却采取了相当静态的做法,只在给予时计算一次而没有逐期随股价调整。

4、FASB允许在财务报告中用所谓的预期时间来代替合约中的可执行时间,但在做法上选择公司员工的执行资料来计算预期持有时间不是很有道理,因为员工持有认股权的时间随市场状态波动而变化。市场呈现牛市时,员工可能较多地执行认股权,而市场呈现熊市时,员工只好放弃或继续持有等候市场好转。因此一个比较好的估价模型应该考虑股价对员工执行认股权的影响。

篇9

(一)为取得上市资格,部分公司提供虚假信息。陈汉文对中国证监会自1996年1月至2000年3月查处的信息披露违规行为所做的初步统计和《中国股市重大违规事件不完全记录》显示,几年来,我国证券市场共有7例涉及会计信息造假问题。具体为:石油大明为达到股票发行及上市目的,在申报材料中隐瞒将股本由12000万股压缩至4800万股的事实,并在招股说明书中虚假陈述;蓝田股份上市时,伪造材料虚增资产3870万元,将发行前的总股本由8370万股改为6696万股;罗牛山在申报材料和招股说明书中,隐瞒股本总额和股权结构定向募集时的实际情况;红光实业在申报上市材料中虚增利润15700万元,并隐瞒其关键生产设备不能维持正常生产的重大事实;东方锅炉为骗取上市资格,提前公司注册时间,同时编造公司1992年至1994年财务报告,虚增利润150万元;大庆联谊、综艺股份为取得上市资格,分别将公司成立时间提前至1993年9月20日和1992年10月3日。据统计,虚假信息披露,包括发行时虚假陈述和上市后虚假信息等约占违规信息事件的13.2%。

(二)披露信息的含量不高。衡量会计信息含量高低的一个重要标准是它所提供的会计信息能否为各类投资者的投资决策提供有用的依据。主要表现为:1、公司的偿债能力。如存货的结构和变现能力、应收账款的账龄段的金额、逾期债务和金额较大的债务等,有些公司借故保护商业秘密不予公布;2、缺乏社会责任信息的披露。部分公司管理层抱着“能不说就不说,能少说就少说”的观念,投资者很难了解上市公司在扩大就业、维护职工权益、保护资源与环境等方面所做的努力,也就很难规避这方面的风险;3、关于关联交易的披露。主要在关联交易定价政策、资金被关联方占用的缘由、对占用资金如何处理、资金占用是否明确双方权利义务关系的协议等缺乏充分披露。

(三)会计信息披露不及时。上市公司的年报要求是在次年的四月份出台,这对于广大投资者无疑是很不公平的。拿“红光实业”来说,成都资产评估事务所在收取其10万元“评估费”后,于1997年3月根据红光公司要求对原成都市财务资产评估服务所1992年出具的资产评估报告书作出修改,补入部分土地价值,致使该资产评估报告中的总资产增加,这显然对投资者是不利的,影响其决策行为。

(四)信息披露的非主动性。上市公司往往把信息披露看成一种累赘和额外的负担,而不是把它看成是一种应该承担的义务和股东应该获取的权利,因而往往不是主动地去披露有关信息,而是抱着能少披露就尽量少披露,能够不披露就不披露的观念,这种认识上的偏差使得上市公司在信息披露上处于一种被动的应付的局面。

二、存在问题的主要原因

从证券市场会计信息披露情况来看,影响信息披露质量的因素很多,主要有以下方面:

(一)公司自身的因素

1、公司体制问题。我国大部分上市公司由传统的国有企业改制而来,一股独大现象严重。一些上市公司的高管人员缺乏为全体投资者负责的诚信意识,协助大股东进行占用资金、挪用资产等损害中小投资者利益的事情。同时,通过会计造假、隐瞒重大事项等虚假信息披露手段逃避监管,从而滋生了大量违规信息披露事件。

2、利益驱动。一些上市公司为了树立良好的形象,通过提高业绩来提升股价,便于公司再融资,实现高价配股或增发,以达到圈钱目的;一些特别处理的公司为免于摘牌,也想方设法提升业绩。为达到上述目的,上市公司不惜采用任何手段粉饰业绩,甚至通过会计造假来操纵利润。

(二)会计政策不健全,影响信息披露质量。由于我国正处在经济转轨时期,一些会计政策法规的制定往往落后于实务,对于一些新业务的会计处理也缺乏规范,最明显的是上市公司的资产重组及非经常性损益的会计处理缺乏明确的规范,随意性很大,以致成为许多公司调节收入、操纵利润的途径。

(三)处罚力度仍然偏小,虚假信息披露者没有得到足够的惩罚。我国《证券法》中缺乏民事责任的规定,在实践中,对信息披露违规行为一般都采用行政处罚的办法解决,对违规信息披露者难以起到有效的震慑作用;在行政处罚中,中国证券会对上市公司信息披露违规行为的个人处罚主要以警告和罚款为主,而市场禁入和建议撤职并移交司法机关处罚的比重相对较低;在交易所的处罚手段中,使用频率最高的是内部批评,其次是公开谴责,而警告和罚款等较重的处罚措施的使用频率较低;在被处罚对象方面,虚假信息披露的责任方一般都归于上市公司,对具体责任人的处罚较少。在监管部门缺乏足够的处罚权力和处罚手段的情况下,虚假信息披露者的收益远远高于损失,这是导致我国信息披露违规频频发生的重要原因。

(四)中介机构监管薄弱,客观上纵容了中介机构的协助造假行为。上市公司的招股说明书、年度财务报告、资产评估都必须按规定经注册会计师审计并出具审计报告方可有效。但从目前的情况来看,由于我国长期以来对中介结构监管不足,从而导致少数中介机构丧失公正原则,协助上市公司造假,客观上助长了上市公司虚假信息披露行为的发生。

三、规范上市公司信息披露行为的对策

为了规范我国上市公司会计信息披露,针对当前我国上市公司会计信息披露中存在的问题,笔者建议从以下几个方面加以改善:

(一)健全证券市场会计信息披露制度。抓紧上市公司会计规范的实施和修正工作,进一步完善上市公司的会计规范体系,健全以会计准则为核心的会计信息披露制度。该修正工作应以财政部门为主,充分考虑证券监管部门和上市公司等方面的合理建议,适时制定出市场所急需的、新的规范法规,对上市公司所必须披露的会计信息内容、披露时间、披露方式及违规后的处罚应作更详尽的规定,兼顾各方面的利益,增强其可操作性,并建立一整套会计准则。

(二)依法严厉处置信息披露违规者,积极推进证券市场民事诉讼。在对违规者的行政处罚方面,交易所应该严格执行现有的规章制度,对于违规信息披露行为及时调查,依法处理,一查到底,决不纵容违规者欺骗投资者的行为;同时,要防止以处罚上市公司来代替处罚违规者个人的倾向,对于违规信息披露的责任人应当明确个人责任,严格按照现行规定处以罚款或市场禁入等行政处罚,从而维护一线监管的严肃性,对违规者产生较强的威慑作用;在推进证券市场民事诉讼方面,交易所要利用自己的专业优势和信息优势,积极配合执法部门的调查取证,让受损的中小投资者及早获得法律救济和民事赔偿。

(三)采用新技术、新方法,丰富上市公司信息披露监管手段。证券交易所在这方面可采取的具体措施包括:建立网上实时监控系统。利用计算机技术实现互联网上有关上市公司信息的实时监控,保证及时发现问题,快速进行反应;设立网上公开电子邮件举报信箱,广开信息渠道,收集和掌握上市公司动态情况,动员和利用全社会的力量对上市公司进行监督;推动建立上市公司监管信息平台(证券监管信息网)。加强中国证券会、各地证券管理办公室和交易所三方的沟通,实现监管信息共享;推行上市公司传真自动接受系统,全面实现上市公司文档的电子化;配合中心数据库工程,实现部门业务信息系统与全所信息系统的全面整合,等等。

篇10

2001年以来,国内外证券市场发生了一系列上市公司财务欺诈事件,为其提供鉴证业务的会计师事务所(以下简称“事务所”)也并被关闭。2002 年美国国会通过了《萨班斯―奥克斯利法案》,要求公众公司定期轮换审计合伙人;2003 年中国证监会、财政部也联合《关于证券期货业务签字注册会计师定期轮换的规定》,规定在一般情况下,签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务不得超过五年。此后,国务院国有资产管理委员会(以下简称“国资委“)也规定从2004年年度财务决算开始,中央企业需定期轮换主审事务所(以下简称“轮换”),此后,国资委还制定一系列规范中央企业事务所轮换的实施办法,显然,与证监会的规定比较,国资委的规定更彻底。关于事务所轮换的模式,国内外做法如何,对审计质量会产生什么样的影响,本文将就这些问题讨论。

一、事务所轮换制度对审计质量潜在影响的分析及文献回顾

( 一 )事务所轮换制度对审计质量潜在影响的分析 我国事务所轮换制度从2004年由国资委发起实施,使用范围是国资委下属的中央企业。其后的2005年和2006年又进行详细规定和解释。事务所轮换制度对审计质量的影响是什么呢?是否能够起到提高审计质量的作用呢?下面我们分别从积极方面和消极方面进行相应的理论分析。(1)积极方面。一是“轮换”有利于克服注册会计师审计制度的缺陷对审计独立性的威胁。从法律形式上看,股东大会决定了事务所的最终聘任和解聘的权力,但实际上,是上市公司管理当局掌握着这些权力。如果审计师长时间与管理当局之间进行交易,将会影响审计师基于职业独立性完成其职责的动力,从而有损审计独立性和客观性,导致审计质量下降(DeAngelo 1981,Deis and Giroux 1992,O’Keefe et al 1994,Raghunathan et al 1994)。因此,“轮换”能在一定程度上防止事务所过份关注维持与被审计单位的长期业务关系所导致的审计师经济收益过份依赖单一客户的情况。轮换后的审计师将处在一个有利的位置,在会计准则和审计原则上审计师不会无原则同意管理当局的做法,他们会迫使管理当局采取更加保守的会计政策,从而生成充分的财务报告披露(OCA 1994)。二是“轮换”将促使审计师审计方法的更新。存在长期业务关系时,在年复一年的审计中,审计师将变得懒散,对客户经营环境中细微但重要的变化产生忽视。通过定期轮换审计师,为审计过程带来新的视角。此外,通过轮换审计师,还在一定程度上维持了事务所的专业精神和职业谨慎特性,因为,当存在长期业务关系时,会计师事务所会由于密切接触并认同所审计的业务处理和企业文化而丧失其客观性。三是“轮换”可以部分解决审计师与客户之间的合谋问题。在轮换事务所的情况下,审计师合谋的难度加大,一家事务所的注册会计师要与另一家事务所的注册会计师合谋,不同于同一事务所内部审计师之间的合谋。即事务所之间的审计师合谋成本比同一事务所之间的审计师合谋成本更高。(2)消极影响。一是“轮换”将显著增加审计师和客户的履约成本(显性成本和隐性成本)(Cohen Commission 1978;AICPA 1992)。其一,“轮换”将毁掉与初始启动成本无关的专用资产性投资。这种资产专用性不可观察,需要长时间连续积累,具有合约性质。如对于客户的核心保密信息的获得需要双方的相互信任,无疑这样的资产专用性将会融洽审计师与客户的关系,刺激审计师对专用资产的投资。其他的资产专用性,特别是审计师对客户会计信息系统和内部控制的了解,需要审计师与客户的长时间的交往才能获得,而且信任还会降低交流成本,消化在交流过程中产生的冲突,审计师因为长时间的审计将成为客户所在的行业专家,也有利于简化审计师的工作。这些与资产专用性有关的东西将随着审计师的轮换而不复存在。因此,人为缩短审计师为客户的审计任期将降低事务所了解客户所做投资的动机,结果在一定程度上了降低审计质量(St.Pierre and Andersen 1984,Arrunda and Paz-ares 1997)。其二,不诚实的客户可能以轮换审计师为名更换现任审计师以掩人耳目。依据环境的不同,“轮换”可能对客户的股票产生消极的、微小的或者积极的影响。“轮换”实质上是一种无形成本,如果缺乏轮换规则,强制性轮换可能掩盖实质上的自愿性变更,由于市场无法对“轮换”的动机做出有效区分,这种强制性轮换就失去意义。对于那些管理职能和所有者职能不能有效分开的公司以及股东大会被董事会架空的上市公司来说,审计是一种制衡机制。变更审计师与股价关系影响的实证研究表明,当上市公司变更审计师是由于上一年度提交给SEC的8-K报告中出现了非标准审计意见或者涉及客户与审计师对重要会计事项的分歧时,这种变更的消息将对股价产生显著的消极影响。如果市场不能有效区分这种“轮换”是基于公司需要寻找一个水平更高、能力更强的审计师,以便可以向投资人提供更高质量的审计,还是这种轮换是公司处于掩盖某种目的而寻找一个更配合的审计师,事务所轮换就不能向市场传递有效的信息。二是“轮换”将阻碍审计市场的竞争。“轮换”将阻碍事务所之间的相互竞争,不利于提高审计市场效率。“轮换”带来审计市场的均衡不利于事务所为拥有更多的份额而竞争的动力。如果强迫上市公司每隔一定年限放弃在任的事务所,将大大降低事务所投资审计业务的积极性。随着“轮换”政策的实施,规模小的事务所将提高他们在审计市场上的份额,而规模大的事务所受此政策的影响在审计市场的份额将逐渐减少,直到审计市场上事务所拥有的客户份额达到均衡。这种均衡的潜在影响是它阻止了事务所对审计业务的投资,因为市场并不因为他们对审计业务的投资而增加潜在需求。那些没有效率的事务所并没有因为没有投资而受到更多的损失,对他们的服务不会因为此项政策的实施而受潜在的影响。因此,可以预见,规模大的事务所基于提高审计效率将减少他们在人力资本、声誉、技术革新等方面投资。在审计市场上,声誉是反映审计质量的重要信号,没有这种投资将产生新的信息不对称。而且在短期,对事务所长时间审计所获得的专用性资产是一个极大的负面影响。

( 二 )文献回顾 目前,除韩国和意大利等少数国家实行事务所轮换外,其他国家没有或者只是实行局部事务所轮换,因而对事务所轮换与审计质量的关系研究,多从实验研究或者从博弈论角度进行,或者从审计任期和审计质量关系方面间接研究。Summer(1998) 使用Stylized博弈模型分析事务所轮换的潜在影响,作者认为,与较长的审计任期比较,审计任期越短,审计师越缺乏独立性,因此,事务所轮换将有损审计师基于诚实建立声誉的积极性。Gietzmann and Sen(2002)研究了审计师被客户重新聘用与轮换的成本关系,作者提出了两个不同的审计博弈情形。研究结论是在审计市场十分集中的情况下,事务所轮换可能会提高审计独立性。Dopouch,King and chwartz’s(2001)采用实验研究的方法评估了事务所轮换与留住现任审计师是否增强审计独立性问题,实验结果表明:在没有规定审计任期情况下,审计师倾向对独立性做出妥协,不真实的审计报告达到最高水平。当规定一定的审计年限后,不真实审计报告的比例显著降低。作者据此认为,审计师轮换将会约束管理当局与审计师之间的合谋,因此,对审计年限做出规定将有利于审计独立性。Chung(2004)基于韩国的特殊背景,检验了有限审计任期对盈利和审计质量的影响,作者使用横截面调整后的琼斯模型,以操控性应计利润作为因变量的变量,样本来源于1985年至1995年在韩国证券交易所公开交易的上市公司,检验结果表明实行审计师轮换公司的操控性应计利润在实行轮换后显著地降低,作者由此推论,事务所轮换有利于审计质量的提高。Kim et al.(2002)、Bae et al.(2003)也检验了韩国政府的审计师指定轮换的政策实施效果,他们使用操控性应计利润作为审计质量的替代变量。研究发现:实行指定审计师轮换公司的操控性应计利润比未实行审计师轮换的公司要低;实行指定审计师轮换的公司在轮换期间的操控性利润比未实行期间要低。作者据此认为指定审计师轮换能够提高审计独立性。

二、研究设计

( 一 )样本选取 由于中央企业经审计的年度财务报表未公开对外披露,我们无法考察中央企业事务所轮换的效果。但是中央企业控股的上市公司经审计的财务报告在网上公开披露,通过对实行事务所轮换的上市公司 进行研究,也能够在一定程度上说明事务所轮换可能产生的效果。(表1)列示了发生轮换事务所的上市公司的分布情况。(表2)表明:(1)2004年至2006年,中央企业控股的上市公司分别为192家,203家和197家;(2)2004年192家上市公司中,136家上市公司事务所审计任期在5年(含)以上,2005年203家上市公司中,140家上市公司的审计任期在5年(含)以上,2006年197家上市公司中,141家上市公司的审计任期在5年(含)以上;(3)2004年轮换事务所的上市公司有10家,其中,审计任期在5年以下的有2家,审计任期在5年以上的有8家;2005年轮换事务所的上市公司有28家,其中,审计任期在5年以下的有8家,审计任期在5年以上的有20家;2006年轮换事务所的上市公司有56家,其中,审计任期在5年以下的有8家,审计任期在5年以上的有48家。表2同时表明, 2004年至2006年审计任期在5年以上的上市公司中,仅有部分上市公司按文件的要求轮换了事务所,仍有相当多的上市公司未按照国资委的规定轮换审计任期在5年以上的事务所。(表3)表明,2004年至2006年事务所轮换前后审计意见未发生变化的上市公司有93家,占轮换事务所的上市公司98.93%;从事务所轮换前后的审计收费变化分析,轮换后审计收费上升的上市公司有7家,下降的有31家,未发生变化的有56家,分别占轮换事务所的上市公司7.45%、32.98%和59.57%;从轮换前后事务所的规模分析,由10大至非10大、非10大至10大、未变化的分别为9家、24家和61家,分别占当年轮换事务所的上市公司9.57%、22.34%和64.89%。

( 二 )变量定义 后面实证分析所涉及的变量定义如下:Da(Nap)为因变量,分别为根据现金流量表法计算的操控性应计利润和非经常性损益,代表盈余管理的水平;Cashflow(控制变量)为上市公司的经营活动现金流量净额;LogTa(控制变量)为上市公司的总资产对数;LagToac(控制变量)为上市公司滞后一期的总应计利润;LogAge(控制变量)为上市公司上市年限的对数;Rotation为0,1变量(解释变量),轮换事务所的上市公司在轮换前一年为0,轮换当年为1;Roedum(控制变量)为0,1变量,当上市公司当年净资产收益率大于0,为1,否则为0;Indust(控制变量)为上市公司所在行业变量。

( 三 )模型建立 为了控制其他因素的影响,构建如下模型进行分析:

Dai(Napi)=α0+α1Rotationi+α2Cashflowi+α3LogTai+α4Roedumi+α5LogAgei+α6Auditori+α7Leveragei+αRotation为0,1变量(解释变量),轮换事务所的上市公司在轮换前一年为0,轮换当年为1。Roedum(控制变量)为0,1变量,当上市公司当年净资产收益率大于0,为1,否则为0。Indust(控制变量)为上市公司所在行业变量。

三、实证结果分析

( 一 )描述性统计(表4)列示了发生事务所轮换的公司在轮换前后的差异。结果表明,操控性应计利润Da的均值和中位数轮换后较轮换前有所下降(在5%的水平上统计显著),非经常性损益Nap在轮换前后未发生明显变化。(表5)列示了发生轮换与未发生轮换组在轮换当年的差异情况,结果表明,在轮换当年,轮换组的Da均值和中位数低于未轮换组。但非经常性损益未见显著性差异。(表6)描述了轮换组在轮换前后的多变量回归结果,结果表明Da与Rotation的系数符号为负,说明轮换组在轮换后的操控性应计利润比轮换前有所降低,但不显著,Nap与Rotation无显著的相关性。从操控性应计利润Da、非经常性损益Nap与各控制变量的回归结果分析,操控性应计利润Da与经营活动现金流量净额Cashflow、大于零的净资产收益率Roedum在1%的水平上负相关,说明经营活动现金流量好、经营业绩好的企业有较低的操控性应计利润;非经常性损益Nap与大于零的净资产收益率Roedum在1%的水平上负相关,说明经营业绩好的企业有较低的非经常性损益。

( 二 )回归分析(表7)列示了轮换公司与未轮换公司在轮换当年的多元回归结果。结果表明,Da(Nap)与Rotation无显著的相关性,但系数符号为负。与各控制变量的回归结果分析,操控性应计利润Da与经营活动现金净流量Cashflow,大于零的净资产收益率Roedum、上市年限的对数LogAge、资产负债率Leverage在1%的水平上负相关,与总资产对数LogTa在1%的水平上正相关。非经常性损益Nap与大于零的净资产收益率Roedum在1%的水平上负相关。

四、结论

本文以2004年至2006年事务所轮换的上市公司为研究样本,分别使用操控性应计利润和非经常性损益作为盈利质量的替代变量,考察事务所轮换前后,操控性应计利润和非经常性损益是否存在显著的差异,考察事务所轮换是否对审计质量起显著的改善作用。研究结果表明:操控性应计利润、非经常性损益与上市公司当年是否轮换不存在显著的相关性;轮换与未轮换组,在轮换当年,操控性应计利润和非经常性损益与上市公司是否轮换无显著的相关性。研究未能发现事务所轮换前后,上市公司盈利质量存在显著性差异,原因可能是近年来监管部门逐渐强化对上市公司年报审计的监督检查力度,上市公司粉饰财务报表的动机大大减少,事务所审计质量也在一定程度上有所提高;按照规定,审计任期在5年以上的上市公司都必须轮换事务所,这意味从事中央企业审计的事务所被轮换的同时又可能被新的客户聘用,每家事务所的执业质量都有可能被其他事务所重新审核,在审计质量普遍不高的情况下,事务所之间为避免彼此揭短,影响各自的声誉,可能会达成私下交易,这样轮换前后上市公司财务指标特别是涉及损益的关键指标差异就不会太显著。基于前文分析,本文认为事务所轮换作为一项制度上安排,至少形式上符合审计独立性的要求,为使这项制度切实得到实施,要求所有符合条件的上市公司必须按制度要求实施事务所轮换,以体现这项制度的严肃性。同时,必须加强对后任事务所执业质量的监督和检查,规范上市公司的财务核算,统筹考虑,才能使这项制度的实施更有成效。

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[11]Joe Hoyle, Mandatory Auditor Rotation:The Srguments and an Alternative Journal of Accountancy, 1978.

篇11

(一)资料搜集的范围。搜集资料时,首先要明确哪些资料是有用的,不可或缺的;哪些资料是必需首先了解的、急需的等。只有这样,才能有目的地进行资料搜集。写作论文一般应收集以下几类材料:

1.论题的核心资料。它是指所研究对象本身的资料。例如:《知识经济对财务会计的冲击与挑战》这一选题,其核心资料是围绕知识经济和财务会计学的相关知识,如《21世纪社会的新趋势:知识经济》、《会计理论》、《会计计量理论研究》、《财务会计基本理论研究》、《国际会计准则》、《论财务会计概念》等书籍。核心资料,往往是“参考文献”所列的书目、篇目。

2.背景资料。它是对核心材料起参照、比较、深化作用的资料,包括已有研究成果资料和与论题相关的参照材料。学术发展是一个长期渐进积累的过程,后人通常在前人已有成果的基础上继续前进,因此,要重视已有成果资料的收集。可以编制已有成果目录,从标题上掌握论题研究的线索,收集具有代表性的各派观点的资料,以便寻找新的角度,提出新的见解;有些资料还能用于行文中的理论探讨,以增强文章的理论性。

3.具有方法论意义的理论资料。专业论文不能停留在就事议事的层面,而要用科学的思想方法和学科理论来分析和阐述问题。因此,必须注意这方面的理论资料收集。

此外,还要熟悉国家有关方面的政策。

(二)搜集资料的途径。面对如山似海的资料,怎样才能迅捷地获得我们所需的资料呢?这需要了解搜集资料的途径。

1.社会调查。这是获取第一手资料(包括亲身体验)的主要方式。大量实用的富有价值的第一手材料存在于人们的社会实践中,有的尚未被人们用书面的形式记录下来,这就需要我们通过实地调查去获得。业务部门和企业的规章制度、经验总结、分析报告、凭证账簿及报表内容格式等等,都是重要的实际业务资料。虽然这些资料比较零散,但它是论文写作的第一手资料,能给人们深刻的感性认识。写作论文时可重点进行深入的调查研究。

社会调查具体方式有:

(1)普遍调查。它是对论题所涉及的一定范围内的有关情况,作出全面性的调查。例如,探讨我国国有企业财会人员的整体素质水平等问题,就要对各地区、各单位作全面的了解,对其人员管理体系和管理机制、队伍建设的状况,作系统的调查分析,了解其全面情况,掌握各种有关数据和事例,在此基础上提出如何提高财会人员的素质的管理方案。这样普遍的调查,难度会大一点,需要花费较多的物力和人力。

(2)专题调查。它是针对某个问题作专门的调查。例如,对证券市场上纺织类股票进行比较研究,就要对沪深两市的所有纺织类的股票的股本结构、财务指标、市场价格、政策倾向等资料进行横向、纵向的比较;对各股票市场价格高或低的原因作重点的剖析,预测各股票的未来走势,并进行技术分析。

(3)典型调查。这是根据调查目的,在对被研究对象进行全面分析的基础上,有意识地选择若干具有代表性的单位,进行深入细致的调查,探索其内在规律性,然后以调查结果推论全面情况。“麻雀虽小,五脏俱全。”从典型可以看到共性,即一般面上的情况。因此,典型一定要注意有代表性,可以选取上下两头,也可以选取上中下三类。例如,要研究如何降低成本,提高经济效益的问题,可以选取非常成功的邯郸钢铁制造厂的“模拟市场,成本否决”的典型调查,分析其降低成本的方法、原因、经验,然后总结出降低成本的一些切实可行的方案和设想。典型调查单位数目少则一两个,多则三五个,属小型调查,能节约时间、人力、物力。

(4)抽样调查。它是按照科学的原理和计算方法从所要研究的现象的全部个体单位中,按随机原则抽取部分个体单位作为样本进行调查,取得资料,然后推算出全体数量特征的一种方法。它一般是在总体数量庞大时运用。例如,对证券市场上纺织类股票进行比较研究,由于纺织类股票家数较多,要想对所有股票的情况一一进行调查,实际上工作量很大,有时也并不需要这样做,这时就可以运用抽样调查法,将其进行分类,每一类选择一两家有代表性的股票进行分析比较。

(5)重点调查。它是在被调查对象的全部单位中选择一部分重点单位进行调查,以求对总体状况有一个大致的了解。所谓重点,单位是指在所研究的内容方面数量比较大,占有较大的比重,而不一定要求有典型性的单位。

(6)个案调查。它是对某一具体社会单位进行全面深入的调查研究的方法。它与典型调查有许多共同特征,是一种定性研究方法而不是定量研究方法。其缺点是主观随意性较大,优点是耗费的人力、财力相对较少,可全面深入细致,方法多样,得到的资料十分丰富、生动、细致,是其他方法不能比拟的。

进行上述调查,可以通过观察、开会、问卷等调查方式,运用现代科学技术手段进行。其中,观察是获取信息的最基本的方法,它是根据研究课题,有目的、有计划地利用自己的感觉器官和其他科学手段(如照相机、录音机、录像机等),对所研究的对象进行考察、搜集资料。开会,是指调查主体(调查者)通过召集一定数量的有关调查对象(被调查者)举行会议,或直接参加有关部门举行的一些相关会议、报告会,利用开会这种形式来搜集资料、分析和研究某一社会现象(调查内容)的一种调查方法。此种调查方法比较方便,与会者彼此可以相互交谈,相互启发,相互修正,从而获得比较完整的资料信息;问卷,是指采用邮寄,直接询问等方式,依据调查设计的问题(亦称调查问卷),经调查对象作答而进行分析从而得出结论的一种调查研究、获取资料的方法。问卷的设计要鲜明、准确、易于填答人理解,才能提高回收率。

2.文献资料搜集。文献,通常是指具有历史价值的图书文物资料。但我们写财会论文,所指的文献,是广义的文献,即与论题研究对象信息有关的一切书面文字材料。财务会计方面的文献资料有许多,如,《财务与会计》杂志,侧重于介绍会计法规、会计实务工作经验;《会计研究》杂志,则侧重于对财务会计中理论问题的研究与探索;中国会计学会每年编制的《会计学论文集》,则选择了当年有代表性的财会论文。各省、市、自治区有关学会的刊物、文集亦可选读。

有关财务会计书刊资料名称,可以参考本书第三部分的“参考文献索引”。

总之,搜集资料既要丰富又要适度,要有重点地阅读与选题有关的内容,而不要漫无边际地阅读。文章要根据自己的需要,有的可精选,有的可精读,有的只需大致浏览一下即可。

(三)搜集资料的方法。检索资料的方法主要有:充分利用论文撰写者自己的藏书,善于利用图书馆、档案馆、书店、书展等。每一个研究者都应根据自己的兴趣和研究方向,建立自己的藏书系统。可以直接在资料上做阅读记号,或者插上若干纸条,随时备用,这可节省大量抄录时间。此外,图书馆、档案馆收藏有大量专著、报刊、统计报表、历史资料和技术档案,而且经过整理开发,以其资料齐全、检索方便的优势,吸引着研究工作者。到图书馆查阅是获取文献资料的基本途径。当然,经常逛书店、看书展,往往也可以获得最新的图书资料信息。

需要特别注意的是,利用图书馆、档案馆、单位的资料室、侧重于平时积累,经常做卡片、记笔记、剪贴(复印)报刊。是书,注明作者或编者(译者)、书名、出版单位、发行年月;是报纸,注明作者、篇名、报名、第几版、年月日;是杂志,注明作者、篇名、杂志名、年月(期号),以便附录在论文的后面“参考资料”项,也便于文中注释引文的出处(是书最好还要加上页码)。

怎样才能快速地查检到所需的资料呢?

①要熟悉图书分类法。一般来说,图书馆都是把所藏图书资料按内容的科学性或其他特征,以一定的标准划分类型,有规律地排列出来。开架图书,我们可以自己查找;对于闭架图书,我们可以查看图书馆编制的目录。目前使用得较为普遍的是中国图书馆图书分类法,此法把资料分为五大部类二十二大类,一级大类目下,根据图书属性又划分为若干二级类目,其下再分为三四级类目,并采用“八分法”和“双位制”编码。比如,要查找财政、金融方面的资料,就要先找经济大类,它属于社会科学大部类的F项目,然后找到政治经济学项,再下找至“8财政、金融”,在此项目下就可查找到你要找的相关论著,用专门纸条写上编码、书名交给管理员就可以了。

篇12

(一)资料搜集的范围。搜集资料时,首先要明确哪些资料是有用的,不可或缺的;哪些资料是必需首先了解的、急需的等。只有这样,才能有目的地进行资料搜集。写作论文一般应收集以下几类材料:

1.论题的核心资料。它是指所研究对象本身的资料。例如:《知识经济对财务会计的冲击与挑战》这一选题,其核心资料是围绕知识经济和财务会计学的相关知识,如《21世纪社会的新趋势:知识经济》、《会计理论》、《会计计量理论研究》、《财务会计基本理论研究》、《国际会计准则》、《论财务会计概念》等书籍。核心资料,往往是“参考文献”所列的书目、篇目。

2.背景资料。它是对核心材料起参照、比较、深化作用的资料,包括已有研究成果资料和与论题相关的参照材料。学术发展是一个长期渐进积累的过程,后人通常在前人已有成果的基础上继续前进,因此,要重视已有成果资料的收集。可以编制已有成果目录,从标题上掌握论题研究的线索,收集具有代表性的各派观点的资料,以便寻找新的角度,提出新的见解;有些资料还能用于行文中的理论探讨,以增强文章的理论性。

3.具有方法论意义的理论资料。专业论文不能停留在就事议事的层面,而要用科学的思想方法和学科理论来分析和阐述问题。因此,必须注意这方面的理论资料收集。

此外,还要熟悉国家有关方面的政策。

(二)搜集资料的途径。面对如山似海的资料,怎样才能迅捷地获得我们所需的资料呢?这需要了解搜集资料的途径。

1.社会调查。这是获取第一手资料(包括亲身体验)的主要方式。大量实用的富有价值的第一手材料存在于人们的社会实践中,有的尚未被人们用书面的形式记录下来,这就需要我们通过实地调查去获得。业务部门和企业的规章制度、经验总结、分析报告、凭证账簿及报表内容格式等等,都是重要的实际业务资料。虽然这些资料比较零散,但它是论文写作的第一手资料,能给人们深刻的感性认识。写作论文时可重点进行深入的调查研究。

社会调查具体方式有:

(1)普遍调查。它是对论题所涉及的一定范围内的有关情况,作出全面性的调查。例如,探讨我国国有企业财会人员的整体素质水平等问题,就要对各地区、各单位作全面的了解,对其人员管理体系和管理机制、队伍建设的状况,作系统的调查分析,了解其全面情况,掌握各种有关数据和事例,在此基础上提出如何提高财会人员的素质的管理方案。这样普遍的调查,难度会大一点,需要花费较多的物力和人力。

(2)专题调查。它是针对某个问题作专门的调查。例如,对证券市场上纺织类股票进行比较研究,就要对沪深两市的所有纺织类的股票的股本结构、财务指标、市场价格、政策倾向等资料进行横向、纵向的比较;对各股票市场价格高或低的原因作重点的剖析,预测各股票的未来走势,并进行技术分析。

(3)典型调查。这是根据调查目的,在对被研究对象进行全面分析的基础上,有意识地选择若干具有代表性的单位,进行深入细致的调查,探索其内在规律性,然后以调查结果推论全面情况。“麻雀虽小,五脏俱全。”从典型可以看到共性,即一般面上的情况。因此,典型一定要注意有代表性,可以选取上下两头,也可以选取上中下三类。例如,要研究如何降低成本,提高经济效益的问题,可以选取非常成功的邯郸钢铁制造厂的“模拟市场,成本否决”的典型调查,分析其降低成本的方法、原因、经验,然后总结出降低成本的一些切实可行的方案和设想。典型调查单位数目少则一两个,多则三五个,属小型调查,能节约时间、人力、物力。

(4)抽样调查。它是按照科学的原理和计算方法从所要研究的现象的全部个体单位中,按随机原则抽取部分个体单位作为样本进行调查,取得资料,然后推算出全体数量特征的一种方法。它一般是在总体数量庞大时运用。例如,对证券市场上纺织类股票进行比较研究,由于纺织类股票家数较多,要想对所有股票的情况一一进行调查,实际上工作量很大,有时也并不需要这样做,这时就可以运用抽样调查法,将其进行分类,每一类选择一两家有代表性的股票进行分析比较。

(5)重点调查。它是在被调查对象的全部单位中选择一部分重点单位进行调查,以求对总体状况有一个大致的了解。所谓重点,单位是指在所研究的内容方面数量比较大,占有较大的比重,而不一定要求有典型性的单位。

(6)个案调查。它是对某一具体社会单位进行全面深入的调查研究的方法。它与典型调查有许多共同特征,是一种定性研究方法而不是定量研究方法。其缺点是主观随意性较大,优点是耗费的人力、财力相对较少,可全面深入细致,方法多样,得到的资料十分丰富、生动、细致,是其他方法不能比拟的。

进行上述调查,可以通过观察、开会、问卷等调查方式,运用现代科学技术手段进行。其中,观察是获取信息的最基本的方法,它是根据研究课题,有目的、有计划地利用自己的感觉器官和其他科学手段(如照相机、录音机、录像机等),对所研究的对象进行考察、搜集资料。开会,是指调查主体(调查者)通过召集一定数量的有关调查对象(被调查者)举行会议,或直接参加有关部门举行的一些相关会议、报告会,利用开会这种形式来搜集资料、分析和研究某一社会现象(调查内容)的一种调查方法。此种调查方法比较方便,与会者彼此可以相互交谈,相互启发,相互修正,从而获得比较完整的资料信息;问卷,是指采用邮寄,直接询问等方式,依据调查设计的问题(亦称调查问卷),经调查对象作答而进行分析从而得出结论的一种调查研究、获取资料的方法。问卷的设计要鲜明、准确、易于填答人理解,才能提高回收率。

2.文献资料搜集。文献,通常是指具有历史价值的图书文物资料。但我们写财会论文,所指的文献,是广义的文献,即与论题研究对象信息有关的一切书面文字材料。财务会计方面的文献资料有许多,如,《财务与会计》杂志,侧重于介绍会计法规、会计实务工作经验;《会计研究》杂志,则侧重于对财务会计中理论问题的研究与探索;中国会计学会每年编制的《会计学论文集》,则选择了当年有代表性的财会论文。各省、市、自治区有关学会的刊物、文集亦可选读。

有关财务会计书刊资料名称,可以参考本书第三部分的“参考文献索引”。

总之,搜集资料既要丰富又要适度,要有重点地阅读与选题有关的内容,而不要漫无边际地阅读。文章要根据自己的需要,有的可精选,有的可精读,有的只需大致浏览一下即可。

(三)搜集资料的方法。检索资料的方法主要有:充分利用论文撰写者自己的藏书,善于利用图书馆、档案馆、书店、书展等。每一个研究者都应根据自己的兴趣和研究方向,建立自己的藏书系统。可以直接在资料上做阅读记号,或者插上若干纸条,随时备用,这可节省大量抄录时间。此外,图书馆、档案馆收藏有大量专著、报刊、统计报表、历史资料和技术档案,而且经过整理开发,以其资料齐全、检索方便的优势,吸引着研究工作者。到图书馆查阅是获取文献资料的基本途径。当然,经常逛书店、看书展,往往也可以获得最新的图书资料信息。版权所有

需要特别注意的是,利用图书馆、档案馆、单位的资料室、侧重于平时积累,经常做卡片、记笔记、剪贴(复印)报刊。是书,注明作者或编者(译者)、书名、出版单位、发行年月;是报纸,注明作者、篇名、报名、第几版、年月日;是杂志,注明作者、篇名、杂志名、年月(期号),以便附录在论文的后面“参考资料”项,也便于文中注释引文的出处(是书最好还要加上页码)。

怎样才能快速地查检到所需的资料呢?

①要熟悉图书分类法。一般来说,图书馆都是把所藏图书资料按内容的科学性或其他特征,以一定的标准划分类型,有规律地排列出来。开架图书,我们可以自己查找;对于闭架图书,我们可以查看图书馆编制的目录。目前使用得较为普遍的是中国图书馆图书分类法,此法把资料分为五大部类二十二大类,一级大类目下,根据图书属性又划分为若干二级类目,其下再分为三四级类目,并采用“八分法”和“双位制”编码。比如,要查找财政、金融方面的资料,就要先找经济大类,它属于社会科学大部类的F项目,然后找到政治经济学项,再下找至“8财政、金融”,在此项目下就可查找到你要找的相关论著,用专门纸条写上编码、书名交给管理员就可以了。

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