审计研究论文范文

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审计为什么会出现，理论界对此有多种解释，最具代表性的是人学说及信息经济学学说。

人学说认为，在企业中有着各种各样的契约来降低成本，然而，除非契约的条款的实施得到监督，否则它就不起这种作用。审计就是一种监督的方式。

一、审计需求

一般说来，对审计的需求分为两个层次。第一个层次是政府及法律法规对审计服务的需求，这是最基本的需求；第二个层次是指企业对审计服务自发的需求，这是由于企业的所有权和经营权相分离的结果(李若山，1991)。

审计需求在我国又是一个什么样的状况呢?首先在第一个层次上，1980年12月14日财政部颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则》，规定外资企业会计报表要由注册会计师进行审计，这形成了我国第一批法定审计需求。此后，财政部、证监会陆续颁布了一些法律条文，规定国有企业、上市公司等的会计年报必须由注册会计师进行审计。至此，我国在第一层次上的审计需求已经形成。由于已经有了法定的要求，所以要判断在第二层次上是否有需求，可以从判断看企业对高质量的审计是否有需求入手。

二、冲突与审计需求

问题是企业有效契约观的基本问题之一。现代企业中通常存在着两种问题，一种是股东与管理当局之间的问题，另一种是控股股东和外部中小投资者之间的问题。在英、美企业高度分散的股权结构下，问题主要源于股东与管理当局之间的冲突(Jensen和Meckling，1976)，主要集中于第一种问题；而在东亚股权高度集中的转型经济中，问题主要源于大股东与外部中小投资者的冲突，主要集中于第二种的问题(Joseph和Wong，2002)。我国的上市公司多为国有企业改制而成，股权结构通常是“国有股一股独大”，所以我国的问题应该主要是第二种的问题：大股东与外部中小投资者的冲突。在这种关系下，一旦外部投资者预期到内部人的侵占行为，他们会通过价格机制实现自我保护，低价购入企业股票，因此企业和控股股东要最终承担高额的成本，(LaPortaetal，2000)。Jensen和Meckling(1976)认为企业管理当局有动机引进监督或保证机制来缓解问题，使投资者合理确信自己的利益受到了保护。审计便充当了这种角色。

三、问题中影响审计需求的几个方面

（一）审计需求与成本

事实上，冲突与审计需求之间关系研究亦可分为两个阶段，自愿审计阶段和强制审计阶段。

1．自愿审计阶段的审计需求是否雇用外部审计

早期在外部审计未被法律强制要求提供时，关于冲突与审计需求关系的研究主要集中在企业是否有动机雇用外部审计来制约管理当局的机会主义行为。代表人物主要有Jensen和Meckling(1976)、Watts和Zimmerman(1983)和Titman和Trueman(1986)等。

Jensen和Meckling(1976)认为，委托关系是指“一个人或一些人(委托人)委托其他人(人)，根据委托人的利益从事某些活动，并相应的授予人决策权的契约关系”。委托人和人都是理性的经济人，都会追求自身利益最大化，然而他们的利益往往又是不一致的，人经常会为了自身的利益在经营活动中利用其信息优势做出损害委托人利益的行为即道德风险，这就是成本。若资本市场完全理性，则外部投资者将能预见到企业内部的成本，并降低对企业价值的评估，即成本所导致的企业价值损失最终将全部由企业的内部人承担。从而，在完善的资本市场条件下，委托问题较为严重的公司将有积极性通过引入外部监督，以降低内部成本，并提高企业市场价值。这表明，外部监督与内部委托机制之间存在相互替代关系，若内部委托机制较为完善，则企业可能较少诉诸于外部监督的作用；反之，若内部委托机制较为薄弱，则企业可能将更多地依赖于外部监督机制，来降低成本，从而提高企业价值。

同样，当公司对外发行债券时，在管理者和债权人之间也存在上述的问题和类似的解决方法。随后的实证研究也证实了委托假设，如Watts和Zimmerman(1983)发现在最早的管理者没有提供全部资本的公司中就存在对独立审计的需求。

这些研究表明企业管理当局为了提升企业的价值，有动机雇用外部审计作为监控和保证机制来缓解企业的冲突。Chow(1982)以1926年普尔工业手册中的美国企业为样本，研究了问题和外部审计需求之间的关系，为审计的治理角色提供了进一步的证据，其研究指出负债-权益比较高的大企业对外部审计的需求相对较大。

2．强制审计阶段的审计需求是否雇用高质量的外部审计

当法律强制要求提供外部审计时，关于冲突与审计需求关系的研究演变为企业是否有动机雇用高质量的外部审计。

自Jensen和Meckling(1976)的文章发表以后，已有一些研究实证考察了企业是否会通过聘请高质量的外部审计师，来降低管理层与外部投资者之间的成本，并提高企业价值。这些文献的主要研究假设是：若管理层持股比例越高，则管理层与股东之间的成本越小，从而，企业对外部审计的需求较低；若负债率越高，则管理层可自由支配的现金流越少，从而在一定程度上可降低管理层与外部投资者的成本，此时企业对外部审计的需求也较低。

从有关管理层与股东之间成本的研究情况来看，Palmrose(1984)、Simunic和Stein(1987)、Francis和Wilson(1988)、Eichenseher和Shield(1989)及Defond(1992)等人关于会计师选择或更换与公司规模、负债比及股权结构之间的关系的研究结果发现，大企业通常会雇用大的、声誉较高的事务所，SimunicandStein(1987)发现在IPO阶段，管理层持股比例与外部审计需求负相关，与理论一致；Lennox(2003)采用2000年英国公司的数据，发现管理层持股比例与外部审计质量之间的关系呈非线性关系。但更多的研究却发现管理层持股比例、管理层奖金激励制度等与外部审计需求之间并不存在显著负相关关系(Chow，1982；Palmrose，1984；EichenseherandShield，1989；FrancisandWilson，1988)。从管理层与债权人之间成本的研究结果来看，SimunicandStein(1987)、FrancisandWilson(1988)发现负债率与外部审计质量负相关；但Chow(1982)、EichenseherandShield(1989)则发现负债比例较高的大公司更有可能聘请外部审计；而Palmrose(1984)则没有发现负债率与外部审计需求显著相关。Backman(1999)的研究也表明，在东亚转型经济中，企业的冲突并不能引发对高质量审计的需求，控股股东缺乏雇用高质量审计的动机，他们甚至会雇用低质量审计以降低外部监督作用。并将这种需求不足归因于薄弱的投资者法律保护，以及家族式企业中以关系为基础的交易和政治“寻租”行为。国内也有一些这方面的研究：余玉苗(2000)认为我国的企业对高质量的需求是不充分的，但没有给出经验证据；刘峰等(2002)从中天勤原来的63家客户的走向来看，还没有证据支持那些认为中国审计市场已经形成了良性的、追求高质量的推论。但孙铮、曹宇(2004)却发现了高质量审计需求的证据，他们的研究表明境外法人股及境外个人股股东有动机促使管理层选择高质量审计。

总体而言，现有关于成本与外部审计需求之间联系的研究尚未得出统一的结论。

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一、审计判断绩效及绩效函数

(一)审计判断绩效的涵义

什么是审计判断绩效(AuditJudgmentPerformance)?最为典型的当属Libby(1995)对审计判断绩效的定义，他认为：审计判断绩效是审计判断与一定的判断标准相符。显然，此定义是对一个好的判断绩效的定义，并不是对审计判断绩效的一般定义，因为审计判断绩效可能好，也可能差。笔者认为，审计判断绩效是审计判断结果与一定的标准的相符程度。这里所说的标准包括效果性和效率性两个方面，一个绩效好的审计判断要同时满足审计效果和审计效率两方面的要求，既要有质量上的保证成本，又不能过高。修正后的审计判断绩效的定义是符合一般的业绩定义的精神的，是以审计判断的效果性或效率性作为指标或标准来界定审计判断绩效的。然而，在审计实践中，审计判断的效果性和效率性是比较难于确定的，从而也就导致了审计判断绩效的计量是比较困难的。

(二)审计判断绩效函数

在以往的研究中，涉及最多的是审计判断绩效的影响因素问题。比较有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的审计判断绩效及其影响因素函数：

绩效=f(能力，知识，激励，环境)(1)

从等式(1)可以看出，他们认为审计判断绩效受审计人员的能力、知识、激励和环境因素的影响。此后，一些学者进一步研究了知识与绩效及其它影响因素的关系。Bonner(1990)研究了经验和审计判断绩效之间的关系，Frederick(1991)研究了经验和知识之间的关系，Bonner和Lewis(1990)研究了知识和能力与绩效之间的关系。Libby(1995)指出，由于知识被其他三个因素及经验决定，因而绩效与四个影响要素之间的关系是复杂的。知识与其他影响因素的关系可以用以下公式表示：

知识=g(能力，经验，激励，环境)(2)

以此公式为基础，Libby(1995)构建了知识与绩效及其它影响因素的模型，具体模型如图1所示。这一模型被认为是比较完善的模型。大量的研究都是以此模型和审计判断绩效函数为基础的。在上述两个公式中的环境因素都包括了任务的因素。

笔者认为，等式(1)和知识的前因和后果模型基本上勾勒出了审计判断绩效及其影响因素的框架，也与Campbell(1990，1993，1996)提出的绩效行为理论基本上是一致的。但我们也认为Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数存在着一些缺陷，主要表现在以下三个方面：一是绩效的影响因素缺乏系统性和脉络，比较零散；二是有些绩效影响因素不恰当；三是对环境因素理解得太窄。从已有的研究来看，大部分集中在第一个因素，对后三个因素，尤其是环境因素研究比较少。

二、审计判断绩效的主体因素

根据认知心理学的观点，审计判断过程可以看作是一个心理过程，因此，审计人员是影响审计判断绩效最为直接的因素。任何一个审计判断的都是针对一定的任务(客体)的判断，因此，审计判断任务就构成了影响审计判断绩效的又一个因素。根据系统论的观点，我们可以把审计人员判断看作一个由审计人员和审计判断任务系统构成的系统。由于系统与其环境之间存在着相互作用的关系，因此，审计判断环境同样会影响审计判断绩效。根据以上论述可以看出，审计判断绩效是审计人员、审计任务和审计环境的函数。审计人员因素也称为审计主体因素，是指由审计人员拥有的并带到工作中去的因素；审计任务因素是指需要审计人员作出审计判断的项目；审计环境因素也称系统因素，是指与审计判断绩效有关的所有的审计判断主体、审计判断项目之外的因素，它们不受审计判断主体的影响。据此，审计判断绩效函数可以表示如图。(图见11期杂志)

根据以上我们对主体因素的界定，影响审计判断的因素是多方面的。Einhorn与Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数中的前两个因素知识和能力属于主体因素。但用这两个因素概括影响审计判断绩效的主体因素是不全面的，需要进一步研究。我们认为，审计判断主体因素应包括：性格、陈述性知识、智力技能或经验、努力程度。

(一)性格

性格是个人在现实态度和行为方式中表现出来的稳定的心理特征，是具有核心意义的人格心理特征，是在现实社会生活中，由于客观事物对人的影响以及人对影响的反应而形成的一定的态度体系和与之相应的行为方式。性格最能表征一个人的个性差异。因此，它同样能够表征个体判断绩效方面的差异。许多心理学家从不同的角度对性格进行了分类。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情绪哪一种在性格结构中占优势来把性格分为理智型、意志型和情绪型三种。H·A·威特金按照两种对立的信息加工方式把人分为依从型和独立型。

在经济学中，根据人们对风险的态度把人分为风险偏好型、风险中立型和风险厌恶型三种。审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险，但承担的风险的大小在相当程度上取决于审计人员对待风险的态度。如果一个风险偏好者进行审计判断，其判断结果往往具有很高的风险性，从而进一步把其本身、会计师事务所以及会计信息的使用者置于高风险的境地。风险厌恶者在进行审计判断过程中往往会设法使审计风险降到最低，从而导致审计成本上升、效率下降。应该说以上两者的审计判断绩效都不好，但就两者比较而言，后者的审计判断绩效强于前者。因此，我们认为风险中立者，或者考虑审计效率的风险厌恶者，具有取得良好审计判断绩效的基本素质。

(二)知识、技能、经验、记忆

一般来说，知识是人们在改造世界的实践中所获得的认识和经验的总和。但对个体来说，知识是指储存在记忆中的信息。显然，这里所说的知识是指个体已经获得的知识。认知心理学家安德森认为，人类的知识有两种：一种是陈述性知识；另一种是程序性知识。陈述性知识是由人们所知道的事实组成，这些知识一般可以用语言进行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知识是指人们所知道的如何去作的技能，此类知识很难用语言表达。比如，许多人都会骑自行车，但却讲不清这种知识；许多人能流利地说本族的语言，但却说不清语法规则。在审计判断过程也是如此，有经验的审计人员虽然做出了正确的判断，但却说不清审计判断是如何做出的。因此，程序性知识也就是智力技能，即完成各种智力程序的能力。显然，程序性知识是长期实践逐步积累形成的。审计人员进行审计判断，这两方面的知识都是不可或缺的，审计判断是一项专业性比较强的工作，审计人员从事此项工作必须具备一定的专业知识，无论在哪个国家，要成为胜任的审计人员，就必须首先通过注册会计师资格考试，因此，注册会计师资格考试既是对要成为从事审计业务的人员的基本要求，也是对是否具备从事此项业务的基本知识的检验。同时，审计人员做出正确的审计判断还需要具有程序性知识，也正是这些程序性知识很大程度上导致了审计人员的个体的判断绩效的差异。因此，陈述性知识和程序性知识都影响审计判断绩效，但后者影响更大。

在Einhorn与Hogarth以及Libby绩效函数中，把能力(Ability)作为审计判断绩效的变量。这里所说的能力不是指普通心理学中所说的能力，而是指完成信息编码、检索和分析任务的能力。这一定义是从信息加上角度出发的。从普通心理学的角度看，我们认为，这里所说的能力相当于技能。技能是人在活动中运用有关的知识经验，通过练习而形成稳定的、复杂的动作方式系统，这里的动作是广义的既包括外显的实际操作，也包括了内隐的智力动作。技能按其性质和特点可以分为动作技能和智力技能两类，智力技能是借助于内部语言在头脑中进行动作的方式或智力活动方式，包括感知、记忆、想象、思维，但以抽象思维为其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby绩效函数中的能力应属于智力技能范畴，而智力技能就是程序性知识。

一些研究审计判断的西方学者(比如，Libby，1995等)把经验作了更加广泛的定义，认为经验是包括第一手和第二手与任务相关的能够提供在审计环境中学习的机会的广泛的境况。根据此定义，经验不仅包括亲自参与完成实际审计的境况，也包括复核其他人的工作、收到上级人员的复核评论、收到结果的反馈、与同事讨论其他审计、阅读审计指南和培训。此定义存在以下两个不足之处：一是把经验界定为可提供学习机会的境况是不恰当的，各种提供学习机会的境况只能是为增加经验提供了条件，或者说是积累经验的过程，但不等于是经验本身，经验应该是这一过程形成的结果；二是过于宽泛，包括了学习间接知识和获取直接经验的境况，很难划清知识和经验的界限，也不能体现经验的实践性的特征。因此，我们认为审计人员的经验应界定为：直接通过实践形成的技能，或者说是技能经验的具体表现形式。它通过技能的形式影响审计判断绩效。Marchant(1990)也指出，间接经验形成一般知识，直接经验形成具体知识。依此就可以比较好的解释为什么经验丰富的审计人员能够作出正确的审计判断，因为它们具有比较高的技能，而这些知识又需要长期的审计实践的积累。

被认为与审计判断绩效有关的另一个因素就是记忆。记忆是过去经历事物的反映。记忆与审计判断绩效之间是什么样的关系呢?心理学家Hogarth(1985)指出，一个好的记忆可以被认为是一个好的判断的必要条件但不是充分条件。一些研究人员(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989;Frederick,1991)研究了记忆与审计判断绩效的关系并指出：在完成一个具体任务期间，在收集审计证据的过程中，记忆对决策绩效有着重要的影响。那么，记忆与经验、技能等要素是什么关系?从已有的研究来看，它们是把记忆作为导致不同经验差别的原因来看待的。大量有关记忆的研究是在有经验的审计人员和新手之间进行对比。有的研究(Frederick,1991)表明，经验的审计人员存在着一个图表式的记忆结构，对内部控制优先回应，而新手只能根据线索回应；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有经验的审计人员能回忆起更多的与持续经营假设不一致的信息。我们认为，记忆既是形成经验的手段，也是经验的内在形式。

综上所述，可以得出以下结论：审计人员的陈述性知识、智力技能或程序性知识是影响审计判断绩效的直接因素；智力技能是经验的具体表现形式；记忆既是经验的形成手段也是经验的内容。当然，陈述性知识和智力技能也还受其他因素的影响，雇员拥有的知识和技能是个体内部因素(能力和性格等)、个体的外部因素(所受的教育、培训、经历等)的函数。上述各要素之间的关系及其与判断绩效之间的关系如图。(图见11期杂志)

(三)动机和努力程度

动机是激发个体和维持个体进行活动，并导致该活动朝向某一目标的心理倾向或动力。因此，审计人员的判断绩效不可避免地要受其动机的影响。正因如此，一些绩效评价的研究者(Campbelletal,1993)把动机作为影响绩效的直接原因。我们并不否认动机在绩效中的作用，但把它作为影响绩效的直接因素是值得商榷的。

在影响审计判断的绩效的诸多主观因素之外，还有一个因素，那就是审计人员的主观努力程度，努力程度是一个主观性最强的因素。在一项审计判断中，审计人员努力和不努力、努力程度大小都会导致审计判断绩效的不同。努力应该是审计判断绩效的直接影响因素。而审计人员的努力程度来自于审计人员的动机，动机越强努力程度也就越高。一个特别重视个人声誉的审计人员比一个不太重视个人声誉的审计人员的审计判断绩效要好。由此，可以得出以下结论：努力程度是影响审计判断绩效的直接因素，动机通过影响努力程度来影响审计判断绩效。审计人员的动机受需要和激励两个因素的影响。努力程度除直接影响审计判断绩效以外，还影响陈述性知识和智力技能，审计人员的努力程度与其陈述性知识和技能的获得成正向关系。努力程度、动机、需要与审计判断绩效的关系如图。(图见11期杂志)

三、审计判断绩效的任务因素和环境因素

(一)任务因素

我们认为，任务是影响审计判断绩效的主要因素之一。任务的特点不同，对审计判断绩效影响是不一样的。Hogarth(1985)指出，审计判断的正确性是个体特点和任务环境结构的函数。任务对审计判断绩效的影响主要表现在：任务的复杂性、任务的重复性、任务的规范化程度、任务的类型和任务质量等，其中前两项受到了广泛关注。任务的复杂程度对审计判断绩效的影响如表。(表见11期杂志)

从上表可以看出，任务越复杂，其不确定性程度越高，需要的审计人员的判断能力也就越强。因此，比较而言，复杂程度越低，或者说任务的结构化程度越高，越容易取得好的判断绩效。审计人员不断重复的参与同类审计项目有利于积累丰富的审计经验。

(二)环境因素

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BruceBellingham以奥巴马政府增加经济投资强化低碳审计为例指出，低碳审计关乎环境气候变化必须尽快落实审计活动。卢相君、唐楷基于受托责任理论出发，对英美国家的低碳审计经验进行了归纳分析后，为我国低碳审计目标提出了建议。JennyDawkins从决策有用观理论角度出发，研究分析了低碳审计的动因即经此审计后的信息会更具公信力，能够为利益相关者决策提供更准确的依据。李兆东、鄢璐采用规范研究方法以需求为切入点，认为低碳审计的动因从根本上是低碳政策的实施以及碳交易市场审计评价与认证的需要。欧阳弘毅、付敏则从企业的角度通过规范分析，归纳出企业低碳审计的动因主要是实现低碳经营、提高能源利用率以及增加盈利。吴静归纳研究了西方发达国家的碳审计政策以及我国目前的问题，对我国碳审计目标提出建议：总体目标是保障低碳经济健康有序发展，具体目标则与英国环境审计委员会的相类似。

（二）低碳审计主体研究应用

目前国内关于碳审计的主体有着较统一的认识，审计主体是审计行为的执行者。钱纯等学者对低碳审计主体展开分析比较，认为现阶段应加强我国碳权交易市场审计主体的队伍建设。刘颖、侯锦川从动态的维度通过分析归纳环境审计与碳审计的关系，指出低碳审计的主体不是一成不变的，而是随着低碳经济发展框架的变化而变化，同时提出有必要将企业内部审计及社会审计纳入低碳审计主体构成中。王爱国在分析归纳出国外低碳审计研究成果经验，提出我国低碳审计应以政府低碳审计为主导，逐步扩展到内部低碳审计与社会低碳审计，丰富了低碳审计主体范围。陈燕燕、彭兰香通过归纳分析了环境审计与低碳审计二者的关系，指出低碳审计的主体应为独立的审计机构。

（三）在碳审计的内容方面的应用

低碳审计模式可以沿着“将低碳生产流程、节能减碳技术与环境绩效审计、节能减排审计、能源审计相结合”的方向进行探索。袁宏路归纳出企业碳审计的内容应该包括四个方面：政策效果审计、企业绩效审计、低碳产品的审计、低碳行为的认证。张薇、伍中信则是从两型社会的角度对低碳审计的内容进行归纳分析，认为应包含合规性、“碳中和”、碳绩效审计三方面的内容。孙圣洁在进行了规范研究后认为企业低碳审计的范围应涵盖：与环境问题有关的及治理的审计。钱英莲、樊鹏燕以煤炭企业为背景，对低碳审计内容及研究方法进行了归纳分析提出了理论建议。杨应杰归纳出低碳审计的两大关键内容：制定碳消费目标程序的合理性，社会效益、经济效益、环境效益三位一体的审查。

（四）在我国企业碳审计存在问题方面的应用

英国是低碳审计的起源地，王帆在对其进行系统分析归纳后认为我国应开展低碳审计并提出了可行的建议。刘惠萍、王爱国对我国低碳审计进行规范研究，对我国低碳审计发展中存在的问题进行了总结，并对低碳审计的理论框架进行了分析。何雪峰在总结当前低碳审计现状的基础上提出低碳审计的主要程序和步骤应分为确定审计项目、数据收集与方案确定、实施低碳审计、编制低碳审计报告四部分。综合国内外以规范研究方法进行低碳审计研究的文献，不难看出自2003年“低碳经济”一词提出后，政府、企业等越来越重视环境保护。目前低碳审计仍处于起步阶段，规范研究依然是作为主要的研究方法应用于低碳审计理论研究中，一方面是由于政策缺失的需要，亟需构建起一套科学系统的理论体系、方法论指导低碳审计实务的开展；另一方面由于低碳审计实务尚处于探索阶段，可供研究的审计案例较少，使得研究方法仍局限于规范研究方法。笔者认为研究方法并不是孤立、互斥的，在一定情况下是相辅相成的，应该根据所研究的内容选择恰当的研究方法。

二、低碳审计实证与案例研究方法应用

当前国外低碳审计主要集中于西方发达国家且研究多集中于实务方面，即具体某领域的低碳审计：Amodeo，Christian以英国土地信托业为对象进行低碳审计研究。FrancesStewart针对公司规模的不同，分别讨论了大型企业及小型企业开展低碳审计的现状。也有学者针对目前的碳审计模式提出自己新的观点，JonathanRiley认为应给予已开展低碳审计的企业以实质性的鼓励。国外不仅是相关学者进行低碳审计理论研究，许多专业机构也致力低碳审计相关标准的制定，这些标准为审计实务的开展提供了基本的依据。联合国政府间气候变化专门委员会（IPCC）《IPCC国家温室气体清单指南》，提供了排放因子等参数值为低碳审计提供了准确的计量依据。世界资源研究所（WRI）以及世界可持续发展工商理事会（WBCSD）联合了《温室气体协定书-企业会计和报告准则》详细阐述了低碳审计的五个步骤：确定审计边界、定位碳排放源、选择排放量计算方法、数据收集与汇总、计算并编制排放清单与审计报告。加拿大注册会计师协会（CGA-Canada）制定了《实践指导:温室气体排放信息的审计业务》为碳鉴证业务的开展提供了专业的标准；环境保护意识的不断提升，更多的服务机构致力于开拓碳鉴证业务，这些机构往往以国际审计鉴证标准中非会计业务审计流程为依据进行低碳审计；国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）2011年了国际鉴证业务准则（ISAE）第3410号《温室气体排放声明鉴证业务》征求意见稿，这项准则规定了低碳审计的依据以及审计主体在低碳审计过程中应注意与遵循的标准，包括计划的合理性、标准的恰当性等。国内低碳审计实务研究方面，我国香港是最早开展低碳审计活动的地区并了建筑物排放指引等标准，刘少瑜等对香港建筑物排放低碳审计的指引进行了介绍。有学者结合特定行业对企业低碳审计进行案例与实证研究，李飞对半导体企业的低碳审计方法进行了探索，钱英莲、樊鹏燕等学者对某大型煤炭企业的低碳审计案例进行分析，提出通过低碳审计挖掘煤炭企业的节能减碳潜力。杨渝蓉等学者以“水泥行业二氧化碳减排议定书”为评价标准，从低碳审计的基本流程入手，对某水泥厂应用示例进行计算。以上论述的案例及实证研究方法在低碳审计中的应用有两大特点：其一是所选定的低碳审计研究对象多为污染性较大的工业行业中的某些企业，这是因为选择具有代表性的污染企业对降低碳排放更具有实际意义；其二是案例及实证研究方法相较于规范研究方法在低碳审计的应用较少，但其总体是呈上升趋势的。主要是两类因素造成的：一方面是随着低碳审计理论研究的日趋成熟与完善，更多的学者会寻求新的方法对低碳审计进行研究，另一方面也是低碳审计理论指导实践的必然结果。因此实证及案例研究方法仍是未来进行低碳审计的重要工具与手段。

三、结论与展望

目前在碳审计方面的研究仍主要是采用规范研究方法为主、案例研究方法辅之，综合国内外低碳审计文献可以发现，低碳审计的研究仍处于起步阶段。学者们关于开展低碳审计的必要性已达成共识，低碳审计仍有待于进一步完善：1.学者们关于低碳审计的内涵、动因、主体等进行了广泛的研究，但研究成果较为分散，尚未形成完整系统的理论体系；2.研究方法仍以规范研究为主，实证与案例研究方法应用较少，缺乏低碳审计实用性研究。究其原因笔者认为，一方面是由于目前我国关于企业低碳审计仍处在探索阶段，缺乏专门的理论框架与准则为其作科学的指导，因此学术研究更侧重于低碳审计理论框架的构建。另一方面现阶段由于低碳审计相关的数据收集与核算较为困难，这也是低碳审计的实证及案例研究方法应用较少的重要原因。“低碳经济发展模式”已成为各行业发展的趋势，开展低碳审计势在必行，为此笔者认为推动低碳审计的研究应注意以下几点：

（一）系统构建低碳审计理论体系

为促进碳审计的发展，应从顶层设计入手。应积极探讨低碳审计理论体系构建模式，建立起国家主导、企业内部审计为基石的低碳审计系统。对此政府应致力于制定有关政策，为低碳审计理论和应用程序提供政策依据，充分利用企业内部审计与社会审计的力量，从理论与实务的角度推动低碳审计的发展。低碳审计理论体系应涵盖从低碳审计的概念、动因、审计主体与客体到低碳审计评价标准等各个方面，努力构建更为科学全面的低碳审计理论框架，为实务工作的开展提供科学的指导。

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战略审计是对于影响企业整体经营状况的关键因素的评价活动，是正式的战略评价过程，它同时对董事会和管理层施加约束，也是董事会参与战略管理过程的主要方式。实施战略审计，能够提高战略决策和战略执行的效率、有助于改善公司治理。美国金融危机的原因之一是公司治理机制失灵，例如华尔街精英们的天价高薪和股票期权。另一方面，公司战略控制失效，商业银行、投资银行等金融机构均采用了杠杆经营模式，即资产规模远高于自有资本规模，出现过度交易问题。华尔街的经理人们做出开发次贷这样风险巨大的金融产品的战略决策，却没有受到董事会的质疑，这些投资银行的董事会没有负起战略监督的责任，有必要对战略控制进行反思。

一、战略审计的产生和发展

20世纪60年代以来，受到战略管理的影响，内部审计师不仅开展效率性和效果性审计，而且发展起了战略审计。20世纪70年代以后，正是由于经营环境不确定性的增强、企业规模的扩大、管理活动的复杂化以及法律和政府对于投资者和社会公众利益保护力度的加大，使得管理者的受托责任空前扩大，投资者、管理者和其他利益相关者产生了对于战略监督的需求，并导致了战略管理的兴起。例如有些学者在1972年提出了将绩效审计扩展到公司战略管理过程的思想，认为绩效审计强调外部董事参与公司战略选择与计划的设计与评价，以及从管理层以外获取信息。一方面战略管理对于公司绩效有着直接的影响，决定着投资回报，投资者需要对战略管理过程监督和控制，以确保能够维护投资者利益的战略得到制定和执行；另一方面对战略的监督能够帮助管理层减少战略决策的不确定性和失误、缩小战略执行过程中的偏差、降低经营风险并提高经济效益。各方面的因素使公司董事会积极地寻找战略监督的途径。

20世纪80年代以后，国外研究战略审计的文献开始增多，例如Alfred在1980年讨论了独立审计人员开展战略审计的可行性。认为独立审计人员在正式开始审计之前，必须了解客户的业务、产业和整体经济背景，而战略审计正是这一步骤的扩展；战略审计有助于独立审计人员了解主要的风险领域，从而为审计计划的制定提供更为坚实的基础；独立审计人员可以通过战略审计帮助公司董事增强其战略监督功能，他们提供的信息是董事会特别需要的、来自管理层之外的信息战略审计既有可能为公司带来利益，也有可能为公司带来附加成本，是否应该实施战略审计应取决于成本效益的权衡。

Gordon（1995）将战略审计作为公司治理的重要工具并且分析了战略审计的构成要素。他认为，董事会和经理层对于战略管理的视角是不同的，经理层总是将战略管理作为自己的“势力范围”，主要关注既定战略的执行效率问题；而董事会则为了维护股东利益，主要关注战略本身的合理性问题。董事会对于战略管理的参与，常常局限于CEO离任、公司财务状况恶化或者敌意收购三种特殊情况。再加上董事会的议程安排常常使战略方向的严肃讨论不太合适，以及董事会的大部分成员通常缺少有关行业和公司的专业经验和知识，也缺乏参与战略管理的足够时间，董事会对于战略的监督常常并不能到位。战略审计可以作为一种正式的战略考察过程使董事会切实履行其战略监督责任。它可以对董事会和经理层同时施加约束。战略审计的领导权必须集中在独立董事手中，只有这样它才经得起公司内部权力冲突的考验。他同时还提倡“低调和幕后的战略审计”，强调战略审计应加强董事会和经理之间的信任而不是随意侵犯经理的权限范围。战略审计的构成要素包括确定标准、数据库的设计和维护、建立战略审计委员会、协调与CEO的关系等。

Hunger等人在2001年讨论了战略审计的性质及重要作用，认为咨询公司、管理学者、董事会和管理工作者已经发现管理审计是决策过程中的一种重要的分析和诊断工具，可以发现公司经营中存在问题的领域。它超越了具体职能部门的界限而注意到企业与环境的相互作用及各职能部门的有机关联，能够通过战略分析和评价而减少战略决策中的不确定性并增强战略决策的可行性。传统的内部审计较少地介入公司的战略管理过程，主要是因为他们在战略管理过程中的作用没有得到管理层应有的重视和支持。

20世纪90年代以来，国内一些学者开始关注战略审计。陈良华等（2003）将企业管理审计划分为战略管理审计、管理控制审计和业务审计三个不同层次，并且认为战略管理审计的评价重点是最高管理当局所关心的企业与经营环境的关系和企业竞争力问题。余玉苗等（2004）分析了战略审计及其实施的现实意义并提出了战略审计实施的有关构想。梅丹（2004）对企业战略审计的主体、对象、内容和评价标准进行了论述。陈留平等（2005）对战略审计实施的条件、机构及评价标准进行了分析。廖洪等（2005）对战略审计研究的发展过程进行了回顾和总结。程新生（2008）对战略审计与内部控制关系进行了研究。

二、战略审计的主体和客体

战略审计人员应具备独立性和必要的权威，应涵盖战略管理过程的所有层次和过程等。为了保证战略审计的有效性，执行主体应达到两个基本条件：一是独立性，战略审计人员要独立于企业的战略管理活动，与进行战略管理活动的机构或人员不存在直接的利益关系；二是具有专业胜任能力，即熟悉市场环境、精通企业管理，尤其是战略管理。

战略审计的对象是公司整个战略管理过程及其实施效果，战略审计应能覆盖各层次的战略管理活动，特别是公司整体层次的战略管理。管理层和董事会对于战略有不同的视角，因而战略审计分为两个层面，一是管理层面；二是治理层面。管理层负责把战略愿景转变为现实。在这一过程中，他们必然专注于战略实施。企业管理层面战略审计强调效率和效果，基于以下假设：一是企业经营环境是高度不确定的，企业的战略管理是一项高风险的管理活动；二是企业经理的有限理性，他们的知识和能力存在不足。因此，要有专业人士来帮助他们，为他们提供有关企业内外环境的分析性信息，帮助他们评价既定战略的执行效果。

公司治理层面的战略审计侧重于制度安排的设计，基于以下假设：股东和经理的目标函数是不同的，由于信息不对称的存在，经理有可能在战略管理的过程中采取机会主义行为，从而损害股东和其他利益相关者的利益。因此，必须通过战略审计加强战略管理过程的监督，确保企业的可持续发展。然而董事会参与制定和实施公司战略一直是个敏感问题。Frazer等（1972）、Gordon（1995）、何卫东（1999）等学者就是从这个角度来研究战略审计的。治理层面的战略审计视野更加宽广、所涉及的组织层次更高，对于战略审计独立性的要求也更高。董事会的职责是代表投资者对战略路线本身提出质疑，战略审计必须由独立董事而不是管理层负责（Gordon，1995）。但在战略制定和执行时董事会和高级管理人员必须就职权分工达成一致。在董事会为公司战略方向出谋划策和董事会直接管理公司两者之间有着微妙的界限，如果超过这一界限，董事会就难以起到监督作用。董事会要有效地评价战略，就需要掌握财务绩效和非财务绩效信息。这意味着要建立以董事会为核心的审计体系。开展战略审计的主体应为董事会设立的专门战略审计委员会或聘请独立的第三方。战略审计委员会应从外部独立董事中选3-5人来组成。委员会主席的人选尤为重要，他需要在CEO和外部董事就战略发生分歧时，防止双方分裂。Gordon认为，如果董事会中有一位外部董事任主董事或是与CEO间的联络董事，此人应该是战略审计委员会主席职位的当然人选。战略审计委员会委员职务应该定期轮换，以保证机构的连续性。该委员会负责确定评价公司战略绩效的依据；审查评价所需基础数据的获取、设立审查程序和检查审计过程。该委员会应保证数据收集和报告的真实性和连续性；明确应与CEO讨论的问题；使全体董事会成员及时掌握公司战略的数据更新情况，安排商讨战略问题的定期或临时会议。

公司董事会应聘请外部人员进行独立评价，例如由管理者提供会计师事务所或咨询公司的人选。因为至少在战略审计的初期，董事会和咨询公司都需要管理层的大力合作和援助。所聘请的会计师事务所可以是为企业进行年度报告审计的会计师事务所，但审计人员不应当是为公司进行年度报表审计的原班人员。一方面由于会计师事务所对客户情况的熟悉和基础数据的掌握，能节省审计时间和成本；另一方面又可避免将战略审计与财务审计混淆，还可增强审计人员的独立性。许多咨询公司和会计师事务所都能提供战略审计的服务。

三、战略审计需要注意的问题

一是“正确的战略方向问题”一旦在董事会上被提出，有可能被认为其中隐含着对既定战略和领导的批评，引发紧张气氛。如果战略审查会议定期召开，可以降低出现这种紧张气氛的可能性。这个会议由董事会和CEO参加，要客观地交换意见，分歧消除前不向外界披露。总之，战略审计委员会应该保持低调，幕后操作，以免影响管理层的权威和领导。外部董事对战略的干预很少，往往都是在公司遇到严重问题时才会发生。所以，公司治理过程中需要建立一种正式机制，使董事会能积极行使其战略监督责任。

二是对职责保持敏感，即使有完美设计的正式监督过程所施加的约束，董事会仍可能在持续的成功下麻痹大意。Gordon认为，对责任和机会保持敏感是正式的战略审查过程最重要的构成因素。对既定战略任务上出现的任何脆弱信号和对那些为肯定或修改既定战略方向提供了自然机会的事件或行动，董事会都应保持警惕性。

三是战略审计周期，要考虑行业特点和技术、竞争与社会环境的变化速度，以及企业既定战略规划涉及的年限。应当注意，战略审计周期不宜太短，因为战略审计太过频繁可能导致战略审查和经营审查混淆，把重要指标的微小变化理解为重大趋势；但也不可过长，因为社会环境和技术手段都在不断变化，战略审计周期太长可能会贻误纠正战略失误的时机。除既定战略实施年限结束或CEO即将退休等特殊情况外，战略审计委员会每三年与CEO举行一次战略审查会议可能比较合适。

四是对数据库的要求，有效的战略监督过程要求董事会不仅要控制绩效标准而且要控制支持这类标准的数据库。董事会考察过程的可靠性取决于衡量绩效所使用的统计量的完整性和一致性。要注意各期数据应尽量保持形式上的一致，董事会需要的是累积数据，以跟踪在几个季度或几年里绩效指标上出现的趋势。有效的监督还取决于在短期和在长时期收集和保存这些数据的方式以及由谁代表董事会进行这一工作。董事会既没有时间也没有专业知识去收集和分析数据，较好地办法是聘请外部审计师，因为他们既具有设计数据库和收集数据的专业能力，又熟悉企业。

【参考文献】

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[2]程新生.内部控制理论与实务[M].北京：清华大学出版社/北京交通大学出版社，2008.

[3]何卫东.论非执行董事对于公司战略的参与[J].南开管理评论，1999，（4）.

[4]廖洪，陈波.企业战略审计研究的回顾与展望：一个综述[J].审计研究，2005，（2）.

[5]王光远.管理审计理论[M].中国人民大学出版社，1996.

[6]沃尔特·J·萨蒙等.孙经纬，高晓晖译.公司治理[M].北京：中国人民大学出版社，2001.

[7]于玉林.试论面向新世纪的内部审计制度[J].审计研究，2000，（6）.

[8]余玉苗，黄兵海.我国上市公司战略审计初探[J].财会月刊A版，2004，（3）.

[9]AlfredRappaport.1980.Thestrategicaudit:Howtheindependentauditorcanhelpmeetcorporatedirectors’informationneeds.JournalofAccountancy,June,Vol.149,P71-77.

篇5

新的《中国注册会计师审计准则》于2007年1月1日起实施，这对注册会计师审计工作提出了更高的要求。《公司法》规定，有限责任公司工商年检必须提供经由注册会计师鉴证的审计报告。面对数量大、规模小、收费低、对审计还十分陌生的大量小型单位，注册会计师应按照《中国注册会计师审计准则第1621号——对小型被审计单位审计的特殊考虑》的要求实施小型单位审计业务，以便更有效地工作，既提高审计效率，又保证审计质量。在审计实务中，注册会计师应特别关注下列相关问题以降低审计风险。

1对小型单位的认定

注册会计师应当根据被审计单位的具体情况，恰当地评价其是否属于小型单位。评价的标准，主要是业务规模、职工人数和权责分工的程度。这三个标准要同时考虑，如果被审计单位业务规模小，同时职工人数少、权责分工有限，应判断为小型单位；如果被审计单位的规模较小，但属劳动密集型单位，职工人数多，内部管理控制制度也比较健全，职责分工较细，则应判断为一般单位；如果被审计单位规模不算小，但经济业务简单，职工人数很少，内部管理控制制度薄弱，权责分工有限，则应被判断为小型单位。

对小型单位的认定，很大程度上取决于注册会计师的专业判断。但要注意，是否把被审计单位判断为小型单位，只影响到审计所采取的程序，而不影响会计报表审计的目标。注册会计师如果因判断失误而导致所采取的审计程序不当，最终影响到审计结论，就应承担相应的审计责任。即不管注册会计师怎样判断，都不能改变原有的审计目标及其应承担的审计责任。所以，在判断确定某单位是否为小型单位时必须谨慎。

2充分评价小型单位的审计风险

一般小型单位通常具有以下全部或大部分的特征：所有权集中于少数人；管理人员少，组织结构简单；缺乏成文的内部控制制度；不相容职务分工有限；管理当局凌驾于内部控制之上的可能性大；经营规模较小，经济业务简单。以上小型单位的特征，对单位的会计报表可能产生影响，因而，注册会计师对小型单位审计时，可能会承受一定的审计风险。这种审计风险，不仅仅表现在经济损失上，还表现在职业声誉上，因此，要给予高度重视。

2.1在接受小型单位审计委托前，进行初步调查

在接受小型单位审计委托前，注册会计师要重视对被审计单位进行初步调查，若发现以下情况，可考虑拒绝接受审计委托。

（1）会计记录不完整。会计记录不完整或者缺少必要的会计数据，就使会计报表审计缺乏必要的审计证据，也就不能对会计报表发表审计意见。

（2）内部控制不存在。被审计单位内部控制不存在，或即使存在内部控制，但根本没有遵循，使内部控制失效，这样就可以认为被审计单位内部存在重大错误或舞弊行为的可能性很大，审计人员承受的审计风险可能会增大。

（3）管理人员缺乏诚信或品行不端。被审计单位人员如果品行不正、缺乏诚信、不讲信誉，总是想弄虚作假，如隐瞒收入、调节利润、偷税漏税、贪污盗窃等，则其会计报表存在重大错误或舞弊行为的可能性就大，审计风险也大。

注册会计师若在接受审计委托后发现以上情况，则可考虑中止审计，解除与被审计单位的审计约定，或发表非无保留审计意见。当然，如果注册会计师认为经过详细审计还是可以有一定的把握将审计风险降低到可接受的程度，而被审计单位也愿意支付追加的审计费用，则可接受审计委托或继续保持审计约定。

2.2对内部控制的特殊考虑

（1）适当了解内部控制。注册会计师审计小型单位会计报表时，应适当了解内部控制，以确定是否信赖。必要时，注册会计师可要求其以书面形式对相关内部控制作出说明。

一般注册会计师在以下情况下，要求被审计单位对其内部控制制度进行说明：第一，注册会计师对被审单位内部控制的健全性比较满意，但对其有效性有很大怀疑，为明确其应承担的会计责任，要求其对内部控制的健全性和有效性作出说明；第二，注册会计师准备在审计程序中依赖内部控制，为了降低审计风险，减轻审计责任，可以要求作出说明。如果注册会计师决定要求被审单位对内部控制作出说明，最好以书面形式表述，这样不仅更严肃、规范，也为以后解决可能出现的责任纠纷提供依据。

（2）考虑不作制度测试。根据小型单位的特点，其内部控制不存在或失效的可能性较大，控制风险比较高，因此，注册会计师一般在了解内部控制的基础上，不进行制度测试，而直接进行较详细的实质性测试，以降低审计风险，提高审计效率。

（3）专门审核内部控制制度。有的小型单位，管理当局希望通过注册会计师对其内部控制制度的审核，发现存在的缺陷及需要改进的方面，进而提高经营效率。因而，可能要求注册会计师同时审核单位的内部控制制度。在这种情况下，注册会计师如果准备依赖内部控制，在对相关内部控制进行测试时，可以特别关注委托人提出的要求，看是否存在错误和舞弊行为。但是，如果注册会计师不准备依赖内部控制，即不对相关内部控制进行测试，就可考虑与委托人另签订业务约定书，专门对相关的内部控制进行审核。但这应作为另一项业务处理，与本次审计项目无关。

3适当简化审计计划和实施步骤

注册会计师对小型单位审计可根据实际情况作适当简化：适当简化审计计划；适当了解内部控制；可考虑不进行制度测试；适当简化实质性测试程序。但在实务操作中，注册会计师如何专业判断小型单位审计的简化程度呢？

（1）注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1621号——对小型被审计单位审计的特殊考虑》对小型单位实施审计的同时，必须更好地遵照审计准则的有关规定，根据小型单位的实际情况，合理运用专业判断，来谨慎确定是否对小型单位的审计工作作适当的简化。

（2）是否适当简化审计程序，必须服从于获取充分、适当审计证据，降低审计风险至可接受水平，实现会计报表审计目的的根本需要。如果只是为了简化而简化，获取的审计证据不足以体现合理的审计结论，会增大审计风险，导致审计失败。

（3）要充分认识到审计不充分可能引致的不良后果。按照小型单位审计目的与责任不变的现代审计思想，注册会计师是否将其被审计单位确定为小型单位、对小型单位实施适当简化的程序的程度，完全取决于注册会计师的专业判断，这并不改变其审计目的及其应当承担的审计责任。所以，注册会计师要高度谨慎，避免出现审计不充分可能发生的不良后果。

4关注小型被审单位的资本保全

我国《公司法》及《刑法》均明确规定，企业成立后出资人不得抽走资本。但在社会经济生活中出资人抽走资本的现象时有发生，特别是小型单位抽走资本尤为严重。根本原因之一是小型单位在设立时，部分出资人的投资资金是临时借贷得来的。在会计处理上，单位一般不会变动实收资本科目，只将原借贷得来用于验资的资金额，以货币归还他人，对方科目长期挂在“其他应收款”或“预付账款”等科目。注册会计师在对小型被审单位的“其他应收款”、“预付账款”等审计中，尤其要对明细科目保持高度谨慎，严格审查。在对实收资本审查的同时，更要对“货币资金”、“存货”、“固定资产”等科目与“实收资本”比对审核，以得出正确的判断。前三项之和剔除相应的负债后，理论上应大于或等于“实收资本”，若明显小于实收资本，那么，被审单位便有抽逃资本之嫌，应审慎从事。

5关注小型被审单位间存在关联交易

在小型单位与业主之间，或者小型单位与业主家庭所控制、拥有、管理或有重大影响的单位之间，可能会发生重大交易。一般情况下，小型单位的关联方交易是没有明确的控制程序和规则的，且大部分业主可能不完全理解关联交易的含义及关联交易的披露要求，更有甚者利用关联交易以达到偷漏税款的目的，所以，在对小型单位进行审计时，要注意是否存在关联交易。注册会计师应向业主说明关联交易的含义和披露要求，向管理当局获取关联方关系和关联交易披露完整性的声明。在审计收入或采购原材料交易时，对一些交易数额大、价格偏高或偏低的交易，要增加审计程序，获取交易方被审单位资料，充分考察是否是关联交易，并尽可能地了解其交易目的。

6关注小型被审单位中容易出现的报表错弊

对小型单位的审计，必须高度注意小型单位中容易出现的报表错弊，主要有以下几个方面：第一，为了减少纳税等目的而低估收入或高估费用。如把销售收入隐藏在往来账户中，不体现利润等。因此，注册会计师在审计时应特别关注有无低估收入或高估费用的情况；第二，将私人费用在单位列支。小型单位通常由于内部控制比较薄弱，管理比较混乱，管理人员很可能依仗权力，将一些个人费用拿到被审单位来报销，尤其是小型的私营单位，业主的生活费用与单位经营费用不分，将生活上的开支，也列入单位费用，夸大单位的支出，偷漏税金；第三，业主或管理人员因解决个人问题而从单位谋取不当利益。如业主或管理人员动用单位的资金为自己炒股票、向单位长期借大量款项不予归还等；第四，因对外筹资而粉饰财务状况和经营成果。如单位为了获取银行的贷款而夸大偿债能力；在将被别的单位收购或兼并时，为了提高投资价值而高估资产账面价值；因管理人员获得的经济利益与单位经营成果挂钩，而通过挂账处理隐匿费用、虚增利润等；第五，管理人员从单位取得的经济利益与其承担的责任及经营规模不相称。如给管理人员定过高的工资标准，或发放过多的奖金等；第六，资金的体外循环。如有的小型单位大量利用货币现金交易，直接进入小金库，在单位的体外循环。注册会计师对于以上小型单位中出现的报表错弊必须以事实为依据如实地在审计工作底稿中陈述，并书面表达出其对单位会计报表的影响。

参考文献

篇6

伴随知识经济时代的到来,企业规模化、知识化经营趋势日益明显。企业通过兼并、重组、控股等资本运营手段,使我国集团公司纷纷出现。因此,企业间关系日渐复杂,关联方关系及其交易大量存在。为了保障投资者利益,促进市场经济健康发展,提高会计信息质量,加强与国际惯例的接轨,财政部于1997年5月22日颁布了《企业会计准则———关联方关系及其交易的披露》。该准则的颁布不仅为广大会计人员处理相关业务提供了具体指导,也为审计职业界开展关联方关系及其交易审计提供了审计依据。它对推动我国注册会计师事业的发展,规范注册会计师执业行为,保证上市公司真实、公允地反映财务状况,使国民经济健康稳定发展起到不可估量的作用。笔者就关联方及其交易审计的特点谈点粗浅认识。

一、审计风险大

关联方企业间往往存在着控制与被控制关系,或者一方能对另一方施加重大影响。存在关联关系的企业进行交易时,虽然可以节约成本,提高交易效率,但也存在不利的方面,即它与市场经济的公平竞争原则不完全吻合。它在保障大股东权益的条件下,造成对少数股东权益的侵犯。也正是由于相关联的经济业务渗入,其动机很可能不同于正常的营业关系,从而加大了审计人员的审计风险。这种审计风险表现在固有风险、控制风险和检查风险上。从固有风险看,由于我国某些上市公司没有建立关联方交易的约束机制,而现有的法律、法规除对关联方及其交易要求披露之外,未作其他规定,造成关联方及其交易的固有风险很大。从控制风险看,由于局部利益的驱使,关联方交易存在相互转移收入和费用的行为,并利用价格调节利润,使资金使用不遵循有偿原则等,造成了关联方及其交易的控制风险大。从检查风险看,由于某些上市公司利用关联方交易大作文章,使关联方交易量大且复杂,给注册会计师设置了障碍,加大了获取审计证据的难度,提高了关联方及其交易审计的检查风险。

二、审计难度大

目前,由于我国集团公司的大量出现,企业间关联方关系已大量存在。随着经济的发展,审计工作将会越来越普遍、越来越复杂,从而造成审计难度大。

首先,由于关联方的界定不清使审计难度加大。准则指出:“关联方是指在财务和经营决策中,一方有能力对他方直接或间接控制或施加重大影响,以及共同控制某一方式或共同受某一方控制的双方或多方。”准则一方面为注册会计师判断什么是关联方,什么是关联方交易提供了指导;另一方面也为注册会计师对关联方及其交易审计提供了一个强制性的要求。但就关联方的双方或多方而言,他们的存在有些记录在董事会的决议或其它记录上,有些则隐匿起来。另外,从某些公司年度会计报告看,披露的关联方交易大多集中于生产性关联方交易,对于非生产性关联交易,尤其是对资产重组中的关联方交易披露不全,也体现出对准则的理解不够完整,关联方的界定不够清楚,使审计难度加大。

其次,不正常的交易使审计难度加大。关联交易应该是关联的双方或多方在商品购销、资金融通、劳务供应、费用分摊、资产使用等方面发生的业务往来。然而实际工作中,存在的关联者交易中可能包含了不寻常的低价和其它优厚条件:关联者管理当局也可能蓄意安排下属关联者进行交易时虚列各关联者会计报表;股份制企业、集团公司由于涉及多个利益主体,也不可避免地发生关联贸易;外商投资企业出现的变相出资和虚假合资等不公平、不合理的关联交易,都使审计难度加大。

第三,未予披露的关联方交易也使审计难度加大。在上市公司中,实际存在着无偿的关联方交易、不易察觉的关联方交易与难以识别的关联方交易发生。这种一方面存在关联交易,另一方面既不披露又不易察觉,从关联各方来看,无非是达到隐瞒利润,偷逃税收的目的。这却给注册会计师的审计增加了极大的难度。

三、交易成本提高

交易成本是指为完成交易活动所发生的资财耗费,它包括信息成本、谈判成本、契约的监督和维护成本。近年来,交易成本在关联方交易和企业间逐年上升,其主要原因是:

1交易环节多,使交易成本增加。关联方交易中虽然交易环节比其它企业间的交易有所减少,但由于我国市场经济体制仍处于初建阶段,交易法规尚不健全,而且还不能有效地实施,这就造成交易环节的增多,从而加大了交易成本。特别是一些紧俏商品的交易,投机倒把现象比较突出,交易成本越来越大。

2“三角债”加大了交易成本。目前,我国企业间相互拖欠问题十分严重。企业为收回款项要花很大的成本,一笔帐少则讨二、三次,多则讨上十次,这种相互间的拖欠使各企业的流动资金不但不会增加,反而使交易成本增加。

篇7

国内上市公司中期财务报告自愿审计的动因研究可分为理论分析和实证研究两种。理论分析的研究数量很少，目前较有代表性的周莉（2010）对国际上主流的审计需求理论进行了阐述，并结合我国的制度背景进行了理论分析。她认为我国上市公司的自愿审计动机与审计需求的信号假说相符，但也提出自愿审计需求并不一定是对高质量审计服务的需求，上市公司传递虚假信号的动机可能导致对低质量审计服务的需求。我国对上市公司中期财务报告自愿审计的实证研究大多基于审计需求假说，从公司内部因素展开分析。杜兴强等（2007）一方面基于审计需求动因认为资产负债率和资产收益率显著影响是否自愿接受中期财务报告的审计；另一方面基于持股角度则发现第一大股东持股比例和资产负债率同自愿接受中期审计显著正相关，管理当局持股比例同自愿接受中期审计显著负相关，独立董事的作用则并未得到充分的发挥。刘斌等（2008）的研究证实了股东与债权人之间的冲突假说和信号传递假说，其研究显示债务成本越高、盈利越好的公司越愿意进行自愿中报审计。简建辉等（2012）的研究发现公司中期财务报表自愿审计与公司的成长性和公司规模显著相关，且公司的财务状况和股权性质对公司的自愿审计有一定影响。周莉（2010）和杜兴强等（2007）均认为目前我国上市公司没有来自于中期报告保险需求的自愿审计动机。

（二）我国上市公司中期财务报告自愿审计的经济后果

研究我国学者一般从宏观和微观这两个层次展开资自愿审计经济后果的实证研究。张天舒等（2010）认为上市公司自愿审计行为降低了盈余管理水平，有助于提高其盈利反应系数。梁丽珍等（2012）发现进行中报自愿审计的上市公司平均绩效高于其他组合，且这些上市公司当年的绩效较前一年有明显增长，但在未来有下降的趋势。上述研究均表明中期财务报告自愿审计提供了更高质量的会计信息，有积极的经济后果。然而，更多研究对中期财务报告自愿审计的经济后果不持乐观态度。汪晓林（2013）以沪市A股市场上2001年、2005年、2007年、2009年为样本，分析发现证券市场对中报审计公司的反应并不明显，这可能是许多公司不愿进行中报审计的原因之一。刘斌等（2008）认为由于审计合谋的存在，自愿审计公司的会计信息质量低于未审计公司，且由于无法识别自愿审计后会计信息质量的高低，投资者只能根据公司管理层传递的信号做出积极的市场反应。陈欣等（2008）的结论表明自愿中报审计的公司有比未审计公司更低的非正常性应计利润，并非因为自愿审计降低了公司中报的盈余管理水平，而是因为高盈余质量公司更倾向于进行中报审计。吴水澎等（2009）的研究也表明，在考虑了上市公司自选择因素之后，自愿审计并没有降低上市公司的盈余管理程度；简建辉等（2012）发现市场对上市公司中期财务报告自愿审计行为有一定的正面反应，但这种反应效力不足，且持续力较低。综上所述，现有的中期财务报告自愿审计的研究结论显示其经济后果大多数为不太显著。

二、我国上市公司中期财务报告自愿审计的研究总结与展望

国内上市公司中期财务报告自愿审计目前的研究成果可从以下几方面总结：从发表刊物上看，发表在核心刊物上的较少，能称之为严谨可靠的学术成果还屈指可数；从成果数量上看，相对于其他领域还比较少；从研究方式来看，规范研究很少而实证研究较多，这其中事件研究法又占了多数。未来相关研究可以从以下几方面展开。

（一）拓展理论基础

现有研究基于有效市场理论和现代企业理论视角下的审计需求理论展开。从检验结果看，一些公司治理因素被证明是上市公司中期财务报告自愿审计的动因，这支持了成本冲突假说和信号传递这两个假说。鉴于我国的保险市场和相关法律诉讼制度还不完善，现有研究并未对保险假说进行检验。随着我国审计制度的健全，完善审计需求理论的验证可成为一个研究方向。另外，可以考虑将新兴的行为经济学理论引入现有研究，因为基于行为学视角的非理性因素也会影响上市公司中期财务报告的自愿审计行为。通过考虑上市公司中期报告审计的行为倾向，排除中报审计的内生性因素再分析其经济后果，也可以成为一个研究课题。

（二）扩展研究方法

目前对我国上市公司中期财务报告自愿审计的研究多为实证研究。在动因研究中多数学者采用了回归分析法，少数学者还考虑了上市公司的自选择因素，采用二阶段回归分析法；在经济后果研究中，多数学者参照经典会计信息经济后果的事件研究法，分析上市公司中期财务报告审计的市场反应。但目前国内以统计模型为基础进行的有关实证研究成果存在不少问题。譬如，有关上市公司盈余管理等问题的实证研究成果较为陈旧，形成实证成果的数据来源可能不足并缺乏可靠度。总之，现阶段对我国上市公司中期财务报告自愿审计的规范研究还相当缺乏，但实证研究成果也能对规范研究的起步提供一定参考价值。

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1.充分性是指审计证据的数量能够支持审计人员所出具的审计意见，是审计人员为形成审计意见所需要审计证据的最低数量要求。从数量上说，考虑到审计证据取得的经济性，审计证据并不是越多越好，审计人员通常把需要足够数量的审计证据的范围降低到最低限度。在审计时，审计人员不能获得最为理想的审计证据时,可考虑通过其他的途径或采用其他的审计证据来替代。

2.审计证据的充分性是由审计人员的职业判断来决定的，不同的审计人员对审计证据的量的要求是不一样的。对于被认为较容易出现舞弊的被审计单位，审计证据的数量一般要求较多。譬如，在对某财务公司的审计时，审计人员发现该公司的内部控制相对薄弱，经营业务风险也很大(涉及房地产投资、证券投资等高风险经营业务)，财务人员会计素质较低，审计人员还了解到以前年度该公司受到过当地人民银行及税务机关的处罚，报表反映连续三年略有盈利。通过上述信息，可以看出：该公司内部控制不够健全，同时又经营高风险的投资业务，因此审计风险就相对较大，就必须搜集更详细、更多、更有力的审计证据；会计人员职业素质低，在账务处理方面可能存在错误，就需要审计人员对会计账务处理多加关注；由于该公司受到过金融、税务部门的处罚，因此，该单位可能存在较严重的违法行为，舞弊现象可能很严重，可能说明了该公司经营层的可信赖程度较低，不够诚信，所以必然要求采用充分的审计证据。

3.审计证据的充分性是建立在审计证据的整理与分析的基础上。审计证据的整理、运用是连接审计证据的纽带。由于审计项目是由不同的审计人员来执行，从而会得出各自分散的、独立的审计证据。而最终形成审计结论和发表审计意见时，必须把不同人员搜集来的审计证据有机的串联起来，以便对整体审计报表发表审计意见，而这种串联必须借助于审计证据的分析整理。可以说，审计证据的整理与分析也就是审计证据的取舍过程。一般来讲，审计证据的取舍可从金额和性质量方面来考虑：从量的方面来说，对于达到重要性水平余额的项目，它一般会对审计结论产生重大影响，因此应当作为重要的审计证据来考虑；从性质来看，有些单笔金额小于会计报表项目或账户的重要性水平，但是性质主要，譬如涉及到贪污、舞弊等违法行为，影响评价指标临界点波动趋势等等，也应当作为重要的审计证据来采用。审计证据的搜集、整理与分析同审计人员的职业能力密切相关，经验丰富的审计人员往往在蛛丝马迹中找出十分重要的证据，在复杂的经营活动中找出舞弊证据的突破口，从一般审计人员往往忽略的或被舍弃的审计证据中得出有价值的审计证据，从而为形成正确的审计结论提供过硬的证据基础。然而，这种职业能力是在实践中不断积累而形成的。

二、审计证据的适当性

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长期以来，原料药一直是我国医药行业的最重要的出口支柱之一。目前，我国已成为全球原料药第一大生产和出口国。随着我国原料药出口的扩张，以及药品市场全球国际化趋势的进一步发展，在国外市场愈来愈依赖中国的原料药供应的同时，愈来愈多的国外客户开始注重对其中国原料药供应商的质量审计，纷纷将其供应商纳入其企业生产质量管理范畴，建立动态的质量管理体系。然而，质量管理恰恰是我国众多原料药出口企业较为薄弱且不够重视的环节。因此，正确分析国外客户为何对我国原料药生产企业进行质量审计,研究国外客户质量审计对我国原料药企业出口的影响，不仅很有必要，而且能从国外客户质量审计内容发现我国原料药生产企业存在的问题，从而为我国原料药出口企业如何主动去迎接国外客户质量审计提供有价值的对策建议。

一、国外客户对我国原料药生产企业进行质量审计的缘由

原料药的质量如何会直接影响成药质量的优劣，并且随着世界各国药品准入机制的日益完善以及新法规的实施，对药品生产和质量管理提出了越来越严格的要求，从而也使得越来越多的国外制药企业开始注重对其原料药供应商的质量管理，而制药企业与原料供应商的关系又大多是相对长期的，因此，对原料药供应商的选择和管理已成为国外客户质量管理的一项重要内容。

原料药客户质量审计就是将原料药供应商纳入本制药企业生产质量管理的范畴，作为本企业质量管理体系的一个延伸，将其作为一个子系统来进行管理，对其质量体系的运行情况进行有效监督管理，从而确保其供应的原料药质量，并通过对供应商的质量体系进行审计评估，确认该原料药供应商的可靠性，是否具备稳定地供应符合质量要求的原料药能力。

国外制药企业对其原料药供应商的质量体系审计包括对其供应商的厂房、生产设备、工艺流程、组织机构、生产管理人员、文件记录、质量控制等因素进行审查，确信其具备供应符合质量标准产品能力的一系列活动。通过对供应商的审查评估、反馈、改进提高和再审查评估这样一个循环过程，来获得一个安全、稳定、可靠的供应商，从而为最终生产出符合要求的成品药提供原料药上的保障。

二、国外客户质量审计对我国原料药企业出口的影响

我国虽然是原料药生产大国但并非强国。随着这几年我国药品GMP规范的实施、发展和原料药企业对GMP认识的不断加深，在质量管理体系方面，特别是部分具有前瞻性的出口企业，一直在不断完善和规范企业自身的质量管理控制，以顺应国际市场质量管理规范的要求。但是，大多数的原料药生产企业的质量管理体系还不是很规范，存在着诸多问题，对于国外客户的质量审计的认识和准备也不够充分，很多企业还未意识到国外客户质量审计的重要性，甚至直接关乎企业的原料药出口贸易。下面以江苏某原料生产企业为例：

江苏某原料药生产企业和国外某家大型制药企业一直保持着相对长期的供求关系。去年底，国外客户根据自身质量体系管理需要，对这家原料药企业进行质量审计。客户审计的结果是江苏这家原料药企业由于缺乏规范的质量管理认证体系，特别是文书工作这一质量管理重要的环节，由于没有完整的可追溯的文件记录，对产品的质量存在着间接的危险隐患，因此，毫无疑问，被认定为不合格的供应商。与此同时，国外客户立即终止接下来的订单计划，直到该生产企业获得认可为止，再重新予以考虑，甚至考虑退回在进行审计前，该原料药企业最近一批发运的货物。

由此可见，一家规范的国外制药企业，其质量审计非常严格，即使生产企业供应其的原料药一直保持稳定的质量，只要被认定为不合格的供应商，国外客户就有可能终止对该原料药企业的订单和未来的合作关系，这对于原料药企业的出口贸易将产生很大的影响，特别是对于长期依赖供应于国外某家大客户的这家国内原料药生产出口企业，甚至可以说是致命的：除非是个别特别定制的产品，该制药企业所需要的某种原料药供应可能仅此一家，多数情况下，同一原料药可能有多个供应商可供制药企业选择。原料药的质量直接关乎最终成药的质量，继而影响其疗效及使用的安全性，甚至会危及药品使用者的生命，这也是为何越来越多的国外制药企业已经不再仅从经济成本控制的角度来考虑，更多的开始将对供应商的质量管理纳入其中的原因所在。

三、从国外客户质量审计内容看我国原料药生产企业存在的问题

1.缺乏人员的配置和系统培训机制

生产企业人员配置及对相关人员的培训对于整个生产企业的质量管理控制体系的规范进行具有较大的影响，因此，客户在对供应商进行质量审计时往往要对其进行考察。我国原料药生产企业在这一方面的工作还不够规范和重视，有些企业在人员配备方面缺乏明确的岗位职责分工，也没有配备专人对文件系统进行控制，相关的生产人员也未进行相关规范化的操作培训。

2.文件系统管理记录不够详细和规范

文件系统能在一定深度上反映出一个生产企业质量体系的管理规范化程度及生产过程中的质量控制水平，因此，客户审计时对其原料供应商文件系统的检查往往都较为细致，以考核该企业质量管理体系的运行情况。我国原料药生产企业虽然都有建立本企业生产管理记录文件系统，但大多数企业的文件系统并不是很详细和规范，特别是在SOP现场操作记录方面，例如关键点的控制、偏差处理等。

3.多数企业缺乏有关的认证意识

对于原料药生产企业最基本的要求是必须符合GMP，其他还有ISO9000、ISO14000系列标准。不同国家对于该国药品市场准入的规范和要求又有所不同。以目前欧美市场为例，欧美是对原料药管理最为严格也是最大的市场，取得COS证书、通过FDA或取得DMF认证是我国原料药进入欧美主流市场的必经之路，这些要求也成了进入该市场的颇具挑战性的非关税贸易壁垒，而这种壁垒只会越来越高。因此，是否通过有关的认证，也成为国外客户在对供应商质量审计时，必然要关注和考核的项目。而我们原料药生产企业长期以来缺乏认证意识，这对企业出口贸易的发展产生不利的影响。

4.我国原料药生产企业环保意识较弱

目前，欧美等发达国家在制药行业中开始普遍推行健康、安全和环保管理体系，即HSE管理体系，并进行ISO14000认证。长期以来，我国原料药生产企业环保意识较弱，随着国家环保力度的不断加大，虽然在这方面有所改善，但通过ISO14000认证的企业并不多，这对我国原料药长期稳定的出口必将产生不利影响。对此，我国原料药企业应该要未雨绸缪，及早推行HSE管理体系和ISO14000的认证，取得拥有国际化的“绿色通行证”来应对国外的绿色贸易壁垒。

5.工厂生产清洁管理存在的问题

工厂生产清洁管理也是供应商在对企业质量审计过程中考核的一个项目，这里的“清洁”不仅有清洁的一般含义，包括对生产环境、生产工艺以及生产人员的清洁管理，还包括对清洁剂、消毒剂或杀虫剂及虫害防治的使用制度，以及在防止微生物、微粒污染方面要达到一定的要求。我国原料药企业很少有特别制定清洁管理方面相应的操作规程并进行相应的执行记录。

四、解决企业质量管理存在的问题,主动去迎接国外客户质量审计

1.建立完善的员工配置管理和培训体系

首先，从上至下，从管理人员到具体的生产操作人员，建立相应的组织机构图，明确生产过程中各个岗位人员的工作职责要求。其次，对相应的操作人员进行规范化的岗位操作培训，配置相应合格的人员从事原料药生产、质检等各环节工作。并配备专门人员对相关的文件系统进行管理和控制。

2.建立详细和规范的文件系统

现场记录包括现场操作记录、相关日志等，应及时填写，若记录中出现偏差，相关生产管理人员需按照相关制度进行及时处理、解决。客户在对文件进行系统检查时，特别是现场审查中，主要关注工艺路线、批次记录、关键点控制、偏差的处理、产品中可能的杂质和污染、是否存在可能的交叉污染、以及清洁管理等问题，这些都需要有详细和明确的记录。

3.积极做好相关的认证工作

企业应及时了解国外市场原料药的相关准入法规，积极做好相关的认证工作，这样就不会因为认证问题无法出口相关国家，而丢掉订单或者耽误时间，避免这一类非关税壁垒造成的损失。有些认证所要花费的时间较长，例如美国FDA认证，首先要申报DMF，然后从申报DMF到FDA，至少也需要3年的时间。如果通过了FDA检查，那么标志着企业的质量管理达到了相当高的水平，抢得市场先机。

4.加强企业的环保意识

原料药生产易造成环境污染，这是有目共睹的，也是发达国家进行“转移生产”的主要原因之一。原料药的生产反应过程中，容易产生废气、废水、废渣，它对环境造成污染，给操作人员身体健康带来危害，甚至潜藏对药品污染问题。企业应从环保角度出发，建立高效的废气净化系统和污水处理系统，做好三废处理工作，积极争取通过ISO14000认证，拿到“绿色通行证”，走健康、持续发展之路。

5.抓好生产清洁管理工作和操作规程的制定

生产企业在应对生产环境、生产工艺以及生产人员制定相应的清洁管理操作规程的同时，要有相应的清洁执行操作记录以及对清洁剂、消毒剂或杀虫剂制定相应的使用制度，应保证清洁剂、消毒剂或杀虫剂等的使用不会对物料产生污染问题，并应加强生产存储区域的虫害防治问题。

据食品商务网公布的数据显示，2007年，我国原料药出口已达135.6亿美元，同比增长27.1%。要继续这种快速增长的态势，首先，制药企业应从自身质量体系管理方面考虑，构建动态的质量管理体系，其次，要考虑当今世界各国对药品生产和质量的要求日益严格，国外客户必定会越来越注重对其原料药供应商的质量审计如何应对。因此，要减少国外客户质量审计对我国原料药出口企业贸易的影响，必须建立一套完善的质量管理保证体系，遵循“质量是生产出来的”，并适时地顺应各国不同市场对原料药的规范化需要，认真地总结客户在质量审计过程提出的意见，不断地自我完善，这样，不仅能够从根本上保证企业所生产出来的原料药的质量，成为稳定可靠的原料药供应商，还能增强企业在国际原料药市场上的竞争力，为企业在出口贸易中赢得更多的机会。

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清洁生产审计（CleanerProductionAudit）也称清洁生产审核，是审计人员按照一定的程序，对正在运行的生产过程进行系统分析和评价的过程；也是审计人员通过对企业的具体生产工艺、设备和操作的诊断，找出能耗高、物耗高、污染重的原因，掌握废物的种类、数量以及生产原因的详尽资料，提出减少有毒和有害物料的使用、产生以及废物产生的备选方案，经过对备选方案的技术经济及环境可行性分析，选定可供实施的清洁生产方案的分析、评估过程。

清洁生产审计是企业实施清洁生产的一种主要技术方法和工具，也是实施清洁生产的基础。由于世界各国对清洁生产经常使用不同的术语或表述，清洁生产审计在不同国家也有着不同的名称。例如，美国环保局最早针对有害废物的预防，建立推行了废物最小化机会评价，后来将这一技术方法推广为对一般污染物开展的污染预防审计；联合国环境署(UNEP/IEO)与联合国工业发展组织(UNIDO)将其称为工业排放物与废物审计。我国自开展清洁生产工作以来，清洁生产审计一直是这项工作的核心内容之一。许多清洁生产项目都是首先从清洁生产审计入手，找出污染和浪费的原因，制定相应的清洁生产方案。

应当说明的是，清洁生产审计只是实施清洁生产的一种主要技术方法，这种方法能够为企业提供技术上的便利，但它并不是惟一的方法，对于一些生产过程相对简单明了的企业，清洁生产审计方法显得过于烦琐，没有必要。因此，在一般情况下，是否需要进行清洁生产审计由企业根据自己的实际需要决定。但是，对超标排放污染物和排放有毒有害物质的企业，必须实施强制性的清洁生产审计。

二、清洁生产审计的主要内容

在产品的整个生命周期过程中都存在对环境产生负面影响的因素，因此环境问题不是仅存在于生产环节的终端，而是贯穿于与产品有关的各个阶段，包括从原料的提取和选择、产品设计、工艺、技术和设备的选择、废弃物综合利用、生产过程的组织管理等各个环节，而这正是清洁生产的理念之一。清洁生产审计作为推动清洁生产的工具，也需要覆盖产品的生命周期的各个阶段，从生产的准备过程开始对全过程所使用的原料、生产工艺，以及生产完工的产品使用进行全面分析，提出解决问题的方案并付诸实施，以实现污染预防、提高资源利用率的目标。清洁生产的主要内容可分为三个主题：

（一）生产过程中耗用资源的审计

1、能源审计。能源利用，特别是燃煤造成的环境问题越来越突出，危害人类环境的酸雨主要是由于燃煤引起的。开发利用对环境危害较小甚至无害的清洁能源，是可持续发展的重要组成部分。能源审计的内容包括：企业清洁能源的利用情况，企业开发降低污染或根绝污染的能源替代技术情况及其效果，企业能源的利用效率等。

2、原材料审计。原材料作为加工的对象，一方面原材料毒性大小对生产产品的毒性大小有直接的影响；另一方面原材料耗用数量与废物排放数量呈正比关系。原材料审计的内容主要是查明企业是否尽量选用对环境无害的原材料，否则，应分析企业所用的原材料毒性或难降解性；查明产出的产品对环境是否有危害及其危害程度；检查企业是否采取有效措施回收利用原材料及其回收利用程度。

3、工艺技术审计。企业生产过程中的工艺技术水平对生产过程产生废弃物和污染物的状况有重大影响。企业采用先进技术，加强生产工艺技术改造，设计合理的工艺流程，不仅可以减少废弃物的排放，而且可以将减污任务分配到生产过程的各个环节，减少对环境的污染，降低减污成本。因此，审计人员应检查企业是否不断进行工艺技术改造，提高原材料利用效率，减少废弃物的排放；检查企业是否开发减污工艺流程，注意是否在生产工艺流程的上游进行污染控制；评价工艺技术改造的实际效果。

4、设备审计。作为技术工艺的具体体现，设备的实用性及其维护、保养情况均会影响生产过程中废弃物的产生。因此，清洁生产审计应对设备的使用、更新、维护、保养情况进行审查。

（二）清洁产品审计

清洁产品，包括节约原材料和能源、少用昂贵和稀缺的原料的产品；利用二次资源作原料的产品；使用过程中和使用后不含危害人体健康和环境的产品；易于回收、利用和再生的产品；易处置降解的产品。清洁产品审计的内容包括：检查企业清洁产品的设计情况，选择最佳的设计方案；产品在生产过程中是否高效地利用资源；产品在使用过程中是否对用户及其用户的环境有不利的影响；产品在废弃后是否会使接纳它的环境受害；企业是否注意回收与利用技术的开发，变有害无用为有益有用；产品的包装物是否对环境有不利的影响，及其包装物的回收利用情况。

（三）清洁管理审计

任何管理的缺陷都是产生废弃物的重要原因。审计人员应检查清洁生产管理系统的建立健全及其运行的科学性、有效性；检查清洁生产管理内部控制制度的健全性、有效性；核实清洁生产主要技术经济指标的完成情况及其影响因素；检查清洁生产政策和措施的落实和效果。

三、清洁生产审计的主要程序和重点

清洁生产审计作为管理审计的组成内容，主要以企业为主组织实施，通常由专家或者企业技术人员按照一定的技术规程进行。考虑到清洁生产审计是一项技术性很强的工作，而且不同行业所适用的清洁生产审计方法会有所不同。根据国外清洁生产审计方法，结合我国清洁生产审计的实践，可以将整个审计过程分解为具有可操作性的7个步骤或阶段，即筹划与组织、预评估、评估、备选方案产生与筛选、方案可行性分析、方案实施以及持续清洁生产等7个阶段。

（一）筹划和组织

筹划与组织是实施企业清洁生产审计的准备与策划阶段，这一阶段关系到清洁生产审计工作的实施效果。这个阶段的主要工作有三项：一是开展宣传教育，排除清洁生产审计的障碍。为使企业全部人员了解清洁生产审计工作的意义，需要安排专人负责清洁生产的宣传工作，通过厂报、板报、有关会议、印制宣传材料等方式，组织工段、班、组长学习清洁生产知识，鼓励全厂员工填写合理化建议表，调动全厂职工开展清洁生产的积极性。二是组建清洁生产审计小组，推选审计组长、选择审计组成员、明确审计任务。审计小组的成员数目根据企业的实际情况来确定，一般情况下全时制成员由3到5人组成，应具备的条件是：（1）具备企业清洁生产审计的知识或工作经验；（2）掌握企业的生产、工艺、管理等方面的情况以及新技术信息；（3）熟悉企业的废弃物产生、冶理和管理情况以及国家和地区环保法规和政策等；（4）具有宣传、组织工作能力和经验。三是制定审计工作计划，包括工作目标、工作内容、进度安排、预期效果等。

（二）预评估

预评估是清洁生产审计的初始阶段，是发现问题和解决问题的起点。主要任务是调查工艺中最明显的废物和废物流失点；耗能和耗水最多的环节和数量；原料的输入和产出；物料管理的状况；生产品、成品率、损失率；设备的维护和清洗等。在此基础上确定审计重点，制定清洁生产目标，初步提出实施无/低费方案并实施。同时对已发现的问题可以及时地提出解决的办法和措施。

该阶段的主要工作有两项：一是进行现场考察。现场考察的主要内容有：厂貌、原料的购置和贮存、生产工艺和技术、设备的利用与维护、产品的性质与销售、环境污染的控制等。二是确定审计重点。确定审计重点的原则是：该审计重点应有明显的经济效益、环境效益和社会效益，具体方法可采用权重总和法，该法主要依据各备选审计重点在各因素中所占的权重总和来确定。一般应考虑6个因素：（1）物耗、能耗大的生产单元；（2）污染物产生和排放量较大，超标严重的环节；（3）生产效率低下，严重影响正常生产的环节；（4）易出废品的环节；（5）对操作人员身体健康影响大的环节，及生产工艺落后的老大难部位；（6）事故、维修多的部位，以及难操作且易造成生产波动的部位。

（三）评估

该阶段主要是对已确定的审计重点进行物料、能量、废物等的输入、输出定量测算，对生产全过程(从原材料投入到产品产出)全面进行评估。寻找原材料、产品、生产工艺、生产设备及其运行与维护管理等方面存在的问题，分析物料、能源损失和污染排放的原因。主要有五项工作：一是准备审计重点资料，包括收集资料、编制审计重点的工艺流程图、编制单元操作工艺流程图和功能说明表、编制工艺设备流程图。二是实测输入输出物流。三是建立物料平衡。包括进行预平衡测算、编制物料平衡图、阐述物料平衡结果。四是分析废弃物产生原因。包括原辅料及能源、技术工艺、设备、过程控制、产品、废弃物、管理、员工。五是提出和实施无/低费方案。

（四）方案的产生和筛选

本阶段的任务是根据评估阶段的结果，对产生的各种方案进行筛选归类，推荐可实施的多个中/高费方案，对前阶段无/低费方案的实施效果进行核定和总结，并继续实施无/低费方案，并编写清洁生产中期审计报告。

（五）可行性分析

在无/低费方案实施的基础上，对推荐的中/高费方案进行可行性分析，对筛选出来的备选方案进行技术、环境、经济评估，并分析对比各方案的可行性，推荐可供实施的方案。

需要指出的是，在对方案进行技术、环境、方案确定后，对于一些无费或少费、容易实施的方案，应立即付诸实施。一般情况下，管理类、包装类方案较易得到实施，对于投资大、回收期长的方案应作详细的可行性分析。可行性分析主要从以下几个方面来进行：一是进行市场调查，包括调查市场需求、预测市场需求、确定方案的技术途径。二是进行技术评估。主要分析其技术先进程度、技术指标、所需要的技术培训及在本行业中推广的价值等。三是进行环境评估。主要分析污染物种类和量的变化及可能削减的环境保护治理费用等。四是进行经济评估，主要评估其投资支出、运行费用、效益、投资渠道、投资分配等。包括清洁生产经济效益的统计方法、经济评估方法、经济评估指标及其计算、经济评估准则。五是推荐可实施方案。

（六）方案实施

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理论知识是一种社会战略资源，科学研究在世界各国已受到了前所未有的重视。审计学大约产生于1930年前后，经过多年来的发展，审计理论日益完善，科学的审计理论对审计实践的发展具有重要的作用，然而科学的审计理论不是空中楼阁，它应该建立在一定的基础之上，审计理论基础是审计学科理论大厦的根基，只有建立在科学基础之上的理论才能蓬勃发展。本文对审计的理论基础问题做一初步探讨。

1.审计理论基础的界定

研究审计理论基础，必须弄清楚审计与其理论基础存在什么样的关系，以及审计理论基础和审计基础理论的区别。所谓基础是指事物发展的根本和起点，形象讲就是事物从哪里开始产生与成长，“基础”中蕴涵着事物最初萌芽与发展所需的相关因素,是事物发展的“源头”。那么审计理论基础运用基础的语言学定义，可以理解为：审计的理论基础应该是其产生与成长的源头，审计学只是科学这个体系中的一个分支，那么它的理论基础是位于科学母体中的生长点，即与其他科学共同的关节点处。

2.审计理论基础所应该具备的条件

并不是所有与审计学有联系的学科都可以成为审计学的理论基础，它应该具备一定的条件：1）作为审计学理论基础的理论必须能够体现审计的本质和特征。基础是理论产生与成长的源头，作为审计学的理论基础必须能够体现审计的本质和特征。2）从审计学包括其理论基础的意义上看，理论基础应当构成整个审计体系的自然的逻辑起点，是审计学与其他学科相互渗透的交叉点，只有这样，才能把审计和其他学科紧密联系，构成整个的科学体系，孤立的理论是不能成为审计的理论基础的。3）作为审计理论基础的理论必须要早于审计理论体系产生的时间。审计学大约产生于1930年左右，所以，作为基础的理论必须早于1930年，这样才能符合时间序列顺序，这样才能对审计的发展具有极大的指导作用，促成审计理论的形成和发展。

3.审计理论基础的内容

3.1哲学基础

哲学是科学的科学，是对从实验科学、合理学问、普遍经验或其他事物中获得的所有知识的批判吸收、系统化和组织化，它构成某一学问的基础原则体系和实务规范体系，因而哲学可作为所有学科理论的基础，将哲学的方法、观念运用于审计理论，就是审计理论的哲学基础。

审计本质是决定审计区别于其他客观事物的根本属性，审计作为应社会需求出现的一种经济管理活动，它最基本的职能就是监督。因此，从审计职能抽象出来的审计本质蕴涵了深刻的监督思想，监督思想最深的根源来自于哲学中关于人性的认识。“性本恶”论认为由于人的内在动力不足以使其自觉地履行义务、遵守规则，因此主张通过法制等外力来约束人的行为，而监督恰是一种有效的对人进行约束和管制的手段。西方的监控制度正是基于对人性恶的认识，才得到了今天的发展。此外，哲学作为反映事物普遍发展规律的科学，其对各学科都具有普遍的理论指导意义，也为审计理论提供了辨证的、唯物的思维方法。

3.2法学基础

法是阶级社会中维护社会关系和社会秩序的工具，法国著名法学家孟德斯鸠在他的代表作《论法的精神》中，提出法是由事物性质所产生的必然关系，因而一切事物都和法有一定的关系。法对审计理论的影响主要体现在对审计范围和审计责任等基础理论的构建上，审计过程本身就是执法过程，在整个社会经济生活中，审计表现为间接控制，以对经济活动的监视为宏观经济协调输送信息；以对经济活动的监督实现宏观控制。审计的范围和审计人员的责任通过法庭对一系列划时代事件的判决而得到了明确。法学作为审计理论基础的内涵，为建立协调审计主体、委托人与被审计单位三者关系的审计理论提供了坚实的思想基础。3.3经济学基础

西方经济学中的精髓也可以为我所用，以丰富和完善我们的审计理论，马克思的政治经济学，尤其是劳动价值学说，是我们认识经济活动的过程和本质、定量和定性分析有关概念和范畴、总结有关经济规律的重要依据，它应该是审计理论基础的一个重要组成部分。根据经济学中的“理性人”假设，委托人和人都是最大效用的追求者，而各自利益目标的不一致，导致了行为上的偏差。委托人为了使人朝着自身利益的方向努力需付出成本，监督则是能够降低成本、维系关系的有效手段。此外，监督也体现了审计最根本的思想，成为审计最基本的职能。另外，产权经济学、制度经济学等，都极大丰富了审计理论基础的内容，为审计理论的发展注入了新的活力。

3.4管理科学理论基础

管理科学理论成为审计理论基础的组成部分也是显而易见的，首先制度基础审计是以测试和评价内部控制制度为主要内容的，而内部控制制度是控制论在经济管理中的具体运用，是企业管理现代化的产物；其次，管理审计近几十年来的悄然兴起，说明了企业管理活动的日益重要，管理审计迫切需要现代管理理论的指导以客观地评价企业的经营管理，为企业改进经营管理提出富于建设性的意见；管理科学理论中分权管理的思想为国家审计实行分级管理、审计机关独立设置、建立机构内部的责任制、进行部门间和上下级之间的沟通协调以及职能约束提供了可靠的理论依据。

3.5数学理论基础

数学中的概率论和数理统计都是先于审计理论而单独存在的两种理论，具体而言，概率论为抽样审计的建立提供了理论依据，数理统计为它提供科学化和具体化的方法论基础。审计中的统计抽样是依据数理统计原理从被审单位资料中抽出一部分进行审查，以推断全部被审资料的审计结论的方法。概率论中的大数定律也为审计工作提供了一种方法，审计工作所面对的是繁杂的会计记录和其他资料，从表面上看是杂乱无章的，所以我们可以视其为大量的相互独立的随机因素，利用大数定律，我们可以抽取样本资料进行审计，对其特征进行归纳和总结，归纳总结得出的结果会使这些个别资料的影响相互抵消，能够显现出被审对象的总体特征。所以概率论也是审计理论发展的基础之一。

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一、从制度经济学角度分析审计准则的制定

(一)审计准则有助于明晰和界定产权。改革开放30年来，无论农村还是城市，经济体制改革的核心反反复复都是围绕产权改革展开的。只有产权明晰、权责明确才能建立市场经济的主体——企业。为什么说审计准则的制定有助于明晰和界定产权呢?从审计的发展史来看，审计是基于两权分离的需要而产生的。透过审计报告，所有者可以了解经营者履行义务的情况，了解自身资本的保全与增值状况；而经营者通过独立第三方的审计，解脱其对产权维护的责任，并获得相应的收益，这种利益按照契约安排实质上是经营者投入人力资本的产权收益。可见，审计实际上是以协调财产所有者与财产受托管理者之间内在利益冲突关系的一种外在社会保险机制，它既要保护委托者的利益，又要体现财产经营人的利益，按产权的观点则是满足不同产权主体的平等要求。因此，审计是与产权制度及其运行密切相关的，审计准则体现了对特定产权主体的保护。

(二)审计准则有助于降低交易费用

首先，审计准则可以降低交易费用，主要体现在三个方面。首先体现在降低审计交易中的信息费用。审计交易中，有关审计委托人不仅要了解关于审计主体的声誉评价、业务能力评价，还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的，这些成本可称为信息费用。审计准则可以提供规范审计行为的基本标准，把不同方面的这些标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉，进而帮助委托人简化决策程序，根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式，从而产生对未来立场的合理预期。

其次，审计准则降低了监督制裁费用。对于根据理性原则进行损益计算的审计主体而言，违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净成本。如果他们由于违反制度而受到制裁，那么他们就要把这种制裁带来的损失纳入到成本收益分析中。由于对声誉的珍视，追求自身利益最大化的审计主体即使是在“短视的自利”要求与审计准则的要求不相一致时，也会遵守审计准则，履行与之相关的审计协议，从而可大大降低用于监督制裁机会主义行为的费用。

最后，审计准则降低政府监管成本。审计准则是市场经济的游戏规则之一，是参与市场交易的一套标准。对于制定和监督这些规则是否得到有效执行的监管者来说，完善和可操作的审计准则可以减少政府官员的寻租行为。因为缺少制度或制度模糊都助长政府官员的寻租行为，导致他们把主要精力放在政治权利的分配上，而不是建立促进市场竞争的秩序上。因此，一套逻辑井然且具有可操作性的审计准则体系有助于降低政府的监管成本。

二、我国审计准则变迁的原因

为什么会发生制度变迁?其原因在于制度的稳定性、环境的变动性和不确定性及人对利益极大化的追求之间的冲突。

(一)制度的稳定性。稳定性是制度存在的理由，又是制度变迁的原因。制度作为人们的行为规范，是现实的和具体的，而且也不能自行改变。人们一方面需要制度提供的稳定功能；另一方面又会被其稳定不变性所困扰。原因在于制度在沿时间空间展开的过程中，会由于条件和环境的变化而失去原有的许多功能，原来适宜的制度就变成了过时的制度。制度不能改变的事实就要求人们主动采取行动，改变或打破旧的稳定性，建立新的稳定性。

(二)环境的变动性和不确定性。环境的变动性和不确定性，一方面源于物质世界的运动，人类对其尚未认识或有一定认识，但却无法应对，人类在很大程度上只能被动地接受它们的影响；另一方面人类通过对物质世界的改造，在达到目的的同时产生了意想不到的副产品。如果环境不发生变动，则人们一旦建立一套有效的制度就不必再为之操劳，制度变迁就不会发生：但世界是运动、变化、发展的事实，要求人们适时改变和调整已有的行为规则才可能使自身的利益最大化。

(三)利益极大化的努力。制度有正式与非正式之分，对于非正式制度，由于它取决于个人对收益和成本的计算，只要违反非正式制度的收益大于违反的成本，个人就有动力违反已有的规则，并逐步导致制度变迁。对于正式制度，由于“搭便车”的困扰产生供给不足，而在作为正式制度专业化供给者的国家出现后，制度供给以新的方式出现，但这并不违背个人利益极大化原则。如果个人不存在利益极大化的追求，制度变迁也不会发生。

审计准则毫无疑问也是一项制度，作为一项制度必然会发生变迁。新准则代替旧准则是制度稳定性、环境变动性和不确定性及利益极大化追求三者之间持久冲突的结果。合理的制度沿着时间空间展开后逐渐会变得不合理，人们唯一的选择就是改变失去了合理的制度，创造新的合理制度，即制度变迁就是在约束条件改变的条件下对制度的重新求解。

三、我国审计准则变迁模式

(一)根据制度变迁的主体不同来考察。制度经济学中将制度的变迁划分为不同的模式，从制度变迁的主体来考察存在需求诱致性变迁和强制性变迁。两种变迁模式有联系，也有区别。从严格的意义上来说，两种变迁的主体、优劣势以及面临的问题都各不相同。然而，在社会实际生活中，不能孤立地看两种变迁模式。诱致式变迁与强制式变迁是很难划分开的，它们相互联系、相互制约，共同推动社会的制度变迁。

制度变迁是一个需要付出时间、努力及费用的过程，以最少的费用获得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度创新者首先发现新制度的“潜在利润”，为了让这种潜在利润内部化，他们有强烈的制度变迁渴望与意愿。然而，“搭便车”是制度变迁所固有的问题，致使制度的供给不足。这时，作为制度变迁的一个重要主体——国家就可以采取行动，利用强制性的变迁来矫正制度供给的不足。在此还要说明的是，并不是每一个人都赞同制度的变迁，个人是通过成本一收益分析来决定是否同意制度变迁的，当由于变迁带来的成本大于收益时，个人就会组织新制度代替旧制度。然而，一个制度的好与坏不能以个人为标准，只要社会总的净收益大于零就应该进行变迁。但是，如果没有政府的强制性变迁为保证，仅仅靠诱致性的自发变迁，则可能会受到方方面面的阻碍，导致变迁难以彻底、时间漫长以及变迁的成本过大。同样，仅依靠政府的“暴力优势”实施强制性变迁，不考虑社会大众是否真正有对变迁的需求，则同样会产生不利的影响。

从制度变迁的主体角度分析，我国的审计准则修订、审计准则的变迁模式同样不能简单的归为任何一类。目前，我国的审计准则是由政府统一制定、颁布，形式上看来是强制性的制度变迁。但从其变迁的深层次考虑，随着经济环境的变化，人们的意识形态和道德观念发生了相应的改革，必然要求制定新的制度准则，以实现经济利益格局的重新分配，从而促进制度变迁的发生。此外，我国审计准则在制定过程中会听取和征求有关审计人员的意见和建议，其制定准则的过程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我国审计准则的变迁充分体现了诱致性与强制性两种模式的联系与不可分割。

(二)根据制度变迁的速度不同来考察。从制度变迁的速度来考察，存在激进式的制度变迁和渐进式的制度变迁。我国审计准则变迁走的是渐进式变迁道路，通过新制度的不断发展来逐渐缩小旧制度的空间，最终达到整体变迁的目标，因此具有以下特征：

1、边际性。我国审计准则变迁没有按照一个理想模式和预定时间表进行，而是依变迁所遇到的问题而定。根据在各个阶段形成新的制度均衡的约束条件，选择正确的目标以合理的使用力量。从实施成本的角度来看，我国审计准则国际化变迁是一种边际性的变迁。变迁通常总是从原有的审计准则的“边际”即不均衡最严重、获利性最大、机会成本最低、最易于推行和展开、成本和阻力最小的那一点开始，每一次变迁进展的深度都会达到而且也仅仅达到边际收益与边际成本相等的一点，因此每一次审计准则的变迁都交易达成。

2、局部性。我国审计准则变迁通常是从某一特定制度安排开始进行改变，逐渐扩展与其有关的其他制度安排，化整为零，通过分步实施向未来分摊巨额成本。从摩擦成本来看，局部性变迁在整个制度变迁过程中一直注重过程的可控性和稳健性，强调各社会集团之间的利益均等和利益补偿机制，使得各社会利益集团在整个制度变迁过程中基本达到其福利的帕累托改进。

3、路径依赖性。所谓路径依赖是指制度变迁一旦在自我增强机制下选择了一条路径，它就会沿着这条路径走下去。也就是说，一次偶然的机会会导致一种解决方法，而一旦这种方法流行起来，它会导致这种方法进入一定的轨迹，在报酬递增和自我强化机制的作用下，它的既定方向在以后的发展中得到强化。在我国审计准则变迁中，旧制度在国际化过程中的顽强维持和向新制度的渗透，使得路径依赖性非常强，出现一系列过渡性的制度安排。