实证会计论文范文

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规范会计理论与实证会计理论这两大理论的基础包括很多方面，其中最具有意义的是方法论哲学基础以及广泛应用于研究中的经济学理论。

对于规范会计理论来说：第一，方法论基础，规范会计理论产生的“温床”就是规范经济学。在规范经济学中，以政策行动为中心，对其福利后果进行推理，保证研究过程中的内在逻辑性是它的主导思想，这一主导思想的基础比较多样化。规范会计理论在方法论上有以下几个特征：将价值作为判断的基础，它以评价标准来作为进行研究的对象或者是进行讨论的基础，然后又利用这种标准分析现象；研究内容缺乏客观性、重复性。第二，经济学基础，规范会计理论的经济学理论包括：新制度经济学、主流经济学、激进经济学、福利经济学以及规范性思想。

对于实证会计理论来说：第一，方法论基础。实证会计是由简森与瓦茨等人提出的，他们以证伪主义作为主导思想。这种会计理论在方法论上特别强调以下三个特征：价值中立，在进行实证研究的过程中应该将个人价值判断排除，通过经验数据来证伪某一个假说。在这种思想下形成的会计理论在内容上是经验的而不是价值的；保证可证伪性，在实证会计的研究初期，最基本的精神是证伪或者是“试错法”；具有客观性的同时还具有可重复性。第二，经济学和财务基础。在早期，实证会计研究的主要理论基础是有效的资本市场假设以及资本资产的计价模式等等；从70年代开始，它的研究对象变成选择会计政策，主要的理论基础是：管制经济学、计量经济学以及非零值契约成本等。

二、规范会计理论的基本思想

规范会计理论主要是指从会计活动的一系列规则中找到好的会计实务以及概括理论概念，它是运用演绎法、归纳法这两种规范性方法形成的。我们可以将规范会计理论分成很多种类型，下面是其主流理论、基本思想。

（一）会计学理论具有规范性

会计理论的主要研究对象是经由人创造出的信息系统，不像一个客观世界。它的主要特征是会计环境会随着经济因素以及政治因素不断发生变化。会计理论的研究不具有科学研究的纯粹性，它只能通过与法律一样的规范的科学法则来建立。所以说会计学是具有规范性的学科。

（二）会计理论的内涵

会计理论不仅仅涉及到“什么是会计”同时也包含着价值判断，主要诠释了“会计是什么”的问题。会计理论的研究应该将既定目标、价值判断作为出发点，对会计活动提出一些具体的标准，用这些标准对会计实务进行指导、评价。同时也可以将这些标准用作分析会计问题的准则，以更好地处理会计问题。财务会计的概念结构主要包括以下几个内容：会计目标、财务报表、会计信息等，主要用以保证会计信息的质量。

（三）对会计理论的科学性进行判断的标准

我们没有必要将会计理论与会计活动在事实和现象上对应起来。虽然会计理论中理性思维的部分远离经验、不具有可证伪性，但是它以经验为基础，并且是在这一基础上进行逻辑推理之后的产物，所以在某种程度上会计理论也是有科学性可言的。

三、实证会计理论的基本思想

（一）实证性的理论性质

会计研究以会计客观世界作为主要的研究对象，这一客观对象具有很多不确定性，因为它是建立在偶然性和可能性的基础之上，会计环境中存在着很多非决定论的因素，所以会计理论研究要以纯粹的科学研究方式来进行，同时应该以实证科学为基准来确立会计理论法则。所以说会计学是一种实证性的学科。

（二）会计理论的内涵

因为价值判断中有个人的偏见以及一些感性的主观因素，缺乏客观性、科学性，所以会计理论应该排除价值判断的成份。会计理论应该将会计世界的客观规律阐述出来，而不是单纯地描述“会计是什么”。也可以说，会计理论研究要以会计事实和会计现象作为出发点，并对会计事实和现象的存在做出正确解释，对其未来的发展进行科学合理地预测。对会计政策进行选择是会计理论内涵的主要内容。在实证会计理论中，最重要的、必不可少的就是对理论进行检验的环节，这种检验主要有两种：会计的选择检验以及股票的价格检验。

（三）对会计理论的科学性进行判断

对理论进行的研究只能在经验的世界中。科学的会计理论一定要有可证伪性，其建立的基础一定是经验。以目标等概念作为出发点而进行逻辑推理之后的得出的会计理论缺乏可证伪性，我们无法对它进行检验，所以这样的理论不具有客观性、准确性，科学性。每一个科学理论都经过了漫长的形成过程，同时都有自己存在的理论以及社会基础。不管两个理论会不会被批驳，但是只要有一个理论能够获得经验事实的证实，它与另一个相比就是最好的。

从客观的角度来看，规范会计理论与实证会计理论有各自的优势与缺点，在会计理论的研究中，我们不能偏废其一，应该将两者结合起来应用。这种结合主要可以分为阶段上的结合和层次上的结合。

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首先，新会计准则中的一些规定将改变我国股票市场的市盈率和市净率平均水平。基本来讲，市盈率和市净率的平均水平将降低到一个新的均衡水平上。要认识到这一点，让我们先看看市盈率是怎样决定的。企业股票的价值是其未来现金流的折现值。会计准则的一个基本特征是虽然在短期内，如一年，现金流和盈余因为应计原因可能有差别；但是从比较长的期间来看，如十年，现金流和盈余基本上是相同的。这就是为什么现在投资界使用的投资价值评估模型既有现金流折现模型，也有基于盈余的剩余收益评估模型。两者在较长的衡量时间内评估结果基本应该一致，因此，我们可以用盈余来构建模型评估企业价值。

新准则的重要特点之一是比以前的准则更多地引入了公允价值计量方法。这样，如果上市公司持有金融资产，其盈余当中就包含了金融资产在期间内公允价值的变化。我们设想一个企业，它的资产完全是金融资产，这样，金融资产期间内公允价值的变化即是企业损益表汇报的盈余。但是，金融资产，如股票的价格变动是很难预测的。我们只能预测金融资产未来期间的盈余都等于股权资本成本。例如，一个股票现在每股价值是1元钱，股权资本成本是10%。那样，现在预测未来各个期间的盈余都应该是0.1元。对于这个企业来讲，其股票价值是0.1元每股净盈余除以折现率（股权资本成本），结果正好是1元。市盈率则是折现率的倒数。例如这个企业的折现率是10%，其理论上的市盈率将是10倍。

2007年1月，上海证券交易所A股平均市盈率是38.36倍；深圳证券交易所A股平均市盈率是39.91倍。之前两市的平均市盈率曾长期徘徊在40倍以上，甚至曾达到60倍左右。为什么我国上市公司以前的平均市盈率水平总是很高呢？再看前面的例子。假设企业的折现率还是10%，但是企业资产并不全是以公允价值计量的金融资产，而是50%金融资产，50%生产性资产。金融资产按公允价值计量，而生产性资产按历史成本计量，并遵守稳健性原则。历史成本和稳健性原则导致生产性资产产生的盈余倾向于保守，平均来讲低于实际经济利润（企业价值增加）。这样，企业本期间汇报的盈余中既包含了历史成本、稳健性原则的影响，又包含了公允价值的影响。其结果是在企业价值相同的情况下，企业盈余水平低于完全公允价值计量方法下的盈余水平。这样，市盈率公式的分子不变，分母变小，市盈率水平自然大于完全公允价值方法下的市盈率。

依次类推，如果同一个企业完全没有公允价值计量的资产，即所有资产的计量都基于历史成本原则和稳健性原则，企业的市盈率水平会进一步提高。同样的道理适用于市净率。相对于历史成本与稳健性原则下的净资产值，公允价值方法下的净资产值自然会增加，在企业价值不变的情况下，市净率在完全或部分公允价值计量方法下会降低。

所以，从这个例子可以看出，新会计准则要求按公允价值计量的资产项目的范围的扩大，必然会降低我国上市公司的平均市盈率和市净率水平。因此，最近股票市场整体价格水平的上升并不一定意味着上市公司的平均市盈率和市净率水平要上升。正好相反，随着公允价值方法被更多的上市公司的采用，市场平均市盈率水平将下降，而不是上升。当然，我们也应该看到，新会计准则对公允价值计量方法的引入是很慎重的，适用范围和标准都有严格的规定，同时，一部分公允价值变动是直接记入股东权益项目的，而不经过损益表项目，所以，公允价值方法对证券市场平均市盈率和市净率水平变化的影响应该是比较小的。

在认识新准则影响中需要正确理解的第二个问题是投资者是否还可以根据市盈率和市净率来判断上市公司价值。有评论人士认为在新准则引入公允价值计量方法后投资者再依赖市盈率和市净率来判断股市是否过高、是否出现泡沫将会发生非常大的问题。这种看法是一种误解。从最简单的逻辑来说，对于大部分上市公司来讲，因为它们持有的金融资产属于有活跃交易市场的股票或债券，因此新准则的要求并没有向投资者传递新的信息。即使不使用公允价值计量，投资者自己也可以从交易市场上轻易了解到这些金融资产的公允价值。也就是说，这部分公允价值信息是投资者原来就有的。这样，一方面，企业价值不因为是否采用公允价值方法而改变；另一方面，投资者的信息所有量也不因为是否采用公允价值方法而有差异，从而，说公允价值引入会削弱市盈率和市净率的作用是没有道理的。

更重要的，新会计准则改变了盈余和净资产的计量和汇报方法。两个完全相同的企业，经营活动相同，企业价值相同，一个采用原准则，另一个采用新准则，它们的市盈率和市净率必然不同。如上面所论述的，使用新准则汇报的企业市盈率和市净率会低于使用原准则汇报的企业。但是，我们没有理由说新准则汇报的企业市盈率和市净率就失去了判断企业股票是否出现泡沫或股价过高的作用。就像两条道路，一条道路限速是每小时20公里，另一条限速是每小时80公里。我们不能因此说我们就无法在第一条道路上判断一辆汽车是否超速了。

因此，在新旧准则转换之际，投资者要做的是调整他们通过市盈率和市净率来判断市场行情的坐标，而不是放弃对市盈率和市净率的应用。就像我们在两条不同限速道路上要使用不同的判断汽车是否超速的标准一样。当投资者正确调整了通过市盈率和市净率来判断市场行情的坐标后，股票市场上就不会出现自我解释的现象，即上市公司的股票价格不会因为其持有的其他上市公司股票价格的变化而发生超常的变化。即使上市公司盈余因为持有的股票价值上升而提高了，但是投资者现在使用一个较低的市盈率，因此上市公司的股票价格就不会循环推动，出现自我解释的现象。

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一、引言

随着市场经济快速发展，企业所有权与控制权分离状态日趋完善，上市公司董事会成为连接两权分离主要桥梁。并也逐渐成为完善公司内部控制与治理及提高公司治理绩效主要路径。审计意见对上市公司生存与长远发展及融资等方面起着举足轻重的作用，基于此，上市公司为了尽可能避免被出具非标准审计意见，越来越重视来完善公司董事会建立及公司内部治理。

纵观目前学术界文献研究，一方面是研究董事会特征所带来经济后果，比如：对公司绩效、财务舞弊防范、审计质量、公司发展等方面影响；另一方面是研究上市公司微观经营行为与审计意见之间关系研究，比如：事务所更换频率、事务所规模、公司内部控制与盈余管理、财务业绩情况、大股东持股比例对审计意见影响。基于此，目前文献从董事会特征视角对审计意见影响之间关系研究甚少，笔者尝试梳理从董事会特征角度对审计意见影响做文献回顾。

二、国外文献综述

纵观国外文献情况，大多数学者从董事会规模、独立董事比例、董事持股比例等视角对审计意见影响展开研究。

（一）董事会规模与审计意见

一般情况下，董事会规模越大，公司治理机制相对比较健全，发生舞弊机会较少，被出具非标审计意见机会减少。比如，①Dalton等（1999）通过实证研究发现，与规模较小董事会相比较，大规模董事会通常会拥有更强大的专业背景及综合实力能更有效地提高董事会的监督效力，能够保证高质量会计信息，大大减少财务舞弊机会，进而被出具非标审计意见减少；②Yermack（2000）通过实证研究发现，规模大的董事会对管理者监控行为会更加有效。

然而，还有一些学者研究发现，公司董事会规模越大，会导致出现监管不利概率加大了，进而管理者有机会去舞弊或出具虚假财务报表，进而加大了公司被出具非标审计意见概率。比如，①Beasley（1998）研究发现。与规模较少董事会相比较，董事会规模越大，公司越可能发生财务舞弊，公司收到非标注意见的可能性越大。②同时Eisenberg&Wells（1998）研究认为：小规模董事会比大规模董事会的运行更加有效率。总之，基于此，董事会规模大小与公司被出具非标审计意见之间具有一定线性关系，一般情况下，董事会规模越大被出具非标审计意见概率将降低，但是也有些例外情况。

（二）独董比例与审计意见

一般情况下，独立董事比例越大，公司监督力度会越强，管理者出现舞弊概率较小，将会出具较高质量会计信息，公司被出具非标审计意见概率将相对降低。比如，①Klein（1998）通过实证研究发现外部董事比例越高的董事会财务舞弊的可能性显著低于其他公司，进一步研究发现独立性较强的董事会能够对财务报告的产生过程提供更加有效的监督，进而被出具非标审计意见概率将降低。②Agrawal与Chadhaf（2000）通过实证研究表明，若公司的董事会或下设的审计委员会中独立董事占比越高的话，公司财务报表发生错误概率越低，这样公司被出具非标概率将降低。

（三）董事持股比例与审计意见

Beasley（1996）通过实证研究发现，随着独立董事在本公司持股数量的增加，会有更多精力来监管公司管理者，相应的在其他公司持股数量的会减少，这样对公司监管力度将加大，进而减少管理者舞弊机会，这样财务报告舞弊的概率下降。即董事会持股比例与公司被出具非标审计意见之间成负相关关系。

三、国内文献综述

纵观国内文献情况，大多数学者从职位变换、机构投资者持股比例、更换事务所比例等视角对审计意见展开研究。

（一）职位变换与审计意见

一般情况下，董事会总经理两职合一对审计意见影响不显著，比如，①周水平和陈小林（2009）通过研究发现，董事会规模、董事长总经理两职的设置对审计意见没有显著影响。②刘晶和张涛（2002）通过选择被ST公司做实证研究，研究发现公司高管变换对获得审计意见类型没有显著影响，即高管变换对审计意见的影响不显著。

（二）机构投资者持股比例与审计意见

一般情况下，机构投资者持股比例越大，说明公司具有较高投资价值，公司往往会得到标准审计意见概率将加大。比如，张敏等（2011）通过运用A股上市公司年报数据，研究发现机构投资者持股比例越高，公司为了维持良好行业地位，公司将有更多动机去聘用大型会计师事务所的可能性就越大，公司高管对加大力度监管管理者，这样公司被出具非标审计意见概率将降低。

（三）事务所更换与审计意见

一般情况下，公司若频繁更换会计师事务所，可能表明公司财务状况不佳，出现舞弊概率将会加大，从而得到非标审计意见概率将加大。比如，李爽和吴溪（2006）研究发现上市公司为了避被出具非标准审计意见会频繁更换会计师事务所。

总之，董事会通过有效履行职责，来强化对公司管理者行为的监控，来减少信息不对称的危害与有效降低成本，最终来更好的提升公司价值。通过研究董事特征与审计意见关系，并提高审计意见质量，向市场传递积极的信号，有利于增强投资者的信心，能更好地为报表使用者服务。

参考文献：

[1]Klein，A. Audit Committee，Board of Dircctor Characteristics，and Earnings Managelnent，Joufnal of Accounting and Economics，2002，33（3）：375-400.

[2]张敏，冯虹茜和张雯.机构持股、审计师选择与审计意见[J].审计研究，2011（6）：82-88.

[3]李爽，吴溪.改聘审计师与上市公司治理：1985-2003年的经验数据[J].审计研究，2006（3）：52-60.

[4]Beasley M S，PetroniK R Board independence and audit firm type[J].Auditing A Journal of practice & Theorey.2001（1）：97-114.

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除了在进行会计凭证的实际填制工作时容易出现各种问题，也就是说不单单在原始凭证的填写形式方面存在较多的问题，事业单位在开设企业的银行专户时，与之有关的各个凭证一般都是单独保管的，即这些凭证并不在单位财务会计总账管理工作的范畴。

(二)账簿设置中存在的问题

很多的事业单位都没有应用财政部门统一印发的账薄，甚至还有一些单位压根不设置总账，这便无法开展各个明细账的核对、控制及账务的平衡工作，固定资产又不属于账薄记录的范围，这便会产生账外资产。

(三)财务报告中存在的问题

财务报告中所存在的主要问题一般有：填制好的财务报表无法真实的反映出财务情况的现状，并且还经常有一些报表上的信息不够完整、不够真实。但是，行政事业单位会计核算工作中普遍发生的问题并不单单只有上述几点，开展实际的核算工作时，还存在着各种各样的问题需要处理和解决，所以会计行业的工作人员一定要积极参与会计核算水平的提高工作。

二、行政事业单位会计核算改进措施

在进行行政事业单位的会计核算改进工作时，必须要善于分析当前形势，并根据实际工作中出现的问题，有针对性的开展改进工作。在实际进行改进工作时要注意把握好下列几个关键点：

(一)做好行政事业单位会计制度的深化改革

行政事业单位在对会计核算工作进行改进和提高期间，必须要保证会计制度的深化和改革工作。事业单位还要定期的对员工进行培训，培训内容的重点应为如何提高会计从业人员的整体素质和工作责任感，做好这项工作，才能从根本上提高会计核算工作的质量。除此之外，它还能使会计工作人员的工作环节得到改善，这不仅会促进会计电算化步伐的加速，还有助于提高会计核算工作的服务质量，使其工作效率得到大幅度的提高。还要在现今已有的科目体系中科学合理的加入行政单位上级领导的补助收入，这样才能提高上级补助收入及下级补助支出的会计核算工作水平。

(二)将财政监督管理力度加强

要整改行政事业单位的会计核算工作，并严格的开展财政监督管理工作，这不仅是为了促使会计从业人员工作水平的提高，也是为了方便进行后续教育工作，使会计工作人员的自身责任感和会计行业的整体工作素质都有较大幅度的提高。仅仅加强财政管理工作的监督管理力度是远远不够的，事业单位还要对正在使用的经费开支标准实行划分及明确，使经费的支出方向尽可能的规范化、透明化，最好设立一套切实可行的经费开支标准，制度的约束往往会起到很好的效果，还要防止产生支出互相攀比或私自发放财务等情况的发生。

(三)提高会计核算信息化水平

如果想促进会计核算信息化工作水平有较大幅度的提高，就必须要先建立一套科学、合理、可行的财务指标体系，这样不仅可以促进会计核算工作水平的提高，还能够最真实、最客观的表现行政事业单位的实际收支状况。进行实际的会计核算工作时，更加需要加强对三公经费的支出和管理，还要在控制制度中建设详细、严谨的会计核算体系，并大力推进会计监督体系的健全和发展，这样可以更好的保证会计核算工作信息的完整性、可靠性和较强的可信度。