会计法实施细则范文

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第二条国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织（以下统称单位）必须依照本法办理会计事务。

第三条各单位必须依法设置会计帐簿，并保证其真实、完整。

第四条单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。

第五条会计机构、会计人员依照本法规定进行会计核算，实行会计监督。

任何单位或者个人不得以任何方式授意、指使、强令会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿和其他会计资料，提供虚假财务会计报告。

任何单位或者个人不得对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员实行打击报复。

第六条对认真执行本法，忠于职守，坚持原则，做出显著成绩的会计人员，给予精神的或者物质的奖励。

第七条国务院财政部门主管全国的会计工作。

县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作。

第八条国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。

国务院有关部门可以依照本法和国家统一的会计制度制定对会计核算和会计监督有特殊要求的行业实施国家统一的会计制度的具体办法或者补充规定，报国务院财政部门审核批准。

中国人民总后勤部可以依照本法和国家统一的会计制度制定军队实施国家统一的会计制度的具体办法，报国务院财政部门备案。

第二章会计核算

第九条各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计帐簿，编制财务会计报告。

任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。

第十条下列经济业务事项，应当办理会计手续，进行会计核算：

（一）款项和有价证券的收付；

（二）财物的收发、增减和使用；

（三）债权债务的发生和结算；

（四）资本、基金的增减；

（五）收入、支出、费用、成本的计江；

（六）财务成果的计算和处理；

（七）需要办理会计手续、进行会计核算的其他事项。

第十一条会计年度自公历1月1日起至12月31日止。

第十二条会计核算以人民币为记帐本位币。

业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记帐本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。

第十三条会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料，必须符合国家统一的会计制度的规定。

使用电子计算机进行会计核算的，其软件及其生成的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料，也必须符合国家统一的会计制度的规定。

任何单位和个人不得伪造、变造会计凭证、会计帐簿及其他会计资料，不得提供虚假的财务会计报告。

第十四条会计凭证包括原始凭证和记帐凭证。

办理本法第十条所列的经济业务事项，必须填制或者取得原始凭证并及时送交会计机构。

会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告；对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回，并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充。

原始凭证记载的各项内容均不得涂改；原始凭证有错误的，应当由出具单位重开或者更正，更正处应当加盖出具单位印章。原始凭证金额有错误的，应当由出具单位重开，不得在原始凭证上更正。

记帐凭证应当根据经过审核的原始凭证及有关资料编制。

第十五条会计帐簿登记，必须以经过审核的会计凭证为依据，并符合有关法律。行政法规和国家统一的会计制度的规定。会计帐簿包括总帐、明细帐、日记帐和其他辅帐簿。

会计帐簿应当按照连续编号的页码顺序登记。会计帐簿记录发生错误或者隔页、缺号、跳行的，应当按照国家统一的会计制度规定的方法更正，并由会计人员和会计机构负责人（会计主管人员）在更正处盖章。

使用电子计算机进行会计核算的，其会计帐簿的登记、更正，应当符合国家统一的会计制度的规定。

第十六条各单位发生的各项经济业务事项应当在依法设置的会计帐簿上统一登记、核算，不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计帐簿登记、核算。

第十七条各单位应当定期将会计帐簿记录与实物、款项及有关资料相互核对，保证会计帐簿记录与实物及款项的实有数额相符、会计帐簿记录与会计凭证的有关内容相符、会计帐簿之间相对应的记录相符、会计帐簿记录与会计报表的有关内容相符。

第十八条各单位采用的会计处理方法，前后各期应当一致，不得随意变更；确有必要变更的，应当按照国家统一的会计制度的规定变更，并将变更的原因、情况及影响在财务会计报告中说明。

第十九条单位提供的担保、未决诉讼等或有事项，应当按照国家统一的会计制度的规定，在财务会计报告中予以说明。

第二十条财务会计报告应当根据经过审核的会计帐簿记录和有关资料编制，并符合本法和国家统一的会计制度关于财务会计报告的编制要求、提供对象和提供期限的规定；其他法律、行政法规另有规定的，从其规定。

财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告，其编制依据应当一致。有关法律、行政法规规定会计报表、会计报表附注和财务情况说明书须经注册会计师审计的，注册会计师及其所在的会计师事务所出具的审计报告应当随同财务会计报告一并提供。

第二十一条财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名井盖章。

单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。

第二十二条会计记录的文字应当使用中文。在民族自治地方，会计记录可以同时使用当地通用的一种民族文字。在中华人民共和国境内的外商投资企业、外国企业和其他外国组织的会计记录可以同时使用一种外国文字。

第二十三条各单位对会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料应当建立档案，妥善保管。会计档案的保管期限和销毁办法，由国务院财政部门会同有关部门制定。

第三章公司、企业会计核算的特别规定

第二十四条公司、企业进行会计核算，除应当遵守本法第二章的规定外，还应当遵守本章规定。

第二十五条公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润。

第二十六条公司、企业进行会计核算不得有下列行为：

（一）随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益；

（二）虚列或者隐瞒收入，推迟或者提前确认收入；

（三）随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列费用、成本；

（四）随意调整利润的计算、分配方法，编造虚假利润或者隐瞒利润；

（五）违反国家统一的会计制度规定的其他行为。

第四章会计监督

第二十七条各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求：

（一）记帐人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；

（二）重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确；

（三）财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；

（四）对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。

第二十八条单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。

会计机构、会计人员对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正。

第二十九条会计机构、会计人员发现会计帐簿记录与实物、款项及有关资料不相符的，按照国家统一的会计制度的规定有权自行处理的，应当及时处理；无权处理的，应当立即向单位负责人报告，请求查明原因，作出处理。

第三十条任何单位和个人对违反本法和国家统一的会计制度规定的行为，有权检举。收到检举的部门有权处理的，应当依法按照职责分工及时处理；无权处理的，应当及时移送有权处理的部门处理。收到检举的部门、负责处理的部门应当为检举人保密，不得将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人。

第三十一条有关法律、行政法规规定，须经注册会计师进行审计的单位，应当向受委托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况。

任何单位或者个人不得以任何方式要求或者示意注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实或者不当的审计报告。

财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督。

第三十二条财政部门对各单位的下列情况实施监督：

（一）是否依法设置会计帐簿；

（二）会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整；

（三）会计核算是否符合本法和国家统一的会计制度的规定；

（四）从事会计工作的人员是否具备从业资格。

在对前款第（二）项所列事项实施监督，发现重大违法嫌疑时，国务院财政部门及其派出机构可以向与被监督单位有经济业务往来的单位和被监督单位开立帐户的金融机构查询有关情况，有关单位和金融机构应当给予支持。

第三十三条财政、审计、税务、人民银行、证券监管。保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查。

前款所列监督检查部门对有关单位的会计资料依法实施监督检查后，应当出具检查结论。有关监督检查部门已经作出的检查结论能够满足其他监督检查部门履行本部门职责需要的，其他监督检查部门应当加以利用，避免重复查帐。

第三十四条依法对有关单位的会计资料实施监督检查的部门及其工作人员对在监督检查中知悉的国家秘密和商业秘密负有保密义务。

第三十五条各单位必须依照有关法律、行政法规的规定，接受有关监督检查部门依法实施的监督检查，如实提供会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况，不得拒绝、隐匿、谎报。

第五章会计机构和会计人员

第三十六条各单位应当根据会计业务的需要，设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员；不具备设置条件的，应当委托经批准设立从事会计记帐业务的中介机构记帐。

国有的和国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业必须设置总会计师。总会计师的任职资格、任免程序、职责权限由国务院规定。

第三十七条会计机构内部应当建立稽核制度。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收人、支出、费用、债权债务帐目的登记工作。

第三十八条从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书。

担任单位会计机构负责人（会计主管人员）的，除取得会计从业资格证书外，还应当具备会计师以上专业技术职务资格或者从事会计工作三年以上经历。

会计人员从业资格管理办法由国务院财政部门规定。

第三十九条会计人员应当遵守职业道德，提高业务素质。对会计人员的教育和培训工作应当加强。

第四十条因有提供虚假财务会计报告，做假帐，隐匿或者故意销毁会计凭证、会计帐簿、财务会计报告，贪污，挪用公款，职务侵占等与会计职务有关的违法行为被依法追究刑事责任的人员，不得取得或者重新取得会计从业资格证书。

除前款规定的人员外，因违法违纪行为被吊销会计从业资格证书的人员，自被吊销会计从业资格证书之日起五年内，不得重新取得会计从业资格证书。

第四十一条会计人员调动工作或者离职，必须与接管人员办情交接手续。

一般会计人员办理交接手续，由会计机构负责人（会计主管人员）监交；会计机构负责人（会计主管人员）办理交接手续，由单位负责人监交，必要时主管单位可以派人会同监交。

第六章法律责任

第四十二条违反本法规定，有下列行为之一的，由县级以上人民政府财政部门责令限期改正，可以对单位并处三千元以上五万元以下的罚款；对其直接负全的主管人员和其他直接责任人员，可以处二千元以上二万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分：

（一）不依法设置会计帐簿的；

（二）私设会计帐簿的；

（三）未按照规定填制、取得原始凭证或者填制、取得的原始凭证不符合规定的；

（四）以未经审核的会计凭证为依据登记会计帐簿或者登记会计帐簿不符合规定的；

（五）随意变更会计处理方法的；

（六）向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告编制依据不一致的；

（七）未按照规定使用会计记录文字或者记帐本位币的；

（八）未按照规定保管会计资料，致使会计资料毁损、灭失的；

（九）未按照规定建立并实施单位内部会计监督制度或者拒绝依法实施的监督或者不如实提供有关会计资料及有关情况的；

（十）任用会计人员不符合本法规定的。

有前款所列行为之一，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

会计人员有第一款所列行为之一，情节严重的，由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。

有关法律对第一款所列行为的处罚另有规定的，依照有关法律的规定办理。

第四十三条伪造、变造会计凭证、会计帐簿，编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

有前款行为，尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对单位并处五千元以上十万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处三千元以上五万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分；对其中的会计人员，并由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。

第四十四条隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

有前款行为，尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对单位并处五千元以上十万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处三千元以上五万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分；对其中的会计人员，并由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。

第四十五条授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿，编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，可以处五千元以上五万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予降级、撤职、开除的行政处分。

第四十六条单位负责人对依法履行职责。抵制违反本法规定行为的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者开除等方式实行打击报复，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。对受打击报复的会计人员，应当恢复其名誉和原有职务、级别。

第四十七条财政部门及有关行政部门的工作人员在实施监督管理中、、河私舞弊或者泄露国家秘密、商业秘密，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。

第四十八条违反本法第三十条规定，将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人的，由所在单位或者有关单位依法给予行政处分。

第四十九条违反本法规定，同时违反其他法律规定的，由有关部门在各自职权范围内依法进行处罚。

第七章附则

第五十条本法下列用语的含义：

单位负责人，是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。

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对我国注册会计师来说，在所有的法律责任中，行政责任是一种专业法律责任。行政法规较之刑法与民法这两种责任来说，对注册会计师的约束有其特殊之处，即主要强调行业处罚。

对于注册会计师这个高风险性的新兴行业，政府管理部门陆续出台了很多法律、法规来规范注晤会计师的行为，其中，涉及注朋会计师行政责任的法律规范包括:1994年1月1日起施行的《中华人民共和国注册会计师法》，1994年7月1日起施行的《公司法》，1998年12月31日颁布的《中华人民共和国证券法》(1999年7月1日执行)，以及《违反注册会计师法处罚暂行办法》(1998年1月14日执行)、《行政诉讼法》等。这些法律、法规的规定，有些是直接的，有些是间接的，有些地方的阐述还比较抽象与原则，因此，要真正提高注册会计师的行政责任意识，还有待加强宣传。但不管怎样，这些法律、法规的制定，已经为我国注册会计师行业明确其行政法律责任提供了直接的法律依据。

二、民事法律责任的认定

1986年，为了保障公民、法人的合法民事权益，正确调整民事关系，适应社会主义现代化事业的需要，根据宪法和我国实际情况，在总结了民事活动的实践基础上，我国制定并颁布了《民法通则》。《民法通则》第二条明确规定了“中华人民共和国民法调整平等民事主体的公民之间、法人之间、法人和公民之间的财产关系和人身关系”。由此可见，我国民法的功能主要是调整社会关系中各公民与法人之间的财产关系与人身关系，使得各主体之间有一个相对平等的地位，以保持社会秩序的稳定性。

《中华人民共和国注册会计师法》对注册会计师这一特殊职业的权利和义务进行了法律上的限定。该法的颁布标志着会计师事务所和注册会计师作为当今市场经济中的民事主体正在走向成熟，法律界和注册会计师界都用一种崭新的眼光来衡量他们的工作以及应承担的民事法律责任。

根据民法以及《中华人民共和国注册会计师法》第四十二条，注册会计师只有在有过错情况下才要承担责任，因此，无过错责任不适用于注册会计师。我国注册会计师的过错民事责任主要在《中华人民共和国注册会计师法》中加以规定，其他相关法律进行协调。由于我国法律中尚无对注册会计师无过错责任的规定，因此注册会计师在卷人法律纠纷时，只要有充分的证据说明自己无过错，那么就不必承担民事责任。在目前的许多案例中，由于债务人自己的过错而造成了损失，但原告也要无过错的注册会计师承担部分民事责任，显然是违反民法通则的精神。

三、刑事法律责任的认定

《中华人民共和国刑法》第二百二十九条规定:“承担资产评估、资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。

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二、注册会计师审计制度与注册会计师的法律责任

（一）注册会计师的审计制度

注册会计师的审计制度属于一种内生的自我维护系统，在市场经济中，对于企业的管理来说，必须要有相关的机构对企业的管理者提供相应的会计信息鉴证，因此，注册会计师行业自此诞生[1]。对于注册会计师来说，必须要能够遵守行业的规定，遵守相关的注册会计师制度，同时，政府以及社会大众也会对其进行约束以及监督。相关学者将注册会计师审计制度进行归纳，其主要内容分为以下六点：

1.参与人，这是注册会计师的团体；

2.消除资本市场的财务作弊现象；

3.可以约束注册会计师的一些列法律法规以及制度；

4.相关的激励机制，审计收费以及非物质报酬；

5.注册会计师审计制度的约束机制，主要是一些法律责任以及政府监管；

6.审计的意见类型。

注册会计师制度对于市场上的经济活动有着普遍适用性，可以处理一些市场上出现的问题。

（二）注册会计师法律责任含义

注册会计师的法律责任主要是指注册会计师在审计各大单位企业财务报表的过程中，由于失误出现的一些审计问题，而这会最终导致企业在财务管理上出现问题，从而造成很大的麻烦，当这种情况发生时，注册会计师必须要承担相关的法律责任。注册会计师在财务审计中出现的风险主要有三种，首先是审计中的固有风险，这主要是来自于相关审计单位自身，若是审计单位所提供的财务报表本身存在错误，那么在审计中将会存在很大的风险，要想很好的避免这种风险，注册会计师必须要不断提高自身的业务素质水平，对业务进行处理，避免出现风险。其次，是在审计过程中的控制风险，这种风险主要是来自于审计单位自身的内部控制程度，若是在审计单位的内部，存在很大的控制漏洞，那么将会对财务报表造成很大的影响，使注册会计师在审计工作时，存在风险，并且这些风险对于注册会计师来说，是无法控制的，主要因为控制风险是独立于审计过程之外的，是相关单位在管理中出现的一些问题造成的，要想很好的避免这种风险，注册会计师必须要能够针对相关审计单位的内部控制水平，对控制风险进行评估，有计划的避免这种风险。最后，是在审计过程中存在的检查风险，检查风险是注册会计师产生法律责任的主要因素，同时，这也是注册会计师能够控制管理的一种风险，注册会计师在取得审计单位的财务报表之后，需要其找到报表中存在的问题，并且进行相应的处理[2]。

三、注册会计师在审计中产生法律责任的主要原因

（一）注册会计师自身职业素质水平的影响

注册会计师在审计过程中产生的法律责任，很大一部分因素是受到自身的职业素质的影响，若是注册会计师的职业水平不高，那么在审计过程中，很容易出现一些失误[3]。尤其是注册会计师这种对经济运行影响很大的职业，其职业素质十分重要，若是注册会计师在审计过程中出现一些错误，或是受到相关人士的贿赂而作弊以帮助其单位规避一些由审计工作带来的经济责任，那么这种违法的行为必然会影响到我国市场经济的稳定运行，国家必然会追究违规操作者的法律责任。反之，要想保持我国经济运行的稳定可靠，就需要注册会计师正确的履行自身的职责，提高自身的职业素质。

（二）注册会计师自身业务水平的影响

随着经济的发展，注册会计师在社会生活中的地位也逐渐升高，人们更逐渐的加强了对注册会计师的重视。注册会计师是具备特殊职业能力的人，必须要具有超强的判断力。但是，目前有一些注册会计师的业务水平不够，职业能力比较差，无法很好的对企业的财务状况进行判断，在审计的过程中会出现法律问题，对企业的发展造成很大的影响，当此类事件发生时，注册会计师必须要承担相应的法律责任。

（三）注册会计师行业之间的竞争激烈

注册会计师行业之间的激烈竞争，也会产生一些法律责任问题，随着我国市场经济的不断发展，社会市场中各个行业之间的竞争也愈加激烈[4]。注册会计师也是一样，为了能够在市场中更好的发展生存，很多的注册会计师事务所为了提升自身的经济效益，会在审计的时间上做一些手脚。为了节省时间、提高效率，许多律师事务所并没有仔细的对审计单位送至注册会计师事务所的财政报表进行仔细全面的审核，而这极有可能造成审计结果问题、错误叠出问题的发生从而影响企业的发展、触犯法律。另外，有一些审计单位，甚至会帮助一些审计单位隐瞒一些经济事故，从而对我国经济稳定造成很严重的影响，所以，必须要对其追究法律责任。

（四）注册会计师事务所与被审计单位的地域关系

根据对我国近些年的一些案例进行分析，最终发现了注册会计师事务所与被审计单位的由于地域关系，会出现一些法律责任。很多的注册会计师事务所与本地的一些被审计单位之间存在着相互包庇、相互勾结的情况，他们是一个统一的利益群体。在这样的情况下，审计工作并不能发挥相应的作用，相关机构也没有充足的证据与理由对其进行严厉的打击，最终产生很大的法律责任，必须要用法律的手段来对其进行处理。

四、我国注册会计师法律责任存在的问题以及建议

（一）我国注册会计师法律责任存在的问题

我国的注册会计师在法律责任制中存在很大的问题，我国的各种法律法规十分的混乱，不够完善，有些法律中没有对注册会计师的责任进行相应的规定，并且一些法律中的规定有很大的错误，这种法律混乱不一的现象，导致了注册会计师在法律责任方面存在很大的冲突。其次，我国还没有建立起来完整的、具体的注册会计师法律原则规范，对注册会计师的职业规范以及行为准则也没有一个详细的规定，这样使得在审计过程中具有很大的随意性[5]。并且，我国对于注册会计师法律责任方面的判断不相同，没有一个统一的标准。最后，我国在注册会计师法律责任方面的举证责任不够明确，在我国的相关法规中，对于注册会计师法律责任的举证责任没有一个完善的规定，引发了很大的争议。

（二）完善我国的注册会计师法律责任的相关建议

要想使我国注册会计师的法律责任制度更加完善，首先，必须要能够制定相关的法律法规，在制度上保证注册会计师能够充分的发挥其作用，约束其行为。同时也要能够对这一行业进行保护，目前，随着经济的发展，注册会计师行业也在迅速的发展，在完善其法律法规的同时，要能够注重对其行业的保护，使得注册会计师承担的法律责任能够符合社会发展的脚步，使得行业能够稳定的发展。

其次，要能够改善我国的上市公司与注册会计师审计两者之间的关系，完善企业的结构，建立并完善内部的约束机制，提高审计工作的独立性。并且要能够加强对注册会计师的法制教育，提高其法律意识，当前我国的注册会计师承担法律责任，很大一部分是注册会计师自身的法律意识不高造成的。随着注册会计师行业的发展，我国的市场经济不断的完善，必须要能够加强对注册会计师行业的法制教育，注册会计师行业会影响着我国经济的稳定运行，因此，必须要加强对其的法制教育。加大培训的力度，使得注册会计师能够在法律的规定下，进行审计工作，使其能够在行政管理上倾向于市场经济体制的法制意识。

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（二）法律角度 真实与虚假是相对应的概念，虚假即指不真实的与事实相反的状态。法律视角的“虚假”涵义也是现代汉语中的“虚假”概念。法律中涉及真实与否的概念主要出现在《股票发行与交易管理暂行条例》中，其中提及到只要审计报告反映的内容与实际情况不符，就属于“虚假报告”。显然，根据法律制度的规定导向，即使审计师遵守了审计准则的要求也并不能够排斥法律上的虚假性。

二、与真实性相关的具体法律规定及解析

（一）法律主体的确定 审计师若出具不实审计报告，除了承担违约责任以外，还应对没有明确签约的广大信息使用者承担侵权责任。2007年我国颁布的界定审计师民事法律责任的《12号法释》规定，与被审计单位进行交易的个人或组织由于信赖会计师事务所出具的不实报告而遭受损失，这些个人或组织应认定为注册会计师法所规定的利害关系人。从这个定义可以判断审计师对承担民事法律责任的主体确定的原则是遵循了“已知第三人”原则。

（二）不实报告的确认 在界定审计师民事法律的司法解释中论及了不实报告，即主体为会计师事务所，事由是违反法律法规、执业准则及诚信原则，结果是报告具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，这样的报告应认定为不实报告。

（三）明确划分责任类型 会计师事务所出具不实报告而给利害关系人造成损失的，除非能证明自己没有过错，否则应当承担侵权赔偿责任。这是我国在界定审计的民事法律责任中采用的侵权责任说，是根据我国现实情况，合理界定第三人的民事责任性质，主要原因在于：第一，会计师事务所与第三人之间不存在严格意义上的契约；第二，独立审计过程中应尽“应有的职业谨慎” 是由职业属性决定而并非由审计业务约定书来约定。因此，目前的《12号法释》分别在第五条、第六条和第七条规定了连带赔偿责任、补充赔偿责任和不承担赔偿责任的情形。

三、会计界与法律界对注册会计师法律责任存在的分歧

（一）过程真实与结果真实 关于注册会计师法律责任的认定标准，目前实务界有两种标准，一种是 “过程真实”， 即审计过程遵循了独立审计准则；另一种是“ 结果真实”，即审计报告体现了法律标准。两种标准是至今会计界与法律界分歧的焦点。双方均有各自的理由，会计界认为，只要注册会计师在审计过程中严格遵循独立审计准则，保持了应有的职业谨慎，其出具的审计报告就具备了审计标准上的“真实性”，即使该报告与实际状况不符，也无须承担民事责任。这种真实性与法律规定中的虚假性之间并不存在互斥关系，而是可以共存于同一个审计活动之中的矛盾体。这种矛盾与注册会计师的主观状态无关。笔者认为，执业准则能否作为界定注册会计师过错的法定标准涉及的是执业准则在注册会计师法律责任认定中的地位问题。法律界认为的虚假报告主要考虑的是结果，而并不考虑注册会计师报告不实的原因，其是站在公众投资者的角度来说明问题，因为这些报表使用者并不关注注册会计师审计和查验的过程，只是使用和接受结论。

实际上，审计师遵循了审计准则并不与法律责任相矛盾，因为由财政部颁布的独立准则在法律诉讼中仍然有权威性。那么注册会计师出具了与事实不符的审计报告，是否需要承担民事责任，关键要看注册会计师在主观上有没有过错。

（二）不实证明文件与虚假证明文件 根据《注册会计师法》和《验资》审计实务报告的规定，注册会计师严格遵循审计准则出具的证明文件，即使与实际不符，也不影响该证明文件的真实性。最高人民法院1997年的法释中把“虚假验资证明”改用“不实验资证明”和“虚假验资证明”两个概念，则是在一定程度上接受了会计界的观点。因此，法律界的“虚假”概念并没有剥夺会计界的“真实”概念应有的地位，“虚假报告”是指主观上应具有过错，而“不实报告”虽然与实际状况不符，但由于客观遵循了执业准则，可认为不存在过错。

（三）合理保证与绝对保证 会计界更关注审计过程。与会计界相反，法律界和社会公众更关注审计的结果，期望审计结果与公众期望差距缩小，甚至无缺陷，而不仅仅是审计过程无缺陷。因此，法律界和公众的观点会认为如果注册会计师的审计报告没有公允反映被审计单位财务报表的实际情况，那么注册会计师的审计报告是有缺陷的。从法律价值角度出发，法律除了维护和保障社会公众的权益外，更应当保证市场经济的正常运行，而注册会计师行业作为市场经济的必要组成部分，也是需要法律来保障其健康发展的。可见由于审计过程中存在的诸多风险和固有限制，注册会计师只能是对被审计单位财务报告提供合理保证。

（四）经营失败与审计失败要解析清楚审计师的法律责任，则要公众和企业都明白审计失败和经营失败的关系。经营风险是企业无法持续经营导致亏损甚至破产的风险，其极端情况是经营失败。而审计失败是指注册会计师没有遵循公认审计准则导致形成或提出了错误的审计意见。由此可见，企业经营失败的责任是企业本身的原因导致的，不能由注册会计师来承担的，注册会计师只应当对审计失败负责。但在现实中公众无法具体区分到底是经营失败还是审计失败，他们会因注册会计师没有出具真实的审计报告而要求其承担法律责任，这是不合理的。因此，实务中还需进一步分析公众投资者出现损失、产生差错的原因是否来自于注册会计师，以此决定注册会计师的责任。

四、注册会计师应对法律诉讼的对策

（一）分清过失与欺诈 欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为，如明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。不良动机是审计师形成欺诈行为的重要特征，也是其与过失的重要区别。在实践中，有一种虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失的行为被称为“推定欺诈”，其与重大过失间的界定很困难。注册会计师对违约、过失、欺诈均应承担责任，但所承担责任的种类(刑事责任、行政责任或民事责任)和程度，以及受到处罚的轻重应有所区别。当当事人指控注册会计师的行为使自己遭受损失时，必须有证据证明自己的损失与注册会计师的审计报告有直接关系。这就需要在条件许可的情况下，可以成立由会计、审计以及司法等方面专家组成的鉴定委员会，来对过失或欺诈做出令人信服的界定，以便有关部门做出公正的结论或判决。

（二）分清审计责任与被审计单位的会计责任 无论从理论上还是从现行法律上，会计责任和审计责任都是两个不同的概念。很多信息使用者会割裂会计责任与审计责任之间的联系，甚至把经营失败与审计失败混为一谈。如将企业无力偿付的债务、因经营业绩不佳而退出股市等属于经营者的责任归咎于注册会计师，从而从某种意义上强化了企业管理当局本来就具优势的谈判地位，进而弱化了企业管理当局的真诚配合和责任约束的机制，仅靠注册会计师自身规范会计信息，这不仅会加大审计风险，而且会激活企业管理当局转嫁会计责任的侥幸心理。

（三）保持职业谨慎是减少诉讼风险的重要保证 注册会计师在审计活动中应按照审计准则的要求保持“应有的职业谨慎”，深入了解被审计单位的经营业务和财务状况。尤其是对出现财务困境和面临破产的企业要特别谨慎，以免被卷入诉讼。同时会计师事务所和注册会计师的业务能力及对被审计单位业务的熟悉程度也决定着对职业谨慎“度”的把握，两者从内外两方面结合来起到减少诉讼风险的作用。

（四）健全事务所质量控制制度，降低审计风险 会计师事务所要遵循谨慎态度选择委托人，在计划阶段要从被审计单位管理当局的品格到审计业务约定书的签订均保持严格的把关；在实施阶段，要委派胜任的审计小组及成员，确保审计质量；同时要聘请熟悉注册会计师法律的律师，即取得有关法律方面的解释和沟通。这些办法都可以在一定程度上降低审计风险。

参考文献：