会计法实施细则范文
时间：2022-09-07 00:26:13
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篇1
第二条国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织（以下统称单位）必须依照本法办理会计事务。
第三条各单位必须依法设置会计帐簿，并保证其真实、完整。
第四条单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。
第五条会计机构、会计人员依照本法规定进行会计核算，实行会计监督。
任何单位或者个人不得以任何方式授意、指使、强令会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿和其他会计资料，提供虚假财务会计报告。
任何单位或者个人不得对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员实行打击报复。
第六条对认真执行本法，忠于职守，坚持原则，做出显著成绩的会计人员，给予精神的或者物质的奖励。
第七条国务院财政部门主管全国的会计工作。
县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作。
第八条国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。
国务院有关部门可以依照本法和国家统一的会计制度制定对会计核算和会计监督有特殊要求的行业实施国家统一的会计制度的具体办法或者补充规定，报国务院财政部门审核批准。
中国人民总后勤部可以依照本法和国家统一的会计制度制定军队实施国家统一的会计制度的具体办法，报国务院财政部门备案。
第二章会计核算
第九条各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计帐簿，编制财务会计报告。
任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。
第十条下列经济业务事项，应当办理会计手续，进行会计核算：
（一）款项和有价证券的收付；
（二）财物的收发、增减和使用；
（三）债权债务的发生和结算；
（四）资本、基金的增减；
（五）收入、支出、费用、成本的计江；
（六）财务成果的计算和处理；
（七）需要办理会计手续、进行会计核算的其他事项。
第十一条会计年度自公历1月1日起至12月31日止。
第十二条会计核算以人民币为记帐本位币。
业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记帐本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。
第十三条会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料，必须符合国家统一的会计制度的规定。
使用电子计算机进行会计核算的，其软件及其生成的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料，也必须符合国家统一的会计制度的规定。
任何单位和个人不得伪造、变造会计凭证、会计帐簿及其他会计资料，不得提供虚假的财务会计报告。
第十四条会计凭证包括原始凭证和记帐凭证。
办理本法第十条所列的经济业务事项，必须填制或者取得原始凭证并及时送交会计机构。
会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告；对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回，并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充。
原始凭证记载的各项内容均不得涂改；原始凭证有错误的，应当由出具单位重开或者更正，更正处应当加盖出具单位印章。原始凭证金额有错误的，应当由出具单位重开，不得在原始凭证上更正。
记帐凭证应当根据经过审核的原始凭证及有关资料编制。
第十五条会计帐簿登记，必须以经过审核的会计凭证为依据，并符合有关法律。行政法规和国家统一的会计制度的规定。会计帐簿包括总帐、明细帐、日记帐和其他辅帐簿。
会计帐簿应当按照连续编号的页码顺序登记。会计帐簿记录发生错误或者隔页、缺号、跳行的，应当按照国家统一的会计制度规定的方法更正，并由会计人员和会计机构负责人（会计主管人员）在更正处盖章。
使用电子计算机进行会计核算的，其会计帐簿的登记、更正，应当符合国家统一的会计制度的规定。
第十六条各单位发生的各项经济业务事项应当在依法设置的会计帐簿上统一登记、核算，不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计帐簿登记、核算。
第十七条各单位应当定期将会计帐簿记录与实物、款项及有关资料相互核对，保证会计帐簿记录与实物及款项的实有数额相符、会计帐簿记录与会计凭证的有关内容相符、会计帐簿之间相对应的记录相符、会计帐簿记录与会计报表的有关内容相符。
第十八条各单位采用的会计处理方法，前后各期应当一致，不得随意变更；确有必要变更的，应当按照国家统一的会计制度的规定变更，并将变更的原因、情况及影响在财务会计报告中说明。
第十九条单位提供的担保、未决诉讼等或有事项，应当按照国家统一的会计制度的规定，在财务会计报告中予以说明。
第二十条财务会计报告应当根据经过审核的会计帐簿记录和有关资料编制，并符合本法和国家统一的会计制度关于财务会计报告的编制要求、提供对象和提供期限的规定；其他法律、行政法规另有规定的，从其规定。
财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告，其编制依据应当一致。有关法律、行政法规规定会计报表、会计报表附注和财务情况说明书须经注册会计师审计的，注册会计师及其所在的会计师事务所出具的审计报告应当随同财务会计报告一并提供。
第二十一条财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名井盖章。
单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。
第二十二条会计记录的文字应当使用中文。在民族自治地方，会计记录可以同时使用当地通用的一种民族文字。在中华人民共和国境内的外商投资企业、外国企业和其他外国组织的会计记录可以同时使用一种外国文字。
第二十三条各单位对会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料应当建立档案，妥善保管。会计档案的保管期限和销毁办法，由国务院财政部门会同有关部门制定。
第三章公司、企业会计核算的特别规定
第二十四条公司、企业进行会计核算，除应当遵守本法第二章的规定外，还应当遵守本章规定。
第二十五条公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润。
第二十六条公司、企业进行会计核算不得有下列行为：
（一）随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益；
（二）虚列或者隐瞒收入，推迟或者提前确认收入；
（三）随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列费用、成本；
（四）随意调整利润的计算、分配方法，编造虚假利润或者隐瞒利润；
（五）违反国家统一的会计制度规定的其他行为。
第四章会计监督
第二十七条各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求：
（一）记帐人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；
（二）重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确；
（三）财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；
（四）对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。
第二十八条单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。
会计机构、会计人员对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正。
第二十九条会计机构、会计人员发现会计帐簿记录与实物、款项及有关资料不相符的，按照国家统一的会计制度的规定有权自行处理的，应当及时处理；无权处理的，应当立即向单位负责人报告，请求查明原因，作出处理。
第三十条任何单位和个人对违反本法和国家统一的会计制度规定的行为，有权检举。收到检举的部门有权处理的，应当依法按照职责分工及时处理；无权处理的，应当及时移送有权处理的部门处理。收到检举的部门、负责处理的部门应当为检举人保密，不得将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人。
第三十一条有关法律、行政法规规定，须经注册会计师进行审计的单位，应当向受委托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况。
任何单位或者个人不得以任何方式要求或者示意注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实或者不当的审计报告。
财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督。
第三十二条财政部门对各单位的下列情况实施监督：
（一）是否依法设置会计帐簿；
（二）会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整；
（三）会计核算是否符合本法和国家统一的会计制度的规定；
（四）从事会计工作的人员是否具备从业资格。
在对前款第（二）项所列事项实施监督，发现重大违法嫌疑时，国务院财政部门及其派出机构可以向与被监督单位有经济业务往来的单位和被监督单位开立帐户的金融机构查询有关情况，有关单位和金融机构应当给予支持。
第三十三条财政、审计、税务、人民银行、证券监管。保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查。
前款所列监督检查部门对有关单位的会计资料依法实施监督检查后，应当出具检查结论。有关监督检查部门已经作出的检查结论能够满足其他监督检查部门履行本部门职责需要的，其他监督检查部门应当加以利用，避免重复查帐。
第三十四条依法对有关单位的会计资料实施监督检查的部门及其工作人员对在监督检查中知悉的国家秘密和商业秘密负有保密义务。
第三十五条各单位必须依照有关法律、行政法规的规定，接受有关监督检查部门依法实施的监督检查，如实提供会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况，不得拒绝、隐匿、谎报。
第五章会计机构和会计人员
第三十六条各单位应当根据会计业务的需要，设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员；不具备设置条件的，应当委托经批准设立从事会计记帐业务的中介机构记帐。
国有的和国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业必须设置总会计师。总会计师的任职资格、任免程序、职责权限由国务院规定。
第三十七条会计机构内部应当建立稽核制度。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收人、支出、费用、债权债务帐目的登记工作。
第三十八条从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书。
担任单位会计机构负责人（会计主管人员）的，除取得会计从业资格证书外，还应当具备会计师以上专业技术职务资格或者从事会计工作三年以上经历。
会计人员从业资格管理办法由国务院财政部门规定。
第三十九条会计人员应当遵守职业道德，提高业务素质。对会计人员的教育和培训工作应当加强。
第四十条因有提供虚假财务会计报告，做假帐，隐匿或者故意销毁会计凭证、会计帐簿、财务会计报告，贪污，挪用公款，职务侵占等与会计职务有关的违法行为被依法追究刑事责任的人员，不得取得或者重新取得会计从业资格证书。
除前款规定的人员外，因违法违纪行为被吊销会计从业资格证书的人员，自被吊销会计从业资格证书之日起五年内，不得重新取得会计从业资格证书。
第四十一条会计人员调动工作或者离职，必须与接管人员办情交接手续。
一般会计人员办理交接手续，由会计机构负责人（会计主管人员）监交；会计机构负责人（会计主管人员）办理交接手续，由单位负责人监交，必要时主管单位可以派人会同监交。
第六章法律责任
第四十二条违反本法规定，有下列行为之一的，由县级以上人民政府财政部门责令限期改正，可以对单位并处三千元以上五万元以下的罚款；对其直接负全的主管人员和其他直接责任人员，可以处二千元以上二万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分：
（一）不依法设置会计帐簿的；
（二）私设会计帐簿的；
（三）未按照规定填制、取得原始凭证或者填制、取得的原始凭证不符合规定的；
（四）以未经审核的会计凭证为依据登记会计帐簿或者登记会计帐簿不符合规定的；
（五）随意变更会计处理方法的；
（六）向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告编制依据不一致的；
（七）未按照规定使用会计记录文字或者记帐本位币的；
（八）未按照规定保管会计资料，致使会计资料毁损、灭失的；
（九）未按照规定建立并实施单位内部会计监督制度或者拒绝依法实施的监督或者不如实提供有关会计资料及有关情况的；
（十）任用会计人员不符合本法规定的。
有前款所列行为之一，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
会计人员有第一款所列行为之一，情节严重的，由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。
有关法律对第一款所列行为的处罚另有规定的，依照有关法律的规定办理。
第四十三条伪造、变造会计凭证、会计帐簿，编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
有前款行为，尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对单位并处五千元以上十万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处三千元以上五万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分；对其中的会计人员，并由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。
第四十四条隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
有前款行为，尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对单位并处五千元以上十万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处三千元以上五万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分；对其中的会计人员，并由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。
第四十五条授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿，编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，可以处五千元以上五万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予降级、撤职、开除的行政处分。
第四十六条单位负责人对依法履行职责。抵制违反本法规定行为的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者开除等方式实行打击报复，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。对受打击报复的会计人员，应当恢复其名誉和原有职务、级别。
第四十七条财政部门及有关行政部门的工作人员在实施监督管理中、、河私舞弊或者泄露国家秘密、商业秘密，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。
第四十八条违反本法第三十条规定，将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人的，由所在单位或者有关单位依法给予行政处分。
第四十九条违反本法规定，同时违反其他法律规定的，由有关部门在各自职权范围内依法进行处罚。
第七章附则
第五十条本法下列用语的含义：
单位负责人，是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。
篇2
对我国注册会计师来说，在所有的法律责任中，行政责任是一种专业法律责任。行政法规较之刑法与民法这两种责任来说，对注册会计师的约束有其特殊之处，即主要强调行业处罚。
对于注册会计师这个高风险性的新兴行业，政府管理部门陆续出台了很多法律、法规来规范注晤会计师的行为，其中，涉及注朋会计师行政责任的法律规范包括:1994年1月1日起施行的《中华人民共和国注册会计师法》，1994年7月1日起施行的《公司法》，1998年12月31日颁布的《中华人民共和国证券法》(1999年7月1日执行)，以及《违反注册会计师法处罚暂行办法》(1998年1月14日执行)、《行政诉讼法》等。这些法律、法规的规定，有些是直接的，有些是间接的，有些地方的阐述还比较抽象与原则，因此，要真正提高注册会计师的行政责任意识，还有待加强宣传。但不管怎样，这些法律、法规的制定，已经为我国注册会计师行业明确其行政法律责任提供了直接的法律依据。
二、民事法律责任的认定
1986年，为了保障公民、法人的合法民事权益，正确调整民事关系，适应社会主义现代化事业的需要，根据宪法和我国实际情况，在总结了民事活动的实践基础上，我国制定并颁布了《民法通则》。《民法通则》第二条明确规定了“中华人民共和国民法调整平等民事主体的公民之间、法人之间、法人和公民之间的财产关系和人身关系”。由此可见，我国民法的功能主要是调整社会关系中各公民与法人之间的财产关系与人身关系，使得各主体之间有一个相对平等的地位，以保持社会秩序的稳定性。
《中华人民共和国注册会计师法》对注册会计师这一特殊职业的权利和义务进行了法律上的限定。该法的颁布标志着会计师事务所和注册会计师作为当今市场经济中的民事主体正在走向成熟，法律界和注册会计师界都用一种崭新的眼光来衡量他们的工作以及应承担的民事法律责任。
根据民法以及《中华人民共和国注册会计师法》第四十二条，注册会计师只有在有过错情况下才要承担责任，因此，无过错责任不适用于注册会计师。我国注册会计师的过错民事责任主要在《中华人民共和国注册会计师法》中加以规定，其他相关法律进行协调。由于我国法律中尚无对注册会计师无过错责任的规定，因此注册会计师在卷人法律纠纷时，只要有充分的证据说明自己无过错，那么就不必承担民事责任。在目前的许多案例中，由于债务人自己的过错而造成了损失，但原告也要无过错的注册会计师承担部分民事责任，显然是违反民法通则的精神。
三、刑事法律责任的认定
《中华人民共和国刑法》第二百二十九条规定:“承担资产评估、资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。
篇3
二、注册会计师审计制度与注册会计师的法律责任
（一）注册会计师的审计制度
注册会计师的审计制度属于一种内生的自我维护系统，在市场经济中，对于企业的管理来说，必须要有相关的机构对企业的管理者提供相应的会计信息鉴证，因此，注册会计师行业自此诞生[1]。对于注册会计师来说，必须要能够遵守行业的规定，遵守相关的注册会计师制度，同时，政府以及社会大众也会对其进行约束以及监督。相关学者将注册会计师审计制度进行归纳，其主要内容分为以下六点：
1.参与人，这是注册会计师的团体；
2.消除资本市场的财务作弊现象；
3.可以约束注册会计师的一些列法律法规以及制度；
4.相关的激励机制，审计收费以及非物质报酬；
5.注册会计师审计制度的约束机制，主要是一些法律责任以及政府监管；
6.审计的意见类型。
注册会计师制度对于市场上的经济活动有着普遍适用性，可以处理一些市场上出现的问题。
（二）注册会计师法律责任含义
注册会计师的法律责任主要是指注册会计师在审计各大单位企业财务报表的过程中，由于失误出现的一些审计问题，而这会最终导致企业在财务管理上出现问题，从而造成很大的麻烦，当这种情况发生时，注册会计师必须要承担相关的法律责任。注册会计师在财务审计中出现的风险主要有三种，首先是审计中的固有风险，这主要是来自于相关审计单位自身，若是审计单位所提供的财务报表本身存在错误，那么在审计中将会存在很大的风险，要想很好的避免这种风险，注册会计师必须要不断提高自身的业务素质水平，对业务进行处理，避免出现风险。其次，是在审计过程中的控制风险，这种风险主要是来自于审计单位自身的内部控制程度，若是在审计单位的内部，存在很大的控制漏洞，那么将会对财务报表造成很大的影响，使注册会计师在审计工作时，存在风险，并且这些风险对于注册会计师来说，是无法控制的，主要因为控制风险是独立于审计过程之外的，是相关单位在管理中出现的一些问题造成的，要想很好的避免这种风险，注册会计师必须要能够针对相关审计单位的内部控制水平，对控制风险进行评估，有计划的避免这种风险。最后，是在审计过程中存在的检查风险，检查风险是注册会计师产生法律责任的主要因素，同时，这也是注册会计师能够控制管理的一种风险，注册会计师在取得审计单位的财务报表之后，需要其找到报表中存在的问题，并且进行相应的处理[2]。
三、注册会计师在审计中产生法律责任的主要原因
（一）注册会计师自身职业素质水平的影响
注册会计师在审计过程中产生的法律责任，很大一部分因素是受到自身的职业素质的影响，若是注册会计师的职业水平不高，那么在审计过程中，很容易出现一些失误[3]。尤其是注册会计师这种对经济运行影响很大的职业，其职业素质十分重要，若是注册会计师在审计过程中出现一些错误，或是受到相关人士的贿赂而作弊以帮助其单位规避一些由审计工作带来的经济责任，那么这种违法的行为必然会影响到我国市场经济的稳定运行，国家必然会追究违规操作者的法律责任。反之，要想保持我国经济运行的稳定可靠，就需要注册会计师正确的履行自身的职责，提高自身的职业素质。
（二）注册会计师自身业务水平的影响
随着经济的发展，注册会计师在社会生活中的地位也逐渐升高，人们更逐渐的加强了对注册会计师的重视。注册会计师是具备特殊职业能力的人，必须要具有超强的判断力。但是，目前有一些注册会计师的业务水平不够，职业能力比较差，无法很好的对企业的财务状况进行判断，在审计的过程中会出现法律问题，对企业的发展造成很大的影响，当此类事件发生时，注册会计师必须要承担相应的法律责任。
（三）注册会计师行业之间的竞争激烈
注册会计师行业之间的激烈竞争，也会产生一些法律责任问题，随着我国市场经济的不断发展，社会市场中各个行业之间的竞争也愈加激烈[4]。注册会计师也是一样，为了能够在市场中更好的发展生存，很多的注册会计师事务所为了提升自身的经济效益，会在审计的时间上做一些手脚。为了节省时间、提高效率，许多律师事务所并没有仔细的对审计单位送至注册会计师事务所的财政报表进行仔细全面的审核，而这极有可能造成审计结果问题、错误叠出问题的发生从而影响企业的发展、触犯法律。另外，有一些审计单位，甚至会帮助一些审计单位隐瞒一些经济事故，从而对我国经济稳定造成很严重的影响，所以，必须要对其追究法律责任。
（四）注册会计师事务所与被审计单位的地域关系
根据对我国近些年的一些案例进行分析，最终发现了注册会计师事务所与被审计单位的由于地域关系，会出现一些法律责任。很多的注册会计师事务所与本地的一些被审计单位之间存在着相互包庇、相互勾结的情况，他们是一个统一的利益群体。在这样的情况下，审计工作并不能发挥相应的作用，相关机构也没有充足的证据与理由对其进行严厉的打击，最终产生很大的法律责任，必须要用法律的手段来对其进行处理。
四、我国注册会计师法律责任存在的问题以及建议
（一）我国注册会计师法律责任存在的问题
我国的注册会计师在法律责任制中存在很大的问题，我国的各种法律法规十分的混乱，不够完善，有些法律中没有对注册会计师的责任进行相应的规定，并且一些法律中的规定有很大的错误，这种法律混乱不一的现象，导致了注册会计师在法律责任方面存在很大的冲突。其次，我国还没有建立起来完整的、具体的注册会计师法律原则规范，对注册会计师的职业规范以及行为准则也没有一个详细的规定，这样使得在审计过程中具有很大的随意性[5]。并且，我国对于注册会计师法律责任方面的判断不相同，没有一个统一的标准。最后，我国在注册会计师法律责任方面的举证责任不够明确，在我国的相关法规中，对于注册会计师法律责任的举证责任没有一个完善的规定，引发了很大的争议。
（二）完善我国的注册会计师法律责任的相关建议
要想使我国注册会计师的法律责任制度更加完善，首先，必须要能够制定相关的法律法规，在制度上保证注册会计师能够充分的发挥其作用，约束其行为。同时也要能够对这一行业进行保护，目前，随着经济的发展，注册会计师行业也在迅速的发展，在完善其法律法规的同时，要能够注重对其行业的保护，使得注册会计师承担的法律责任能够符合社会发展的脚步，使得行业能够稳定的发展。
其次，要能够改善我国的上市公司与注册会计师审计两者之间的关系，完善企业的结构，建立并完善内部的约束机制，提高审计工作的独立性。并且要能够加强对注册会计师的法制教育，提高其法律意识，当前我国的注册会计师承担法律责任，很大一部分是注册会计师自身的法律意识不高造成的。随着注册会计师行业的发展，我国的市场经济不断的完善，必须要能够加强对注册会计师行业的法制教育，注册会计师行业会影响着我国经济的稳定运行，因此，必须要加强对其的法制教育。加大培训的力度，使得注册会计师能够在法律的规定下，进行审计工作，使其能够在行政管理上倾向于市场经济体制的法制意识。
篇4
（二）法律角度 真实与虚假是相对应的概念，虚假即指不真实的与事实相反的状态。法律视角的“虚假”涵义也是现代汉语中的“虚假”概念。法律中涉及真实与否的概念主要出现在《股票发行与交易管理暂行条例》中，其中提及到只要审计报告反映的内容与实际情况不符，就属于“虚假报告”。显然，根据法律制度的规定导向，即使审计师遵守了审计准则的要求也并不能够排斥法律上的虚假性。
二、与真实性相关的具体法律规定及解析
（一）法律主体的确定 审计师若出具不实审计报告，除了承担违约责任以外，还应对没有明确签约的广大信息使用者承担侵权责任。2007年我国颁布的界定审计师民事法律责任的《12号法释》规定，与被审计单位进行交易的个人或组织由于信赖会计师事务所出具的不实报告而遭受损失，这些个人或组织应认定为注册会计师法所规定的利害关系人。从这个定义可以判断审计师对承担民事法律责任的主体确定的原则是遵循了“已知第三人”原则。
（二）不实报告的确认 在界定审计师民事法律的司法解释中论及了不实报告，即主体为会计师事务所，事由是违反法律法规、执业准则及诚信原则，结果是报告具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，这样的报告应认定为不实报告。
（三）明确划分责任类型 会计师事务所出具不实报告而给利害关系人造成损失的，除非能证明自己没有过错，否则应当承担侵权赔偿责任。这是我国在界定审计的民事法律责任中采用的侵权责任说，是根据我国现实情况，合理界定第三人的民事责任性质，主要原因在于：第一，会计师事务所与第三人之间不存在严格意义上的契约；第二，独立审计过程中应尽“应有的职业谨慎” 是由职业属性决定而并非由审计业务约定书来约定。因此，目前的《12号法释》分别在第五条、第六条和第七条规定了连带赔偿责任、补充赔偿责任和不承担赔偿责任的情形。
三、会计界与法律界对注册会计师法律责任存在的分歧
（一）过程真实与结果真实 关于注册会计师法律责任的认定标准，目前实务界有两种标准，一种是 “过程真实”， 即审计过程遵循了独立审计准则；另一种是“ 结果真实”，即审计报告体现了法律标准。两种标准是至今会计界与法律界分歧的焦点。双方均有各自的理由，会计界认为，只要注册会计师在审计过程中严格遵循独立审计准则，保持了应有的职业谨慎，其出具的审计报告就具备了审计标准上的“真实性”，即使该报告与实际状况不符，也无须承担民事责任。这种真实性与法律规定中的虚假性之间并不存在互斥关系，而是可以共存于同一个审计活动之中的矛盾体。这种矛盾与注册会计师的主观状态无关。笔者认为，执业准则能否作为界定注册会计师过错的法定标准涉及的是执业准则在注册会计师法律责任认定中的地位问题。法律界认为的虚假报告主要考虑的是结果，而并不考虑注册会计师报告不实的原因，其是站在公众投资者的角度来说明问题，因为这些报表使用者并不关注注册会计师审计和查验的过程，只是使用和接受结论。
实际上，审计师遵循了审计准则并不与法律责任相矛盾，因为由财政部颁布的独立准则在法律诉讼中仍然有权威性。那么注册会计师出具了与事实不符的审计报告，是否需要承担民事责任，关键要看注册会计师在主观上有没有过错。
（二）不实证明文件与虚假证明文件 根据《注册会计师法》和《验资》审计实务报告的规定，注册会计师严格遵循审计准则出具的证明文件，即使与实际不符，也不影响该证明文件的真实性。最高人民法院1997年的法释中把“虚假验资证明”改用“不实验资证明”和“虚假验资证明”两个概念，则是在一定程度上接受了会计界的观点。因此，法律界的“虚假”概念并没有剥夺会计界的“真实”概念应有的地位，“虚假报告”是指主观上应具有过错，而“不实报告”虽然与实际状况不符，但由于客观遵循了执业准则，可认为不存在过错。
（三）合理保证与绝对保证 会计界更关注审计过程。与会计界相反，法律界和社会公众更关注审计的结果，期望审计结果与公众期望差距缩小，甚至无缺陷，而不仅仅是审计过程无缺陷。因此，法律界和公众的观点会认为如果注册会计师的审计报告没有公允反映被审计单位财务报表的实际情况，那么注册会计师的审计报告是有缺陷的。从法律价值角度出发，法律除了维护和保障社会公众的权益外，更应当保证市场经济的正常运行，而注册会计师行业作为市场经济的必要组成部分，也是需要法律来保障其健康发展的。可见由于审计过程中存在的诸多风险和固有限制，注册会计师只能是对被审计单位财务报告提供合理保证。
（四）经营失败与审计失败要解析清楚审计师的法律责任，则要公众和企业都明白审计失败和经营失败的关系。经营风险是企业无法持续经营导致亏损甚至破产的风险，其极端情况是经营失败。而审计失败是指注册会计师没有遵循公认审计准则导致形成或提出了错误的审计意见。由此可见，企业经营失败的责任是企业本身的原因导致的，不能由注册会计师来承担的，注册会计师只应当对审计失败负责。但在现实中公众无法具体区分到底是经营失败还是审计失败，他们会因注册会计师没有出具真实的审计报告而要求其承担法律责任，这是不合理的。因此，实务中还需进一步分析公众投资者出现损失、产生差错的原因是否来自于注册会计师，以此决定注册会计师的责任。
四、注册会计师应对法律诉讼的对策
（一）分清过失与欺诈 欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为，如明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。不良动机是审计师形成欺诈行为的重要特征，也是其与过失的重要区别。在实践中，有一种虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失的行为被称为“推定欺诈”，其与重大过失间的界定很困难。注册会计师对违约、过失、欺诈均应承担责任，但所承担责任的种类(刑事责任、行政责任或民事责任)和程度，以及受到处罚的轻重应有所区别。当当事人指控注册会计师的行为使自己遭受损失时，必须有证据证明自己的损失与注册会计师的审计报告有直接关系。这就需要在条件许可的情况下，可以成立由会计、审计以及司法等方面专家组成的鉴定委员会，来对过失或欺诈做出令人信服的界定，以便有关部门做出公正的结论或判决。
（二）分清审计责任与被审计单位的会计责任 无论从理论上还是从现行法律上，会计责任和审计责任都是两个不同的概念。很多信息使用者会割裂会计责任与审计责任之间的联系，甚至把经营失败与审计失败混为一谈。如将企业无力偿付的债务、因经营业绩不佳而退出股市等属于经营者的责任归咎于注册会计师，从而从某种意义上强化了企业管理当局本来就具优势的谈判地位，进而弱化了企业管理当局的真诚配合和责任约束的机制，仅靠注册会计师自身规范会计信息，这不仅会加大审计风险，而且会激活企业管理当局转嫁会计责任的侥幸心理。
（三）保持职业谨慎是减少诉讼风险的重要保证 注册会计师在审计活动中应按照审计准则的要求保持“应有的职业谨慎”，深入了解被审计单位的经营业务和财务状况。尤其是对出现财务困境和面临破产的企业要特别谨慎，以免被卷入诉讼。同时会计师事务所和注册会计师的业务能力及对被审计单位业务的熟悉程度也决定着对职业谨慎“度”的把握，两者从内外两方面结合来起到减少诉讼风险的作用。
（四）健全事务所质量控制制度，降低审计风险 会计师事务所要遵循谨慎态度选择委托人，在计划阶段要从被审计单位管理当局的品格到审计业务约定书的签订均保持严格的把关；在实施阶段，要委派胜任的审计小组及成员，确保审计质量；同时要聘请熟悉注册会计师法律的律师，即取得有关法律方面的解释和沟通。这些办法都可以在一定程度上降低审计风险。
参考文献：
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一、引言
自20世纪60年代中期以来，在美国等一些注册会计师审计制度较为发达的国家里，相继出现了因注册会计师职业不当，审计报告存在问题，投资人和债权人过分信赖其审计结果，从而遭受了巨额损失的现象。因此，注册会计师的被股东和债权人控告的案例急剧增加，诉讼爆炸也由此产生。
随着我国市场经济的逐步发展，给注册会计师的出现创造了的条件。但是自其产生以来，委托、利益主体并没有真正形成，不具备注册会计师赖以生存和发展的优良条件。此外，我国目前在理论层面对注册会计师审计责任的研究较多，实践层面还在进一步探索。
科学并合理地界定注册会计师审计的法律责任，需在其审计能力与社会责任、自身利益与社会利益之间重新做出制度安排，寻求新的平衡点，并把注册会计师审计的法律责任置于公司治理结构的框架下，在上市公司、注册会计师与信息使用者三方之间实现一种利益与损失的平衡（蒋，2010）。
二、注册会计师法律责任的现状与问题
（一）注册会计师法律责任的涵义。注册会计师的法律责任是审计责任中核心的一部分，是指注册会计师在承办业务的过程中，未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或出于故意没有按专业标准出具合格报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或注册会计师事务所应承担的法律责任。
（谢荣，2002）曾提出用两维审计职责域界定注册会计师审计责任。他认为，审计职责是一个由审计目标范围和审计行为依据所组成的二维职责域。（颜，孙，& 牟，2004）认为审计真正的目标是完成公众委托，满足公众期望，所以可以把公众期望作为审计职责域的一个维度，把公众期望获得法律和判决的支持度作为审计职责域的范围。
（二）注册会计师法律责任的问题现状。通过对我国注册会计师被案进行了解分析，发现其主要以行政性质的处罚为主，较少有对其民事责任的追究。《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》由我国最高法院于2002年1月出台，自此，投资者依据法律索取各方面的赔偿有了法律支撑。但关于“重大遗漏是否属于虚假陈述”这个问题，我国的不同法规之问有所差异，应该根据哪部法律哪条法规进行判断就成了一大难题（徐 & 俞，2010）。
三、注册会计师法律责任的成因
注册会计师诉讼案急剧增加的背后，有其多方面的原因，其中其法律责任占有不可忽视的影响地位。以下简要分析引起注册会计师法律责任的因素。
（一）社会环境因素。随着我国市场经济的蓬勃发展，注册会计师被社会大众予以较高的期望值，他们希望企业所有的错报都被注册会计师一一查出，没有任何差错。然而社会公众对注册会计师行业的了解不够充分，缺乏相关认识，一些不合理的期望与要求施加给注册会计师。会计信息使用者和利益相关者也希望注册会计师能查出被审单位报表中存在的一切错误和舞弊行为。实际上，这种做法使得会计责任和审计责任没有得以明确区分。
（二）经济因素。注册会计师行业的竞争随着市场经济的发展愈演愈烈。在增加业务量、争夺客户、追求经济利益的驱使下，部分事务所在选择客户时，没有保持应有的职业谨慎，没有采取相关措施对被审计单位的情况进行充分了解。一些注册会计师更是为了自身利益，置职业道德和法律责任于不顾。更甚者，其对被审计单位的不合理要求没有明确拒绝，对财务报表中的舞弊听之任之，出具虚假审计报告，使投资者和债权人蒙受损失。
（三）法律因素。随着我国社会主义市场经济的迅速发展，审计相关法律法规已滞后于经济发展的速度。经济在发展，行业环境随之改变。由于对会计信息的认识不同，从而产生了很多民事纠纷。然而，相关法律法规并不完善，这是注册会计师法律责任产生的法律因素。
（四）注册会计师及被审计单位因素。首先，由于一些注册会计师的过失、违约和欺诈行为，给被审计单位和利益相关者带来经济损失。其次，某些被审计单位上下串通一气，且内控体系没有得到很好的实施，高层管理者权利过大，做出一些违反法律法规的事情。这也是注册会计师法律责任形成的重要因素。
四、解决注册会计师法律责任问题的思路与对策
（一）会计师事务所建立健全质量控制制度。注册会计师在完成审计工作后应向委托人提供合法、公允的审计报告，这是起审计工作的最终产品。虚假的审计报告会给投资者、债权人以及利益相关者带来经济损失。随着经济形式发展的多样化，审计工作也越来越复杂，只有健全质量控制制度，才能确保会计师事务所的长远发展。
（二）建立健全行业内诚信体系。充分发挥行业内部的白律管理作用，建立诚信记录制度，诚信查询和信用评级制度等；建立对犯错者的惩罚制度，加大惩处力度。建立健全行业内诚信体系，树立起诚信标杆，要求事务所做到靠质量得到长远发展，而不是依靠迎合被审计单位的一切要求而谋得客户。
（三）国家和社会的应对之策。成立专业的注册会计师法律责任鉴定委员会。政府应加强对会计师事务所和被审计单位的监督与监管。证监会、财政部等相关部门应该密切关注审计市场，对存在违规操作的公司和个人加大惩处力度，使其犯罪成本高于收益。建立健全审计法律责任的法律法规。
五、结束语
我国注册会计师法律责任的产生和发展才经历了短短的几十年的时间，作为法律界和会计界共同关注的问题，相关的理论和实践研究都在进一步的发展中。本文选取了其中一些焦点提出了自己的看法，但并不是对所有的问题都能提出完善的解决方案，由于作者学识和眼界的局限性，看待问题与讨论问题所涉及的范围与角度可能会比较狭窄，因此有很多相关的问题没能想到完美的解决办法，还希望能够起到抛砖引玉的作用，让更多的专家投入到探究注册会计师法律责任制度的问题上来，共同推进我国制度建设，为社会主义市场经济建设做出更大的贡献。
（作者单位：河北大学管理学院）
参考文献：
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学习方式不是指固定不变的个性，而是指人类学习中基本的、灵活的、具有独特个性的选择加工结构。这种选择加工结构是指在学习过程中所选择的适应状态或倾向。库伯作为“体验学习”的倡导者，认为“体验学习”是一个四阶段的循环过程，即具体体验-反思观察-抽象概括-行动应用。这就是著名的“体验学习圈”理论。在这个学习循环圈的四个环节中，学习者由于个体差异会在不同的环节中表现出不同的学习能力，由此也产生了不同的学习倾向。如有些学习者注重具体体验而不善于反思观察，有些学习者注重抽象概括而不善于具体体验。因此库伯团队创建了体验学习方式量表，通过包含9个项目的自我描述问卷调查，将四个环节中学习者不同的学习倾向进行了分析。具体分析结果如表1所示：
根据学习者在四个学习环节中所表现的学习倾向的不同，库伯以此为基础将学习者的学习方式归纳为以下四种类型：（1）辐合式学习方式――抽象概括和行动应用的综合。采用这一学习方法的特点在于有较强的问题解决、决策制定以及实际应用方面的能力。（2）发散式学习方式――具体体验和反思观察的综合。采用这一学习方法的特点在于具有丰富的想象力，感情较为丰富，可以从多角度观察具体事件，思维灵活而且多方位。（3）同化式学习方式――抽象概括和反思观察的综合。采用这一学习方法的特点在于具有较强的理性推理和创造理论模型的能力。能够将完全不同的观察结果同化为一种解释。（4）顺应式学习方式――具体体验和行动应用的综合。这种学习方式的特点在于侧重于实践认识事物，关注寻找机会、接受冒险，容易依赖他人而不是自己的分析能力来获取信息。
二、会计职业学习的学习方式类型
分析学习方式的形成原因，库伯把职业生涯的选择作为其成因之一。不同的职业特性形成了不同的学习方式。在库伯的研究中，他对各种不同的职业群体进行了测试，从而归纳出了不同职业所显现的学习方式类别。不同职业群体的学习方式划分如图1所示：
如图1所示，库伯认为选择会计职业的学习者倾向于抽象概括和行动应用的综合型学习方式，也就是辐合式学习方式。辐合式学习方式从其组合类型（即抽象概括和行动应用）可以看出，高校会计教育应该更倾向于培养学生养成逻辑思考能力，应用大量的数据进行分析和决策，通过实际应用来掌握专业技能的学习方式。
库伯认为，采用与自己职业相匹配的学习方式会取得事半功倍的效果。但个体的学习方式是千差万别的，人们应该选择与自己学习方式相一致的领域。如果这个领域所要求的学习方式和个人学习方式不符，人们会试图改变或干脆放弃这个领域。从库伯的观点可以看出，会计学习不是短暂的而是终身学习的过程。高校教育只是会计职业学习的开始，教师应该教给学生的是适应会计职业学习的学习方式，而不仅仅是死板的条文和法规。只有学习方式和职业需求相匹配时，学习者才会找到更多的成就感从而产生对学习的兴趣。
三、辐合式学习方式下会计教育方法的选择
在进行学习方式划分的同时，库伯还对学习情境的设计进行了研究，即研究学习者在何种学习环境和手段下能促进某种学习方式的形成和发展。库伯通过对多名专业学生的调查结果显示：在抽象概念环节中测试得高分的学习者总结出有利于提高其学习能力的情境是案例研究、独立思考和理论阅读。在行动应用中测试得高分的学生则总结出有利于提高其学习能力的情境是小群体讨论、方案解决、同辈反馈帮助、作业问题、以及运用技巧解决实际问题的活动。在这两个环节中，学习者均认为教师的单一传授和教师作为监督者并仅仅以“是”或“否”来评价他们学习的教育方式对其学习能力的提高具有一定的阻碍作用。库伯的这一研究为高校会计教育应采用何种教育方法提供了一定的理论依据。目前会计教育中主要的教学方法就是老师的传授、平时测验和期末考试。越来越多的学者认为这种一成不变的教学方法下学生是被动的学习接受新知识，尤其是抽象的概念无法与实际生活相联系，使本性严肃的会计课程让学生逐渐失去了学习兴趣。因此，结合库伯关于辐合式学习情境的研究并根据当前会计教育的现状，笔者认为完全抛弃现有的教师传授的教学方法还不具有现实意义，但在会计教学过程中融入一些多元化的教学手段是当今会计教育的迫切需求，高校及高校教师应积极打造这种多元化的教学环境。这种多元化的教学方法参考库伯的研究理论可以重点考虑以下几种手段：
一是案例教学法。案例教学法是教师通过采集真实的案例，组织学生运用已有的知识对其进行分析，从而提高学生分析问题和解决问题能力的教学方法。从哈佛大学最先在MBA课程教学中应用案例教学以来，案例教学法得到了普遍的重视和推广，尤其在美国众多的会计教材中均加入了以真实企业案例为蓝本的实例介绍，增加了理论的可信度。案例教学的步骤主要包括案例的采集和加工、组织学生讨论分析、教师的归纳和点评。案例分析可以结合多媒体教学设备，由教师给予适当的引导，充分调动学生的思维和分析能力，不要过多的用唯一标准去对学生的思考进行评价，而是应该多去引导学生寻找同一问题可能存在的多种解决方法，这样不仅能使学生找到“学以致用”的成就感，还可以培养学生多角度思考问题的能力。
二是资料查询法。资料查询法强调教师在教学环节中针对某个知识点引导学生自己去查阅资料形成观点的教学方法。会计处理是一个庞大的信息处理过程。社会的日新月异随时会导致经济业务的复杂多变。而对于书本上的会计业务处理仅仅只是企业在某种理想状况下的单一处理方式，因此仅靠课堂上的书本学习是远远不够的。教师应该充分调动学生的自主学习能力，同时通过查询资料开阔学生眼界、让学生改变会计仅仅只是会计法规记忆和会计分录编制的观点。在资料查询法的运用中，教师应科学设计学生课后查询的内容，要求学生将查询结果进行及时反馈。反馈方式可以通过学生课堂陈述方式，也可以通过校园网发送资料查询信息和心得，教师应对每位学生的劳动成果进行鼓励性的评价，并可以通过校园网开设供教师和学生交流的专用区域将学生的资料以不公布姓名的方式进行公开，有利于学生之间信息的交流和共享。
三是小组合作法。小组合作有时也称作“合作学习”，通过小组成员间的协作完成一项学习任务。学生一方面可以学习如何有效的表达自己，另一方面还可以从其他同学那里得到经验从而提高自己的能力。对实际会计工作而言，会计操作往往需要分岗位完成，因此通过小组合作更容易使学生找到真实的职业感觉。小组合作法可以用于会计基础原理课程中分小组讨论生活中的会计体现或者讨论会计原理思路的理解，还可以用于实训课程的分岗位模拟实训，将学生扮演成不同岗位的会计人员，如出纳、记账会计、稽核会计、总账会计等，模拟真实的会计业务处理流程，使学生在合作中相互学习。
四是实况教学法。实况教学就是让学生亲身在真实的环境中体验。目前会计教学的困境就是高校难以打造真实的环境让学生参与学习和实践，这种真实的环境仅靠教师的努力是远远不够的，它需要高校和社会实务界的共同构建。在实况教学法的应用中，国内外均有一些较为成功的案例。在美国，政府机构小企业管理局（Small Business Administration）以高校为基地建立了非营利性质的小企业发展中心（Small Business Development Center），小企业发展中心利用自身的职能，组织学生亲自参与受托企业的报表编制、财务分析和经营策划，给学生提供实践学习的平台，有效地激发了学生在真实环境下分析问题解决问题的能力。在我国，北京财贸职业学院专门成立了“大学生实习一条街”，通过开设由学生亲自管理和经营的真实卖场，既为学生勤工俭学提供了条件，又为学生的专业学习提供了真实的环境。这些成功的实况教学案例应得到会计教育界的关注，并将其成功的经验在会计教育中广泛推广，从而弥补会计理论和实务严重脱节的现状。
在库伯的学习方式类型研究中指出，会计学习者在初级阶段和中级阶段的学习主要倾向于辐合式的学习方式，但对于高级会计工作者还应该发展其他类型的学习方式，而不仅仅关注技术功能。库伯同时也提出，除了专业学习外，学习者还应该是社会中的个体，还需要进行情感、责任等多方面的培养。因此，高校会计教育除了在专业教育中采用多元化教学手段培养学生辐合式的学习方式外，还应该创造更多的真实环境让学生亲身体会社会，不仅使学生成为高能力的会计工作者，还能成为一名具有丰富情感和高度责任心的会计人。
参考文献：
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关键词：注册会计师 审计 法律责任
从2o世纪60年代起，美国等注册会计师审计比较发达的国家，出现了许多投资者和债权人等审计报告使用人对注册会计师的法律诉讼案件，当时就引起了会计职业界和社会公众的关注。进入2o世纪9o年代以来，这种法律诉讼案有增无减，而且数量越来越多，赔偿金额越来越高，迫使注册会计师更为关切其法律责任，以维护自身的利益。在我国，近几年来，由于审计和其他鉴证业务而引起的法律诉讼越来越普遍，从旧三大案(“原野公司案”、“长城机电公司案”和“中国水利国际集团公司案”)到新三大案(“琼民源寨’、“红光实业案”和“东方锅炉案”)，以至最近轰动全国的“银广夏”案件，注册会计师都涉案其中，遭受各方面的猛烈抨击。为了合理应对法律诉讼，提高审计风险意识，必须充分了解注册会计师应承担的法律责任及其成因。
一、形成我国注册会计师法律责任的根本原因
发生法律诉讼案，注册会计师要么被委托人控告，要么被相关的第三者控告，但导致其法律责任的原因很多。有的是被审计单位(上市公司等)的责任，有的是注册会计师自己的责任，有的很可能是双方共同的责任，也有的可能是会计报表的使用者对注册会计师的法律责任的错误理解而造成的，还有的与注册会计师执业的法律环境相关，而其中最根本的原因则是由被审计单位和注册会计师自己造成的。
(一)因被审计单位导致法律责任的原因
1．错误、舞弊和违法行为。被审计单位对其所报送的会计报表负有披露其真实性、合法性、完整性的会计责任。当被审计单位出于某种目的或无意识的错误使其会计报表出现虚假信息或重大错报，但注册会计师在实施审计的过程中未能查出被审计单位的这些错误、舞弊和违法行为，而给第三者或其他有关各方造成经济损失，就有可能遭受他人的控诉，而承担相关的法律责任。
所谓错误(er s)E，是指客户财务报表无意错报或遗漏，可能涉及以下行为：编制会计报表所用的数据收集或处理出错；由于疏忽或误解事实，造成会计估计不正确；有关金额、分类、表达方式或披露的会计原则应用错误。
所谓舞弊(ineodarities)E1J，是指被审计单位会计报表故意错报或遗漏。主要包括：篡改、伪造或变造编制会计报表所依据的记录和会计凭证；有意用错误会计原则来处理金额、分类、表达方式或披露等。
所谓违法行为(indiaacts)uJ，是指贿赂、不合法政治捐助和违反特定法律及政府规定的行为。
对于上述被审计单位的错误、舞弊和违法行为，被审计单位应该负直接的会计责任。而注册会计师只能负审计责任。注册会计师在实施审计的过程中，只要严格遵守独立审计准则的要求，应该可以将财务报表中存在的重大错误、舞弊和违法行为查出来。但由于现代审计是以内部控制制度为基础的抽样审计，注册会计师不可能对被审计单位的每一项经济业务进行详尽审查，只能采用抽样审计的方式，这样就必定存在一定的风险。因此，不能苛求注册会计师发现和披露会计报表中的所有错误和遗漏。当然，这并不是说注册会计师不必对会计报表中未查出的所有事项负任何责任，其关键在于看未能查出错误的漏报的原因是否源于注册会计师自身。
2．经营失败。也称作营业失误。在变幻莫测的市场经济环境中，当投资者或债权人将其资本投入或者借给企业后，就面临着某种程度的经营风险。而当一个企业由于决策失误或其他原因面临破产或破产倒闭，使投资者和债权人蒙受巨大损失，这就是经营失败J。这时相关各方蒙受损失的责任应当归于经营环境或管理当局来承担，与注册会计师所执行的审计并无联系。而审计失败则是由于注册会计师本身原因导致的审计报告使使用人蒙受损失。这时各方蒙受的损失则应视情节轻重由注册会计师来承担。
但是由于有些报表使用人分不清经营失败和审计失败的区别，再加上投资者、债权人等相关各方为了弥补自己的损失，总是想找到一个替罪羊为其承担责任，这样也会引起法律诉讼，使注册会计师背负法律责任。
(--)因注册会计师自身导致法律责任的原因
由于注册会计师或会计师事务所本身的一些原因，比如专业能力、素质水平不够高，在执业过程中没有遵循独立审计准则，或者由于违约、过失和欺诈等原因，致使客户或第三者遭受经济损失，那么，注册会计师就必须承担相应的法律责任。
1．违约。违约是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求L3J。当由于违约给他人造成损失时，注册会计师应承担违约责任。例如某会计师事务所在商定的期限内，未能提交纳税申报表或违反了与客户订立的有关协议等。
2。过失。过失是指在一定的条件下，缺少人们应具有的合理的谨慎[。评价注册会计师的过失，是以其他注册会计师在相同条件下可达到的谨慎为标准的。按其程度的不同，可分为普通过失和重大过失。普通过失是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。如注册会计师未按特定审计的项目取得必要和充分的审计证据，这就是一种普通过失。重大过失是指连最基本的职业谨慎都不保持，对业务或相关事务漠不关心，满不在乎。对注册会计师而言，是指根本没有遵循《独立审计准则》或没有按照准则的专业标准执行审计。
3．欺诈(也称作注册会计师舞弊)。欺诈是一种以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为J。具有不良动机是欺诈的重要特征，对注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，以谋取自己的私利，明知被审计单位的会计报表有重大错报，却加以虚假的陈述，出具无保留意见的审计报告。
二、现阶段我国注册会计师法律责任发生变化的特殊原因
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关键词：注册会计师 法律责任
1注册会计师法律责任的含义
所谓注册会计师的法律责任是指注册会计师因违约，过失或欺诈对审计委托人，被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果.注册会计师的法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。这三种责任可单处.也可并处.行政处罚对注册会计师个人来说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书，对会计师事务所而言，包括窑告、没收违法所得，罚款、暂停执业、撇销等.民事贵任主要是指赔偿受害人损失，刑事责任主要是指按有关法律程序判处一定的徒刑.一般来说，因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任.因欺诈可能会使往册会计师负民事责任和刑事责任。
2注册会计师法律资任的成因
引起注册会计师法律责任的不仅有会计师事务所和注册会计师自身的原因，还有整个杜会环境和市场机制的因素。
2.1关于注册会计师法律资任确定的法律依据不完德在西方，审计准则是判定注册会计师法律责任的，要依据，但是在我国，审计准则的地位在法律上却没有得到确认，目前我国关于民事责任和刑事责任的裁定和执行权归属于人民法院。审计准被许多法官视为纯粹的行业标准不足以作为注册会计师的辩护依据，而且涉及注册会计师行业的诉讼案件往往专业性很强技术复杂程度很离，法院很难独立对案件作出合理界定。
2.2注册会计师法律贵任内涵的扩充注册会计师传统法律贵任的含义仅限于财务报表符合社会公认会计原则的公允性。但各方面使用者和利益集团近年来不断要求注册会计师对被审计单位的会计差错、管理舞弊、经营破产可能性及违反有关法律行为都应承担检查和报告责任，从而促使许多会计职业团体在20但纪80年代后期修订有关审计准则(我国从2007年1月1日起开始实行新的审计堆则)要求注册会计师在进行财务报表审计时.必须设计和实施必要的审计程序，为发现错误与舞弊提供合理的保证，从而实质上扩充了注册会计肺法律责任的内涌。
2.3社会公众对审计的期望值过离社会公众对注册会计师的要求过高，绝大同对肘务报表的担保或保证，完全可以信翰。实际上，由于被审计单位内部控制固有的局限性及受审计技术和成本的限翻，加上现代审是建立在对内部控制评价基础之上的审计册会计师不能通过审计查出企业的所有错和舞弊，而社会公众不予理解，一旦发现所据的财务报表存在错报和漏报，以致影响了们的决策，就会把注册会计师送上披告席种审计期望差异的存在，使注册会计师不断道遇法律诉讼。
2.4注册会计师缺乏严格遵循执业准则的环保阵我国上市公司大多是从不具备上市条的国有企业转化而来根本不具备上市条件国有企业为了上市，只能靠作假帐“包上市，加上会计服务市场竟争激烈，注册会师为了承揽业务，迁就披审计单位造假几成了一种“理性选择”。
2.5会计师事务所方面的原因首先会计师事务所和被审单位之间关密切，被审单位为了取得对自己有利的审计果，通过关系人，事先已与受托的会计师事所有了某种肚契，在这种情况下，注册会计难以保持独立性。其次，会计师事务所质盘控制政策和程不完善目前会计师事务所特别是中，漆务的质址控制制度不完善，即使实施了质是控制度，也只是停留在最墓本的审计工作底稿审核上，没有建立起全过程全方位的质监体系。会计师事务所为了获利，总是想方法.压缩冲成本，简化审计程序，为了争客户，往往不惜降低审计质是满足客户过分要求。出具虚假报告。
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注册会计师被称为经济警察，在现经济社会中发挥越来越重要的作用。其电益与风险并存，地位与责任并重，可以说注册会计师从产生的那一刻起，就肩负走了相应的法律责任。为了保护注册会计审计报告使用者的合法权益，强化注册计师的责任意识，我国有关法律规定了沮册会计师所要承担的法律责任。解决好扫册会计师法律责任问题，不仅会影响社审计的质量，决定审计职业社会地位的低，对于我国证券市场健康有序的运行、市场经济的法制建设也将起到不可估量配作用。
一、注册会计师的法律责任范围
我国规范注册会计师法律责任的法律主要有:《刑法》、《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》、《中国注册会计师审计准则》等，规定注册会计师的法律责任主要包括行政责任、民事责任、刑事责任三个方面。行政责任主要包括:警告、没收违法所得、罚款、暂停其执行业务、责令停业、吊销执业资格证书等;民事责任主要是赔偿责任，是指注册会计师及会计师事务所违反法律规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任;刑事责任是指:注册会计师发生出具的证明文件有重大失实的，造成严重后果或故意提供虚假证明文件，情节严重等违法行为构成犯罪的，要依法承担刑事责任。
二、注册会计师的法律责任成因
1、会计目标多元化，审计风险增加
改革开放30年来，社会主义市场经济逐步完善，会计主体目标由单一的经管责任向多元化发展，既为经管责任服务，又为经营决策服务，会计处理不得不在这声种要求之间予以平衡，从而增加了对会讨信息解释的可争议性。同时，市场经济斗经管责任的关系人带有很大的不确定性，受托人和委托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系，这利平等权利，既给了受托方自主处理会计信息的机遇，也增强了委托方要求获得合理保证的会计信息的需求。这就给会计信息的理解冲突埋下了伏笔。
2、会计信息的经济后果性增加了审计法律责任
市场经济条件下，证券市场的存在使得委托方与受托方的关系变得不确定，双方的关系是否建立与解除，在很大程度上要依赖于会计信息的反映内容。因此，会计信息的决策作用变得非常重要。一项小小的错误会计信息，可能会导致整个社会资金几万、几十万，甚至几个亿的错误流向。正是由于会计信息的经济后果性日益突出，一旦产生不应出现的经济后果性，或者鉴定会计信息与使用会计信息的双方对这种经济后果性产生不同看法时，必将带来法律上的冲突。会计信息经济后果性的增大，势必会引起相关的审计法律问题。
3、市场经济主体的平等性，强化了各主体的法律责任
在市场经济条件下，法律已成为调节个人与社会、秩序与自由、权威与服从三大矛盾的准则。法律地位的平等表明了受托方与委托方具有相同的经济权利。当对会计信息的理解发生冲突时，双方不再依据行政权利与级别，而更多的是依据原先制定的“游戏规则”一一法律条文来处理有关的争议。由于权利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自卫的勇气与能力。因此，运用法律手段来调节会计信息处理与理解的冲突，必将成为市场经济环境中最为常见的手段之一。
4、注册会计师的不规范行为最终导致法律责任的承担
由于专业胜任能力、风险意识、责任意识和道德意识的差异，导致注册会计师行业执业水平存在很大的差异，特别是注册会计师在执业过程中风险防范意识问题，以及某些注册会计师为个人谋取私利而不惜挺而走险等问题导致过失与欺诈等违规和犯罪行为的发生，使承担法律责任成为必然。
三、注册会计师法律责任的防范措施
1、严格执行审计准则
判别注册会计师是否有故意欺诈或过失行为的关键在于注册会计师是否遵照审计准则的要求执业。因此注册会计师应熟练掌握准则的各项规定及其操作办法，严格依据审计准则的要求执行业务，出具报告。遵循“独立、客观、公正”的审计准则规范，不从事不能胜任的委托业务，不对未来事项的实现程度作出保证。
2、不代行委托单位管理决策的职能
注册会计师不得以被审计单位一名管理人员的身份开展工作，不得代行管理决策的职能。注册会计师接受委托从事相关业务，是运用自己专业和经验的优势，指导被审计单位进行会计核算，或向被审计单位提供更为合理、更为科学的建议或方案，对其经营结果进行鉴证，而不是代为行使相关职能。
3、健全会计师事务所质量控制制度
质量管理是会计师事务所各项管理工作的核心。如果质量控制不严，很有可能因某注册会计师提供虚假证明报告而导致整个会计师事务所遭受法律诉讼。因此，会讨一师事务所必须建立严密科学的内部质量控制制度，并切实落实到每个人、每个部门和每项业务上，加强逐级复核力度，以降低执业风险，最大限度地减少和杜绝审计犯罪行为。
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注册会计师被人们称为“经济警察”，其地位与责任并重，收益与风险共存。随着注册会计师数量和业务的增多，其执业的法律风险也越来越大，这尤其表现在近几年来涉及注册会计师法律责任的诉讼案例呈明显上升趋势。正确认识法律责任、降解执业风险，已成为注册会计师和事务所不可忽视的重要课题。解决好注册会计师法律责任问题，不仅会影响社会审计的质量，决定审计职业社会地位的高低，且对于我国证券市场健康有序的运行、市场经济的法制建设也将起到不可估量的作用。那么，引发我国注册会计师法律责任的因素有哪些、又如何正确应对?本文试对此进行粗浅的探讨。
一、注册会计师法律资任的内涵与类型
(一)注册会计师的法律责任的内涵
注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办责任业务的过程中未能履行合同条款，或者未能保持应有的执业道德，或者出于故意而不做充分披露，出具了不实报告导致审计报告的使用者遭受损失，依法由注册会计师或会计师事务所所承担的责任。注册会计师的法律责任有以下几个基本特征:其一，注册会计师是此法律责任中违法行为的主体;其二，注册会计师必定在主观上有故意和过失心态;其三，是注册会计师事实上实施了违反《注册会计师法》等法律法规的行为，行为结果客观上侵害了利害关系人的合法权益，造成了实质性的损害;其四，注册会计师与因上述违法行为而导致的损害事实之间存在因果关系。
(二)注册会计师的法律责任的类型
注册会计师在现代经济社会中发挥越来越重要的作用，被称为“经济警察”，为了保护注册会计师审计报告使用者的合法权益，强化注册会计师的责任意识，我国有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任。根据所涉及的部门法，注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任。这些法律责任条款散见于《刑法》《注册会计师法》《公司法》《证券法》等法律规定中，另外还有两种不同的划分标准。
1.按注册会计师法律责任的轻重程度分类
(1)违约责任。指合同的一方或几方未能达到合同的要求，如注册会计师未能在规定的时间内提交审计报告等。
(2)普通过失。一般是指没有严格保持职业上应有的认真与谨慎，如注册会计师没有完全按照专业标准的要求执业。
(3)重大过失。一般是指没有保持职业上应有的最低限度的认真与谨慎。对注册会计师而言，则是指根本没有按照专业标准或专业标准的主要要求执行。
(4)欺诈。通常指以欺骗或坑害他人为目的的故意错误行为。作案人具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错误却以虚伪的陈述出具“标准”的“无保留意见”的审计报告。
(5)推定欺诈。是指虽无故意欺骗或坑害他人的动机，却存在极端或异常的过失。对注册会计师而言，执业中如果没有遵守公认的有关标准，则即使他并无诈骗会计报表使用者的动机，仍然可以控告他犯有推定欺诈罪。
2.按注册会计师法律责任的对象分类，
(1)注册会计师对委托单位的责任。注册会计师只要接受委托执行业务，就负有格尽专业职守，保持认真与谨慎的义务。这一点不论是否在委托单位的合约(业务委托书)中写明，都是存在的。因此，如果由于注册会计师的违约或过失给委托单位造成了经济损失，注册会计师则对委托单位负有法律责任。这种法律责任最常发生的情况就是未能发现委托单位职工挪用公款等舞弊行为，遭受损失的委托单位往往指控注册会计师具有过失而要求赔偿。
(2)注册会计师对受益第三者的责任。这里所谓受益第三者，主要是指业务委托书中所明指的审计报告使用人，但此人既非要约人，又非承诺人。如注册会计师知道客户委托他对会计报表审计的目的是为了获得某家银行的贷款，那么这家银行就是受益第三者。按照合理推断，受益第三者同样具有委托单位和会计师事务所所订合约下的权利，因而也享有同等的追索权。也就是说如果注册会计师的过失给依赖审计会计报表的受益第兰者造成了损失，受益第三者也可以指控注册会计师而请求赔偿。
(3)注册会计师对其他第三者的责任。这里所谓其他第三者是业务委托书中根本就没有指明的人。如委托单位潜在的股东、银行和其他信贷人等。我国目前有关法律条文中对此种第三者的责任尚未规定。但是在注册会计师事业比较发达的美国，根据习惯法，注册会计师应承担一定的责任。
二、注册会计师法律责任的产生原因
从我国目前形式来看，引起注册会计师法律责任的不仅有会计师事务所和注册会计师自身的原因，还有整个社会环境和市场机制的原因。
(一)欠缺完善的法律环境
为了明确中国注册会计师的法律责任，以维护市场经济秩序，国家先后出台的《刑法》《注册会计师法》《证券法》《公司法》等，这些法律都涉及到与注册会计师法律责任有关的规定。这一系列规定对维护市场运行秩序起着重要作用。但由于外部环境的改变，立法顺序的先后不同，使得这些现行法律中，涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处。如专向性立法，它不像刑法那样以犯罪的侵犯客体为线条进行分类规定，会导致追究注册会计师法律责任时尺度不一致，不平衡;强调实体法，轻视程序法带来了会计师事务所赔偿程序问题的矛盾;其他一些司法文件的解释所带来的会计师事务所赔偿金问题;等等。这些现象导致了注册会计师法律责任的复杂化。
(二)市场运行机制不合理
1.公司治理结构存在严重缺陷。我国上市公司股权结构畸形，国有股东缺位，“内部人控制”现象十分严重。经营者集决策权、管理权、监督权于一身，由被审计人变成了审计委托人。注册会计师在激烈的市场竞争中迁就上市公司，默许上市公司造假，几乎成了一种“理性选择”。
2.企业改制中存在舞弊。我国的上市公司大多是从国有企业转化而来。根本不具备上市条件的国有企业在短期内摇身一变成为上市公司，为了上市“解困”，只能靠做假账。
3.地方政府不当干预。目前，我国仍然存在着地方保护主义盛行的弊病。为解决地方上的就业、社会稳定和经济发展问题，为了取得更多的财政收人，地方政府往往极力支持和包庇上市公司的造假行为。
4.国家监管不力。2000年年报中，175家公司的财务报告被注册会计师出具了非标准意见的审计报告，但是仅对部分上市公司进行了调查和惩处。监督体系薄弱，监管手段不成熟，监管人员严重不足，上市公司造假难以被及时发现查处。
(三)社会会众对审计的期望过高
社会公众对审计作用的理解与审计人员行为结果及注册会计师职业界自身对审计业绩看法之间存在着差异，即审计期望差距。由于受审计技术和成本的限制，加之现代审计是建立在对内部控制评价基础之上的制度基础审计，注册会计师不能指望通过审计查出企业所有的错误和舞弊。但是社会公众往往将审计意见视同对会计报表的担保或保证。一旦发现所依据的会计报表存在错报和漏报，以致影响了他们的决策，就会想到把注册会计师送上被告席。这种审计期望差异的存在，使注册会计师不断地遭遇审计诉讼。
(四)注册会计师自身的原因
1.职业道德低下，缺乏谨慎。如果审计人员思想水平不高，敬业精神不强，态度马虎，随便签字盖章就会增加审计风险，这也是引起法律责任的主要因素。
2.专业胜任能力不足。当前我国会计体系正处于同国际接轨的阶段，加人WTO也加快了这一进程。如:新准则、新法规不断颁布，加之拓展业务的要求，即使已取得了资格考试合格证书，也应不断加强后续学习和培训。但许多注册会计师对此不甚重视，也不去拓展自己的知识面以适应业务发展日益复杂的需要。
3.审计欺诈的存在。有为数不少的注册会计师或其配偶、子女是专职或兼职股民，这就使得注册会计师行业的公信力不可避免会受到公众怀疑。由于利益上的牵连，与被审计单位协同舞弊的行为也就很容易发生。
三、注册会计师法律责任的对应措施
要避免和减轻注册会计师承担的法律责任，必须通过政府、法律界、注册会计师行业、企业以及社会公众的共同努力，重建一个健全、良好的社会审计体系。
(一)优化注册会计师的职业环境
1.完善相关法律规范。将各个法律条文中关于注册会计师的法律责任统一起来，并制定判定注册会计师法律责任过程中的处于主体地位的法律条文，以此为依据，可增设其他法律条文作为补充。例如，根据国外对注册会计师的保护经验，将《独立审计准则》中所阐述的会计责任与审计责任、合理保证等概念列人《注册会计师法》等更高等级的法律中。
2.积极发挥注协的管理功能，以保证注册会计师的合法权益。注协应强有力地发挥对注册会计师的管理功能，通过一系列审计诉讼案例加强对我国审计法律问题的实证研究，并积极参与法律条款的制定，适度地确定法律责任。
3.改变审计委托方式，建立审计委员会制度。通过审计委员会沟通注册会计师与管理当局之间的分歧和冲突，保护注册会计师的独立性，并向董事会和股东大会报告，不仅有利于完善我国公司法人治理结构，更有助于社会审计的顺利实施。
4.加强对上市公司和注册会计师行业的监督。财政部、证监会、注册会计师协会及其他相关部门应密切关注证券市场，发现违规作假的上市公司和注册会计师，要严惩不贷，决不姑息，一定要使造假成本高于造假收益。
5.加强行业宣传。注册会计师行业应通过各种方式，加强对自身执业责任的宣传，一方面，取得法律界人士的认同，另一方面，增进社会公众对本行业的了解。
(二)注册会计师应采取的对策
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美国会计准则的发展与变化
美国1913年的《所得税法》确立了以经营收益作为课税基础的原则，但为征税目的确定的“收益”与为会计目的确定的“收益”往往是不同的，为了保持两者一致而做出的努力一直可以追溯到20世纪30年代。（注：AccountingTheory：AConceptualandInstitutionalApproach，（4thedition），P446，HarryI.Wolk，MichaelG.Tearney.东北财经大学出版社，大连，1998年4月第1版。）从20世纪50年代初起，由于1954年美国颁布的收入法案允许出于税法目的，可采用加速折旧方法（如年限总和法），而出于会计目的计算的折旧一般采用直线法，随之产生了出于会计目的和出于税法目的而记录的折旧之间的重大差异。这必然导致税前会计利润与应纳税所得额出现差异，因此产生了所得税会计处理的争论，争论的焦点是所得税的分摊问题。即每期应付所得税是否应作为所得税费用直接计入当期损益，或者所得税也应同其他费用一样在各期间进行分配？美国会计师协会中的会计程序委员会1944年的第23号公告是第一个建议对实际发生的应付所得税进行分摊的权威性会计公告。1953年的会计研究公告第43号（ARBs43）和1958年的第44号（ARBs44）则确立了所得税分摊作为财务会计的一条重要原则。（注：AccountingTheory：AConceptualandInstitutionalApproach，（4thedition），P446，HarryI.Wolk，MichaelG.Tearney.东北财经大学出版社，大连，1998年4月第1版。）
1967年，美国会计原则委员会（APB，即美国财务会计准则委员会FASB的前身）了第11号意见书（以下简称“APB第11号”），取消了以往在所得税会计处理中采用的“当期计列法”（即应付税款法），而采用“全面分摊法（ComprehensiveAllocation）”。APB第11号要求采用递延所得税法来核算所得税，目的是将所得税费用和当年相关的收入相配比。在全面分摊法下，所有为会计和税法目的而确认的收入和费用时间性差异对未来所得税的影响金额，将被确认为递延项目计入资产负债表，而不管相应项目是否由于相应环境发生变化能否转回。
与全面分摊法对应的是部分分摊法（PartialAllocation），两者对所得税的分摊采用不同的原则。这又是一个因美国所得税法与会计准则对收益确定的不同所带来的问题。由于税法采用加速折旧，而会计准则采用直线法，进行所得税分摊处理，必然会确认递延所得税贷项；同时，税法对于固定资产采用加速折旧，允许企业抵扣更多的费用，会减少企业的现金流出，这意味着政府鼓励固定资产的投资，企业的固定资产也会随之增加，这样会产生新的递延所得税贷项，这一类的递延项目是重复性的项目。当以前的递延项目转回时，新的递延所得税贷项会将转回数抵销，这样就不会产生经济利益的流出，不需要进行跨期分摊。由此可见，递延所得税贷项与其他的负债不一样，到期也不一定偿还。因此，部分分摊法的主张者认为重复性的项目不是跨期分摊的对象，只有未来能转回的递延项目才需确认和计量；而全面分摊法的主张者认为虽然前后期的时间性差异会抵销，但只要是时间性差异就会转回，也就可以分别确认和计量。由于部分分摊法只是假设经济持续繁荣，投资不会萎缩，但这一假设并不成立。全面分摊法要求无论是重复性的项目，还是非重复性的项目都需要进行跨期分摊。因此，美国会计准则和国际会计准则在大多数情况下采用了全面分摊法，部分分摊法并没有在会计准则中占有支配地位。
APB第11号颁布以后，美国会计原则委员会相继公布了一些直接阐述所得税会计的意见、公报和解释。但是由于其规定的方法，在理解和应用上都十分困难，导致了各种不同的解释，从而在实践中产生很大的分歧。而且处理方法运用成本过高，但并未产生更多的利益，即提供会计信息对会计报表阅读者来说没有达到预期的效果，不符合成本效益原则。此外，其过分强调递延税款贷项的重要性，不符合会计原则中的有关概念。因此，1982年美国会计原则委员会重新考虑所得税会计。
1986年，委员会了《所得税会计征求意见稿》，建议采用资产负债法来对当年和以前年度由企业经营活动所产生的所得税的影响进行核算。1987年1月委员会举行了关于对征求意见稿的听证会。根据收到的意见和听证会上的信息，委员会重新考虑了其在征求意见稿中的建议。1987年12月，FASB了第96号公告《所得税会计》，该公告应用于1988年）2月15日以后的财务年度的会计报表。但是由于对所得税会计的处理原则以及方法仍然存在不同的意见，96号公告后FASB曾三次推迟执行时间，并推迟至1992年12月15日以后财务年度的会计报表。1989年3月，FASB了特别报告《对实行第96号公告所得税会计的指导》。96号公告后，委员会收到一些要求修改该公告的批评意见，要求改变确认和计量递延所得税资产的标准，减少安排未来暂时性差异转回时间方面的复杂性及考虑有前提的税收筹划。1989年3月，委员会开始对96号公告进行修改。1991年6月，委员会了《所得税会计征求意见稿》，该征求意见稿保留了96号公告中以资产负债法核算和报告所得税的规定，但是减少了准则的复杂性并改变了确认和计量所得税资产的标准，经过征求意见，于1991年10月了109号公告，即修订后的所得税会计准则。（注：参见《美国会计准则109——所得税的会计处理》附录C：背景信息：《美国财务会计准则（第1-137号）》第1433页，经济科学出版社，北京，2002年1月。）新晨
国际会计准则的发展与变化
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abstract: under the international accounting standards committee's unceasing endeavor, accounting standards' international harmony activity has made the considerable progress in the 1990s, specially in the 90s's latter half. for all this, the international accounting standards coordinated had still not achieved the globalized goal.
key word: international accountant; accounting standards; development and countermeasure
一、国际会计准则协调在90年代的发展
国际会计准则委员会（iasc）的发展大致经历了三个阶段①：1973至1989年为制定主体准则阶段；1989至1995年为提高国际会计准则可比性阶段； 1995年起至今为制定核心准则阶段。这样，对于20世纪90年代国际会计准则协调的研究可以分两个时期进行。
（一） 1990至1995年的国际会计准则协调状况回顾
拉尔森（robert k. larson）和凯尼（sara york kenny）在1999年利用coopers and lybrand（c&l）（1991，1993）和price waterhouse（pw）（1995）两家国际会计公司所公布的对35个国家或地区会计准则及企业会计实践的调查资料，对国际会计准则在这些国家的应用情况进行了实证分析，其中有关发达国家与中国的协调状况见表1.
从表1我们可以看出：在这一阶段，国际会计准则协调具有以下特征：其一，国际会计准则协调在国际范围内具有明显的差异性。以1993年为例，在上述调查对象中，加拿大、澳大利亚、荷兰、美国和英国的会计准则基本与国际会计准则具有高度一致性（被调查的26项会计惯例中超过90%的项目与国际会计准则一致），法国、德国与日本的会计准则与国际会计准则保持适度的协调性（被调查的26项会计惯例中超过60%的项目与国际会计准则一致），而中国的会计准则相对于国际会计准则有较大的差异性；其二，国际会计准则的协调程度与一个国家的法律体制之间存在某种相关性。那些实行普通法系国家的会计准则一般与国际会计准则有较高的协调性，而那些实行大陆法系国家的会计准则与国际会计准则存在一定的差异性。在这方面上唯一的例外国家是荷兰； 其三，国际会计准则的协调度与一个国家的经济运行模式之间有某种契合关系。在那些奉行微观经济主义（即主张自由主义）的国家，其会计准则与国际会计准则的协调度较高，而在那些坚持宏观统一主义（即强调政府干预）的国家，其会计准则与国际会计准则的协调度相对较低；其四，会计准则的国际协调处于动态发展过程之中。与1993年相比，1995年各国的会计准则与国际会计准则的协调度均有所下降，这主要缘于在1995年iasc“财务报表的可比性”计划开始生效，该计划旨在将原来国际会计准则中所许可的备选方法大大缩减。这样，各国会计准则所表现出的与国际会计准则的差异性就不难理解了。总体看来，在20世纪90年代前半段，国际会计准则的协调效果不很理想，甚至呈现协调质量下降的趋势。
（二） 1995年至1999年的国际会计准则协调状况分析
1995年7月，iasc与证券监管机构国际组织（iosco）订立协议，其核心内容是：如果iasc能在1998年底前完成制定一套核心会计准则（core standards）的任务，并得到iosco技术委员会的批准，该组织将把这套准则作为跨国上市公司编制财务报告的准则。时至今日，iasc的任务已基本完成，然而iosco尚未决定是否接受iasc制定的核心准则。其主要的障碍来自于美国的证券交易委员会（sec）和财务会计准则委员会（fasb）。早在1997年，sec的主席列维特（levitt）就曾发表一份声明③，强调国际会计准则要想获得普遍认可（实际上主要是得到美国的认可），必须符合三个条件： 1.必须包括现有会计文献中普遍接受的、综合性的会计基础概念中的核心部分；2.必须高质量，即能导致可比、透明、充分的信息披露，于投资人有利； 3.必须严格地加以解释和应用。fasb在1998年底对外一份题为“国际会计准则的制定：未来之设想”（international accounting standards setting ：a vision for the future）的报告④，其中认为普遍认可的会计准则应具备以下特征：1.与现行概念框架所提供的指南一致；2.避免可选择的会计程序或将其限制在最小范围；3.必须提供不含混的、可理解的信息；4.能够严格的加以解释和应用。依据sec、fasb的标准评估iasc的核心准则，我们发现其中有许多地方不符合上述标准。在核心准则中，有一些准则包含有备选的处理方法，有一些准则包含有与iasc或者fasb概念框架不一致的规定，还有一些准则没有提供必要的指南以确保可理解性并避免模糊性。如此看来，核心准则得不到iosco的通过便是一个自然的结果，iasc期望以核心准则协调统一各国会计实践的努力暂告失败。
尽管核心准则计划暂时受阻，但国际会计准则却得到越来越多国家和地区的采纳与推行。首先，欧盟（eu）非常支持iasc及其准则。1996年，欧盟一份报告认为，除少数情况外，国际会计准则与欧盟指令具有可比性；1999年，欧盟宣布在缺少欧盟指令的情况下，允许欧洲公司使用国际会计准则（例如，欧盟第4号与第7号指令缺乏对金融工具作出有关的会计规定，在这种情况下，可以使用国际会计准则第39号“金融工具：确认与计量”）；2000年，欧盟宣布最迟不超过2005年要求所有的上市公司遵守国际会计准则，同时，欧盟还指出，它不再打算制定欧洲统一会计准则来取代国际会计准则，而只对国际会计准则及其解释的使用进行监督，当发现存在不符合欧盟特点的缺陷时，才予以干涉。1999年底，price waterhouse coopers对总部设在欧洲17个国家（包括欧盟15个国家、瑞士和挪威）的509家跨国公司作了一次问卷调查，调查显示，在法律修改后，大多数欧洲公司愿意采用国际会计准则。其次，亚太地区有关国家和地区也普遍接受或采纳国际会计准则。1996年澳大利亚主动提出与国际会计准则协调并成为iasc的拥护者，而日本证券市场也开始接受国际会计准则，日本通产省和日本注册会计师协会均表示支持iasc制定高质量的全球会计准则。在亚太地区支持iasc准则的另一支重要力量就是中国。我国在1992年第一次向iasc派出代表，1997年正式成为iasc的会员，并作为观察员参加了iasc的理事会会议。我国一方面积极支持iasc为会计准则的国际协调作出努力，另一方面，我国会计准则的制定也在许多方面借鉴了国际会计准则。盖地的研究（2001年）表明⑤，经过多年的努力，中国企业会计标准已经基本上实现了与国际会计准则的大同，在财务报表编制基础、会计信息质量特征、资产、负债、所有者权益、收入等会计要素的定义、应收账款、存货、在建工程等的期末计价、收入确认、借款费用的确认、借款费用资本化金额的计量、会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正、租赁、关联方关系及其交易的披露、现金流量表、建造合同、资产负债表日后事项以及或有事项等方面均与国际会计准则一致或基本一致。总之，由于iasc具有广泛的国际代表性、权威性，因此，目前除美国、加拿大⑥等少数国家的资本市场还不能接受国际会计准则外，其他大部分国家和地区的会计准则（或会计制度）制定机构都在不同的程度上接受了国际会计准则。
为了获得美国的支持，iasc开始了重塑该机构的宏大计划，并在2000年5月通过了新的《国际会计准则委员会章程》，完成了对该机构的重组工作。新的组织架构仿照“fasb模式”，并得到美国证券交易委员会（sec）和财务会计准则委员会（fasb）的大力支持，这在很大程度上结束了美国与iasc长期以来的对立局面，对于推进国际会计准则协调工作必将起到决定性的作用。然而，随着美国介入程度的逐渐加深，也使许多国家的会计准则制定机构对iasc的独立性、公允性开始发生质疑，从而给国际会计准则的协调带来了一定的负面影响。
二、应对策略
（一）积极参与会计准则的国际协调工作，并努力发挥应有的作用。会计准则的国际协调是各国会计发展的共同趋势。随着全球经济的一体化，实现国际间会计信息可比的重要性日益凸现出来。可比的会计信息可以有效降低企业的交易费用、降低企业的海外筹资成本、充分提高会计信息资源的利用效率等。我国加入世贸组织后，必须顺应这一趋势，积极参与会计准则的国际协调工作。我国现在是iasc的会员国之一，同时也是联合国国际会计和报告准则（isar）政府间专家工作组的代表国之一，这为我国逐步介入会计准则国际协调的事务提供了有力的组织保证。我们应当积极利用这些国际论坛，充分表述自己的观点和立场，获得更多国家的信任与支持，从而逐步确立中国会计在世界会计之林的应有地位。具体来讲，可以采取以下战略措施：
1. 广泛、全面参与国际会计准则理事会（iasb）的工作，从形式参与逐步过渡到实质参与。所谓形式参与包括派驻代表到理事会工作、列席理事会的有关会议、对新准则的征求意见稿发表意见等；所谓实质参与是指亲自参与准则的制定工作。目前，许多成员国呼吁理事会应对发展中国家和经济体制转换国家会计问题予以立项，该提案得到理事会的高度重视，这为中国实质参与国际会计准则的制定工作提供了契机。作为经济体制成功转换的代表，中国在转型经济会计实践方面积累了大量的经验和深刻的教训，拥有不可替代的发言权，理应在该准则的制定中发挥重要的作用。
2. 与有关国家的准则制定机构建立并保持高效、畅通的联络机制。我们可以和那些法律体制、文化背景或经济发展水平等与我国相近的国家或地区建立正式的会计事务沟通渠道，彼此分享准则制定的经验与不足，并在国际会计准则协调当中逐步建立战略性同盟关系，以改变国际会计准则制定中的力量对比格局。
3. 积极主动参与咨询委员会（sac）的工作。中国目前是咨询委员会的成员之一，我们应不失时机地利用这一讲坛，与其他国家，特别是广大发展中国家进行深入交流、有效沟通，并就有关问题达成共识以获得各方面的支持。
（二）进一步完善我国现有的会计准则体系。鉴于国际会计准则在国际范围内的权威性和影响力，我国在制定新的会计准则或修改现有会计准则的时候，应充分学习、借鉴、利用国际会计准则的已有研究成果，并结合我国的具体情况，高质量、高起点、高标准地完成我国会计准则体系的建设工作。
一是加快制定我国的财务会计概念框架。目前，我国在具体会计准则的制定方面已经取得了显著的成绩，但准则的理论建设存在一定的滞后性。集中表现在尽管1992年出台的基本会计准则已经难以承载准则之准则的使命，但我们至今尚未对该准则进行修订，其后果之一就是我国会计准则的制定缺乏应有的稳定性。截至目前，在已经公布的13项具体会计准则中，我们已经对5项准则进行了修订。我们认为，借鉴国际会计准则框架体系，制定我国的财务会计概念结构已是当务之急。
（二）加强准则执行的监管力度。从一定意义上讲，会计准则的执行比制定更重要。为此，有关监管机构应对准则的执行效果进行检验，并对检验结果和来自实践中的反馈意见进行及时评估，区别不同情况，采取不同的对策。对于评估中发现的属于准则本身的漏洞或缺陷，应及时将信息反馈给准则制定机构，通过修订、完善准则，尽可能降低其负面影响； 如果属于执行主体自身的问题，则应依循有关法规，加大执法力度，特别是处罚力度，通报、吊证、罚款、行政处分以及刑事处罚五管齐下，使其知难而退。
三是处理好原有准则与新准则的过渡问题。在每一项新准则出台之后，如何解决新旧准则差异所导致的不同决策后果，也是我们不容忽视的问题。对此，我们认为，新准则的实施可规定一个过渡期（1至2年）。在过渡期内，会计主体应同时提供新旧准则下所生成的会计信息，以使信息使用者能够正确评估准则变动所造成的经济影响，从而最大限度地降低准则变动的负面效应。
（四）会计协调必须从我国的国情出发，充分考虑我们自身的利益。从上述分析可以看出，尽管国际会计准则协调在20世纪90年代取得了很大的进展，但与全球一体化的目标尚有很大的距离。从本质上讲，会计准则国际协调涉及各国会计准则制定权的保留与让渡，涉及法律体制的延续与调整，涉及文化传统的融合与排异，涉及准则制定成本与准则借鉴成本（包括大量的学习、培训成本，支付外国会计师服务费用和咨询费用等）的比较与权衡等一系列关键问题，而绝不简单表现为一个技术环节。这就提醒我们，我国会计准则的制定工作一定不能脱离中国的现实情况而一味国际化。我们必须根据我国目前会计信息提供者的整体素质、会计监管系统的发展现状以及有关规章制度的基础结构等，有选择地安排我国会计准则体系的建设进度，本着先急后缓、先试点后推广的基本原则，循序渐进、有条不紊地开展我国会计准则的制定工作。与此同时，在会计准则的内容安排方面，我们应根据我国目前会计信息用户的主要类型、用户所需信息的主要特征等，有选择地借鉴包括国际会计准则在内的一切较为成熟、行之有效的会计准则，并注重结合我国企业的实际对有关准则的内容进行进一步创新，以实现国际会计准则的本土化。
主要参考文献
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