税收滞纳金论文范文

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二、税收滞纳金的性质

针对税收滞纳金的性质，目前主要有三种观点：第一种观点认为税收滞纳金是行政处罚性质；第二种观点认为税收滞纳金的性质包含经济补偿和惩戒两种性质；第三种观点认为税收滞纳金是纯经济补偿性质的。笔者认为，将税收滞纳金的性质界定为纯经济补偿性质才是合理、公正的。理由如下：

一是纳税人的纳税义务是由法律规定的。未履行法定纳税义务的应承担相应的行政责任、刑事责任及经济责任。也就是说，未履行法定的纳税义务会受到税务行政机关的行政处罚，如果触犯刑法，则会受到刑事处罚。同时，因未履行法定的纳税义务，应承担相应的经济赔偿责任。这种经济赔偿责任的表现形式就是税收滞纳金。

二是税务行政处罚是依据税收法律法规，由税务行政机关对具有违法行为，但尚不构成犯罪的自然人或法人进行的一种制裁、惩罚。在这时，纳税人承担的是行政责任。而税收滞纳金是一种补偿，是纳税人、扣缴义务人对给国家造成的经济损失的赔偿，而不是国家对他们的制裁。纳税人这时承担的是一种经济责任。

行政处罚有一个原则是“一事不再罚”。《行政处罚法》第二十四条规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”如果认为税收滞纳金属于行政处罚，而滞纳金和罚款都是以给付金钱的形式缴纳的，那么，在本质上就形成了对同一个纳税人的同一个违法行为给予了两次罚款，与“一事不再罚”原则发生冲突。同时，《行政处罚法》第八条规定了行政处罚的种类：（1）警告；（2）罚款；（3）没收违法所得、没收非法财物；（4）责令停产停业；（5）暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；（6）行政拘留；（7）法律、行政法规规定的其他行政处罚。滞纳金不在上述的行政处罚种类范围内，税收法律法规也没有将税收滞纳金设定为行政处罚。

《行政处罚法》第五十一条规定：“当事人逾期不履行行政处罚决定的，作出行政处罚决定的行政机关可以采取下列措施：（一）到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款；（二）根据法律规定，将查封、扣押的财物拍卖或者将冻结的存款划拨抵缴罚款；（三）申请人民法院强制执行。”也就是说，除罚款可以采取第（一）、第（二）项措施外，任何行政处罚都必须向人民法院申请强制执行。而《税收征管法》第四十条规定税务机关采取强制执行措施的对象是未缴纳的税款，即一是书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从纳税人存款中扣缴税款；二是扣押、查封、依法拍卖或者变卖纳税人价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。同时该条还规定税务机关采取强制执行措施时，对纳税人未缴纳的滞纳金同时强制执行。第八十八条第三款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”《税收征管法》明确规定了税款和税收滞纳金可以采取强制执行措施，行政处罚包括罚款既可以由税务机关强制执行，也可以申请人民法院强制执行。因此征收滞纳金与罚款是两种不同的行政行为。

从1999年10月1日开始施行的《税务行政复议规则》（试行）第七条规定：“复议机关受理申请人对下列税务具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）税务机关作出的征税行为：（1）征收税款、加收滞纳金；……（六）税务机关作出的税务行政处罚行为：（1）罚款；（2）没收非法所得；（3）停止出口退税权。”这个部门规章明确规定了加收滞纳金属于征税行为，而不是行政处罚。

由此可见，税收滞纳金不属于行政处罚的范畴，也就不具有行政处罚的性质。“税收滞纳金具有行政处罚性质”的观点是错误的。

三是“税收滞纳金包含经济补偿性质和惩戒性质”的观点认为税收滞纳金的征收应坚持经济补偿与惩戒并重的原则。当针对因客观原因不能按期缴纳税款的纳税人时，滞纳金的作用侧重于补偿性质；当针对试图无偿占用国家税款的纳税人时，滞纳金的作用侧重于惩戒性质。这种观点也体现在了《税收征管法》的立法上。立法者在设计税收滞纳金加收率时，既考虑了经济补偿性，又考虑了惩戒性，因此将滞纳金加收率设为万分之五，比目前的年利率高出近十倍。

所谓的“惩戒性”实质上就是“处罚性”，是对纳税人的一种制裁、惩罚。虽然“税收滞纳金性质包含惩戒性”这种观点并没有直接将税收滞纳金表现为行政处罚，但是，这种观点的谬误无异于认为“税收滞纳金具有行政处罚性质”，它们的内在性质是相同的。如果这种观点成立的话，那么加收税收滞纳金就是以滞纳金之名行罚款之实，变相地对纳税人给予处罚。

税收滞纳金带有惩戒性对部分纳税人来说也是不公平的。纳税人未按期纳税的原因有主客观之分，有的是因不可抗力、突发事故等客观原因，而有的则是企图无偿占用国家税款。后者在主观上显然具有恶意。由于《税收征管法》明确规定了滞纳金加收率，在立法目的上，就具有了惩戒性质。这实际上就造成了未按期纳税的纳税人无一例外地受到了惩戒。未按期缴纳数额相同税款的纳税人，主观上无恶意的和主观上有恶意的受到了相同的惩戒。这对无主观恶意的纳税人显然是有失公平。

由此可见，“税收滞纳金包含经济补偿性质和惩戒性质”的观点是不合理和不公平的。

四是笔者认为，将税收滞纳金性质界定为纯经济补偿性质，就明晰了纳税人因未按期纳税而应承担的经济责任，而不是行政责任或刑事责任。无论纳税人是否出于主观恶意，都应该承担因未按期纳税给国家带来损失的经济赔偿责任。而具有主观恶意的纳税人则还应该受到行政处罚。

区分纳税人是否具有主观恶意，根据合情合理的理解，纳税人在税务机关进行催缴以后，没有主观恶意的纳税人会按税务机关规定的期限缴纳税款，具有主观恶意的纳税人可能会仍然不缴纳。《税收征管法》第六十八条规定：“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”根据这条规定，具有主观恶意的纳税人会受到行政处罚，他的经济损失会比没有主观恶意的纳税人大得多。实际上，没有主观恶意的纳税人可以根据《税收征管法》的规定，在符合条件的情况下申请延期缴纳税款。因此笔者认为，试图通过税收滞纳金的形式来对未按期纳税的纳税人进行惩戒的做法，不仅没有必要，而且也达不到惩戒的目的。

综上所述，只有将税收滞纳金的性质界定为纯经济补偿性质，才能使税收滞纳金更具科学性、合理性和公平性，使广大纳税人和税务行政执法人员更易理解和接受，更有利于税收滞纳金的征收入库，弥补国家的经济损失。

三、税收滞纳金加收率的确定

笔者认为，在《税收征管法》中将滞纳金加收率固定下来的做法欠妥。一部法律一旦颁布施行就具有其严肃性和相对的稳定性，不得随意变动，也不宜在短期内进行修改。而税收滞纳金体现的是经济补偿作用，应该随着国家经济形势的变化作相应的调整。将万分之五的滞纳金加收率明确规定在《税收征管法》中，使滞纳金加收率长期无法变动，不能适应国家经济形势的变化，最后导致滞纳金加收率过高或过低，使纳税人无法承受或者国家的经济损失无法得到弥补，滞纳金也就失去了其经济补偿作用。

因此，《税收征管法》不宜对滞纳金加收率做明确规定，只适宜规定对哪些行为应加收滞纳金，对哪些情况可以免收滞纳金。具体的滞纳金加收率由国家税务总局以部门规章的形式专门颁布，并明确规定适用的纳税年度期限（例如适用3～5年）。期满之后，再根据国家经济形势的变化情况，颁布新的滞纳金加收率。这样，就使滞纳金加收率既有一定的稳定性，有利于税务机关的实际操作，又有相对的灵活性，确保税收滞纳金经济补偿作用的充分实现。

税收滞纳金加收率应该根据其性质，按照科学而合理的标准来制定。笔者认为，税收滞纳金加收率应参照银行一年期贷款利率来制定。银行贷款利率有较强的科学性和合理性，反映了资金有偿使用的市场价格，体现了国家宏观经济调控政策，也考虑了经济组织和个人的承受能力。税收滞纳金加收率以此为参照来制定，可以与国家宏观经济政策相吻合，能较充分地反映税收滞纳金的本质。

以银行利率为参照来制定税收滞纳金加收率，并不是说滞纳金加收率一定要随着利率的调整而调整。由于利率是随着经济形势的变化而相机调整，比较灵活。以我国为例，从1996年5月1日到2002年2月21日，银行共调整了10次利率，一年期贷款利率从10.98%调整到5.31%，下调了5.67个百分点，平均每年下调0.81个百分点。如果滞纳金加收率随银行利率而频繁调整，将使滞纳金的计算非常复杂，不利于税务征收部门的实际操作。因此，税收滞纳金加收率的制定应该充分考虑未来几年国家经济形势变化情况，在银行贷款利率的基础上，适当增加百分点。《税收征管法》规定的滞纳金加收率为万分之五，相当于18.25%的年利率。而目前银行一年期贷款利率为5.31%，比滞纳金加收率低12.94个百分点。鉴于目前的滞纳金加收率考虑了惩戒性，因此从经济补偿的角度看，万分之五的滞纳金加收率仍嫌较高。笔者认为，就目前而言，将滞纳金加收率定为万分之三，既相当于年利率10.95%较为合适。

滞纳金加收率确定以后，如果银行利率持续下调或者上升，会不会影响滞纳金的加收呢？笔者认为不会。从1996年到2002年一年期贷款利率下调幅度来看，平均每年下调了0.81个百分点，这种变化幅度与滞纳金按年计算的加收率相比是较小的。在3～5年的时间里，即使银行利率持续下调或上升，利率与滞纳金加收率的差距都不会很大，对滞纳金实际征收产生的影响也就不会很大。

内容提要：税收滞纳金是因纳税人、扣缴义务人未按期缴纳税款即滞纳税款，根据国家税法的规定，向纳税人、扣缴义务人征收的一项资金。它是以滞纳税款为基数，按照滞纳天数的多少并依据一定的比率计算征收的。从性质上来看，税收滞纳金既不是单纯的行政处罚，也不具备经济补偿和惩戒双重性质，它仅是纯经济补偿性质。

关键词：滞纳金经济补偿行政处罚

税收滞纳金是世界各国普遍实行的一项税收征收管理制度。我国的税收征收管理制度对税收滞纳金也作了明确的规定。新《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”从《税收征管法》的规定可以看出，税收滞纳金在现象上表现为纳税人或扣缴义务人（以下简称纳税人）没有在规定期限内缴纳或解缴（以下统称为缴纳）税款，税务机关从滞纳税款之日起，按照滞纳税款的一定比率按日加收的款项。它不同于纳税人根据税法规定应缴纳的税款，也不同于税务机关对纳税人违法违章行为给予的行政罚款；它既从属于纳税人的应纳税款（税收滞纳金是因滞纳税款而产生，如果不存在滞纳税款，税收滞纳金也无从谈起），又独立于纳税人的应纳税款（税收滞纳金一旦产生，就不能和应纳税款混为一谈，必须进行单独核算）。

综上所述，税收滞纳金加收率的确定应尽量做到科学、合理，充分体现税收滞纳金的本质。

参考文献

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现行《税收征管法》及其实施细则自2001年和2002年修订并实施以后，在实际工作中已暴露出一些具体问题，有部分法律法规条文的具体设置问题，也有实际工作中的具体操作问题。

一、现行税款征收法律制度问题研究

1．现行税款征收制度存在的几个问题

第一，欠税管理法律制度存在的问题。目前，有些纳税人为了逃避追缴欠税，或在欠税清缴之前就已经在其他有关部门注销登记，或采取减资的行为，使得原有企业成为空壳企业，导致国家税款流失。《税收征管法》对纳税人欠税如何处理只有责令限期缴纳税款、加收滞纳金和强制执行的规定，但税务机关应当在什么时间内采取这些措施却没有具体规定。虽然关于逃避追缴欠税已经明确了法律责任，但前提是“采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的”。换言之，如果纳税人不妨碍税务机关追缴税款但也不缴纳税款，税务机关又不“忍心”对其财产进行执行的情况下，纳税人就可能“千年不赖，万年不还”，而又不承担法律责任。

第二，“提前征收”法律制度存在的问题。《税收征管法》对于税务机关提前征收的规定只局限于“税务机关有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为”的情况，这一条件本身就很难把握，因为纳税人申报期未到，很难有证据证明将来可能会发生什么行为。等到税务机关对其采取保全行为时，纳税人的财产已经转移一空。也有纳税人可能因为种种原因需要提前缴纳的，但又无法律依据。

第三，“延期纳税”法律制度存在的问题。《税收征管法》对延期缴纳税款规定的期限只有3个月，这对遭受重大财产损失无法按期缴纳税款的纳税人可能起不到实际作用。现行法律规定延期缴纳税款需经省级税务机关审批，这一规定存在审批时间长、周转环节多、省级税务机关不了解纳税人具体情况等问题。

2．现行税款征收制度修订建议

第一，为加强欠税管理，建议在新法中明确规定欠缴税款的纳税人不得减资及减资的处罚措施；注销税务登记是其他部门注销登记的前提；有关部门不能为欠缴税款的纳税人转移或设定他项权利；有关部门未按规定执行的法律责任；在纳税人欠税一定时间后税务机关必须进行强制执行，这个时间可以是1个月或2个月。

第二，为使“提前征收”成为切实可行之条款，建议将“提前征收”的前提条件改为“发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的”，这一条件可以根据一定的线索判断，比较容易操作。建议扩大提前征收的范围，如纳税义务人于法定征收日期前申请离境者，纳税人自愿的，税务机关也可以提前征收。因其他特殊原因，经纳税义务人申请后税务机关也可以提前征收。

第三，建议适当延长延期缴纳税款的期限，一年甚至于两年或三年，具体执行时间由税务机关根据实际情况把握。因为纳税义务人需要有足够的时间通过经营自救解决实际存在的经营困难，时间较短不足以解决纳税人的实际困难，起不到保护纳税义务人生产经营的作用。由于延期纳税时间延长可能会影响税款均衡入库，所以在征管法修订时也可以规定分期缴纳税款，既可缓解纳税义务人的实际困难，也可以保证税款均衡入库。笔者还建议延期纳税的审批权限应由熟悉纳税人情况的县级税务机关审批为宜。

二、现行税务检查法律制度问题研究

1．现行税务检查法律制度存在的几个问题

第一，关于税务检查搜查权的问题。《税收征管法》没有赋予税务人员搜查账簿、凭证等证物的权力，也没有规定税务执法人员取证无能时的解决办法。而税务行政案件如果没有证据证明属于治安问题或刑事案件又不能移送公安机关处理。实际工作中税务检查取证已经成为税务检查工作的瓶颈，其结果可能是：一是纳税人隐匿、销毁证据，使税务检查工作无法顺利进行，造成国家税款流失。二是税务执法人员在明知不可为的情况下违法行政。

第二，关于税务案件退税或补税的问题。如果税务案件发生时间长，加之税务检查的时间也长，那么对纳税人加收的滞纳金就有可能比罚款还多，也可能比应补的税款多。在对税务案件处罚的同时加收滞纳金，就有了双重处罚之嫌。如果因为对税法条文规定的理解不同，纳税人与税务机关发生争议而引起复议或行政诉讼，因此而滞纳的税款，也按规定加收滞纳金显失公允。税法对纳税人多缴税款的退税还区分不同情况，有的退有的不退，退税时有的支付利息，有的还不支付利息。

第三，关于税务检查相关概念和税务检查过程中强制执行的问题。《税收征管法》第五十五条规定，税务机关在进行税务检查时可以采取强制执行措施。如果说税务稽查是税务检查的一部分，税务稽查结果的执行是税务稽查的第四个环节，那么税务稽查结果强制执行的法律依据应当是《税收征管法》第五十五条。根据此条规定，如果纳税人不存在“明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的”，税务稽查局就无法对被查对象行使强制执行的权力，被查对象也就可以“千年不赖，万年不还”。但又有人根据《税收征管法实施细则》第八十五条的规定理解：税务检查只是税务稽查的第二个环节，所以《税收征管法》第五十五条的规定不适用于税务稽查结果的强制执行，税务稽查结果的强制执行应当适用《税收征管法》第四十条的规定。但这种理解又存在征收管理的条款能否在税务检查环节适用的疑义。

2．现行税务检查法律制度修订建议

第一，为解决税务检查取证难的实际困难，建议《税收征管法》适当增加税务检查工作中的搜查权力，但为了保护纳税人的合法权益，应当对税务机关的搜查权力严格控制，设定必要的限制条件。例如搜查权一般只适用于生产经营场所，如要对生活场所搜查，必须取得司法许可，并在司法人员的监督下进行等。

第二，建议将税务机关发现的纳税人多缴税款与纳税人发现的多缴税款同等看待，在相同的时间内发现的多缴税款纳税人都可以要求税务机关支付相应的利息。对于3年的时间规定，笔者认为可以延长至5年为宜，更有利于保护纳税人的合法权益。建议对税务案件中纳税人不缴、少缴或扣缴义务人已扣而未缴的税款，按银行的同期利率加收利息，避免滞纳金的处罚嫌疑。

第三，建议《税收征管法》明确在稽查执行阶段可以直接依据税款征收强制执行的条款行使强制执行的权力。修订《税收征管法实施细则》第八十五条的内容，将税务稽查的第二个环节由“检查”改为“实施”，或者不明确税务稽查的内部分工，只是原则性地规定税务稽查要实行内部分工制约。另外，还建议明确稽查结果强制执行的抵税财物的范围是否包括“其他财产”。

三、现行税收法律责任问题研究

1．现行税收法律责任存在的几个问题

第一，关于税务行政处罚幅度的问题。现行《税收征管法》对纳税人税收违法行为的处罚一般只规定处罚的幅度，税务行政机关的自由裁量权过大。实际工作中各地税务行政机关具体操作不统一，普遍存在的问题是对纳税人税收违法行为的处罚比较轻，一般都是按照50％的下限进行税务行政处罚。这就使得税务行政处罚的最高标准形同虚设，纳税人的税收违法成本很低，不利于遏制不法纳税人的税收违法行为。国家税务总局稽查局曾经下文对偷税行为的处罚做了统一，在该文件中将偷税行为细化为若干种具体情节，并对各具体情节规定了具体的税务行政处罚标准。但在实际工作中，却很少执行这个文件。

第二，关于在实体法中明确违法行为法律责任的问题。现行税务行政处罚规定基本上是在《税收征管法》中明确的，实体法中很少有对纳税人、扣缴义务人的税务行政处罚规定，这使得税务执法人员在实际工作中难以根据各税种的具体情况履行税法规定的行政处罚权力。

第三，关于“一事不二罚款”的问题。现行《行政处罚法》有“一事不二罚款”的规定，但什么是“一事”却很难理解。由此也就增加了税务行政执法的风险，有税务机关曾因此而败诉，对纳税人的一些税务违法行为无法进行有效的遏制。例如，2009年全国税务稽查考试教材《税务稽查管理》就有这样的表述：“纳税人对逾期不改正的税收违法行为，如果税务机关先前已对该税收违法行为进行了罚款，对该逾期不改正行为不得再予罚款”。在实际工作中如此理解的结果就是该“逾期不改正行为”将持续进行下去，也就是说，如果纳税人没有按照规定设置或保管账簿的，只要税务机关对其进行过税务行政处罚，那么违法行为人就可以手持罚款数额为数不多的罚单永远不再设置或保管账簿了。很明显，这种理解不符合《税收征管法》的立法精神，也不是对“一事不二罚款”原则的正确理解。

2．税收法律责任修订建议．

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一、税收执法的不公平，动摇了税企共建诚信的基础

随着社会主义市场经济体制的建立和发展，尤其是我国实施“十一五规划”的第一年，税收将日益渗透到社会经济的各个领域，对国民经济实施宏观调控，确保财政收入的稳定增长，对维护经济秩序发挥着越来越越重要的作用，我国的税制得到了不断完善和发展。但在具体实施过程中，某些方面显然与税收立法的指导原则相悖，加上某些部门在执法过程中的随意性，客观上造成对纳税人的税收歧视，动摇了税企共建诚信的基础。举例如下：

（1）在增殖税抵扣方面，一般纳税人取得的应税普通发票不予抵扣进项税，而开具的普通发票必须计提销项税。

（2）纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后才可以依法申请行政复议，给纳税人造成复议成本大，复议门槛也相应的提高了。

（3）执法随意性太大。对税法没有明确的一些边沿性问题，税务人员进行一些税务行政处罚时，由于自由裁量权的存在，造成在处罚过程中出现忽高忽低的现象，对个别纳税人宽容，对其他纳税人从严的处罚，甚至出现刚开始处罚时说是5000元，到最后成了500元，让纳税人陷入迷茫，也对税务机关的形象、税务人员的执法严肃性造成了很不好的影响。再者，税务稽查对企业或早或晚，纳税人无权干预，而纳税人要承担的滞纳金是一天不少、实实在在的。

（4）对一些行业采取“高征低扣”政策，直接导致税负增加。如电力行业，原料煤购进税率为13%（从小规模纳税人购进税率为4%），而主产品供电销项税税率为17%，直接增加税负4%.

（5）运费抵扣进项税问题。也是近年来税收稽查的重头戏。由于运费发票由地税部门印制管理，向开票单位征收营业税，依照有关规定，承担运费单位可以按7%抵扣进项税金，但增值税征收部门对此限定诸多条条框框，使纳税人不但抵扣不掉税款，还要承担相当数量的滞纳金。

（6）在一些税收疑难问题上，地税、国税部门各自为政，纳税人左右为难，无所适从。每年的所得税汇算清缴，国、地税部门总要一些相关税收政策，但由于归属不同，在政策上不能交汇共享。

（7）纳税人的权利如雾里看花、不着边际，而纳税人应承担的义务清楚明了、实实在在。如纳税人有延期缴纳税款的权利，但在实际应用过程中，由于种种限制，分级管理，实际并不可行。例如，甲乙两个单位某月各实现税款200万元，都未在征期内入库，甲企业在一个月内办完了缓缴手续，延缓一个月，手续办完了，缓期也到了。乙企业在半个月内筹齐了税款，虽然缴了少量滞纳金，自愿放弃了延期缴纳的权利，但觉得值得。

（8）企业纳税成本过大。一些税收部门为了出“亮点”，不考虑纳税人多种多样的经营状况，闭门造车，擅自开发一些生搬硬套、漏洞百出的软件、程序，把简单的问题复杂化，未经专业部门审核批准，就向企业推广。各类报表铺天盖地，各种新招层出不穷，信息不能共享，程序不能兼容，办税人员经常去税务局报到如家常便饭，各种重复、繁琐、不见成效的工作实在让人疲于应付，这种状况目前正愈演愈烈。而对纳税人急需的税收政策、业务咨询，税收信息服务，缺乏正常的引导和帮助。

二、对税企共建诚信纳税环境的建议

市场经济的发展，依法诚信纳税的观念日益深入人心，特别是国有大中型企业，不少单位不仅能够及时足额缴纳税款，还通过定期自查自纠，聘请税务等多种多样的形式，目的就是不能少缴一分税款，讲究纳税诚信。按说这是非常难能可贵的，但当前纳税过程中的种种不合理现象，极大挫伤了广大纳税人的纳税积极性，使税收诚信变成了纳税人单方面的事，纳税人的合法权益缺乏应有的保障。

1、税务部门应倾听纳税人呼声，多宣传税收政策，帮助纳税人做好税收筹划，引导企业促产增收、挖潜增效、涵养税源。不应动不动就拿纳税人的钱说事。根据行业特点，合理调整税负，简化纳税程序，从制度上和征纳过程中，纠正和消除各种不公平、不透明、不合理现象。

2、改革现行税务稽查制度。税务稽查应严格依照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的规定，专司偷、逃、骗、抗税案件和纳税人举报的案件查处，不应自行安排一些日常检查，应根据其他税务机关纳税评估提供和举报的线索，进行检查。要加强对纳税人的分类管理，要进行科学化、精细化的管理。对纳税信誉好、无偷逃税记录被评定为A级信用等级的纳税人要严格按照《信用评定办法》的相关要求执行，不能在选案环节有随意的现象出现。税务稽查应做到应收尽收，不应带着任务下企业，不要未检查前就对纳税人有偏见，应引进“无罪推定”原则，不应偏离正常稽查的轨道，失去税务稽查根本的意义。

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在一定条件下阻止欠缴税款又未提供相应担保的纳税人(以下简称为“欠税人”)出境，是《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称为《税收征管法》)中确立的一项保障税款征收的措施，该法第44条规定：“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保。未结清税款、滞纳金，又不提供纳税担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”与之相对应的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称为《实施细则》)第74条规定：“欠缴税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者

提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。阻止出境的具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。”显然，上述 法律 法规对于阻止欠税人出境构成要件的规定较为模糊，免责条件过于苛刻，行政裁量的标准也完全缺位，对欠税人出境自由可能造成不必要的侵害。尽管国家税务总局、公安部此前曾制定《阻止欠税人出境实施办法》(国税发e19961215号文，以下简称为《办法》)，规定了阻止出境的相关标准和程序，但对欠税人的权利保护仍然考虑得不够周详。因此，除了考虑国家税收利益之外，也有必要从保护纳税人权利的角度，重新审视阻止出境措施的实体要件和程序要件。

一、阻止欠税人出境的可行性与必要性分析

(一)可行性——阻止欠税人出境并不违宪

众所周知，出境自由是公民迁徙自由的重要内容，也是各国宪法所普遍确认的公民基本权利。在我国，1954年《宪法》即确认了公民迁徙自由的权利。1982年《宪法》虽然将其删除，但从基本权利的性质看，宪法本身只有确认的效力，并无创造或废止的能力。作为应然性的权利，宪法未明确规定公民的迁徙自由权并不意味着公民不享有此项权利。g13遗憾的是，我国《税收征管法》第44条有关阻止出境的合宪性问题并未引起我国大陆地区学界和实务部门的重视。相比之下，我国 台湾 地区的学者对此则展开了激烈的争论，其焦点就在于为了保全税收而对公民的迁徙自由权加以限制，以对基本人权的限制达到征税之便利是否合理。尽管其大法官解释称“行政院……之《限制欠税人或欠税营利事业负责人出境实施办法》，……上述办法为确保税收，增进公共利益所必要，与宪法尚无抵触”。但有些学者仍然认为，这一解释仅以法律保留原则及授权明确性原则为出发点，论证限制出境之合宪性，而并未论证《税捐稽征法》的合宪性，因此仍有探讨之空间。

从法律上来讲，任何权利(包括公民的基本权利)都是有界限的。基于维护公共利益的需要，在必要的范围内，法律可以对基本权利加以限制。正如《公民权利与 政治 权利国际公约》所言，为保护国家安全、公共秩序、公共卫生或道德、或他人的权利和自由所必需且与本公约所承认的其他权利不抵触的限制，是可以被允许的。显然，《税收征管法》设置阻止欠税人出境措施，其法理依据即在于保障国家税收，维护公共利益，立法意图本身亦无可指责，因此，这一措施并不存在违宪之嫌，在税收实践当中也是可行的。

(二)必要性——财产性税收保全措施的不足

税收必须通过纳税人缴纳税款来实现，相应地，《税收征管法》也赋予税务机关广泛的行政执法权来确保税收目的的实现，如该法第38条所规定的包括查封、扣押、冻结在内的直接针对纳税人财产权的税收保全措施。而阻止出境针对的实质上是欠税人的人身权而非财产权，除非欠税人在被阻止出境之后自行缴纳所欠税款，或者提供担保以换取出境自由，否则，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加纳税人现有的财力状况或支付能力，最终可能无助于税收的实现。而从另一个角度看，如果欠税人并无出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便无任何意义，税务机关以阻止出境迫使欠税人缴纳税款的目的势必落空。基于此，有学者认为，阻止出境的手段是否有助于实现税款征收的目的，值得怀疑。【2]

实际上，尽管国家的税收管辖权确定之后，其存在虽不受国境的限制，但其行使却不可能随心所欲。从主权独立角度来讲，外国税务机关不能到

(-)对税务机关行政裁量权的限制