涉外税收论文范文

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篇1

――外商投资企业在我国从无到有，蓬勃发展。从1979年至1995年，签约外商直接投资项目总计为258788个（年均15223个），总金额达3958.8亿美元。其中，1994年和1995年的签约外商直接投资项目分别为47549个和37011个，外商直接投资金额分别为826.8亿美元和912.82亿美元。外商投资企业已经成为保证我国经济高速增长的一支举足轻重的重要力量，在整个经济和社会生活中扮演着重要角色。

――随着外商投资企业的涌入，在我国，先是纺织行业继而家电等轻工行业蓬勃发展起来，诸如电脑零配件等的生产亦从无到有成为高新技术产业的增长点，汽车工业也因此起步。由此刺激了一些工业迅速地更新换代，甚至直接带动建立起某个或某几个全新的产业。

――作为市场经济原则贯彻的最为彻底的企业，外商投资企业的成长，为我国市场经济体制的建设提供了一个现代企业的参照物。这种参照的示范效应，使国内企业的改革具有了重塑微观基础的动力。

――尤为重要的是，对外开放局面的形成和扩大，也在相当程度上推动了我国由计划经济向市场经济的转轨，催化了市场经济体系的发育。建立市场经济体系框架，最核心的问题是确立市场配置资源的主体地位。对外开放，意味着我国经济实体要在世界范围内进行贸易和运作。这种根据国际惯例配置资源的机制不断向国内传递，由此带来了我国为适应对外开放而进行的一系列市场化的改革。

二

然而，如果说在改革开放之初，我国的市场经济建设和对外开放步伐刚刚启动，各方面的条件都待改善，而通过全国的涉外税收优惠政策和多层次的涉外税收优惠格局，可以在吸引外资方面取得立竿见影的短期功效的话，那么，随着市场化改革的逐步深入和对外开放度的日益扩大，这种全面的涉外税收优惠政策和多层次的涉外税收优惠格局的功效不仅已经趋于减弱，而且面临着越来越严峻的挑战：

――市场经济的灵魂之一是公平竞争。市场经济条件下各经济行为主体之间的竞争，必须是有规则的、平等的竞争，不能因所有制、隶属关系或投资来源的不同给予差别待遇，使它们处于不平等的境地。我国现行的涉外税收优惠政策，显然与上述的要求相违背。比如，内外资企业的所得税税率，目前虽然名义上同为33％，但设在经济特区和经济技术开发区等特定地区的外商投资企业，可以减按15％、24％，甚至减按10％的税率征税。同时，给予内资新办企业的减免税，一般是从开业之日起，减免1或2年（或前1年免税，后1年、2年减半征收）；对外商投资企业，则是从获利年度开始，前2年免税，后3年减半征收（甚或前5年免税，后5年减半征收）。其结果，整个外商投资企业的所得税税负，不到内资企业所得税实际负担率的1/3。差别如此悬殊的税收负担，妨碍了内外资企业之间的公平竞争和资源的合理配置，也妨碍了内资企业在大体同等的条件下同国外进行经济交往，甚至导致一些冒牌的外商投资企业不断出现，严重损害了国家的权益。

――在给予外商投资企业普遍税收优惠的基础上，又将侧重点放在不同的区域，按“经济特区――经济技术开发区――沿海经济开放区――其他特定地区――同地一般地区”实行不同层次的优惠。由于层次多，地理界限难于划清，既影响了地区间的生产力布局，也给实际管理工作带来一些困难。特别是我国的中西部地区客观条件差，基础设施簿弱，信息闭塞，本来就存在着经济发展的不利因素。相对于中西部来说，东部地区则交通便利，信息灵通，本来就具有相当的发展优势。在涉外税收优惠政策上向东部沿海地区的倾斜，在一定程度上产生了拉大地区间经济发展差距的负效应。这种负效应，不仅不利于各地区间的均衡发展，而且，从政治上考虑，长此以往，亦有可能加剧地区间的贫富差距，给国家的长治久安带来负面影响。

――过多的税收优惠，从两个方面带来了国家财政收入的流失。一方面，大量的税收减免，严重侵蚀税基，直接减少财政收入。另一方面，各种复杂的税收优惠项目也给纳税人（特别是外商投资企业）钻政策空子，逃税、避税提供了土壤，致使国家税收出现大面积流失。

深一步看，由过多的税收优惠所带来的国家财政收入流失，在各方面政府支出增势迅猛、财政收支存有较大“缺口”的情况下，各级政府出于弥补财政收支缺口的需要，不得不以收费的形式另辟财源。并且，自收自支，游离于预算管理之外，进而在全国范围内形成了一股自定收费项目的浪潮。由于这类收费规范性差，透明度低，其趋势的蔓延和规模的扩大，又进一步冲击了税基，加剧了国家税收的流失状况，也使政府收入机制以至整个国民收入分配机制因此陷入了不规范状态。

――税负高低只是外商投资环境的因素之一，而非它的全部。除此之外，基础设施状况、政府部门办事效率和服务水准以及法律规章是否完备等等，都是决定外商投

资能否盈利或盈利多少的重要因素。因此，单纯地把主要注意力放在税收优惠上，寄希望于以税收上的优惠待遇来吸引外资，即使可以取得短期的效果，但从长远来看，由于税收优惠的作用终归有限，最终肯定会妨碍大规模地吸引外资目标的实现。无论从哪方面说，这些年来，我们对税收优惠的作用多多少少是存在着一种夸大倾向的，在客观上也多多少少忽略了其他诸方面因素的建设。可以说，基础设施建设、法制建设、政府机关办事效率和服务水平等方面因素的相对滞后，已经在相当意义上成为制约我们进一步扩大对外开放的“卡脖子”工程。

三

说到这里，作出如下论断可能是适当的：以给予外商投资企业全面的税收优惠和地域性的多层次税收优惠为主要特征的我国的涉外税收优惠政策，已经成为有碍于市场化取向改革进一步深入和对外开放进一步扩大的因素之一。因此，重塑并规范目前的涉外税收优惠政策格局，是非做不可的一件事情。

问题是如何来做？

――80年代中期以来世界性税改呈现的“中性化”浪潮，带来了人们对涉外税收优惠作用认识的巨大转变，也在世界范围内降低了人们对税收优惠作用的期望值。我国今后的涉外税收优惠政策取向应当是，“适当”地把握税收优惠，把给予外商投资企业的税收优惠控制在“适当”的水平上。这里所说的“适当”，包含两层意义，其一，从发展的方向看，我国的涉外税收政策要逐步向国民待遇原则靠拢。就这个意义来说，过多、过滥的税收优惠同国民待遇原则的要求不相符。应当加以严格清理和坚决压缩。其二，向国民待遇原则靠拢并不意味着要完全废除涉外税收优惠政策。因为，国民待遇原则的基本政策精神，是在国内税费的征收和有关方面，给予外国产品（企业）的待遇不低于给予本国产品（企业）的待遇。就这个意义而言，保留、设置一定的涉外税收优惠，不仅是必要的，而且是可行的。

――在低调处理涉外税收优惠的前提下，将优惠的重点转向以国家产业政策为导向的轨道，做到优惠方向、目标、范围、内容、形式和方法诸方面的统一。今后的涉外税收优惠政策取舍，应当以国家产业政策的要求为基本依据，逐步改变目前对外商投资企业给予全面优惠和对特定地区实行地域性的多层次优惠的办法。在对待不同产业的发展上，可以体现效率优先，采取必要的税收优惠政策，把外商投资的重点引导到那些急需发展、应当鼓励发展的产业上来。

――清楚地评价涉外税收优惠作用的效果，统盘考虑外商投资的整体环境建设。前面说过，外商投资的整体环境包括诸多方面的因素，而且，各个方面的因素彼此依存，缺少了其中任何一个方面的因素、外商投资的环境都不能说是良好的。目前我们的当务之急，是在重塑、规范涉外税收优惠政策的同时，努力改进其他方面的工作。特别是要在转变政府观点、提高行政办事效率、加强法制建设以及培育市场体系上下一番功夫。从某种程度上说，在当前，对与外商投资环境有关的任何一个方面工作的改进，其对外商的吸引力都有可能超过单纯的税收上的优惠。

篇2

所得税是以所得额为课税对象而课征的一类税种的总称。所谓所得额是指纳税人在某一纳税年度的收人总额减去税法规定准予扣除项目金额后的余额。我国对所得额的征税分为法人所得税和自然人所得税。从我国现行税制的设置来看，第一层次的调节是流转税，它是对销售收人的征税，一般是按全额或增值额征税，如消费税、营业税、增值税;第二层次的调节是所得税，它是对利润的征税，一般是按纯所得征税，因为流转税和所得税的纳税人是同一人，若流转税按全额征税，所得税必然按净额征税，以避免重复征税;第三层次的调节是财产税，它是对财产的价值或数量征税，在整个税制体系中，是辅税种，以弥补流转税和所得税课税的不足。所得税作为整个税制体系的重要组成部分，具有不同于其他税类的特点:

1.税收负担的直接性。所得税一般由企业或个人作为纳税人履行纳税义务，而且税负最终由企业和个人承担。由于纳税人就是负税人，税负不能转嫁，所以被称为直接税。直接税的最大优点是政府对谁征税、谁就缴税，能达到政府预期的税收政策目标。

2.税收分配的公平性。所得税如果采用累进税率征税，能体现量能负担的原则，所得多的多征，所得少的少征，无所得不征。所谓累进税率就是随所得增长而逐级递增的税率制度。它的最大特点是矫正贫富差距，缓和阶级矛盾，稳定经济，达到税收公平的目的。

3.税收征收的公开性。所得税是直接税，一般不转嫁。所得税在征收方式上一般由企业或个人申报缴纳，采用按年计算，按期预缴，年终汇算清缴，多退少补的方法;在征收环节上选择收人分配环节，是对利润的征收，所以，所得税征收具有公开性、透明度强的特点，易于征纳双方贯彻税收政策。

4.税收管理的复杂性。所得税是对所得额的征税，不论是企业或个人都要核算自己的纯所得额，相对比较流转税对销售收人计税而言，所得税的计算显得复杂，核算水平高，征收管理的成本高，难度大，所以所得税客观上要求整个社会有较高的信息化、核算水平和管理水平，才能将税款及时、足额、稳定人库。

5.税收收人的弹性。所得税是以所得额为征税对象，而所得额是随国民经济的发展变化和国民收人的变化而变化，因此，收人可靠。同时，所得税采用累进税率，能够自动适应国民经济周期的变化，随经济的繁荣和经济衰退而发挥稳定器的作用，促进国民经济稳定增长。我国现行所得税制主要设置三个税种，即企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税(以下简称外商投资企业所得税)、个人所得税。1994年所得税制改革，第一步先将性质不同的内资企业所得税归并，统一开征企业所得税(对内资企业使用);保留1991年7月改革的外商投资企业所得税(对涉外企业使用)，第二步，将内、外分设的企业所得税统一。个人所得税的改革，将对中国公民和外籍公民分设的三税合一，统一开征个人所得税(内、外统一)。1994税改至今，已经9个年头，所得税在组织财政收人，特别是调节经济、缩小贫富差距、缓和阶级矛盾方面起到了重要作用，中国改革开放20多年，国家综合国力的提高，人民生活水平的提高，都有赖于税收的贡献，但所得税在运行中也存在一些问题，有待于改革。

一、企业所得税、个人所得税存在问题及对经济的影晌

(一)企业所得税

企业所得税，也称法人所得税，是对企业的所得额征收的一种税。我国的法人所得税有两种，它们是内资企业所得税和外商投资企业所得税。这两个税种的共同点是:第一，两税种都是对利润所得的课征;第二，两税种的名义税率是一样的，内资企业所得税的税率是所得额的33%，而外商投资企业所得税的税率是所得额的300!0(中央)，所得额的3%(地方)，综合税率为33%。而两税种的不同点是:

1.在所得税收制度上内外资企业不一致，内外资企业分别适用两套税法。内资企业适用企业所得税涉外企业适用外商投资企业所得税。对法人利润征税采用内、外两套税法，一是违背了税收公平原则，特别是加人WTO一年后的今天，仍用内外两套税法的作法，有悖于国民待遇原则。二是内、外两套税在具体执行时，易造成误解，甚至是税收歧视。三是内外两套税法不利于企业在同一起跑线上竞争。

2.内外两套税法，确认所得额时税前扣除执行标准不一样。在扣除所得项目和比例上内资企业远远低于涉外企业，使涉外企业扣除项目金额多所得额少，从而税金也就少了，比如坏账准备金的提取比例，内资企业是年末应收账款的5%，而涉外企业是年末应收账款的3%，象计税工资、计算折旧的残值率、捐赠的扣除等扣除比例均不一样，存在内资低、涉外企业高的现象。其结果外商税负轻于内商税负。

3.内外两套税法，税收优惠政策不一样。我国是在“对外开放，对内搞活”的政策下，在20世纪80年代初期建立涉外所得税制，90年代初将涉外税制进行归并，建成外商投资企业所得税至今。当时中国为了大量吸引资本和技术，对外商规定了诸多税收优惠条款，比如:税率的优惠，特区减按巧%或24%征税，生产性企业的二免三减半;再投资退税;加速折旧等优惠。这些仅对外商用，这是非常英明和正确的，但今天情况已发生了巨大的变化，中国政治、经济稳定、投资的硬、软环境都发生了根本性变化，所以要适时调整。

4.内资企业所得税本身的有些税收优惠政策有些滞后。比如为支持发展第三产业的税收优惠，象副食品厂、服务业等等，过去是人民必须品，收费标准低，行业盈利少，免税鼓励其发展，而现在某些副食品、成了人们的调味品，价格上涨幅度很高，利润客观，可以取消减免税优惠政策。

5.内、外两套所得税在保护环境、促进科技进步方面的税收优惠政策取向上，用直接优惠多，而间接优惠少。西方国家在保护环境，促进科技进步的税收政策方面，有的是单独立法征税、有的使用间接优惠为主，直接优惠为辅。比如美国关于企业亏损弥补规定，可以向前三年，向后7年弥补，比较灵活;关于科技投资，超过一定百分比，可在所得税前列支部分投资等等。我国是利用废气、废渣、废液产生的利润，在计算所得税时允许税前列支，基本上是有利润才扣除，不与企业承担投资部分风险，不利于企业积极从事环保，科技方面的投资。

(二)个人所得税

1.个人所得税实行分项课征制。国际上个人所得税的征收有三种类型:一是总额课征制，如美国;二是分项课征制(我国);三是总额和分项课征制(如西欧一些国家)。一般财务会计核算水平高，纳税意识强，金融发达，非货币化程度高，电子货币使用普遍，征管手段高的国家，采用总额课征制，反之，易采用分项课征制。我国采用分项课征制，是符合当时的条件的，但时至今日，存在的问题:一是分项课征制，即分项确定收人、分项扣除、分项计算，易使纳税人收人化整为零，解收人，逃避税收。二是分项课征制，在税率制度上，不利体现所得多的多征，所得少的少征，无所得不征的累进税率制度，不能真正体现公平原则，不能体现富人缴税，穷人享受福利的思想。

2.个人所得税征税范围过窄，调节力度有限。

3.个声沂得税免征额过低，易使富人税变成穷人税。

4.个人所得税工资所得采取个人申报缴税，未考虑家庭人口间题，生计费扣除标准一样，有失公平。

5.个人所得税在征收方面存在一是公民纳税意识差;二是征管手段落后;三是收人多样化且采用现金结算多;四是个人财产收人不明晰，不确定，所有这些因素都影响了个人收人所得税及时、足额人库，使应收的税款收不上来，出现富人不缴税、少缴税，穷人缴税的现象。

二、完善所得课税的对策

(一)完善企业所得税税制

1.统一内外资企业所得税税制。依照国民待遇原则，以外商投资企业和外国企业所得税法为基本标准改革现有企业所得税，实现内外两套税法的合并。改革要按统一规范的原则进行.科学界定纳税人和征税范围，统一税基、统一税率、统一优惠政策，参照国际惯例，规定税前扣除范围和标准，重点清理并消除带有歧视性的税收政策，解决好外资企业优惠多于内资企业，非国有企业优惠多于国有企业的问题，实现对、外资企业的税收平等待遇，提高内资企业的市场竞争力。

2.完善我国企业所得税优惠政策，除保留特定区域(如我国西部地区)优惠政策外，逐步取消其他地区性优惠政策，为不同地区和各类企业创造公平的竞争环境。取消内资企业对第三产业已到期的优惠政策。同时，根据国家产业政策导向，对高新技术产业、新兴产业、实行税收优惠，推动产业的优化和升级。

3.所得税的优惠方式由已往以直接减免税为主，间接减免税为辅改为间接减免税为主，直接减免为辅的方式，参与企业投资风险，鼓励科技进步，间接减免税的方式有加速折旧、投资抵免、费用扣除，科研开发基金等优惠方式。

(二)完善个人所得税税制

1.改分项课征制为总额和分项课征制。这一模式的具体做法是，在进一步规范目前分类所得的基础上，先以源泉预扣的办法预征分类所得税，在纳税年度终了时，由纳税人申报其全年综合的各项所得，由税务机关核定其应税毛所得额，调整所得额和应税净所得额，并据以计算出年度应纳税额，对年度内已纳的税额作结算调整，多退少补。这样做一是符合我国国情，二是将多元化收人纳人个税的总控管理，以利于公平税收。

2.扩大征税范围，严格控制减免税。现行个人所得税的课税范围过窄，仅例举项，应适时扩展。对于一些个人的福利收人和从事农、林、牧、渔等个人收人超过扣税标准的所得应列为征税对象。对属于常规课税项目的国债利息，省政府和部委以上单位的奖励，股票转让等应考虑纳人计税范围。取消对偶然所得中一次中奖收人不超过1万元免税的规定。个人投资人股的股息、红利征收个人所得税和企业所得税征收有重复征税之嫌。具体解决办法，国际上有三种做法:一是采用归集抵免法;二是对利润征了所得税的，不再征个人所得税;三是采用低税率征税。据我国个人所得税征管现状，采用第三种方法，在征收企业所得税后个人分得的股息、红利所得，计算个人所得税时，由现行税率20%调低至10%或5%，以降低个人投资所承担的过高税负，减轻重复征税，刺激个人投资。

3.合理确定费用扣除项目和扣除标准。扣除项目应包括纳税人为取得纳税所得发生的支出，基本生计费用和特别扣除费用，扣除标准要考虑纳税人的婚姻状况、赌养人口、年龄和健康状况、医疗、教育费用等因素，并根据收人、物价水平等因素适时调整，以体现公平原则。

4.提高个人所得税的免征额由800提高到1500元，以真正体现富人缴税、穷人享受福利。

5.提高公民纳税意识。要让每位公民知道，小偷偷的是别人的钱，而偷税偷的是国家钱也是大家钱。所以要大力宣传税法、执法、守法。对于违法者，严惩不怠。完善代扣代缴与自行申报制度，建立纳税人编码制度。个人所得税改革成败的关键在于建立健全个人所得税税源监控机制。要在继续完善代扣代缴与自行申报制度的基础上，尽快建立纳税人编码实名制。以信息技术手段为支持，加强与银行、工商行政管理部门、海关、公安、法院的配合，对纳税人的账户、号码等实行全面的监控，防止税源流失。

篇3

    （一）国民待遇制度对外资税收优惠政策的影响

    国民待遇制度是关于外国人（包括外国自然人、法人和其他经济组织）在本国的法律地位的一项基本制度。它涉及诸多领域，仅就投资领域而言，它要求本国政府给予外国投资者在投资财产、投资活动及有关的司法、行政救济制度等方面不低于本国投资者的待遇。国民待遇制度不仅体现在各国国内立法及双边或多边投资保护协定之中，而且亦为世界上迄今最大的一揽子多边贸易协定——乌拉圭回合所达成的关贸总协定最后文本以其《与贸易有关的投资措施协议》（以下简称“TRIMS”）所明确规定。 [1] 应当承认，由于历史上所形成的国家之间经济势力极不平衡，在国际经贸活动中，国民待遇制度更多地体现了发达国家的利益，成为发达国家在资本输入国孜孜以求的目标。因此，发展中国家基于维护国家主权和保护民族产业的考虑，往往拒绝承认该项制度或者对其适用多有保留。我国是一个发展中国家，目前国内产业基础较薄弱、资金较缺乏、技术较落后，尚不具备与国外同行业同等或相当的竞争实力，如果随意给予外国投资者以国民待遇无疑将会妨碍民族产业发展，给国民经济的发展带来负面效应。故我国对国民待遇制度往往采取比较谨慎的态度，除实行内外基本一致的司法、行政救济制度外，其他方面则实行泾渭分明的差别待遇。不过改革开放以来，随着我国经济与世界经济的联系日益紧密，我国已开始依互惠对等的原则给予外国投资者以国民待遇，如中美、中日双边投资保护协定对此就作了规定。尽管比较原则，且多有限制，但毕竟是我国政府以国际条约的形式作出的明示承认。特别是在谋求恢复中国关贸总协定缔约国地位的谈判过程中，我国政府在维护国家主权的前提下，采取了一些较为灵活的政策，国民待遇制度也随之成为谈判的焦点。不难预料，国民待遇制度对我国以及我国的广大企业而言将不再是遥不可及的天外之物，它对我国外资领域的影响既迫切又深刻，其效果之巨将足以导致我国外资立法的结构和内容发生根本改变，并对内资企业立法提出严峻的挑战。这是我们不能回避的一个现实问题。为此，我们须着力研究国民待遇制度的具体内容，充分利用其为发展中国家和市场经济转型国家提供的种种过渡措施，督促内资企业励精图治，增强竞争实力，同时逐步取消内外有别的各种立法和政策性规定，为最终在我国建立完全的国民待遇制度创造条件。

    税收待遇是外国人法律地位制度的一个重要构成部分。虽然从整体上看，外国投资者在我国的投资行为受到了诸多限制，尚不能完全享受与内资企业同等的待遇，但在税法领域中的待遇特别是税收优惠待遇则远远超过了内资企业，这就是所谓的“超国民待遇”。例如，1994年税制改革后，内外资企业所得税的法定税率虽同为33％，但是税前扣除项目、折旧速度以及减免税等方面仍然存在较大差距，以致于近年来涉外企业的所得税实际负担率一般不到10％，[2] 享受的税收优惠高达实征税款的2.3倍，约占按法定税率计算应征税款的70％。而内资企业所得税的实际负担率约为28％，原有的各种优惠经过清理整顿后范围大为缩小，程度大为降低，相当于实征税款的17.86％，占按法定税率计算应征税款的15.15％。[3] 可见，涉外企业的实际税负普遍低于内资企业的实际税负。

    归纳起来，涉外企业依法所享受的种类繁多的税收优惠待遇总体上呈现出以下几个特点：（1）税收优惠的主体广泛，只要是涉外企业，不论地区、行业、技术先进程度，都能享受到至少一种与自己相对应的优惠待遇；（2）地区性优惠多于产业性、技术性优惠，且多集中在沿海开放地区，内陆地区实际享受到的优惠非常有限；（3）税收优惠多门类、多层次、多环节，彼此之间缺乏合理规划，交叉重复的现象屡有发生，实际优惠少于法定优惠；（4）出口导向型的税收优惠一直作为重中之重被强调，技出口实绩享受不同程度税收优惠的现象比较普遍。

    那么，应如何看待外资享受税收优惠待遇与国民待遇制度的关系呢？我门认为，关键在于廓清国民待遇制度的本质涵义。其实，外资领域的国民待遇制度蕴含着两个不同层次的要求，它首先要求实现相对于内国企业的非歧视待遇，即外国投资者所享受的法律上的待遇不得低于内国企业；在此基础上的一个更高的要求是，实现相对于内国企业的无差别待遇，即内外资企业基本上实现地位平等、公平竞争。国民待遇制度所蕴含的非歧视性是学术界比较一致的观点，其精神在一些国家国内立法及诸多双边、多边投资保护协定中均有充分体现，而对于国民待遇制度所蕴含的无差别性则很少有人专门论及，各国国内立法也鲜有体现。然而，从法理上说，非歧视性只是国民待遇制度的最起码和最基本的要求，而内外资企业的无差别待遇才是国民待遇制度的本质涵义，[4] 它反对歧视性的次国民待遇，更不赞成对外资过度优惠的超国民待遇，而主张内外资企业在市场准入、设立程序、税收负担、外汇平衡等各方面都基本保持一致。也就是说，使外国投资者在投资领域完全享受与内国投资者相同的待遇，不设置内外两套法律制度，真正实现地位平等、公平竞争。以此观之，外资享受优惠待遇虽然不与国民待遇制度的非歧视性相抵触，并且也受到外国投资者的普遍欢迎和格外重视，但它与无差别国民待遇制度的基本精神尚存差距。因此，今后仍将成为各国涉外税法改革和完善的对象。

    无差别的国民待遇是市场经济高度发达，国际经济联系日益密切的产物。市场主体法律地位平等是价值规律发挥作用的前提，只有在同一起跑线上竞争，才能最终使资源得到优化配置，实现效益的最大化。随着世界经济一体化进程的加快，资源越来越跨越国境而在世界范围内流动，国际投资、国际贸易、国际金融正在将各个国家越来越紧密地连结成经济利益共同体。这就要求每个国家必须考虑市场机制在世界范围内发挥作用，任何超国民待遇的鼓励措施和次国民待遇的限制或禁止措施从理论上讲都是背离市场经济的内在要求的。

    无差别的国民待遇在税法领域更有特殊的意义。税法作为国家组织财政收入的重要手段，其最原始和最巨大的功能当然是保障税款的征收入库，从而依法完成国家预算。与此同时，它还通过增减各纳税主体的所得，起到调控国民经济有序运行的作用。税率的高低、征税环节的多寡、税前扣除的多少、折旧速度的快慢、税收优惠的程度均可以作为刺激各投资主体增减投资的信号。然而，税法不可能也不应该替代或超越价值规律去解决一切问题，它只能顺应市场要求，在尊重价值规律的基础上，弥补市场机制的不足，促使其更好地发挥作用，从而达到国家宏观调控经济的目的。市场经济高度发达的国家一向主张税收中性原则，即任何税法规定在聚集社会财富、满足公共开支的同时，尽量不干预或少干预企业和个人的资源配置，只有当市场失灵时才借助税法予以矫正。按照这个原则，对外国投资者一般不给予特殊的待遇，而是完全按内国企业的标准予以对待，既不歧视，也没有税收优惠，基本上实行的是无差别的税收待遇。

    我国目前虽不是完全的市场经济国家，但市场经济是我国的改革目标，平等竞争、权利义务相一致的市场经济价值观态同样应为我们所尊重。外国投资者要求放松市场准入限制，放弃当地成份要求、出口实绩要求以及贸易平衡要求等，固然与市场经济和国民待遇制度的基本要求相契合，但是内资企业，特别是为国家财政承担主要义务的国有企业，要求取消涉外企业在税收优惠方面的超国民待遇也无可厚非。计划经济体制下的国有企业虽然承担了一些本应由国家负担的义务，如就业安排、医疗卫生、养老救济、子女教育等，但国家在许多方面也给予了其特殊的照顾。因此，在当时，给予外资以较特殊的税收优惠可以或多或少平衡二者的竞争起点。但现在国有企业成为完全独立的市场经营主体，负担未见减轻，各种优惠、补贴却相继弃之而去，以致与涉外企业的差距日趋扩大，难以实现公平竞争。许多行业的一些国有企业相继被外资所购买、兼并、控股，基本上为外资所垄断，这将会极大地妨碍民族产业的发展。涉外企业在税收优惠方面超国民待遇的种种不合理性从中可略窥一斑。

    实现税收优惠无差别的国民待遇的理论前提还在于如何评介税收优惠政策在吸引外资中所起的作用。一种意见认为税收优惠政策对外资起着主要的甚至是关键性的作用，没有优惠或优惠过少投资者就会望而却步；另一种意见主张税收优惠政策在吸引外资时仅起着次要的作用，影响外资的主要因素是东道国的政局稳定、市场规模和增长潜力、经济体制的类型以及投资的基础设施、法制环境等。[5]我们赞同第二种观点。诚然，对于投资者，税收优惠当然具有诱惑力，但投资的安全、盈利的前景和规模以及其它综合考虑更受投资者关注。就我国而言，改革开放之初，由于基础薄、底子差，税收优惠政策的确在吸引外资方面起到了积极作用。但税收优惠政策发生作用的前提是我国政治稳定、经济发展、法制逐步健全，如果没有这些条件作保障，税收优惠政策的作用也难以发挥。可见，外国投资者看好我国的投资市场是出于综合性的多层面考虑，而不仅仅是税收优惠程度的高低。在亚洲，韩国吸引外资的做法是最成功的，它的涉外企业所得税税率为54％，高于我国33％的涉外企业所得税税率，是我国经济特区涉外企业所得税税率的 3.6倍，但韩国仍吸引了大批外资，即使在优化外资结构，减少对外资优惠的今天，仍然成功地利用着大量的境外资金，这说明，税收优惠对吸引外资的刺激作用也是有限的，不可将之绝对化 .[6]

    税收优惠政策发挥作用的条件除国内因素外，还与资本输出国家（地区）的税法密切相关。位于国际避税地的国家和地区，税收优惠所带来的实惠都可以落实到投资者个人身上，如我国香港地区即属此类。欧美发达国家在避免双重征税问题上大多采取抵免法解决，而甚少为向发展中国家输出资本的投资者提供税收饶让，不承认发展中国家的税收优惠措施，认为其违反税收中性原则，扭曲了国际投资和国际贸易机制。显然，我国所提供的多层次、多门类、多环节的税收优惠政策并不能完全使外国投资者得到实惠，其投资的积极性自然会大打折扣。因而，目前我国超国民待遇的税收优惠政策还无法对国民经济急需发展的资金、技术密集型项目起到应有的鼓励和引导调控作用，亟需通过改革予以矫正，以促进国内产业的升级换代和国民经济向更高层次发展。

    （二）国民待遇制度下外资税收优惠政策的走向

    目前，我国的外资税收优惠政策除出口导向类容易被纳入出口补贴而和TRIMS及《补贴与反补贴措施协议》相悖外，其它的税收优惠政策基本上都是赋予外国投资者以超国民待遇：这种做法虽然没有造成对涉外企业的歧视，亦不为各国国内立法及双边、多边投资保护协定所反对和禁止，但从长远看，是不利于我国市场经济的健康发展的。应该说，无差别的国民待遇所要求的无差别的税收优惠政策更符合市场经济条件下平等竞争和国际经济一体化的客观要求。有鉴于此，我国的外资税收优惠政策应不失时机地进行全方位的重大改革，这对我国市场经济的发展和税收立法的完善有着积极的意义。

    1.合并内外两套企业所得税法，建立统一的税收法律制度。我国经济正处在向市场经济转型的进程中，社会主义市场经济本身所具有的竞争性、统一性和开放性，以及国际经济背景下外资领域无差别的国民待遇制度都要求我国税法必须实现内外统一。只有这样，才能全面推进对外开放，促进内外资企业公平竞争和生产要素合理流动，实现社会资源的优化配置。近年来，我国通过税法改革，为内外资企业税法的统一作出了一些尝试和努力。如从1994年1月1月起统一了内资企业所得税，国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业都适用同一部所得税法。与此同时，法定税率也从最高达55％的差别税率降至普遍适用的33％的统一税率，从而为内外税法的统一打下了坚实的基础，为实行无差别国民待遇制度提供了一个重要的契机，并使得内外资企业所得税的法定税率衔接一致，使名义上内外资企业的所得税负担水平趋于平衡。另外，涉外企业自 1994年1月1日起适用国务院的增值税、消费税、营业税三个暂行条例，使内外资企业的流转税制度基本实现了统一。目前内外资企业在税法适用上的差别除了车船税、城市房地产税、固定资产投资方向调节税等法律制度外，最主要体现在企业所得税法上，特别是所得税的优惠待遇。由于内外资企业分别适用不同的企业所得税法，因此国家有关部门根据立法精神分别制定了适用于内资企业和涉外企业的税收优惠政策，导致内外资企业税收负担轻重有别，明显有悖于平等竞争的市场经济规则和国民待遇的无差别性要求，故有必要在合并内外两套企业所得税法的前提下予以改革和完善。

    2.统一税收优惠政策规定，保障内外资企业法律地位平等。造成目前内外资企业税负不均的主要原因是涉外企业的税收优惠过宽过滥，其深度和广度都远远超过了内资企业。如果不对其加以改革，任何统一税法的举措都将难以奏效。因此，应该在内外资企业普遍适用同一税法的基础上，统一税收优惠政策。勿庸置疑，在尊重市场规律的基础上，根据我国的国情有选择地对需要重点发展的行业通过税收优惠予以鼓励，这是必要的，也是我国主权范围内的事情，其他国家无权干预。只不过这种优惠应对内外资企业一视同仁，即不论是境内资本还是境外资本，只要符合税收优惠条件，都应当享受与之相对应的税收优惠待遇，任何一方都不能受到歧视。当前税法对外国投资者的优惠较多，所以改革的重点应放在取消涉外企业不合理的优惠待遇上，以逐步实现税收优惠政策的内外统一。如国务院宣布从1996年4月1日起取消对新批准设立的涉外企业在投资总额内享受的进口设备和原材料的减免关税及进口环节税的优惠，就是一个良好的开端。另外，在国内的少数地区也存在着无差别税收待遇的实践，如深圳的内外资企业在税收负担和税收优惠政策方面基本上不存在差别，国务院《关于鼓励投资开发海南岛的规定》更是对境内外投资者平等相待，任何到岛内投资的企业都可以享受到同等的税收优惠待遇。这些做法虽然不普遍、不彻底，但是其体现着我国税法改革的趋向，是向无差别的国民待遇制度靠拢的重大举措，对完善我国的税收立法有着不可忽视的先导意义。

    3.调整税收优惠结构，使之更加符合我国经济发展需要和国际通行做法。鉴于普遍适用的税收优惠政策对境外投资者，特别是对拥有大量资金和先进技术的欧美发达国家的投资者缺乏吸引力，当务之急是取消其普适性，逐步废除对境外资金不分规模、不分技术档次、不分行业分布都给予税收优惠的做法，在此基础上调整税收优惠结构。经过多年的发展，我国以地区导向为主的税收优惠政策虽然促进了经济特区、沿海开放区、经济技术开发区的发展，基本上达到了设计这种优惠结构的初衷，但同时也加剧了地区间经济发展的不平衡，沿海与内陆边远地区的经济收入差距不但没有缩小，反而进一步扩大。以贵州和广州的人均国民生产总值比较，1978年只差192元，1991年为1993元，1992年为2581元，到2000年可达 7500元；以贵州和上海比较，1978年相差2332元，1991年相差5785元，预计到2000年将近10400元，其悬差均达10余倍。[7]为了改变这种长期以中西部地区的能源、人才为沿海地区做贡献的不合理状况，适应国家产业发展向中西部转移的重大转变，促进地区间共同富裕，原先以沿海地区为重点的地区性税收优惠政策应当逐步废止，而对西部落后地区在吸引外资方面则给予更多的优惠。与此同时，产业性、技术性税收优惠政策应予以特别强调，重点鼓励国家急需发展的基础产业以及高新技术产业，其他产业则不应再给予税收优惠，这也是TRIMS所允许的，并不会给我国恢复关贸总协定缔约地位增加阻力。为了鼓励出口，根据出口实绩给予其不同等级税收优惠的做法，对急需外汇的我国来说虽然能起一定作用，但易被归入TRIMS中所规定的禁止类投资措施的范围和《补贴与反补贴措施协议》所规定的禁止类补贴的范围，从而遭到其它国家的反补贴诉讼，这对我国的出口创汇事业极为不利，会给我国恢复关贸总协定缔约国地位带来阻力。所以，有必要在TRIMS允许的过渡期内逐步予以改革。

    4.进一步改革投资环境，为税收优惠政策发挥作用创造良好条件。所谓投资环境，是指足以影响国际资本能否有效运行、能否发挥资本的基本职能以及资本能否增值的一切外部条件和因素。投资环境是一个由各种外部条件和因素有机结合而形成的综合环境，它包括自然的、社会的、政治的、经济的、法制的、文比教育的、科学技术的，乃至民族意识、人民心理、历史传统、风尚人情等各种条件和因素在内的一个综合体系，[8] 税收优惠是投资环境的有机组成部分，其作用的有效发挥无疑须借助于其它各项条件之成熟。如果投资环境整体不理想，投资安全和回报没有保障，税收优惠政策将起不到丝毫刺激和鼓励作用。改革开放十几年来，我国鼓励外资的软硬环境虽然均有较大程度的改观，特别是外资比较集中的沿海地区，自然环境和社会环境都发生了惊人可喜的变化，但当前急需发展的中西部地区交通不便，能源短缺，基础设施薄弱，特别是法制不健全、工作效率低下更令投资者无所适从，这极大地影响了我国投资环境的对外形象，如果不加以整治，任何税收优惠措施也将无济于事。政府若不在提高办事效率、改变工作作风、严肃政纪法纪、强化基础设施等方面下功夫。而是将税收优惠视为招商引资的唯一手段，其效果无异于缘木求鱼。特别是在投资市场竞争日趋激烈的今天，亚洲许多发展中国家都在平方百计改善自身形象，吸引外资，如果我们不激流勇进，就有可能在国际资本市场上节节败退，痛失利用外资发展经济的良机。因此，我国应进一步改善投资环境，充分而有效地发挥外资税收优惠政策的作用，为我国社会主义市场经济的顺利发展创造条件。

    5.在对外税收协定谈判中，坚持订立税收饶让抵免条款。近20年来，我国颁布的涉外税收法律法规中，关于税收优惠的规定主要表现为减免税措施，其鼓励作用的发挥取决于资本输出国是否实行税收饶让。如果资本输出国不实行税收饶让，我国对纳税人减免的税收就会直接变为资本输出国税收的增加，纳税人并未直接受益。这并不能充分达到吸引外资的良好效果，反而因这些税收优惠措施，使我国税收在一定程度上转化为资本输出国的财政收入，大大降低了我国税收优惠政策的效应。为改变这种状况，一方面，我国应当尽量减少使用减免税的优惠措施，重视对加速折旧、亏损结转、投资抵免、纳税扣除、再投资退税等不受国际税法因素制约形式的适用，使跨国纳税人直接受益。另一方面，鉴于税收优惠以减免税为主的格局很难在较短的时间内发生根本变化，即使我国已经实现无差别国民待遇制度下无差别的税收优惠待遇，在对外税收协定谈判中也应力争订立税收饶让条款，使我国在统一税法基础上平等地给予外国投资者的税收优惠措施能真正落到实处，从而达到吸引外资的作用。从我国签订的双边税收协定看，绝大多数国家不同程度地确立了对纳税人来源于我国的收入进行税收饶让的制度，只有美国至今一直拒绝对向发展中国家输出资本的投资者实施税收饶让，这也是造成我国外资结构中美国资本的份额甚少的主要原因。在今后的对外税收协定谈判中，只要减免税仍然是我国对外资优惠的核心，就应坚持在对外税收协定中列入饶让抵免条款，以使税收优惠政策在改善我国投资环境、吸引外资中继续发挥有效作用。

    综上所述，由于市场经济本身的要求及我国加入世界经济大循环的需要，国民待遇制度在我国实施已是大势所趋，税法领域中的无差别性的国民待遇要求统一内外资企业所得税法，实行内外平等的税收优惠政策。同时，由于税收优惠政策作用之发挥受国内投资环境和国际税法因素的影响，因此，应着眼于健全法制，拓宽外资准入市场，在对外税收协定谈判中坚持税收饶让抵免的原则。只有充分利用国民待遇制度对我国税法改革的有利因素，才能进一步改善外资环境，促进我国社会主义市场经济下税法的完善以及与国际惯例的接轨。

    「注释

    [1]参见刘嘉珍、马宇：《乌拉圭回合与我国外商投资有关法律法规和政策问题思考》，《国际经济合作》1995年第1期。

    [2]在此，我们将外商投资企业和外国企业通称为涉外企业。

    [3]参见廖益新：《中国涉外税收优惠制度的重新思考》，1996年国际经济法研究会年会论文，第2页。

    [4]参见单文华：《我国外资国民待遇制度的发展与完善》，《法学研究》1995年第6期。

篇4

1999年7月，从湖南税专毕业的他走上税务工作岗位。但学涉外税收专业的他并没有从事税收业务工作,而是被领导安排到办公室从事文秘工作。有人提醒他说：“办公室工作枯燥无味，既辛苦又不显成绩。”可是，在他充满蓬勃朝气的心中，任何新事物都是一种挑战和机遇。他坚信：是金子就会发光。于是，他找到了大学时公文写作的教科书和笔记本，购买了大量公文写作书籍，借阅了别人写过的优秀文章，白天在干中学，晚上在学中干，短短的几个星期就适应了文秘工作，当年就拿出了分局全年工作总结和档案升级综合汇报材料等高质量的文章，成为了一名真正的写作能手。“没有最好，只有更好”是他奋斗的口号，在他的骨子里透露出永不满足的求胜欲望，他深深知道“业精于勤，荒于嬉”。在工作之余，他主动尝试各种文体的写作，从新闻报道、人物通讯、经验汇报到调研论文他写了近百篇，他写的理论文章和宣传报道在报刊上发表了近20篇，分局的信息报道工作有了极大地提高，走在了城区分局的前列。

有一次，由于单位同事请假，他协助征收科的同事一起到企业进行增值税汇算清缴，该企业财务主管见是新来的税务人员，便有意无意地把一大摞帐本堆到他面前，向他提出了一连串有关税收政策和财务会计处理问题，有些问题居然把他难住了，看着财务主管略显失望的眼神，他饭吃不香，觉睡不宁，陷入了深深的沉思。俗话说：“熟水才能撑好船”。丢弃了税收业务，何以敬业？从此，周鹏暗暗下定决心，立志学好税收业务，争当一名全面发展的税收征管行家里手。他给自己制定了一套完整的学习计划，在工作之余，他把业务书籍、资料随身带在身上，有空就学，不懂就问。功夫不负有心人，他在市局组织的综合业务知识抽考中取得第三名的好成绩，而且在2001年全省征管能手竞赛中，获得百名征管能手称号。税收业务上的刻苦钻研为他的人生价值又增添了一枚重重砝码。

2001年夏天,在市局组织的“读书求知，富脑兴税”演讲比赛中，他又勇夺桂冠，获得了全市第一名的好成绩。这来之不易的成绩里融入了他几个月的心血和汗水。精益求精的他阅览了大量书籍，专门在网上查找资料、学习演讲技巧，他的演讲稿从撰写初稿到最后定稿，修改了不下十余遍，赛后，作为评委之一的荆州师范学院中文教授都夸奖他的演讲稿写的很有水平。而这字里行间都闪烁着他智慧和汗水的结晶，映射着他“读书求知，富脑兴税”决心和行动。就在正式比赛前几天，他因劳累过度，得了重感冒，说话都很困难，躺在医院的病床上他都在默背演讲稿。直到演讲比赛开始，他的鼻子呼吸还不通畅，只好在上场前1分钟在卫生间里用苦涩的药水将鼻子弄通。成绩总是回报给付出最多人，这次也不例外，他如愿以偿的摘得了桂冠，再次展现了青春靓丽的风采。

实践中爱岗敬业，以扎实勤奋的工作，做出骄人的成绩，去铺平前进的道路

涉外分局人不多，但“麻雀虽小，肝胆俱全”，各项工作都要抓好。办公室人手不够，他除了专职文秘外还兼职人事、教育、监察工作，繁重的工作任务和巨大的工作压力压在他瘦弱的身躯上。可他却坦然地笑着说：人生的价值在于奉献，生命的意义在于闪光，奉献才是真正的幸福！

2001年，全市国税系统进行有史以来的最大规模的机构改革。改革牵动着每个人的利益，因此，分局的改革方案的细致周密及改革程序的公平公正都是众人注目的。为了在工作上实行回避制度，分局局长把起草改革方案和考核程序的重任交给了他。他把白天正常办公，晚上把自己锁在办公室内起草方案，连续奋战了3天，经过了4次修订，终于拿出了即符合上级要求又切合实际得改革方案，得到了市局的认可。在科级干部的竞争过程中，他坚持公平公正的组织原则，成功地组织了各项投票与选票工作，没有出现一起徇私舞弊现象，受到了大家的一致好评。与此同时，他为分局同志积极准备考试复习资料，拿出了三套很有价值得模拟试题，供分局干部备考。在为别人服务的同时，却耽误了他自己很多复习时间，他只好每天晚上学习到深夜。整个改革在局长亲自领导的和他的协助下取得了圆满成功，而他自己也以92分的高分，取得了一般干部考试第2名的好成绩。分局干部都由衷的佩服说：“小小年纪就能胜任这么重要的工作，真是了不起！”

去年国庆节期间，已经快一年没回家的他本想利用国庆长假回家看望父母。没想到，市文明办和市局监察工作检查小组的几乎要同时在国庆节后来分局考核验收工作，还有党务工作的先进经验交流材料要上报。多项工作扎堆的现象他经历了不少，这次的工作却是非同小可，在工作部署会上，他主动提出了放弃国庆休假，加班整理资料。于是，在大家尽情享受国庆节欢乐时光的时候，他的身影却在办公室里忙碌着，整整忙了5天，有2天晚上他干脆睡在办公室里，困了就抽根烟提提神，渴了就喝口纯净水。辛勤的汗水换来了累累硕果。在专班小组的共同努力下，涉外分局被市文明办评为2001－2002年度市级文明单位，被省文明委评为湖北省2002年度创建文明行业先进单位。分局的监察工作也受到了市局的通报表扬。在荣誉的光环下，他的面容却显得尤为憔悴，但他疲惫的身心深处仍然流露着难以掩饰自豪和欣慰。是啊，奉献才是最幸福的。

生活中待人以诚，以真诚友爱的为人，赢得更多的理解和支持，去消除前进的路障。