税收政策论文范文

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试想，假如两者规模一样。那么，依据公告资料，6亿美元的联想股票占比18.9%的股份，6.5亿美元的现金等换成股票的话，就相当于20%左右的股份。如此，若全部以股票支付，届时会是这样的结果：IBM将持有联想集团39.4%的股权，而联想控股所拥有的股份将减少为25%左右。图示的结果很清晰，如若全股票支付的话，联想将失去绝对控股权。这尚是在假设联想与IBM一样大，事实上IBM比联想大出很多。如此，就不是联想并购了IBMPC，而是IBM吃掉了联想，使PC业务再上市。如果全部采用现金支付呢？我们从联想集团的财务资料看到，于2004年9月30日，联想集团的现金及现金等价物结余约为31.26亿港元，折合也就4亿美元。若要联想一时拿出12.5亿美元的现金，不现实。所以，在综合权衡之下，联想精心设计的并购支付计划是：由（1）约1.5亿美元现金；（2）约5亿美元借贷；（3）发行约6亿美元的代价股份构成。其中：（1）由内部资源提供（集团内库存现金及现金等价物约1.5亿美元）；而在（2）的筹资，联想集团获得GoldmanSachsCreditPartnersL.P.承诺提供5亿美元的过渡贷款，有抵押贷款，按美国基本年利率加2%左右计息，并且需于两年内偿还。到此，6.5亿美元的现金算是有着落了，足以应对收购款支付；同时在（3）股份收购上，联想计划以每股2.675港元向IBM增发6亿元的包括8.21亿股新股和9.22亿股无投票权的股份。如此，"自有现金＋第三方借贷+股票"的支付安排落定。其实，我们不难看出，根据《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）的规定：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（简称非股权支付额）不高于所支付股权票面价值（或支付股本的账面价值）20%的，可以不计算所得税。联想6.5亿美元的现金支付正好相当于联想集团市值的20%。而在美国，6.5亿美元的现金恰好是一个避税节点。最终，联想采取的出资方式是"现金+股票购资产"方式，即控股权是通过现金支付来防止丢失的；而股票则实现了现金交易支出的减少，解决了避税问题的出现。通过银团贷款和私募融得低成本的交易和运营资金。

二、中国现行并购政策中应完善的几点思考

随着中国企业的国际化进程越来越快，跨国并购已经非常常见。显然，在美国，其联邦并购税制，从具体制度到条文，均已是成熟完备的发展，而在我国，其现有的并购税制虽已有巨大进步单仍然过于简略，难以应对越来越活跃与复杂的并购交易。中国现行并购税制的不完善之处主要表现为以下方面：

第一，我国的并购税制凸显出了对于鼓励公司并购的价值取向，但，它并未将所有与免税合并具有相同或类似经济实质的并购交易列入免税并购的交易范畴，违背了税收中性原则与实质课税原则。

第二，中国现行并购税制并未将防止避税型并购交易作为自身应有的价值取向之一。并购交易涉及多种形式的避税操作，包括滥用免税并购交易不确认收益的税收待遇、滥用免税并购交易的税收属性结转待遇、通过免税并购交易将未经收益确认的已增值资产转移给外国公司等。现行并购税制未完全涉足并购交易中的其他避税领域。

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二、上海自贸试验区离岸业务税收政策现状

我国在离岸业务的发展过程中，由于相应的配套政策的制定较为滞后，使得离岸业务在我国的发展遇到了许多问题。到目前为止，我国的相关税收政策仍没有明文规定，究竟应该对离岸业务的哪些纳税主体征税，征收哪些税种，税率是多少，等等。也就是说，我国还未制定出具体的政策和法规对离岸业务市场的监管进行规范，因此，目前我国离岸业务市场的税收政策处于真空状态。事实上，我国的离岸金融业务起始于1989年，而我国第一部离岸金融的正式法规《离岸银行业务管理办法》于1997年10月23日才由中国人民银行出台，并于1998年正式实施相关细则。在税收管理的相关问题方面，我国现有的法律法规都没有对离岸业务税收问题做出任何规定，这意味着我国离岸业务税收优惠也没有成文的法律承诺。以上海和深圳为例，两地同样开展离岸金融业务，但是它们的税负却存在很大差异。例如，在上海经营离岸金融业务的银行面临5％的营业税和25％的所得税，而在深圳经营离岸金融业务的银行免征营业税，按10％的税率征收所得税。建立上海自贸试验区是在新形势下推进改革开放的重大举措。2013年7月，国务院常务会议原则上通过《中国（上海）自由贸易试验区总体方案》。截至2014年3月25日，上海自贸试验区新设企业7492户，其中外资628户，平均每户注册资本468万美元。内资企业6864户，平均每户注册资本2116万元。如果再加上已办理核名手续但还没有设立的企业，数量将达到1万户左右。这意味着，在吸引企业入驻方面，上海自贸试验区半年交出的成绩单赶上了过去20年。但是上海自贸试验区目前吸引的外资企业数量远远小于内资企业数量。而在上海自贸试验区内建立离岸业务中心，开展离岸金融和离岸贸易等相关业务，有利于上海自贸试验区吸引外资和带动相关产业的发展。由于目前上海自贸试验区尚未制定出台针对离岸业务的税收政策，如果上海自贸试验区离岸业务的税收政策难以与国际接轨，一方面会降低外资进入的积极性，大量的外资企业因为较高的税负而对上海自贸试验区望而却步；另一方面，较高的税负可能会刺激离岸业务交易主体逃避税收监管，对国内和国际税收竞争秩序产生一定的消极影响。本文正是在此背景下，在符合我国税制改革方向和国际惯例，以及不导致利润转移和税基侵蚀的前提下，研究设计适合上海自贸试验区离岸业务发展的税收政策，不仅为提升上海自贸试验区的发展等级，也为全国提供可复制、可推广的制度创新经验。

三、上海自贸试验区离岸业务税收政策设计

建立上海自贸试验区对加快政府职能转变、积极探索管理模式创新、促进贸易和投资便利化，为全面深化改革和扩大开放探索新途径、积累新经验，都具有重要意义。由于上海自贸试验区是连接境内在岸市场和境外离岸市场、具有双向辐射与渗透功能的市场区域，因此，上海自贸试验区离岸业务税收政策应从上海自贸试验区离岸业务税收制度、税收监管制度和税收政策的可复制、可推广等方面进行设计。1．上海自贸试验区离岸业务税收制度以最常见的离岸业务———离岸金融业务为例，其主要是吸收非居民资金为非居民提供的一项国际金融业务，是两头在外的业务活动（outsidetooutside）①。由于非居民个人或机构是资本的持有者，他们可以决定将资本投放于何处，如果对其资本投资收益征税，则不利于吸引外资进入上海自贸试验区开展离岸业务。为此，本文从设计原则、税种、税率、税收征管等方面对上海自贸试验区离岸业务税收进行设计。（1）设计原则。根据上海自贸试验区总体目标、主要任务等功能，自贸试验区离岸业务税收政策设计的原则是：第一，税制具有国际竞争性，至少在东亚具有相对竞争性，使上海自贸试验区快速成长为东亚乃至亚太离岸业务中心。第二，税收征管制度更简洁高效。这既是发展国际业务的要求，也是政府管理体制改革的要求。（2）税种：单一直接税。依据全球离岸市场的共同点，税种少、低税率是推动全球离岸业务中心快速成长的助推器。为此，建议在上海自贸试验区离岸业务中心只征收一项直接税，即所得税，免征包括营业税在内的所有间接税。对任何形式的外来资本投资收益所得免征资本税，即免征资本利得税、利息预扣税、股息预扣税等；取消离岸业务相关的印花税。（3）税率：多级分类所得税率。在税率的制定方面，要保证离岸业务的税率处于较低的水平，即保证离岸公司的税率不高于在岸公司的税率，保证离岸公司面临的税负不高于周边离岸业务市场的税负水平，这是发展离岸业务所必须具备的基本条件。同时，为适应上海自贸试验区建设的需要，税率设计须有一定弹性，以便于利用税收杠杆调控离岸业务结构。为此，上海自贸试验区离岸业务所得税率设计为15％～17％（见表2）。（4）税收征管。为实现上海自贸试验区离岸业务税收的高效征管，应从征管对象和征管机构两方面进行政策制定。征管对象的核心要素一是离岸业务界定，二是离岸业务分类。本文建议上海自贸试验区实行内外分离型离岸市场模式，这种模式的业务链是两头在外，即为非居民提供服务，与在岸业务严格分离，便于识别界定。关于离岸业务分类，主要是对离岸业务包进行分拆，根据国家战略给予不同的税率待遇。例如，离岸金融业务的企业所得税率为15％；总部设在自贸试验区的跨国公司企业所得税率（离岸业务）为15％，地区总部设在自贸试验区的跨国公司企业所得税率（离岸业务）为16％。2．上海自贸试验区离岸业务税收监管制度国际避税行为是离岸业务税收政策的固有风险。在岸公司通过离岸业务中心设置子公司，采用转移定价行为①避税，转移了利润，侵蚀了在岸公司的税基，扭曲了国际贸易和投资模式，影响国际资本的流向，增加了离岸业务中心以外的国家征收税款的成本，导致竞争环境缺乏公平性和有序性。国际上针对离岸业务税收监管的通行做法是采用预约定价协议机制和加强国际合作。（1）采用预约定价协议机制，规制国际避税行为。预约定价协议（advancepricingagreement，APA）机制就是由纳税人与税务机关就有关关联交易的转移价格方法事先签订的协议，用以解决和确定在未来年度关联交易所涉及的税收问题。作为国际通行的反关联企业避税的方式（目前预约定价协议机制被认为是解决转移定价反避税最有效的方式，已成为美国、经合组织国家、韩国、新西兰、墨西哥、中国香港等20多个国家和地区普遍使用的反避税调整方法），预约定价显然可以被运用到离岸市场上，而且基于离岸业务的国际性以及离岸业务关联企业国籍的复杂性，在离岸市场上应主要采取多边预约定价①的方式，即纳税人与两个以上的税务当局达成预约定价协议。上海自贸试验区可以借鉴国际通行做法规制国际避税行为，即通过预约定价协议机制，离岸公司通过与税务机关进行协商讨论，预先确定税务机构和离岸企业双方同意的关联交易定价原则，即将转移定价的事后税务审计变为事前约定。结合离岸业务的特点，上海自贸试验区也可采用多边预约定价的方式以防范税基侵蚀及利润转移，并充实完善涉及预约定价协议机制的法律规范。（2）加强国际合作，提高税收透明度。以经合组织为代表的国际组织都纷纷加强了对离岸业务中心的监管。上海在建设自贸试验区离岸业务市场的时候也理应遵守相关的国际准则，积极参与国际合作，与世界上部分低税率国家和地区以及部分国际离岸业务中心签订税收情报交换协议、双边税收协定和避免双重征税协定等，以提高税收透明度。3．税收政策的可复制、可推广自贸试验区区内与区外的税制协调是保障离岸业务税收监管统一化，防控在离岸市场中交易主体因内外政策差异而套利的风险。作为境内关外的海关特殊监管区域，如何与区外税制改革衔接将是上海自贸试验区离岸业务税收制度可复制、可推广的前提。此外，上海自贸试验区离岸业务税制的制定，应借鉴全球离岸业务市场的经验，针对离岸业务设计具有普遍性的税收政策。基于此，税收政策的可复制、可推广应从技术、制度和管理模式国际化等层面进行。此外，在政策制定的过程中，应将上海自贸试验区离岸业务的税收政策纳入我国税法体系中，为今后我国境内成立的其他自贸区制定离岸业务税收制度提供法律依据。同时，应加强上海自贸试验区离岸业务中心与我国其他各离岸业务市场之间的沟通合作，逐步使境内离岸业务市场的各项税收政策实现统一，实现资金在这些离岸中心的有效配置。

四、结论与启示

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二、发达国家的税收负担分析

西方发达国家税收公平原则，首先表现为合理的税收负担，即税收负担追求公平合理而非绝对的等额负担。宏观税负水平是衡量一国税收调控能力的重要指标，反映一个国家通过税收形式进行再分配的力度。一国宏观税收负担越高，表明该国税收调控能力越强。一般来说，高税负是和高福利联系在一起的。一国的宏观税负水平高表明其税收在宏观调控中发挥着较强的作用;一方面通过税收调节收入差距，以达到其公平正义的税收调节目标;另一方面通过税收筹集福利资金，通过再次分配的渠道实现公平目标。国家宏观调控的税负水平有效地反映了税收调节实现公平正义的能力。宏观税负水平一般用税收总额占GDP的比重或宏观税负率来表示。从国际比较来看，发达国家的宏观税负率普遍高于发展中国家，发达国家相对较高的宏观税负率往往使其再分配能力较强进而导致其居民收入差距相对较小。根据IMF的可得数据，2012年33个发达经济体宏观税负率的平均值为34．7%，而其余100个发展中经济体宏观税负率的平均值为20．8%;18个发达经济体基尼系数的平均值为0．324，而其余78个发展中经济体基尼系数的平均值高达0．411。在18个发达经济体内部，我们也发现宏观税负水平越高的国家，其基尼系数通常较小。宏观税负指标有一定参考价值，但更关键的是不同收入阶层的税收负担率指标。发达国家坚持公平优先的税收原则就是坚持量能负担原则，对高收入者多征税、对低收入者少征税或不征税，因而能有效地缩小居民收入分配差距，实现收入分配差距调节的社会目标。发达国家的宏观税负虽然较高，但其税收负担的具体承担者主要是高收入人群。以2011年美国的数据为例，大部分税收是由高收入纳税人缴纳的。若把所有家庭按收入分为五组，那么，高收入组的纳税人税前收入份额为51．9%，缴纳了整个联邦税收的68．7%;中等偏上收入组的纳税人赚取了所有收入的20．4%，缴纳了整个联邦税收的17．6%;中等收入组的税前收入份额为14．1%，其税收份额为8．9%;中等偏下收入组的税前收入份额为9．6%，其税收份额为3．8%;低收入组的税前收入份额为5．3%，其税收份额为0．6%。

三、发达国家的税收结构分析

税收结构是指一国税种的组合方式与相对地位。合理的税收结构是有效发挥税收调节收入差距职能作用的关键。根据税收结构两分法，税收种类可分为直接税和间接税。直接税是指纳税义务人同时是税收的实际负担人，纳税人通常不能将税收负担转嫁给别人的税种，主要包括各种所得税、房产税、遗产税和社会保险税等税种。间接税是指纳税义务人不是税收的实际负担人，纳税义务人能够将税收负担转嫁给别人的税种，主要包括关税、消费税、销售税、货物税、营业税和增值税等税种。税收结构以直接税为主体还是以间接税为主体，抑或是两者并重，直接影响一个国家的经济发展效率与收入分配公平。以直接税为主体的税收结构意味着大部分税收收入来自于所得和财富，由于对所得和财富征税的税负一般难以转嫁，因而这种税收结构通常被认为有利于收入分配的公平，但在这种税收结构下劳动和资本的税负相对较重，因而不利于经济效率的提高，特别是在经济全球化下将会使资本和劳动力流向低税负国家和地区，从而不利于本国经济发展。而间接税的税负容易转嫁，以间接税为主体的税收结构通常有利于提高经济效益，促进经济增长，但这类税收通常具有的累退性会增加收入分配的不平等，特别是会降低低收入阶层的生活水平。因此，最优的税收结构就是效率与公平兼备，即在能获得既定税收收入的前提下，有利于社会公平，同时效率损失最小。或者在提高效率的同时，收入分配的不平等程度最低。间接税替代直接税往往会恶化收入分配但会增加效率，而直接税替代间接税往往会缩小收入分配差距但会降低经济效率。发达国家近代税收结构的演进可分为两个阶段。从18世纪中叶工业革命后至第二次世界大战前的税收结构以间接税(特别是消费税和关税)为主体，以直接税为补充。二战前后至今发达国家的税收结构逐步转变为以现代直接税(特别是所得税、社会保障税)为主体，间接税为重要补充。在直接税中，一方面，随着个人收入的不断增加，纳税人越来越多，个人所得税税基不断拓展，迅速成为一种“大众税”，在政府收入中的比重也快速提高;另一方面，随着福利国家的兴起，社会保障支出在公共支出中所占的比重越来越大，使得社会保障税在政府收入中的比重也越来越大。以美国为例，个人所得税、公司所得税和社会保障税三大直接税收入之和在联邦政府的税收收入中所占比重从1935年的30．2%大幅上升到1945年的83．7%，已表现为以直接税为主体的结构特征。2012年，在13个代表性发达国家中，包括所得税、社会保障税、工薪税、财产税等在内的直接税收入占税收总额的比重均在2/3以上，其均值为73%;而间接税占税收总额的比重均低于1/3，其均值为27%。

四、发达国家直接税的再分配效应

首先考察个人所得税、雇员和自雇人员缴纳的社会保障税以及其他对家庭所得课征的直接税的再分配效应。我们用总收入基尼系数度量家庭总收入差距，用可支配收入基尼系数度量家庭可支配收入差距。15个代表性发达国家的家庭总收入基尼系数与可支配收入基尼系数等数据均来自VerbistandFigari(2013)，见表1。MT指数(MusgraveandThin，1948)用于度量直接税的收入再分配效应，它等于总收入基尼系数减可支配收入基尼系数。说明直接税征收能够缩小收入差距，其数值越大，直接税降低收入不平等的程度也就越大。在对家庭总收入征收直接税之后，15个欧盟国家的可支配收入基尼系数均显著低于总收入基尼系数，直接税均不同程度地缩小了收入差距。个人所得税等直接对个人所得的课税使所有样本国家收入分配的基尼系数平均值由0．3261下降到0．2744，平均降低了0．0518，直接税的征收致使各国总收入基尼系数平均下降了15．9%。再分配效应最高的国家包括比利时、德国、奥地利和爱尔兰;再分配效应最小的国家包括法国、西班牙和希腊。我们可以根据再分配效应的大小，将上述国家分成三组:比利时、德国、奥地利、爱尔兰为高水平再分配效应国家;芬兰、卢森堡、荷兰、英国、丹麦、瑞典、意大利为中等水平再分配效应国家;葡萄牙、法国、西班牙、希腊为低水平再分配效应国家。税收的再分配效应大小取决于平均税率和税收的累进性。其他条件相同，一国税收的平均税率越高，其缩小居民收入差距的效果就越高;其他条件相同，一国税收的累进性越高，高收入者与低收入者的税负水平差距就越大，税后收入差距的缩小就越明显。从直接税的平均税率即直接税占家庭总收入的比重来看，发达国家直接税的平均税率接近25%。丹麦、芬兰、德国和荷兰四国的平均税率高达30%以上。丹麦和芬兰较高的平均税率主要是由高水平的地方税引起的;德国较高的平均税率主要源于个人所得税(占直接税总额的53．6%)和社会保障税(占直接税总额的45．2%);荷兰较高的平均税率主要源于社会保障税(占直接税总额的54．7%)和个人所得税(占直接税总额的45．3%)。而瑞典、比利时和意大利较高的平均税率，主要源于高水平的个人所得税(占直接税总额比重在2/3左右)，因而这三个国家个人所得税的平均税率在欧盟国家中也是最高的。对大多数发达国家来说，个人所得税是最重要的税种。在15个代表性发达国家中有10个国家的个人所得税占直接税总额的比重超过50%。不过，在荷兰、希腊和法国，社会保障税所占比重最大，其范围在54．7%～74．8%之间。在芬兰和丹麦，以地方税为主的其他税收是最重要的税收类型，占直接税总税收的比例在62%左右。在英国、瑞典和意大利，其他税占有一定比重，占比均超过5%，但是在所有其他国家其他税占比很小甚至为零。社会保障税平均税率最高的国家包括荷兰、法国、德国、奥地利，社会保障税占总收入的比重从12．63%到16．85%不等。社会保障税平均税率最低的国家包括爱尔兰、芬兰、瑞典和西班牙，占总收入的比重在4．4%到5．8%之间。从税收的累进性程度来看，15个代表性发达国家直接税的累进性指数均为正值，表明这些发达国家的直接税均具有累进性特点。给出了15个发达国家直接税及其三个组成部分的Kakwani指数。从直接税累进性的国际比较来看，15个发达国家直接税的K指数的取值范围在丹麦的0．0816与爱尔兰的0．3205之间，其平均值为0．1668。此外，直接税平均税率与其K指数之间存在一种取舍关系，二者相关系数是－0．65，且在1%的水平上显著。也就是说，在直接税累进性程度较高时，政府选择较低的税率水平。在15个发达国家中，除瑞典外，个人所得税均是直接税中累进性程度最高的税种。瑞典个税的K指数仅次于其他税。除丹麦、芬兰、瑞典和法国四国外，在其他11个发达国家，个人所得税在三类税收中是累进性程度最高的税种，加上个人所得税占直接税总额的比重在三类税收中同样是最高税种的事实，导致个人所得税对直接税的整体累进性发挥了最大贡献，个人所得税的贡献率均超过80%，在荷兰和西班牙甚至超过100%。即使在丹麦、芬兰、瑞典和法国四国，个人所得税对整体累进性的贡献在三类税收中仍然是最高的。这也证实了个人所得税是发达国家有效调节个人收入差距最重要的税收手段。除少数国家外，大多数发达国家社会保障税的K指数接近于零，这是因为大多数发达国家的社保税是按照个人所得的一个固定比例征收的。不过，英国、爱尔兰、芬兰、比利时和丹麦的社保税具有较高的累进性。英国的社会保障税制设计实行免征额及超额累进费率制，对于周薪不到39英镑的免缴社会保障税，周薪不到66英镑的税率为10%，周薪65～100英镑的税率为14%，周薪100～150英镑的税率为18%。对芬兰的高收入者而言同样有额外的社会保障税率;在比利时，最低水平的养老金是不需要支付社保税的。在比利时和丹麦，社保税对于缩小居民收入差距发挥了积极的作用。在荷兰和西班牙，由于社保税的K指数为负值，因而其社保税具有扩大居民收入差距的累退性。希腊、瑞典、法国和西班牙的其他税具有较高的累进性，这是因为这四个国家其他税的主体部分是资本所得税和财产税，这些税收主要由高收入者承担;英国和比利时的其他税具有累退性;其他国家的其他税则接近比例税。丹麦和芬兰地方税的K指数很低，不过由于其平均税率比较高，因而这两个国家的地方税对直接税整体累进性的贡献率仍然较高。

五、发达国家消费税的再分配效应分析

国内学术界通常把间接税与广义消费税视作等价的概念。本文中的消费税就是指广义消费税或间接税。广义消费税是指以所有消费品或消费行为为课税对象而征收的一类税，既包括对特定消费品或消费行为征收的税类，如烟税、酒税、盐税、货物税、关税等，也包括对一般消费品或消费行为课征的税类，如增值税、营业税等。2011年，15个OECD国家消费税占税收总额的比重平均为25．9%;其中，一般消费税和特定商品及服务税占税收总额的比重分别为17．7%和8%。发达国家的消费税在形式上通常是按比例征收而实质上具有累退性。由于家庭收入越低，消费占其家庭收入的比重就越高，因此消费税占家庭可支配收入的比重随着家庭收入的提高趋于下降。例如，从2007年英国消费税的税收归宿来看，消费税分别占低收入组、中下收入组、中等收入组、中上收入组和高收入组人均可支配收入的29．8%、21．9%、20．2%、18．4%和14．3%(ONS，2007)。Warren(2008)对澳大利亚、奥地利、加拿大、丹麦、芬兰、法国、德国、希腊、爱尔兰、意大利、日本、荷兰、新西兰、挪威、葡萄牙、瑞典、英国及美国等18个发达国家消费税再分配效应的实证研究结果表明，消费税在各发达国家均具有明显的累退性，税后收入基尼系数均大于可支配收入基尼系数;消费税使上述各国基尼系数的平均水平提高了8%(Warren，2008)。此外，从消费税的负向再分配效应占可支配收入基尼系数的比例与各国消费税占GDP的比重之间的关系来看，二者存在一定的正相关关系。可见，一国消费税占其GDP的比重越高，消费税的负向再分配效应就越高。为减轻消费税的累退性影响，发达国家通常在对商品普遍征税的基础上，对一些生活必需品课以低税，对奢侈品课以高税。许多OECD国家对那些在贫困家庭消费中占很大比重的诸如食品、供水、医疗保健以及公共运输之类的商品及劳务适用低税率或者免税。例如，英国在20%的增值税基本税率之外设有0和5%两档低税率，涵盖了食品、服装、自来水、家用能源、居住用房、客货运输、医疗药品、报刊书籍等许多日常生活必需品，此外还对金融、保险、邮政、保健、殡葬服务和部分教育、培训服务实行免税。欧盟各国将增值税设置三档税率，其中，标准税率适用于一般消费品，低档税率(设有1～3个税率)适用于生活必需品，高档税率适用于豪华住宅、名牌轿车、豪华游艇、香水、享用高档宴会、高档休闲娱乐等奢侈品。对低收入阶层的生活必需品制定较低的税率或免税，而对高收入阶层集中消费的奢侈品征收高额的特别消费税，发达国家正是通过这种差别的商品税税率结构来增强商品税的累进性。

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近年来，国务院以改革试点的方式相继审批成立了山东半岛蓝色经济区、浙江海洋经济发展示范区、广东海洋经济综合试验区和福建海峡蓝色经济示范区，各试点地区都有相应的区域性税收优惠政策。海南作为经济特区，获得的区域税收优惠政策还有待加强，主要有如下三个方面：一是在进行南海开发的特殊条件下，缺少相应的区域性税收优惠政策支持；二是离岛免税政策实行3年多来，取得了一定成绩，但可以进一步提高免税额度，减少限制条件，扩大政策效果；三是尚未充分发挥海南海洋石油税务分局的效用，仍然存在南海石油税收与南海脱离的局面。

（二）现行的税收优惠政策形式较为单一

当前针对海洋经济发展的税收优惠政策多采用直接的税收优惠形式，间接的税收优惠较少，针对性不够强。直接的形式主要包括增加应纳税额扣除、适用优惠税率，企业所得税的直接减免。虽然直接的税收优惠对经营期限不长、投资规模较小的企业支持效果明显，但是对经营周期长、投资规模大的企业支持助推作用就大为下降。因为直接的税收优惠重点在于企业经营后的事后优惠，而事先对企业的鼓励支持不明显。例如企业所得税优惠政策，企业一投产就盈利的企业能够立刻享受到所得税政策优惠，但是非盈利企业就陷入了享受不到税收优惠的尴尬境地。特别是发展海洋经济，港口建设、大型造船业、海洋油气业都是重大的设施项目，普遍具有科技含量高、投资规模大、经营周期长的特点，直接的税收优惠形式难以发挥政策效果。相对直接的税收优惠形式，间接的税收优惠政策在具体的会计处理中更好操作，政策也更具稳定性。

（三）尚未构建出税收优惠政策体系来服务海洋产业发展

海洋产业是指对海洋的一系列研究、开发、利用活动的总和，目前海南重点发展的海洋产业主要是海洋渔业、海洋运输业、海洋油气业和滨海旅游业。但海南当前并未构建形成有利于海洋经济的税收优惠体系，企业都是在各自不同的税种中享受税收优惠政策。在海南亟需进一步发展的海洋油气开发、跨海大桥修建、滨海港口扩围、海水淡化等高端海洋产业项目，需要一个全面、整体、系统的税收优惠政策体系来作支撑。（四）资源税的征收范围较窄、税率不高海南省拥有广袤的蓝色国土，又具有低纬度的独特海域优势，海洋生物资源、矿产资源、油气资源都很丰富，这些资源在我国未来的资源消费中将占据越发重要的地位。但目前的资源税税率不高，而且征收范围较窄，在征收过程中也存在着以费代税的现象。这样一方面没有让海南的海洋资源优势转化为政府财政收入，另一方面也放任了部分企业对现有资源的浪费，不利于产业的转型升级。（五）税收政策难以吸引海洋方面的高层次人才在科技进步日新月异的今天，要实现海洋经济的后来居上，海南需要更为丰富的人力资源，特别是海洋方面的高层次人才。在税收政策上海南对于高层次人才的吸引力还不够：一是没有针对海洋经济研究人员费用扣除的特殊加成；二是在鼓励海洋科技的创新、专利转让方面缺少强有力的税收优惠政策支持；三是服务海洋经济，特别是创新型科技人才在个人所得税税率优惠方面没有政策红利。

二、国外可供借鉴的海洋经济税收政策

美国、英国、挪威、韩国、日本等发达资本主义国家的海洋经济较为繁荣，他们经过多年的发展都形成了一套较为完善的税收政策，在海洋基础设施建设、海洋科技创新、海洋岛屿发展等方面有力支撑了海洋经济的发展。在国外海洋经济发达国家的税收政策实践中，有以下四个方面值得我们参考借鉴：

（一）根据本国海洋经济的特点采取差别化的税收政策

各国由于经济发展水平、地理位置、市场结构等方面的诸多不同，政府对于发展本国的海洋经济采取侧重点不同的税收政策。美国、英国等欧美国家希望尽快占领海洋经济的科技制高点，发展海洋经济的重点是海洋高新科技创新和高附加值的海洋制造业，如海洋生物制造业。韩国、日本等国的重点在于海洋基础设施建设，国家的税收优惠政策主要集中于港口建设和造船业这些方面。

（二）完善税收政策来助推国家的海洋战略

海洋方面的基础设施具有融资数额大、投资周期长的特点，再加上港口建设具有一定的公共性、战略性，因此海洋经济的发展需要各国将其上升为国家战略，政府要充分发挥引导、促进作用。从国外的政策实践我们可以发现，税收政策支持是主要的手段，主要是因为：一是在市场经济较为成熟的国家，政府较少的直接参与市场活动。我国十八届三中全会也强调，要发挥市场在资源配置中的决定性作用。通过税收政策来调控，既避免引起纳税人的反感，也有利于在竞争中培养出更强的企业。二是市场对税收政策的调整较为灵敏。发达国家的市场经济有一套较为完善的运行制度，市场主体对国家税收政策的出台有很强的敏锐性，企业会依据税收政策的有利导向进入港口、海洋交通、海岛发展等行业，促进海洋经济的不断发展。

（三）税收政策需要配合其他政策协调发挥作用

为了充分支持海洋经济的发展，要充分考虑多种政策手段的协调配合，特别是要将税收政策与产业规划政策、土地规划使用政策、银行信贷政策和海洋保险政策相结合，共同推动地区海洋经济的快速发展。在国外的政策实践中，税收政策作为财政政策的一部分，与其他的政策配合密切、相得益彰。例如英国在港口建设中，发挥更大效用的财政政策，税收政策更多的是对相关海洋企业进行支持。（四）实行税收政策要兼具灵活性和稳定性国外税收政策对于海洋经济的支持范围广泛，包括了海洋循环经济发展、海洋国民经济教育等方面。在支持的方式和手段上非常灵活，具体方式上既有所得税、财产税等直接税的减免，也有增值税、消费税等间接税的减免。稳定性强的税收政策能让投资者有更强的投资意愿。例如，北欧国家挪威的造船业十分发达，在2008年之前，其关于海洋经济的税收政策差不多两年就出现一次较大的变动，企业对未来的税收政策难以把握。2008年以后，挪威一方面通过降低税率的方式来扶持海洋企业，一方面强调税收政策10年内将基本稳定，企业的投资大幅度增长。

三、促进海南海洋经济发展的税收政策建议

（一）积极争取发展海南海洋经济的税制综合改革试点

1.积极争取适当的税收管理权限，形成支持海洋经济发展的税收优惠政策体系。在税收政策优惠大的企业所得税、海洋特产税、关税等领域，由中央出台统一的规定，各级政府按规定执行。在不违背中央统一优惠政策的前提下，海南省应该根据海南经济和产业的发展实际，制定符合海南海洋经济发展的税收优惠政策。例如，针对琼海万宁等地的远洋捕捞业；三沙的海水淡化等高新技术产业；三亚发展的高端滨海旅游业，都需要适合海南省情的税收优惠政策。

2.进一步发挥离岛免税的政策效果。在2011年4月正式实行离岛免税政策以来，海南机场免税店的累计销售金额已达89亿元，取得了很好的政策效果。免税购物已经和自然景观、气候环境成为了吸引岛外游客来国际旅游岛体验的三大重要旅游要素。下一步应在海棠湾免税中心建设完成的基础上，不断创新离岛免税业务流程，提升免税额度，增加免税中心内部的竞争，更好的发挥离岛免税政策的效应。

3.争取资源税改革的试点，扩大征收范围，改革税率。为了在发展海南海洋经济的过程中做到“绿色崛起”，应争取在海南试点扩大资源税的征收范围，培育海洋资源的新税源，既增加税收收入，又强化海南省政府对海洋资源配置的能力。将资源税的计税依据由销售使用数量转变为开采数量，避免企业对海洋资源的掠夺性开发，确保南海资源的可持续发展。

4.将南海的油气资源转化为优质税源。海南省2013年成立海洋石油税务局后，要尽快开展好税收征管工作，特别是落实南海海域企业的税款属地征收。在资源税具体分配方面，可以参照新疆模式，将南海石油资源产生的资源税部分留存海南，一方面促进南海油气资源的进一步开采，一方面建立环保及突发事故处理基金，为处理可能发展的原油泄露事件提供资金保障。

（二）进一步完善促进海洋产业发展的税收政策

1.制定发展海洋经济的优先产业目录，对优先产业给予税收支持。结合海南海洋经济发展的实际和未来规划，对涉及南海油气资源开发、海洋生物制药、海水综合利用、海洋灾害防治、高端滨海旅游项目等列入优先产业项目，减按15%征收或者免征企业所得税。尽快出台涉及三沙市发展的海水淡化等战略性高新产业的税收优惠政策。对风险投资公司在上述领域的投资收入免征营业税并减免企业所得税。对企业进行海洋风险投资盈利后，将盈利用于海洋经济扩大再投资的，可退还其先前投资利润所缴纳的企业所得税。

2.降低海洋高新技术企业的宏观税负。海南要努力做到在“十二五”期间，逐步将投入到海洋科技创新的经费比重提至海洋经济总产值的1.5%以上。将海洋高新技术企业所得税实际税负10%以下作为税收政策的目标，允许海洋高新科技企业生产盈利的前三年，按规定提取的风险补偿金（按当年利润的3%至5%）能够进行税前扣除。企业为了转型升级购置设备，应参照环境保护、安全生产的专业设备优惠政策，按照投资额度的10%从当年的应纳税额中进行抵免，当年抵免不完的，允许企业将税款流转至以后的5个纳税年度进行抵免。

3.对于海南水产品加工业实行“免征”和“核定扣除”相结合的税收政策。建议对于以初级水产品为原材料，属于增值税一般纳税人的企业，实行核定扣除率的方式来体现进项税额抵扣，增加对水产品加工企业的政策优惠。同时加大对水产品的支持力度，初级加工、零售和批发环节免征增值税。4.争取更多海洋运输业和滨海旅游业的税收优惠政策。建议将海南的海洋航运公司纳入台湾海峡两岸直航的免税范围。对大型邮轮等新兴旅游业取得的收入减征或免征营业税，鼓励发展滨海游乐园、产权式度假酒店，对于符合一定条件的相关企业减征或者免征企业所得税。

（三）进一步完善发展海洋经济要素保障的税收政策

1.用税收政策鼓励涉海基础设施的投资和建设。完备的基础设施是发展好海洋经济的基础。建议对跨海大桥、港口码头等基建项目和潮汐发电、海岛通讯、海水淡化等涉及海洋经济的项目，自其投资运营的第一年起，前五年免征企业所得税，第六至第十年减半征收企业所得税。

2.用税收政策鼓励海洋的科技创新和成果转化。适当扩大海洋科技研发经费的列支范围，科研人员的日常费用可以统筹计入研发费用，进行加计扣除。针对海洋科研机构的专利租赁收入免征营业税，技术专利所有人按合同提供自有专利所获收入免征个人所得税。

3.用税收政策积极支持建立港口金融服务体系。建议对有金融业务服务海南的港口航运的企业免征营业税。对于海南开展离岸金融业务的企业，减按15%征收企业所得税。对于海南符合上市条件的港航企业，要主动帮助做好相关的纳税服务工作，使企业早日上市做大做强。

4.用税收政策吸引海洋经济的高端人才。建议针对海洋科学技术人才给予个人所得税政策优惠，可以将3500元的免征额度适当提高，对海洋方面的研发成果免征所得税。用专项补贴的形式鼓励企业引进在海洋领域有杰出影响力的高层次人才。在培养人才方面，应当鼓励个人提升自身素质的投资，对个人教育的费用准予抵扣。

四、在实施税收政策过程中应注意的问题

税收政策的顶层设计有利于海南海洋经济的发展，但在具体的实施过程中要注意以下几个问题：

（一）做好税收优惠政策产生效率与公平问题的分析工作

在海南推行每一项区域性的税收优惠政策时，必然会对政府的财政收入造成影响。因此，要在政策推行前做好充分的成本分析，尽量减少政策推广可能产生的负面效应。

（二）避免各地区在税收优惠政策推行中的攀比和滥用

各地要结合自身的发展实际运用税收政策，不能为了招商引资推出过度优惠的政策。如果滥用税收优惠政策会扰乱税收的秩序，长远来看对海南海洋经济的发展带来负面影响。

篇5

(二)非居民企业税收优惠和付汇证明规定分析1.经分析相关法律法规可发现，目前非居民企业可以享受一定减免税优惠，但需非居民企业或其人按相关税收减免管理办法和行政审批程序的规定办理，经税务主管部门审批或登记备案后方可享受相应的税收优惠，因此非居民企业应掌握审批和备案项目的管理区别，提前主动与税务机关沟通并按其要求提供相关资料。2.除特殊情况外，境内机构和个人向境外单笔支付外汇资金达到一定金额应向所在地主管国地税机关进行税务备案，外国投资者以境内直接投资合法所得在境内再投资一定金额以上的，也应税务备案，对此非居民企业需引起重视，依规办理。

二、常见非居民企业涉税实务分析

(一)常见的非居民企业涉税实务主要有向境外支付股息红利、向境外支付利息、向境外支付特许权使用费(租金)、向境外支付工程承包款和劳务费等四种形式。办理此类业务时非居民企业应注意应纳税所得额、税率、应纳税额、外币折算和包税合同的问题。针对四类业务殊的业务模式，譬如向境外支付股息主要有三种特殊形式：向境外H股分配股息、向海外B股分配股息、向合格的境外机构投资者(QFII)支付股息以股息，非居民企业应重点掌握国家税务总局和地方文件中对特殊业务的规定。

篇6

（一）推动了研发投入稳步增长

从2008-2012年，全国研发费投入总量迅猛增长，由2008年的4616亿元增长到2012年的10298亿元，年均增长22.24%。其中，企业研发支出从2008年3382亿元增长到2012年7625亿元。我国研发投入强度②也从2008年的1.54%提高到2012年的1.98%，逐步接近发达国家平均水平。

（二）促进了税收增长和企业发展

2008-2012年，全国申请享受研发加计扣除优惠的企业累计91043户次，年均约占全国企业所得税纳税户数千分之二多。5年来，企业享受加计扣除研发费金额累计5120亿元，平均约占同期企业研发支出的19%，年均增长25.32%；按法定税率换算，5年累计减免税1280亿元。与2008年相比，2012年全国享受研发加计扣除优惠的企业增加了11356户，年均增长17.55%；户均享受研发费加计扣除减免税额从2008年121万元增长到2013年154万元，年均增长6.4%。

（三）政策覆盖面较广，但存在地区和行业性差异

一是大、中、小、微型企业普遍受惠。其中，大型企业受惠户数较少，但受惠金额较大；中小微企业受惠金额较小，但受惠户数较多。二是地区性差异明显。2011年东部享受研发加计扣除优惠金额占全国72.84%。三是政策适用相对集中于内资企业。2011年内资企业中有限责任公司和股份有限公司享受加计扣除占全部优惠企业的57%。四是政策适用相对集中于制造业企业。主要集中在计算机、通信和其他电子设备制造业、通用设备制造业、土木工程建筑业、专用设备制造业、电气机械和器材制造业等行业，行业分布不均衡。

二、我国研发费加计扣除税收政策及管理存在的主要问题

（一）政策设计方面

1.研发费财务核算和税务归集的永久性差异增加了企业涉税风险。企业通常按照《财政部关于企业加强研发费用财务管理若干意见》（财企[2007]194号，以下简称“194号文”）进行研发费的财务核算，同时按照《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]116号，以下简称“116号文”）以及《财政部国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题通知》（财税[2013]70号，以下简称“70号文”）进行研发费加计扣除的税务归集。高新技术企业则根据《科技部财政部国家税务总局关于印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火[2008]362号，以下简称“362号文”）对研发费核算、归集③。这几个文件关于研发费的核算范围和归集口径不完全一致，加大了会计核算难度，增加了企业涉税风险。

2.政策适用范围有限、立项门槛高，制约了企业研发积极性。根据116号文，研发优惠需做两类认定：一是“一般认定”，即企业为获得科学与技术(不包括人文、社会科学)新知识，创造性运用科技新知识或实质性改进技术、工艺、产品，取得有价值的创新成果，对本地区相关行业有推动作用（不包括常规升级和直接应用）；二是“特殊认定”，即对《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南》、《国家重点支持的高新技术领域》所列项目认定。这两类认定究竟是互为条件、还是并列条件，税法没有准确表述。在实际执行中，税务机关主要以企业科技投入是否属于这两个领域项目，作为给予优惠依据。

（1）一般认定。一是限制了企业的立项口径。一些企业自行设立的项目属于企业内部技术创新，能有效推动产品或工艺改进革新，给企业带来更多利润，但其往往达不到对本地区相关行业“具有推动作用”。二是排除了“常规性升级”。常规性产品的升级是目前许多企业提高市场竞争力的主要方式，其研发费支出比重很大，无法享受税收优惠，影响了企业研发投入的积极性。三是要求“取得有价值的成果”。创新性研发活动一般投入资金大、失败概率高，如果只有“取得有价值的成果”，研发费才可以加计扣除，其政策效应与国家鼓励技术创新的目的相悖。

（2）特殊认定。虽然上述的“两个领域”较全面系统地反映了国家重点支持的高新技术科研方向，但作为2007年出台和2011年更新的标准，难以适应当今科技发展的步伐。并且，该项政策只针对自然科学领域，不允许人文和社会科学领域的研发享受，也使得此项政策存在一定的功能缺失。

3.政策规定不明晰，容易造成税企争议。

（1）可加计扣除研发费的核算范围过窄、甚至不合理。现行政策以“正列举”方式规定了允许加计扣除的研发费，但是一些容易判定且明显属于研发投入的费用并没有包括进来：如，在“与任职或受雇有关的其他支出”中，从事研发专职人员的职工福利费、工会经费、教育经费等不允许扣除，对于软件、信息等人员成本投入较多的行业影响较大；再如，“上级及主管部门拨付的科技项目资金”不得加计扣除。对科技投入资金的来源进行限制，仅对自有资金给予优惠，不符合政策本意。

（2）可加计扣除研发费的表述含糊。例如，如何理解“在职直接从事研发活动人员工资”，“直接从事”是指一线工作人员，还是包括为整个项目服务的有关人员；再如，“专门用于研发活动的仪器、设备”是否指设备“专用”惟一性，如果普通设备一段时间用于生产活动、一段时间又用于科研活动，能否视为“专门用于”；还有“研发成果的论证、评审、验收费用”等，其相关内容税法没有释义。此外，研发活动起止时间、研发支出费用化和资本化界限、研发活动与生产活动划分以及多个项目研发费等划分不明确，影响了企业研发费归集的准确性和可比性，给了企业操纵税收优惠的空间，也加大了税务监管的难度。

4.关于集团研发存在的问题。一些企业集团由总部构建高层次研发机构，集中从事重大研发活动。但由于集团总部通常只是个管理型的职能机构，没有相应的营业收入和直接的税前所得，无法支撑其享受此项优惠。而且，现行税法仅对集团集中研发分摊研发费用给出了原则性指引，并没有规定具体分摊办法，可操作性不强。

5.关于合作开发存在的问题。一是如何界定合作各方研发费。按照规定由合作各方就自身承担的研发费分别计算加计扣除，“各自承担”是指各方实际支付的研发费用，还是按照合作开发协议应当承担的研发费？如何监控合作各方自身承担的研发费与合作开发总支出之间的关系？实践中极易出现合作各方费用支出和收益分享不配比的情况。二是税法没有对研发地域作限制规定。在高新认定方面，对中外合作开发有明确的限定，即“企业在中国境内发生的研究开发费用占全部研发费总额的比例不低于60%”。而116号文和70号文对研发活动地域没有限制，这就意味着企业在中国境外的研发支出，也可以在中国享受加计扣除。这不利于激励企业在中国境内开展研发活动。研发活动只有更多地在中国境内发生，其在技术外溢性、人才培养和产业推动上才能发挥更大作用。

6.关于委托开发存在的问题。一是自主开发与委托开发税负不公。自主开发加计扣除的计算只包括规定的费用项目，加计扣除额度有限，且需要履行繁琐的备案程序；而委托开发加计扣除的计算则是会计的完全成本，包括了受托方为项目所支付的所有直接费用和间接费用，甚至包括利润，且纳税申报时，只需提交委托项目费用清单即可。二是关于费用支出明细和受托方利润排除问题。按照规定，委托研发必须提供受托方费用支出明细，否则不允许加计扣除，即加计扣除时不包括受托方利润。但实际上，受托方出于商业利益考虑，一般不愿意提供费用支出明细单。即使提供，其清单的格式、内容、繁简程度等五花八门，真实性无从考究。此外，委托研发是按照“委托方实际支付金额”，还是按照“受托方研发归集明细表”加计扣除，税法没有明确，各地执行不一。三是委托境外企业开发，缺乏地域性限制，不利于企业本土创新。许多国家都要求研发支出必须发生在本国境内，以吸引和激励研发资源向本国聚集。即使允许研发在境外开展，也规定极为严格的条件。四是委托方和受托方税务机关缺乏信息传递和共享机制，无法核实委托研发费用的真实性。集团研发也有类似问题。

7.需要进一步明确其他税收政策问题。例如，研发形成无形资产的加计摊销范围及后续管理没有明确规定。现行规定对研发费的归集做出了列举式的规定，但对形成无形资产的部分未作明确，是直接按照无形资产成本150%摊销，还是需要对该无形资产加计摊销部分进行调整；对于研发形成的未摊销完毕的无形资产对外出售、投资或提前报废还能否享受加计扣除优惠，以前年度已享受加计扣除优惠是否需要调整等，都有待进一步明确。再如，研发形成的中间产品存在一定程度的处置收入，在计算加计扣除研发费用时，如何对待这部分处置收入也存在争议。

（二）政策执行方面

1.政策执行管理环节脱节、漏洞较多。现行税收政策虽然对研发加计扣除政策的执行作了一些管理规定，但是对于税务机关如何介入和监控企业科研项目的推进过程，没有做出相应的安排，可能直接导致日常税收管理漏洞和风险概率加大。

2.部门联动和协调机制尚未形成，影响了政策的执行和管理。以“两个领域”出台和认定为例，相关政策出台涉及七八个政府部门，但参与该政策执行实际管理的仅科技和财税部门，且两个领域目录涉及的技术领域范围广、项目多、认定难度大，仅靠科技和财税部门来认定和管理，显然力不从心。

3.区域间优惠政策落实力度不同、征管做法不统一。地方政府财力直接影响税收优惠政策的执行力度和效果。经济发达地区往往政策落实力度较大，欠发达地区政策落实力度相对较小。并且，目前由于加计扣除政策缺少统一的操作细则，各地执行各异。

4.事后备案的管理方式，既不利于税务机关监管，也因不确定性增加而影响了企业申请的积极性。事后备案由于程序简单、时限较短，税务机关无法进行实质性审核，一般通过后续管理方式进行监管，即在汇算清缴结束后再对企业进行核查，对发现问题进行调整、补税。这种事后核查方式使企业产生顾虑，即只要申请政策，被查机率就高。因顾忌税务检查，一些企业倾向于放弃享受该优惠。

（三）企业方面

1.在内部管理方面的问题。一是立项和备案。一些企业自主立项较随意、研发项目预算变更无序；还有一些企业对研发项目的管理水平较弱，导致研发项目相关资料的缺失和不足。二是财务核算。一些企业未实行专账管理，未按会计准则规定设置“研发支出”及相关明细科目，对不同的研发项目没有分别核算，或未按研发费用性质进行明细核算；还有一些企业会有意无意扩大研发费用归集范围。三是管理制度。一些企业没有规范的企业研发管理制度。还有一些企业会计制度体系不配套，研发费用难以归集。

2.一些特殊类型企业因获取税收利益有限，放弃或忽视了优惠申请。有的企业出于战略层面考虑，担心技术外泄，放弃优惠政策适用；还有的集团企业，由于集团总部对所属企业管理费有总额控制，会导致研发费不能足额核算归集；有些已经享受较低税率的企业，如高新企业，认为此政策激励效果不明显而放弃申请。另外，创业初期的中小企业很难做到按规定严格核算归集研发费，最终被迫放弃。还有一些持续亏损企业，若其研发周期较长，超过亏损弥补期限，也无法享受该优惠。

三、研发税收激励政策的国际比较和借鉴

（一）各国支持企业研发投入的财政政策选择

鼓励企业创新已成为当今世界各国一致的政策取向。各国一般运用直接的财政补贴政策（如知识产权保护、补助金、贷款等）和间接的税收激励政策来鼓励企业加大研发投入。财政补贴政策一般直接资助那些社会收益率较高的项目或任务，如国防、卫生或者能源领域等，而税收激励政策在产业、地区和优惠对象上则基本保持中性。根据经济合作与发展组织（OECD）近期研究资料，运用直接的财政资助方式还是间接的税收激励方式来扶持企业研发，各国差异明显。有些国家如爱沙尼亚、芬兰、德国、卢森堡、墨西哥、新西兰、瑞典、瑞士等，根本就不提供研发税收激励政策；而美国和西班牙等更多地依赖于直接的财政资助政策来扶持企业研发活动；还有些国家，如加拿大、荷兰、葡萄牙和日本等，则主要依赖间接的税收激励政策鼓励企业研发投入；俄罗斯、法国和韩国给企业研发提供了包括直接和间接方式的最大力度的财政支持，等等。

（二）各国税收激励政策的实施概况、主要形式及发展趋势

1.实施概况。目前，无论OECD成员国还是非成员国，研发税收激励政策都被广泛运用。1986年，OECD34个成员国中只有7国向企业研发投资提供税收优惠政策，到2011年已增加到26个国家。在非OECD成员国中，巴西、中国、印度、俄罗斯、新加坡和南非等也都提供优惠力度各不相同的研发税收激励政策。

2.主要形式。多数OECD国家都通过税收抵免或加计扣除来具体实施研发税收激励政策。税收抵免是从应纳税额中直接减免，而加计扣除是指从企业应纳税所得额中按正常情况100%扣除了工资、资本项目折旧的基础上，再额外给予一定比例的扣除。这两种机制主要区别在于：前者直接减少应税义务，而后者应税义务减少的额度取决于公司所得税税率。税收抵免根据其计算抵免的依据不同，又分为基于研发支出总量和增量的税收抵免。就目前情况来看，多数国家倾向于采取基于研发支出总量的税收抵免（如法国）或加计扣除方案（如英国）。另外一些国家采取的是基于研发支出增量的税收抵免，如美国和爱尔兰；也有国家既考虑研发支出总量又考虑增量，实施混合模式税收抵免，如葡萄牙和日本；还有一些国家研发税收激励政策的优惠范围相对较窄，仅仅针对公司负担的研发人员工资和社会保障方面税收，而不是通常的公司所得税，如比利时、荷兰；还有的国家对于特许权使用费所得和其他来源于知识资本的所得给予优惠税率，如英国的专利盒子体系（APatentBoxRegime）。

3.发展趋势。后金融危机时代，OECD成员国大都在积极地调整研发税收激励政策。如法国（2008年）和澳大利亚（2010年）均以优惠力度更大、更易于操作、基于研发支出总量的税收抵免方案，取代了过去相对复杂、既考虑研发支出总量又考虑增量的税收抵免方案。一些国家为帮助企业应对金融危机，出台了临时性研发税收激励计划。例如，日本和荷兰均暂时提高了可申请的研发税收抵免上限等。

（三）各国鼓励企业创新税收政策的主要特点

1.绝大多数国家以普惠性为基础，但对中小企业等给予特别优惠。除中国、印度、南非等少数国家外，绝大多数国家的研发税收优惠政策适用于所有企业，没有行业或技术领域限制。对于一些特定目标，多数国家选择在“普惠性”基础上，再给予一定特殊优惠，如对于中小企业、产学研合作研发、IT、能源等行业以及企业聘用高层次人才等，给予一定特殊优惠。

2.从发展趋势上，采用税收抵免方式占多数且呈增加趋势。为避免公司所得税税率较低或波动对税收优惠力度的影响，目前在实施研发税收激励的国家中70%以上采用抵免方式。2009年，澳大利亚、奥地利将实施多年加计扣除改为税收抵免。

3.各国对从事研发活动的地域或者是否保留知识产权等规定各异。相对而言，发展中国家一般强调在本国保留知识产权的重要性，往往对研发费用税前扣除附加事先审批条件。从研发活动发生地来看，有些国家通过给予本地研发更为优惠的条件进行激励。如澳大利亚，如果企业就海外研发支出申请税收减免，必须向相关管理部门申请“临时证书”，并且总量不能超过研发支出总额的10%。

4.所谓“合格”研发支出范围的差异较大。企业研发支出包括两类：经常性支出和资本性支出。对于经常性支出，多数国家范围较宽，包括人工费、原材料费、研发外包费等直接费用，以及日常管理费、水电公共设施费等间接费用；对于资本性支出，多数国家采取与经常性支出一样的优惠政策，少数国家采用单独的税收优惠，多为“一次性扣除”或“加速折旧”。

5.研发税收优惠的管理机制。一是研发活动和项目认定都是税务机构以外的机构承担。如澳大利亚的管理部门是澳大利亚创新理事会和税务局。企业首先要向创新理事会登记注册所从事的研发活动并提交减税申请，经审核获得特定注册号码。在年度申报纳税和申请研发费税收优惠时，企业可将此号码填写在申请表上，由税务局负责对研发经费审核并审批最终减免税额度。二是建立研发政策跟踪、评估和服务机制。如南非科技部作为研发激励计划运行的管理者和监督者，负责每年对政策效果的评估分析，向国会提交报告。

四、对完善我国研发费加计扣除税收政策体系的建议

（一）政策设计方面

1.统一研发费税务归集的口径和标准。国际上通行三种税务会计模式：财税分离型、财税合一型和财税混合型。我国自1994年税制改革后，一直采用财税混合型模式，通过纳税调整进行税务会计的核算。这种模式客观上必然导致研发费的财务核算和税务归集的不同。这种差异是客观允许的，但是目前研发费税务归集仍存在高新认定和加计扣除的两重标准。为了便于税企双方理解和操作，建议放宽加计扣除的标准口径，与高新认定标准口径简化统一，统一标准、统一范围，列出具体、明确的归集项目和归集范围等；同时，将集成电路和软件企业、动漫企业以及技术先进型服务企业研发费归集的范围和标准，与高新认定的范围和标准相统一，便于企业核算和税务监管。

2.科学界定研发费加计扣除的范围和归集标准，统一操作性规定。一是改进加计扣除正列举费用的核算科目和范围，尽可能与会计核算原则、标准相匹配，减少税企理解分歧。二是进一步清晰划定模糊的界限标准，如明确“实质性改进”与“常规性升级”界限标准，建议由科技部门制定操作性标准，以利于企业和税务部门执行；取消现行政策对本地区相关行业的技术进步有推动作用的规定，只要企业对其自身业务有实质性改进即可认定；清晰划定费用化和资本化界限，明确资本化归集加计扣除的范围；对于多项目研发费用的分摊，建议细化有关费用项目分摊方法，等等。

3.完善现行税法未明确事项。一是对研发试制品或报废品和用于中间试验的模具，其直接对外销售或作为企业用于销售产品的组成部分的，其收入与支出应该分别核算，对其研发试制品或产品成本中的材料、燃料及动力等费用，在计算应纳税所得额时可以加计扣除，对收入部分也应按规定申报纳税。二是建议对研发形成的无形资产加计摊销部分，应按规定调整后才能加计摊销。研发形成的、未摊销完毕的无形资产对外出售、投资或提前报废，对尚未摊销的部分，在资产处置时不应再享受优惠，对以前年度已享受的加计摊销的部分，也不再调整。

4.完善集团研发加计扣除政策。一是建议允许企业集团研发费延长向后结转年限。考虑到企业研发费投入产生的效益一般要向后递延很多年。为了实现收益与费用的配比，保证研发费加计扣除权利的充分实现，并考虑到向前结转需要退税，涉及复杂的税收征管程序，建议借鉴发达国家做法，允许符合条件的研发费用延长向后结转年限进行加计扣除。二是合理确定企业集团研发费的分摊方法，如按上年研发支出的比例等。

5.完善合作研发加计扣除政策。一是完善合作开发收益计量和费用分担的配比控制。二是明确对境外研发的优惠限定。这样可以吸引和激励开发资源向本国聚集，实现“中国制造”向“中国创造”的转变。针对部分研发活动在中国境内不具备开展条件的实际情况，可以对享受优惠的境外研发费用占研发费用总额的比例规定上限，如10%。

6.完善委外研发加计扣除政策。一是统一委托开发费用清单的格式和内容，减少税企争议。二是鼓励境内委托研发。对于服务外包企业受境外企业委托开发，符合条件的境内受托方可以享受加计扣除税收优惠。三是为了公平自主研发与委托研发的税负，简化税收征管，建议委外研发费一律按研发费发生额的80%进行加计扣除。

7.拓展我国研发税收激励政策的建议。一是适当扩大可加计扣除研发费范围，增强政策激励效果。建议明确对与企业研发活动直接相关的费用允许加计扣除，如能够按项目归集的在职从事研发人员的职工福利费、工会经费、教育经费等。二是研究制定专门适合中小企业、操作便捷的研发费税前扣除办法。适当放宽限制条件，对核定征收企业，只要其研发费能独立核算，也给予优惠。三是增加鼓励研发人员的税收优惠政策。我国科技研发人员的数量与研发创新的需要之间存在明显落差。为了加强我国企业研发人才队伍的建设，建议对于企业雇佣高学历研究人员，给予一定的税收优惠。四是借鉴大多数国家的做法，即以普惠制为基础，没有行业或领域限制，采用税收抵免法，允许未使用的税收优惠向前或向后结转等。

（二）政策执行方面

1.简化申请鉴定及备案流程。一是建议税务机关与科技部门开通电子平台，简化工作流程，实现资源共享，提高工作效率；二是简化和明确税务备案和科技鉴定的资料和要求，减轻企业税收遵从负担，提高税收优惠政策的执行力。

2.完善财税部门和科技部门的相关管理措施。建议财税及科技等相关管理部门加强对企业政策的宣传和业务培训，引导企业更多地关注和享受税收优惠政策,提高政策的执行效率和效果；充分发挥社会中介机构的力量，帮助企业正确归集、审核研发费用；加强对社会中介机构的监督管理。

（三）企业管理方面

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（一）物业服务营业税率明显偏高物业管理行业具有明显的公共事业服务特征，特别是为数不少的直管售后公房，更是具有保障房的特性，应与交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业等行业一样享受3%的税率。而目前企业普遍适用的是5%的营业税税率。同时，按营业税税额作为附加税计税依据，城市维护建设税税率为7%，教育费附加税率为3%，地方教育费附加税率为2%，河道清洁费税率为1%，企业营业税及其附加税累计达到收入的5.65%。同为服务性行业，交通运输、邮电通信、文化体育行业的平均营业利润率为11.5%，比物业管理行业高出3.65个百分点，营业税率却低了2个百分点。偏高的税率，让不少企业只能亏损纳税。上海市物业管理行业协会的调查显示：在136个商品住宅项目中，43个项目盈利，亏损达到66.91%；49个售后公房项目中，46个项目亏损，亏损率达到93.88%。即便如此，上述185个项目2011年共缴税1109.12万元。

（二）税基计算不够合理加重负担物业服务企业按营业收入征税，其中最为重要的是物业管理费。现行物业服务模式主要包括两种：一是包干制。由业主向企业支付固定服务费用，盈亏由企业自负。二是酬金制。由企业从物业服务费中提取约定的比例或金额作为酬金，盈亏由业主负责。一般来说，企业向业主收取的服务费用，都是以支定收，其中服务支出主要用于付给保洁保安、房屋维修、绿化养护、设备设施维保等专业公司，具有代收代支性质，不应作为税基计税，而应以酬金作为税基，向企业计征营业税及其附加。而按现行税制，无论是包干制还是酬金制，均按全部物业费征收营业税。由于在酬金制条件下，企业仅收取物业费的10%作为酬金，却要按物业费的100%征税，让陷入经营困境的企业苦不堪言。

（三）营业收入重复征税增加压力随着社会分工的精细化、专业化和规模化，服务于物业管理的专业公司也日益成熟。除消防、电梯设施的维修保养须委托给具备资质的专业单位外，保洁保安、房屋维修、绿化养护、共用设施设备运行维保等均可外包给专业公司，物业服务企业向这些专业公司支付的费用，由这些专业公司缴纳营业税，而物业服务企业却因无法抵扣导致重复征税。此外，车辆停放、租赁、代办、特约费用和公共收益性经营收入，应属于代收代缴费服务。在申报税收时，应将外包支出和代收代支费用从服务资金收入中扣减，按净服务收入为依据征税。然而现行的税制并没有参照旅游、广告等行业将支付给专业公司后的费用余额作为收入征税的做法，而是直接将物业服务资金作为营业收入全额缴税，重复征税矛盾突出，加重了企业负担。

二、完善物业服务收费及税收政策对策建议

物业收费与市场脱节、企业税率偏高税负较重，加重了属于劳动密集型行业的物业服务企业负担。因此，要完善物业服务收费及税负政策。

（一）构建物业服务收费政策体系建立与市场相适应的、合理的物业服务收费政策体系已迫在眉睫。要加快修改施行7年的《物业管理条例》，增加物业服务价格调整与职工最低工资、物价上涨等因素挂钩内容；出台物业管理价格调整指导性文件，明确将政府指导价列入物业服务价格调控计划；健全完善物业收费政府指导价管理办法，由物价、房管等部门根据每年的职工最低工资调整和物价涨幅情况，定期物业服务价格调节参考指数，作为业委会和企业协商物业服务收费调整的依据；聘请第三方机构对物业服务成本进行审计，由物价、房管等根据上年审计结果和当年工资标准、物价指数，依据定额标准和人工材料等费用的实际价格，测算每年的物业服务成本，确定物业服务分等收费指导价；将物业管理费与水、电、煤气等一起，列入公共服务性行业，实行收费同步听证、同步调整。

（二）实施财政补贴，给予政策支持要破解物业服务企业经营亏损难题，可按照“取之于政府，用之于住户”的原则，由政府部门以购买物业服务成果的形式，对企业实施财政补贴，从政策上给予支持。要从地方财政、住房公积金增值收益、廉租住房建设基金中拿出一定资金，纳入政府年度财政预算，用于直管售后公房的租金减免和物业管理费的补贴；在目前物业服务提价不能一步到位的情况下，应考虑出台上海市物业服务达标补贴办法，通过财政出资、吸纳社会资金等形式，推广浦东、徐汇、静安、闸北等区的物业管理补贴经验，扩大老旧小区物业管理补贴范围，将补贴对象从直管售后公房向早期动迁房、商品房等延伸；设立物业管理发展基金，用以支助政策性亏损的物业服务企业；扩大住房公积金使用范围，鼓励住户用公积金缴纳房租和物业管理费。

（三）降低营业税率，减轻企业负担参照旅游、广告等行业将支付给专业公司后的费用余额作为收入征税的做法，将企业全部收入减去代业主收取的公共事业收费、付给专业公司的支出后，按照3%的税物业管理率征税，将外包给专业公司的保洁保安、房屋维修、绿化养护、共享设施设备运行维保等支出，以及车辆停放费、租赁费、代办费、特约服务费、公共收益性经营收入等代收代支费用，从物业服务资金收入中扣减，剩余的服务收入作为征税依据。而对采用酬金制收费模式的项目，应扣除具有代管代付性质的物业管理费，仅对支付给企业的酬金部分征税；对售后公房和新建保障房免征企业增值税；考虑到物业行业中小企业居多、经营状况不佳、与民生密切相关，可对居住物业实施税率简易征收方式，与交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业等行业一样享受3%的税率；明确参与老旧小区管理的企业不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补以前年度亏损的项目；对参与老旧小区管理的企业上缴的所得税实施“先征后返”，对考核业绩优秀的企业给予专项补贴和奖励。

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2我国电子商务税收原则的探讨

我国电子商务中的税收问题，对我国现行的税收管理制度提出了挑战。因此，有必要结合我国的现行税收制度，制定适合我国国情的电子商务税收原则。

2.1财政收入原则

财政收入原则是指税收制度的制定和完善，都要有利于保证国家的财政收入，保证国家财政支出的需要。从国际上来看，各国对于电子商务普遍实行征税制度，如英国、新加坡、印度等国家。就连一直以来对电子商务免税的美国，也于近期通过《市场公平法案》，要求企业通过互联网、邮寄产品目录、电台和电视销售商品时，必须向购买者所在地政府交纳零售税。与之相比，我国电子商务却一直未曾纳入税收监管之中。目前，我国电子商务经过多年的发展，已经成为商品和服务市场的主力军。电子商务领域凸显出阿里巴巴、京东商城、淘宝网等大型网络交易平台，极大地带动了国内居民消费需求。据统计，2012年中国电子商务市场交易总额达到7.85万亿元，同比增长30.83%。可见，电子商务规模的快速发展，能够为国家财政收入进一步扩展税基来源。因此，电子商务税收的制定应该体现财政收入原则。

2.2税收中性原则

税收中性原则是指国家征税不应使纳税人产生除税收以外的超额税收负担，也不应使税收成为超越市场的资源配置手段。从电子商务领域来讲，税收中性原则是指税收的实施不应对电子商务的发展有延缓或阻碍作用。发达国家制定电子商务税收时也普遍实行税收中性原则，大都是在不征收新税的前提下对本国的电子商务进行税收控制。如美国在1996年的《全球电子商务选择性税收政策》中，就明确提出税收中性原则。我国电子商务起步较晚，但发展态势良好，因此税收制定也要充分注重税收中性原则，禁止开征新税和附加税。

2.3税收公平原则

税收公平原则要求条件相同者缴纳相同的税，条件不同者缴纳不同的税。电子商务与传统贸易并没有交易本质上的不同，只是交易的形式有了变化，因此，两者的税收待遇应该相同。如新加坡早在2000年就对有关的电子商务所得税和货物劳务税明确了征税立场，对网络销售货物和传统货物一样要征税。

2.4优先发展原则

优先发展原则是指根据电子商务发展阶段给予税收政策优惠，以促进信息产业的发展。美国在20世纪90年代电子商务发展早期，对电子商务实行国内交易零税收和国际交易零关税的免税政策，为电子商务的发展创造了良好的环境。我国电子商务也经过一段时间的积累和发展，取得了现有的规模。但在税收政策制定时也要考虑到电子商务的发展阶段和特点，遵循优先发展原则，制定适当的优惠政策，实行差别征税。

2.5税收效率原则

税收效率原则要求税款的征收和缴纳应尽可能地便利和节约，避免额外的征收成本。我国电子商务税收政策制定时，要采用高科技征管手段，简化纳税手续，避免额外负担，提高税收效率。

3我国电子商务税收政策的建议

3.1加快电子商务税收立法

从财政收入原则及税收公平原则出发，对电子商务应同传统交易一样进行征税，我国现行税收法律法规还没有把电子商务涵盖进去，因此应该加快电子商务的税收立法。(1)根据电子商务的特征，对网络税收中的“居民”“、常设机构”“、所得来源地”“、商品“劳务”“、特许权”等概念进行内涵与外延的界定，规范电子商务经营行为的纳税环节、期限和地点等。

(2)根据我国国情和电子商务自身发展的要求

对电子商务税收实行阶段策略。(3)根据交易产品的性质(产品所有权、无形资产的所有权或使用权)，明确电子商务经营行为的课税对象。

3.2完善现行税收制度

3.2.1扩充现行税制中增值税、营业税的征管范围

增值税的课税对象是有形商品或劳务在流转过程中产生的增值额，营业税的课税对象是劳务、无形资产和不动产。因此，对于电子商务中的有形商品，应同传统交易中的有形商品一样，征收增值税。对于数字化产品(如图书、音像制品等商品)的交易应区别对待，对于非版权转让的数字化产品应与有形商品一样征收增值税；而对于数字化产品的版权交易，则应视同特许权转让征收营业税。对于通过网络渠道提供的劳务，则按劳务征收营业税。

3.2.2界定所得税的征管范围

所得税的征税对象应根据提供电子商务产品的纳税人身份进行界定，若提供者属于居民纳税人，征税对象为营业利得；若提供者属非居民纳税人，则可以将收入金额作为应纳税所得额征收预提所得税。

3.2.3制定电子商务差别税收政策和税收优惠政策

根据税收中性原则和优先发展原则，在现有税制基础上，对电子商务制定差别税收政策和税收优惠政策。差别税收政策要根据规模大小和税负能力对不同的税收主体实行差别的税率，对于规模较小的网店，应按增值税小规模纳税人实行低税率，划定营业税的免征额，以降低小规模网店的税收负担。同时，电子商务税收政策应该在现有税种基础上实行优惠税率，不应增设新的税种。

3.3创新监管方式

3.3.1充分利用“网络实名制”

2010年7月实施的《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》，开启了我国网络经营“实名制”的时代。税务部门可以利用网络实名制，识别和管理网络商品交易主体，对纳税主体进行监管。

3.3.2加强税务部门信息网络建设

税务部门要充分利用信息化技术，加强信息网络建设，依托网上交易平台、网上银行支付平台等渠道，对网络交易、网络支付等活动进行监管，从而实现对纳税主体行为的监管。

3.4加强国际间税收协调与合作

3.4.1坚持以居民管辖权与地域管辖权并重的原则

相对于发达国家而言，我国将长期扮演电子商务净进口国的角色。在跨国电子商务的国际税收分配问题上，应坚持电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权与居民管辖权相结合。

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（一）关于税收效率与税收中性关系的问题。

税收效率，是税收三大原则之一。税收效率包含税收经济效率和税收行政效率。所谓税收经济效率是税收应有利于资源配置达到最优状态，尽量使税收对市场经济运行产生的扭曲以及社会福利损失最小化。而税收行政效率指以最小的税收成本取得既定的税收收入。说到税收经济效率，就要提到另一个概念———税收中性，它实际上是税收效率政策中的一种理论，即要求税收的课征不能影响纳税人生产、投资、消费等方面的决策行为，否则就会产生超额负担。所以就实现税收超额负担的最小化这一点来说，税收中性与税收经济效率是一致的。此外，税制设计与改革应降低税制的复杂性，以尽量少的纳税遵从成本和征税成本，实现社会资源配置的效率，所以税收行政效率与税收中性也是一致的。

（二）关于税收中性的相对性问题。

由于经济体系的多变性和复杂性，现实的税收制度或税收政策只能够尽可能无限趋近于税收中性，所以，绝对的税收中性是不存在的，税收中性只是一个相对概念。由于税收的收入效应和替代效应，除一次总付税之外的其他各税都可能会给市场微观主体的经济行为带来扭曲从而造成超额负担及带来效率损失。而现实经济中，一个国家不可能仅征收一次总付税，所以绝对的税收中性只不过是税收制度设计和改革所追求的一种理想状态或者是最高境界。税收中性要求从经济效率角度出发，尽量减少税收对市场价格机制的干扰，减少税收对资源配置的扭曲。

（三）关于税收与市场机制配合的问题。

市场经济条件下，市场失灵是常态，市场作为资源配置的主要手段和社会经济运行的基本载体，并不是万能的，这就为税收政策提供了发挥其积极作用的空间，即其可以在市场失灵和调节乏力的领域加以运用。也就是说在市场资源配置失灵的领域内，税收如果能够有效地起到矫正市场失灵的作用，此时税收非中性即税收调节就与税收经济效率是一致的，税收调控与税收中性并非对立。所以市场经济条件下，为提高资源的配置效率和资源的使用效率，在市场有效的领域内发挥市场对资源的基础配置作用，并运用税收的调节功能矫正市场失灵领域内的资源配置，以便税收与市场合力推动资源的有效配置。

（四）关于税收中性与税收调控关系的问题。

关于税收中性与税收调控关系要说明两点：一是在个别税种上，从效率角度看，如果实行税收中性有利，则排斥税收调控。从整个税制上说，税收中性与税收调控并不是矛盾的，而是相辅相成的。在市场有效的和失灵的各自领域，税收中性与税收调控可以并存，统一于整体税制中。二是税收中性与税收调控服务的目标与作用层次有所不同。税收中性着眼于资源配置，主要服务于微观效率目标，而税收调控既与资源配置有关，也关注收入分配，服务于公平和效率两个目标。不仅如此，税收调控还是宏观经济稳定与发展不可缺少的前提和手段，因此，二者完全可以统一于微观到宏观的不同经济层次中。

二、关于产业差别税收政策是否背离税收中性问题的辩证思考

明确了上述四点之后，再来讨论产业差别税收政策是否背离了税收中性原则这一问题。在产业结构形成过程中，单纯依靠市场机制来实现产业结构优化调整将面临诸如公共品供给不足、工业化进程中产生的环境污染等导致效率损失的问题，这就为政府干预产业结构的形成提供理论上的可行性和必要性，而税收作为政府调控宏观经济运行的重要政策工具，对市场失灵问题可以起到矫正作用。因此，为了贯彻国家产业结构政策，税收政策在制定上完全可以利用不同产业间的税负差异体现效率目标，从而使一些行业或产业部门（如正外部效应比较大的基础产业和基础设施部门、高新技术产业）实现较快的发展，以带动其他行业或产业的发展。需要注意的是，产业差别税收政策固然能够体现政府在某一时期的既定目标，尤其是在一国经济转轨时期，差别税收政策有其积极性的一面，然而这些税收政策的导向毕竟体现的是政府的意图，并非市场机制运行的结果，它作为向特定行业或产业的纳税人进行利益转移的一种简单但高效的工具，在带来效率的同时，无疑不可避免地在一定程度上干扰市场经济决策主体的决策行为，从而可能会造成资源配置的效率损失。所以要权衡其对资源配置效率的影响程度及方向，即是否存在税收激励无效或激励过度的问题，以便及时进行政策调整。此外，行业倾斜性税收政策增加了税制复杂性，在客观上容易造成税收漏洞，引发纳税人偷逃税动机，影响税收征管效率，所有这些都与税收中性是不相容的。

但如果用发展的眼光从宏观视角出发，执行这些非中性的税收政策，长期内将有利于推动产业结构升级，有助于提高经济质量，促进国民经济结构的优化，实现经济的可持续发展，而这与税收中性原则是一致的。所以，产业差别税收政策在短期内可能偏离了税收中性，会扭曲税收的公平性，但长期内却与税收中性相吻合，它并不是牺牲公平来换取短期的经济效率。在这儿需要说明的一点是，对税收调控与税收中性的讨论和研究必须跳出具体税种或税收政策的圈子，也就是说特定税种或某一具体税收政策，兼顾公平与效率是困难的，要从整个税制或税收政策来把握和考量。正如我们强调的，税收中性是相对的，坚持税收中性并不是要反对实行差别课税，而是尽可能地为纳税人提供一个相对公平的税收竞争环境，确保其相对公平地承担相应的纳税义务，要在承认市场基础性资源配置作用的前提下，能动地运用差别税收政策来进行产业结构调整。正如万莹在《税式支出的效应分析与绩效评价》（2006）中所说：“税收中性的现实意义不在于探讨是否存在绝对中性的税收，而是在承认税收对经济的绝对影响、税收对经济非中性作用的前提下，研究和解决使税收扭曲作用最小、税收效率最大化的问题，并在此基础上提出相对中性的税收政策建议。”综上所述，产业差别税收政策并不完全站在税收中性的对立面，它们既有矛盾的一面，也有统一的一面。所以关于产业差别税收政策是否背离了税收中性这一问题，既要从局部又要从整体、既要从短期又要从长期辩证地分析，既要看到它对产业结构优化升级有效的、积极的一面，又要看到其无效的、消极的一面，避免陷入绝对化的歧途。

三、我国运用税收政策干预产业结构调整的实践分析

产业结构调整及其优化升级是一国经济持续高质量增长的重要支撑动力，事关一国经济的长远发展和国际竞争力提升。20世纪五六十年代以来，许多国家逐渐意识到“政策推动”在一些产业发展中的作用，如韩国在其经济发展过程中对有意投资于重点产业的企业积极给予减免营业税、法人税及其他租税政策等方面的支援；印度作为发展中国家的代表，在实现经济跨越式发展过程别注重对以软件业为主的信息技术产业、生物技术产业给予相关的财税政策扶持；日本在经济赶超阶段，利用产业税制有明确针对性地向政府指定发展的产业提供税收优惠、财政补贴；美国作为发达的市场经济国家，历来奉行自由企业制度，但这并不意味着美国政府在其产业结构变动中无所作为，如二战后，美国政府长期对私人企业从事研发投资予以税收支持，特别是在20世纪90年代，克林顿政府上任之初即制定了明确的科技产业政策，2001年美国国会批准对研发领域永久税收优惠，这些都为提高其高新技术产业的竞争力起到积极的激励作用。近年来，我国结构性减税政策对我国产业结构的优化调整起到了积极的推动作用，体现了税收调控与税收中性统一的方面。

一是2008年两税合并对我国产业结构优化起到了重要的推动作用。新的企业所得税法实现了税基、税率及税收优惠政策的统一，为增强内资企业的竞争实力提供了相对公平的制度基础，从而利于激发内资企业的创新积极性和主动性，长期内会起到优化我国产业结构的作用；企业所得税法定税率的降低有利于减少对纳税人逃税的激励，提高税收行政效率，增强税收中性；新企业所得税法强调以产业优惠为主的税收优惠政策，将促进我国基础产业、高科技产业、风险投资产业的发展，这对于推动我国产业结构调整，实现产业结构优化升级起到积极的作用。二是2009年增值税转型对推动我国产业结构优化升级又迈出了重要的一步。在当前我国经济转轨的关键时期，实行消费型增值税大大激发了资金密集型企业的投资积极性，这将有利于提高资源配置的效率，推动产业结构升级的步伐，较好地体现社会主义市场经济条件下的公平与效率原则，其激励效应从理论上来讲是相当广泛、深远的。当然，新企业所得税法及转型后的增值税对产业结构的调整效应究竟如何，还需要在今后的实践中对两种不同税类的产业结构调整效应进行具体分析和评价，并通过对相关政策的适时调整，尽最大可能促进我国产业结构调整预期目标的实现。在我国优化经济结构、转变经济发展方式、提高经济发展质量的今天，充分发挥税收政策在产业结构优化升级中的积极作用，显得尤为重要。尽管对不同产业实行差别税收政策会导致税制复杂，造成税负不公，妨碍税收中性，但是，税收优惠政策作为税收调控的一种手段，作为政府实现产业政策目标的工具之一，仍然有其存在的合理性和必要性，并发挥着其他政策手段（财政支出政策、金融政策等）无法替代的积极作用。面对产业层面的市场失灵，可以通过有针对性的税收优惠政策，鼓励或刺激符合国家产业政策的产业或行业的发展，引导资源的合理有效配置，提高资源的使用效率。

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（一）缺少着眼于环境保护、发展循环经济的专门税种。目前我国的税种中只有资源税、增值税、消费税、城建税和所得税涉及环保问题，这样就限制了税收对环境污染的调控力度，也难以形成专门的用于环保的税收收入来源，弱化了税收在环保方面的作用。

（二）征税范围过窄。以消费税为例。现行消费税对发展循环经济能够发挥的作用十分有限。2006年我国对消费税政策进行了较大调整，新增了高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板等税目，这对促进环保、节约资源、合理引导消费起到了一定的作用。但是从范围上看，没有将我国消费的最主要的能源产品（如对环境有害的电池、一次性餐饮用品、塑料包装袋等）全部纳入征税范围。而且从力度上看，现行消费税很难对重要战略资源（如石油）的消费起到限制作用。

（三）计税方式不科学。以消费税为例，消费税是为调节消费行为而设计的，在生产环节征收难以发挥应有的作用。另外，现行消费税实行价内税，既挤占了企业产品的价格空间，增加了企业负担，也不利于培养公民的纳税意识，在一定程度上削弱了正确引导消费、调节消费结构和限制某些消费品消费的作用。

（四）税费结构不科学。我国现行资源税、耕地占用税和土地使用税实际上是一种级差地租，履行的是所得税的功能。消费税应该是配合国家产业结构优化政策，对限制发展的行业和资源消费等起调节作用，但我国的消费税主要调节的是人们对奢侈消费品的消费，对资源的消费税仅涉及柴油和汽油，且征税额度很低，这与我国资源短缺的情况不符。

二、发展循环经济的税收政策研究

（一）加快立法步伐，完善循环经济法律体系建设。我国虽已制定了与循环经济有关的鼓励清洁生产和资源利用的法律和政策措施，但并没有一部法律将清洁生产、固体废物利用、环保产业发展和资源循环利用等相关内容纳入到循环经济框架内，尚缺少从国家发展战略、规划和决策层次系统规范循环经济发展的法律规则。因此，应尽快制定、颁布促进循环经济的法律和法规，制定区域循环经济发展规划，完善政策支持体系，健全激励机制，在财政、价格、税收、金融等方面给予政策优惠来推动清洁生产、生态工业园以及生态城市建设。

（二）改革资源税，增强资源税环保功能。资源税的征税范围目前仅对7种矿产资源征税，应适时扩大征税范围，涵盖所有矿产资源、土地资源、森林资源、草场资源、水资源、海洋资源、动物资源、地热资源等，促进资源有序开发。调整计税依据、提高税率，改从量计征为从价计征，归并有关资源保护与利用的税费，将矿产资源保护费、能源基地建设基金、矿山专项维护费、矿产管理费、水资源补偿费、土地损失补偿费、育林基金、林政费、渔业资源费等十多项收费进行归并，提高征税比率，避免乱收费、多头收费现象，减轻企业负担。

（三）完善增值税，加大主体税种扶持力度。应按可持续性和不可持续的标准对产品进行生态化分类，对有害人体健康或易造成环境污染的化肥、农药、农膜等，应免除13%的低税率。将低碳产品、节能产品、可再生能源和新能源产品列入超低税率目录；对以可再生资源或替代品为原材料的产品，可给予减税、免税或先征税后返还的优惠政策，以体现对可再生资源及替代品开发、研制、使用的鼓励；通过降低乃至取消部分资源性产品的退税率来控制资源性产品的出口。

（四）强化所得税，扩大所得税优惠范围。一是灵活运用研究开发费加计扣除政策，鼓励研制节能产品，加大对节能设备与产品研发费用的税前加计扣除力度，允许加计扣除比例略高于其他行业。二是对我国境内环保事业及环境美化方面的捐赠税前全额扣除的优惠；对污水处理厂、垃圾处理厂（场）、环保企业的购进设备以及其他企业购置的环保设施实行等环保企业实行加速折旧制度。参考美国的做法，对环保进行融资，并给予税收优惠。

（五）改革消费税，增强消费税的降碳作用。首先，将一些对环境有害的消费品纳入征税范围。其次，对不同的产品根据其对环境影响的不同程度，设计差别税率。提高大排量车、摩托车、摩托艇、鞭炮、烟花等的消费税税率。对符合节能环保标准的绿色产品、清洁产品实行低税率。在远期可能条件下，将煤炭、电力、天然气及重化工产品、水泥、冶炼等高能耗产品纳入消费税征收范围。

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2促进电子信息产业升级的税收政策

在日趋激烈的市场竞争环境下，电子信息产业的升级刻不容缓。但是，当前的税收政策仍然存在较多问题，制约了优惠政策的推行，从而影响了整个行业的发展。下面针对存在的问题提出了几点税收完善政策。

2.1完善税收优惠体制

电子信息产业的税收优惠政策为企业的发展提供了动力，因此，在税收优惠体制的推行中，要重点解决“行政化税收”现象，提高法律执行力度，加强政策的稳定性，为电子信息产业的升级提供良好的外部环境。具体可从以下几方面做起：

①针对税收优惠制度制订完善的法律框架，将优惠制度规范化、条理化；要将相对完善、成熟的法律政策上升到法律层次，以保证政策顺利、稳定地执行。

②在制订优惠政策的过程中，把维护全面、合理的准则，增加操作的灵活性作为首选条件。

③借鉴国外的先进经验，保证法律的严谨性，避免在税收优惠中出现“人情”“关系”现象。

2.2完善风险投资税收优惠

电子信息产业是资本和技术的融合，为了实现核心技术的自主创新，企业就需要进行连续的科研投入，因此，要加强对风险投资的税收政策推行，为电子信息产业提供多元化的资金渠道，尤其是企业的科研投入资金，允许资金全额在所得税前扣除，以保证企拥有有足够的资金进行设备的维护和升级。同时，对于风险投资的所得部分，要进行税收政策优惠，提高电子信息产业的盈利水平，鼓励风险投资。此外，对于风险投资中损失的资金，要允许企业直接将投资损失从其他投资所得或企业应纳税所得金额中扣除，缓解投资失败对企业造成的冲击力，提高企业承受市场风险的能力。

2.3完善高科技人才所得税优惠

人才是促进电子信息产业发展和升级的关键，因此对各类高科技人才要采取相应的所得税优惠政策，带动人力资源投资积极性，鼓励高科技人才的培养。具体可从以下三方面入手：

①采取鼓励人力资源投入的优惠政策，对企业职工教育经费和高校联合的经费可采用税收优惠，提高高科技人才和其他人员的工作积极性。

②对创新型人才在个人所得税方面进行优惠，尤其是对智力成果的转让、版权费用等，应免征个人所得税，以激发创新型人才科学研发的工作热情。

2.4为中小企业的发展提供资金渠道

中小企业是电子信息产业的关键力量，产业升级状况直接影响着我国电子信息产业的发展水平，因此，政府应当为中小企业担保，保证资金投入的连续性，提高企业对市场风险的抵抗能力。在适当的情况下，政府还需要从财政中拨出部分款项，建立政府财力支持的担保机构，解决创新型中小企业融资难、创新风险高的问题，为中小企业的发展注入活力，解除其发展过程中资金不足的后顾之忧，并逐步为中小企业建立信用评级制度，引导中小企业健康发展。

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一、可持续发展的含义与构建绿色税收体系必要性分析

所谓绿色税收，就是为了保护环境，合理开发利用资源，推进清洁生产，实现绿色消费而征收的税收或税收体系。包括狭义和广义两个范畴，狭义的绿色税收即实现保护环境目的而专门征收的环境税，广义的绿色税收则包括对环境保护起作用的税收体系和收费。21世纪的税制不再是以经济增长即GDP为中心而是以可持续发展为核心的税制。与此同时，税收的效率原则和公平原则也将发生内涵上的改变。传统的效率原则体现在税收有利于GDP或人均国民收入的提高，但在可持续发展思想的指导下，税收效率应体现在经济社会的全面进步上，换句话说，要考虑税收的生态效率。传统的税收公平原则主要考虑当代人之间财富分配的公平，而不考虑当代人和后代人之间的公平，新的发展观则要求考虑到“代际公平”。由于上述的差异，现行税制必将按可持续发展观做进一步调整，构建我国绿色税收体系已势在必行。

1.国内外形势的发展要求构建绿色税收体系

（1）社会环境：政府、企业和公民对生态问题的日益重视，科学发展观的提出，新一轮税制改革的推进均为建立绿色税收体系提供了有利的契机。目前我国正处于由“消费型”向“享受型”社会的转化过程中，政府和企业对生态问题日益重视，公民的环保意识和参与环保的程度也有普遍提高，环境立法趋于完善，这为绿色税收体系的建立创造了良好的社会环境。

（2）现实条件：现行税制中具有生态保护效果的税种和税收条款为建立绿色税收体系创造了现实的基础条件。

（3）实践经验：国外一些国家的实践证明，绿色税收是政府调节资源使用，有效治理环境污染，筹集环保资金的重要手段。我国可以充分借鉴发达国家成熟的做法，积极参与国际合作，少走“弯路”。

2.构建绿色税收体系是政府调控生态建设的最佳选择

税收在克服这种以危害自然为表现形式的“负外部性”所导致的边际私人成本和边际社会成本之间的差异时有其特殊优势：

（1）具有环保效应。西方环境经济理论认为，环境资源的公共性和环境污染的负外部性导致了生态问题的“市场失灵”。政府在治理这种市场失灵过程中使用的手段主要有税收、收费和津贴。税收以其固定性、强制性和无偿性的特征把污染者污染环境或浪费资源成本扩大化，使其得不偿失，从而达到节约资源、优化生态环境的目的。

（2）具有财政效应。建立绿色税收体系一方面将收费或行为改为收税之后，税收以其固有的特征可以为生态环境提供强有力的资金来源和财力保证；另一方面，也有利于增强人们的环保意识。

（3）具有公平效应。在绿色税收缺失的情况下，企业间的竞争是不公平的。政府通过征税，把环境污染的外部成本内部化、利润水平合理化，同时会减轻那些合乎环保要求的企业的税负，有利于体现公平原则，促进各类企业之间的平等竞争。

（4）具有贸易效应。加入WTO后，我国将面临更多的绿色贸易壁垒。建立绿色税收体系，一方面促使企业节约资源、控制污染、开发和采用环保产品和环保技术，进行绿色生产。同时用税收优惠等政策鼓励企业治理和控制污染，从而突破绿色壁垒，增加出口创汇；另一方面，可以提高有害环境的产品和技术的输入成本，使其无利可图。

二、我国现行税制的缺陷分析

1.尚未形成绿色税制体系，缺乏全面的提高环境为目的的专门税种。我国现行税制中环保税收主要分散在某些税种中，难以形成整体效应，弱化了税收在环保方面的作用。

2.现有税制中存在对环境具有负效应的税收规定。如我国现行的资源税由于收入大部分归地方，在执行过程中有因为是对使用煤、天然气、石油、盐等自然资源所获得的收益征税，往往起到了鼓励地方对资源过度开发的作用，反而加剧了生态环境的恶化。

3.税、费调节面过窄。现行税制只是在鼓励利用“三废”、限制生产污染、鼓励节能治污、鼓励利用资源和发展环保科技等方面有些单项规定；现行《排污费征收使用管理条例》也只是对排放废气、废水、固体废物和噪声污染征收一定标准的排污费，现行税、费制度基本没有涉及制约散滥开发资源、无偿占有、随意浪费资源以及推进循环经济建设方面的制度规定。

4.调节力度弱化。国外经验已证明，污染治理投资达到超过GDP的1%-1.5%，环境恶化才有可能得到控制，环保状况才能大体保持在人们可以接受的水平上；如果达到2%-3%，环境质量可以得到改善，我国只达到0.93%.近年来我国加大了对环保的投入，1998-2002的五年间，国家累计投资5800亿元用于环保建设，是1950-1997年投资总和的1.7倍，占同期GDP的1.29%，2003年这个比重达到1.39%，但这些投入大多依赖国债资金、世行贷款等完成，若靠现行税费制度是不可能完成的。

5.环保方面的税收优惠缺少针对性、灵活性，影响税收优惠政策实施效果。

三、国外建立绿色税制的经验与借鉴

西方发达国家为解决环境问题，实现可持续发展，提出全面“绿化税制”（GreeningTaxSystem）。税制“绿化”的措施主要体现在两个方面：一是开征各种环境税；二是调整原有税制。

1.开征各种环境税

（1）对废气排放课征的污染税：如美国70年代开征的二氧化硫税，芬兰1990年开征的二氧化碳税，法国、瑞典、西班牙、意大利等国按氮氧化物的排放量征收的氮氧化物税。

（2）对废水排放课征的污染税：如前西德从1981年1月1日起开征水污染税。

（3）对垃圾排放课征的污染税%D%D垃圾税：如挪威1974年开征的饮料容器税，规定对不能回收的饮料容器征收30%的从价税，美国、法国、挪威、澳大利亚等国在轮胎的生产或销售环节征收的旧轮胎税。

（4）对噪音污染征税：如美国征收的噪音税。

（5）对农业污染物征收的污染税。如比利时、芬兰、挪威、瑞典等国都对农药和化肥征收污染税。

2.调整原有税制

（1）对消费税的调整。包括：区分含铅汽油与无铅汽油，调高含铅汽油的消费税税率，鼓励使用无铅汽油；提高污染型能源的消费税率；在原有消费税基础上，对能源另征能源税或能源消费附加税；取消不符合环保要求的税收优惠，对清洁能源减税。

（2）对所得税的调整。对环保投资支出允许税前扣除或给予一定比例的税收抵免；鼓励环保技术的研究、开发；环保设备加速折旧；公车私用的税收措施调整。

（3）对机动车税的调整。征年机动车税时对节能车予以优惠；机动车销售税的税收优惠。

四、借鉴国外经验结合我国国情建立和完善我国绿色税收体系

1.“绿化”现有税种

（1）增强资源税的环境保护功能。一是扩大征收范围，将那些必须加以保护开发和利用的资源也列入征收范围，如土地、海洋、森林、草原、滩涂、淡水和地热等自然资源；二是调整计税依据，由现行的以销售量和自用数量为计税依据调整为以产量为计税依据，并适当提高单位计税税额，特别是对非再生性、非替代性、稀缺性资源征以重税，以此限制掠夺性开采与开发；三是将现行其他资源性的税种如土地使用税、耕地占用税、土地增值税等并入资源税，并将各类资源性收费如矿产资源管理费、林业补偿费、育林基金、林政保护费、电力基金、水资源费、渔业资源费等也并入资源税。

（2）加大消费税的环境保护功能。对污染环境的消费行为，可以通过对企业生产有害环境的产品征收环境保护税和消费税的方式加以限制，鼓励健康性的消费和保护资源环境的绿色消费。对资源消耗量大的消费品和消费行为，如一次性木筷、饮料容器、一次性纸尿布、高档建筑装饰材料等，应列入消费税的征收范围；将导致环境污染严重的消费品和消费行为，如大排量的小汽车、越野车、摩托车、摩托艇应征收较高的消费税；对煤炭、电池、一次性塑料包装物及会对臭氧层造成破坏的氟利昂产品也应列入消费税的征收范围。

（3）增值税、营业税和所得税等税种也应体现促进可持续发展的绿色税收理念。取消企业销售使用过的固定资产免税或低税征收的规定；取消有毒农药、农膜低税率的规定；对经营环境公共设施的企业，在征收营业税、增值税和城市维护建设税方面给与优惠；允许清洁能源企业、污染治理企业、环境公共设施以及环保示范工程项目加速投资折旧。

2.尽早开征环境保护税

借鉴国际经验，要尽快制定《中华人民共和国环境税法》，分期分批开征环保税。首先将对排污的收费改为对污染征税，解决水污染、大气污染；其次是对工业废弃物和城市生活废弃物的征税；最后在时机成熟时对噪音等行为征税。

3.建立“绿色关税”体系

为了有效保护我国可能用竭的资源、改善我国的出国结构、鼓励高附加值的技术密集型产品出国、减少污染产品的进国、增加环境保护资金，应建立绿色关税。绿色关税一般包括出口税和进口税。对进口一些污染环境、影响生态环境的进口产品课以进口附加税，或者限制、禁止其进国，甚至对其进行贸易制裁。

4.尽早开征燃油税

燃油税对实现可持续发展能起较好的促进作用。现有机动车税费结构的存在着严重弊端，即保护浪费、排斥效率，保护落后、排斥先进。主要表现是入门税费过高，运行税费过低。由此造成的后果是消费者追求高排量的机动车，落后车型和超龄服役的车辆难以及时退出，车辆的保养维修不能到位，从而产生目前机动车绝对量不大而污染严重的现象。

5.贯彻绿色税费激励机制

制定绿色税收体系时，对有益于可持续发展的企业和行为要予以支持。如对利用“三废”的生产行业和产品进行的减免税；对生产环保产品的产业给予的政策倾斜，如对无污染的农药、化肥等可采取减免税措施，对无铅汽油可实行较低税率，对达到高排放指标（欧Ⅲ）的小汽车可以实行一定优惠；对从事环保科学技术研究和成果推广进行支持，对单位及个人给予环保的投资、再投资、捐赠予以退税或所得税税前扣除等；鼓励企业防治污染设备加速折旧；对使用环保建材的建筑企业要予以减免税费等。同时，对不利于环保的企业和行为要借助惩罚性的抑制手段。如大排量的小汽车、越野车、摩托车、摩托艇应征收较高的消费税等。

6.适时开征社会保障税

人类的生存和发展是保持社会可持续性发展的前提，而社会保障是需要解决的一个首要问题。因此，适时开征社会保障税，也是绿化税收体系的一个重要内容。

7.完善税收分配管理体制

绿色税收体系直接涉及到收入上实质只有两个税种：环境税和资源税。建议在确保地方利益的前提下对绿色税收的筹集和级次作如下调整：将资源税划为中央、地方共享收入，由国税部门负责征收，将环境税划为地方政府收入，由地税机关负责征收。这样调整后，地方利益基本上没有受到影响，中央地方两个积极性也将得到充分调动，绿色税收作为专项财政资金用于环境保护，将有效地推动我国的可持续发展。

参考文献：

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[3]高萍，“征收环境保护税是实现可持续发展的需要”，《税务研究》2004年第5期。

[4]胡孝仑，“建立我国的绿色税收体系”，《税务研究》2004年第12期。

[5]苏亚然，“浅谈绿色税收的建立和完善”，《经济论坛》2004年第13期。