会计实务论文范文

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在会计实务中，交易或事项的法律形式并不总能完全真实地反映其实质内容。所以，在做出职业判断时，要想使会计信息反映其所应反映的交易或事项，就务必根据交易或事项的实质和经济现实来进行判断，而不能仅仅根据它们的法律形式。在此，笔者列举以下几点进行探讨。

一、资产的认定

根据《企业会计准则》的规定，资产是指过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产应为由企业拥有或控制的资源。顾名思义，“拥有”是一种法律上的所有权，而“控制”则是反映该种资源的经济实质。例如，根据该定义在做出职业判断时，会对融资租入的固定资产怎样处理呢？从法律的角度看这是一个租赁行为，企业从外部租入固定资产，显然不拥有所有权，而只有使用权，但这明显是不符合“企业拥有或控制”的含义。从分析中不难发现，由于其租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；而且租赁期结束时承租方有优先购买该资产的选择权；在租赁期内承租方有权支配资产并从中受益，所以从经济实质来看，承租方能够控制融资租入固定资产所创造的未来经济利益。按照实质重于形式原则，在实务中，应当将以融资租赁方式租入的固定资产视为企业的资产，反映在企业的资产负债表中。

二、收入的确认

根据《企业会计准则》的规定，销售商品收入的确认条件之一，就是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的经济实质而不是法律形式。某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬也随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款时以提货方式销售商品。有时，已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移，如采用支付手续费方式委托代销的商品。重点是实务中对于售后回购，售后租回，在做出职业判断时，是否应当确认为销售收入？如果企业在销售某商品的同时又与客户签订了售后回购或售后租回协议，根据“实质重于形式”的原则，就需要按照销售的经济实质来判断是否应当确认销售收入。由于商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给购货方，销售也就没有实现，不应当确认收入，因此，应将售后回购和售后租回协议作为融资协议来处理。

三、关联方交易关系的认定

在企业会计准则中，给出了判断关联方关系的标准，即“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则他们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也是存在关联方关系”。关联方关系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影响的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影响是关联方存的主要特征。在新准则中，除旧准则的五条具体形式外，又增加了三条，即：“对企业实施共同控制的投资方；对企业施加重大影响的投资方；该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业对企业同样也存着关联关系”。对此进行职业判断时，应遵守实质重于形式的原则，关联方关系是否存在，应视其关系的经济实质，而不仅仅是法律形式。

四、资产发生减值的认定

准则中，资产可能发生减值的迹象从外部信息和内部信息来源两方面列举了七点，决定是否需要确认减值损失。如果存在减值迹象，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。例如，如果出现了资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用的预计的下跌。从法律形式上看，这种现象并未导致资源的减值；但在实务认定时，应遵循实质重于形式原则，从经济实质来看，需要认定减值。又如，如果企业有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体提前处置，这时根据其经济实质，也要计提相应的减值。

五、借款费用停止资本化的确定

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，贷款费用应当停止资本化。而资产达到预定可使用或可销售状态，是指所购建或生产的符合资本化条件的资产已经达到建造方、购买方或企业自身等预先设计、计划或合同约定的可以使用或可以销售的状态。企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，遵循实质重于形式的原则，依据经济实质而非法律形式来判断所购建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态的时点。六、或有事项的确认

根据企业会计准则的规定，或有事项相关义务是否确认为预计负债应满足条件之一，就是履行该义务很可能导致经济利益流出企业。所以实务中，确定预计负债时，是否导致经济利益流出企业成为很关键的因素。例如，2006年6月1日，A企业与B企业签订协议，承诺为B企业的2年借款提供全额担保。对于A企业而言，由于担保事项而承担了一项现时义务，但这项义务的履行是否很可能导致经济利益流出企业，需依据B企业的经营状况和财务等因素加以确定。假如2006年末，B企业的财务状况恶化，且没有迹象表明可能发生好转，这时，按照实质重于形式的原则，表明B企业很可能违约。从而，A企业履行承担的现时义务将很可能导致经济利益流出企业，则应将该项现时义务确认为预计负债。

七、非货币性资产交换的认定

在非货币性资产交换中，必须同时满足具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量时，才能以公允价值和相关税费作为换入资产的成本入账。其中，非货币性资产的确认和计量与非货币性资产交换是否具有商业实质密切相关，如果非货币性资产交换交易不具有商业实质，则换入资产的价值不能按公允价值入账，而应按换出资产的账面价值确定。在确定非货币性资产交换交易是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联关系，关联方关系的存在可能会导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，影响换入成本是否公允入账，从而影响交易；但从法律形式的角度来看，交易各方之间是否存在关联方关系，并不影响交易。

八、合并财务报表范围的认定

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。这里说的“控制”，即一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力，显然指的是经济实质。新准则中，更多地强调“实质重于形式”原则的运用，要求对所有母公司能够控制的子公司均应纳入合并范围，而不一定考虑严格的股权比例。在实务中，可以从以下几方面予以考虑。

母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，即从表决权的量上进行判断，又可细化为：母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权；母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权；母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权。

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谨慎性原则的历史可以追溯到中世纪，它最早是财产托管人解脱其受托责任的一种策略，后来被会计入员认同和接受。

（一）研究者对谨慎性原则的经济起源提出了众多的解释，概括起来主要有三个方面

1.契约解释。按照契约理论，企业和各有关当事人之间由于不对称信息、不对称利益、有限的视野和有限的责任，会产生诸多机会主义行为。而谨慎性是对契约业绩的理想计量，它对利得有更严格的确认标准，从而可以限制有关各方的机会主义行为，有效减轻企业和有关当事人之间的冲突。2.诉讼解释。投资者大多是风险回避者，他们希望能够立即得到有关潜在风险的信息，而对于有关潜在利得的信息却不甚关心。因此，公司延期报告潜在的损失比延期报告潜在的利得会面临更大的诉讼威胁，也就是诉讼风险更可能源自于对收入与资产的高估而不是低估，会计入员为了避免日益上升的诉讼风险，“宁可失之低估，而不愿失之高估”，因而股东诉讼成为谨慎性产生和存在的另一个重要来源。3.税收解释。税收解释认为，纳税收益与会计收益之间的联系，使得管理人员有动机应用谨慎性原则来递延税收的支付。谨慎性原则通过推迟收入的确认以及加速费用的确认而延期支付税收，可以减少税收支付的现值，增加公司的价值。

（二）谨慎性原则得到广泛应用的原则

美国财务会计准则理事会（FASB）在财务会计概念公告（SFAC）第2号中，将谨慎性表述为：“谨慎性是对于不确定性的一个审慎反应，以确保商业中固有的风险和不确定性被充分考虑。因此，在未来收到或支付的两个估计金额之间有同等的可能性时，谨慎性要求使用比较不乐观的估计数。”我国新的《企业会计准则》规定：“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎性，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”1.会计环境中存在着的大量不确定因素影响了会计要素的精确确认和计量，必须对其按照一定的标准进行估计和判断；2.因为在市场经济中，企业的经济活动有一定的风险性，提高抵御经营风险和市场竞争能力需要谨慎；3.使会计信息建立在谨慎性的基础上，避免夸大利润和权益、掩盖不利因素，有利于保护投资者和债权人的利益；4.可以抵销管理者过于乐观的负面影响，有利于正确决策。

二、谨慎性原则应用中存在的问题

（一）谨慎性的模糊规定易造成原则应用中的主观臆断性

企业常利用谨慎性原则的模糊性规定而不充分估计风险和损失，滥用该原则以达到实现虚增企业利润和欺骗外部信息使用者的目的，为企业进行利润操纵和会计欺诈造假提供了“合理”空间，导致会计信息具有不可验证性，造成了会计信息的失真。

（二）税法制约了谨慎性原则的应用

现行税法对税前列支的费用规定有别于会计制度，导致企业当期账面利润因准备金的提取而减少时，还需补交所得税，并直接增大企业当期的现金流出，这使谨慎性原则的应用受到了限制。

（三）市场价格机制的不完善制约了谨慎性原则的应用

目前除对上市公司股权投资、债券投资及少数商品在市场上颁布信息外，绝大多数商品及股权缺乏相关信息的参考，难以确定其公允价格，即难以确定资产可变现值，市场价格机制和信息披露状况使谨慎性原则难以落实。

（四）谨慎性原则与其他会计原则相冲突

谨慎性原则强调预计可能的损失而完全不确认利得，将会违背真实性和可靠性原则，与客观性原则相冲突。谨慎性原则将现在尚未发生的、未来发生的损失和费用提前计入损益，显然违反了“不是本期发生的费用均不得计入本期”的权责发生制原则。谨慎性原则体现的是尽可能在当期确认可能的损失、费用，滞后确认或不确认可能的收益，这种核算方式必然会削减企业的正常利润，又与配比原则相冲突。在谨慎性原则下，成本与市价孰低法的应用，又是对历史成本原则的背离。另外，应用谨慎性原则还会与可比性原则和一致性原则发生冲突。（五）会计入员职业素质制约了谨慎性原则的应用

目前，企业提取减值准备的方法和计提比例、对或有事项的判断都需要会计人员具有较多的经验和较高的专业素质，而会计人员缺乏职业判断能力则限制了谨慎性原则的应用。

三、完善谨慎性原则的思路

（一）增强谨慎性原则的明晰性和可操作性

要实现谨慎性原则应用的“初衷”——保证会计信息的真实性和保障企业利益相关者的利益不受侵犯，就应把谨慎性原则的具体要求规定详细，制定出具体的、可操作性强的指南，尽量在照顾各方利益的基础上建立起能被广泛接受的、有一定灵活性的标准，以便缩小信息提供者的“活动空间”，增强具体应用谨慎性原则的相对明晰性和可操作性。

（二）缩小税收政策与会计政策的差异

在国家财政所能承受的范围内，适当缩小税收政策与会计制度的差异，以便各企业在会计制度范围内自行选定准备的提取方法及比例，报税务部门备案，经注册会计师审计后应允许在税前列支。同时，国家应成立专门的机构，担当沟通、协调二者关系的使命，使税收更为合理化，减轻企业因税收不合理导致的纳税负担，为企业发展提供良好的外部环境。

（三）完善市场信息报价系统

随着市场经济体制的完善，证券市场、生产资料市场、产权交易市场及房地产市场等各类市场也逐步得到了发展和完善。有关国家宏观调控部门应完善各种价格信息及信息报价系统，定期向社会各类商品的价格，使各企业对存货、固定资产和投资等资产的计价具有合理依据。（四）对谨慎性原则的应用进行必要的约束

在会计实务中，可以对谨慎性原则的应用前提和应用条件进行必要的约束，这在一定程度上可以减少会计人员的主观性和随意性。这些约束条件的限制，使得稳健的会计程序与方法将主要依据客观前提而定，可减少操作上的随意性，在一定程度上有效地预防和避免谨慎性原则与其他会计原则的冲突。

（五）提高会计人员的专业水平和职业道德素质，增强其职业判断能力

会计人员应系统掌握会计专业知识，加强后续教育，应用专业知识对确定和不确定的会计事项进行确认和计量，力求实事求是、诚信为本，避免主观随意性，以便对会计交易或事项做出谨慎的处理。

（六）加强审计监督，强化内在约束机制

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中图分类号：F406.72 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）02-0-01

一、新会计准则关于非货币性资产交换的规定简述

新会计准则规定了非货币资产交换的两种情况：一是具有商业实质，二是换入或换出的资产公允价值能够可靠计量，如果这两者都满足，那么应当以换出资产的公允价值+应支付相关税费作为换入资产的成本，公允价值超过换出资产账面价值的部分列入当期损益。但如果有确凿证据证明换入资产的公允价值更可靠，换入资产的公允价值应当作为计量基础；在这种情况下，如果涉及少量货币形式的补价收付，支付方和收入方，都要计算相关的当期损益。

二、非货币性资产交换会计实务中存在的问题

1.不等价非货币换存在的规定不足

（1）认定标准的缺陷

有的时候，企业间为了达到特定的目的，如提前收回款项、战略合作目的等等，往往进行不等价的非货币资产交换。非货币资产交换一般规定，涉及少量补价的，以补价低于整个资产交换金额比例的25%作为判定非货币资产交换业务的标准，即以等价交换为前提，支付方换入资产公允价值等于收取方换入资产公允价值加上收到的补价。

（2）换入资产成本认定的缺陷

在不等价非货币性资产交换中，换出资产公允价值加上支付补价，不一定和换入资产的公允价值相等，我国新会计准则对换入资产价值采用“出值定入值”的方法，以换出资产的公允价值为计量标准，这样的规定能起到有效防止舞弊的作用。然而在不等价非货币性资产交换情况下，换出资产公允价值+补价往往不等于换入资产的公允价值，这样就会造成双方企业入账和出账的金额不等，造成了不合理的勾稽关系。

（3）非货币资产交换损益确认的缺陷

在非等价货币性资产交易情况下，由于双方交换的资产公允价值并不一致，要产生一定的差价，对于这部分损益，因为这部分损益可以视为债务豁免、交易溢价等，所以与正常的非货币性资产交换损益混在一起确认是不合适的，这样会误导报表使用者对财报信息的解读。

2.相关税费处理规定尚存模糊之处

非货币性资产交易中，无论是换出资产，还是换入资产，都要发生一定的税费支付，例如换入资产产生的增值税、入库费、运杂费；换出资产产生的增值税、营业税、消费税等。然而准则对这些税费是否应当计入换入资产的成本，并没有做出详细的规定。而且在补价占交换总资产的25%的分界线标准，并没有规定是否应该包括增值税，这在会计实务中，给会计人员带来了职业判断上的难题。

3.收入科目有待斟酌

新会计准则对非货币资产交换公允价值与账面价值的差额，规定，换出资产为存货，视同销售计入主营业务收入，同时结转主营业务成本；换出资产为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额要计入投资收益。但是就存货而言，非货币资产交换不属于经常性业务，是否应列入主营业务收入计入损益，是有待斟酌的。

三、对非货币性资产交换会计准则的改进建议

1.对不等价非货币性资产交换会计准则改进建议

（1）标准认定的改进

对于不等价非货币性资产交换，双方企业计算补价比率的不同，造成对是否非货币资产交易认定的不同，这会造成双方资产入账价值的不统一和当期损益的计量口径不一致，给报表使用人和投资者造成了财务信息的扭曲。所以，单纯的定量标准不能作为是否非货币资产交易的判断标准。对此，建议在不等价非货币资产交换的条件下，以实质重于形式的原则为基础，提高会计人员的职业判断能力，以实事求是的职业判断来区分是非货币性还是货币性资产交换。

（2）改进换入资产成本的确定标准

在不等价非货币性资产交易的条件下，同时存在两个价值，可以借鉴国际会计准则中关于不等价非货币性资产的相关规定，改变以出定入的计量方法，当换入资产的公允价值能够可靠计量时，以换入资产的公允价值作为入账价值，除非换出资产的公允价值有确凿证据证明更可靠时，再用换出资产的公允价值作为入账基础。这样就能为报表使用者提供更具准确性和相关性的使用信息。

（3）损益计量与确认的改进

对于不等价非货币资产交换的损益确认计量，应当参照债务重组的会计处理规定来进行，因为不等价非货币资产交换其实质是企业因为某些困难或战略目的而做出的某些让步或利益让渡，类似于债务重组的情况。所以在不等价交换条件下，可以将交换损益区分为两部分，一部分为公允价值与账面价值的差额，确认为资产损益。

2.完善相关税费规定的改进

对于相关税费的处理，在我国现行会计制度、市场条件和税法体系下，建议遵循以下方法：第一，为取得换入资产而发生的相关税费，除了抵扣掉的增值税进项税额和会计制度明确规定不能计入资产成本的税费外，都应当计入换入资产的成本价值中去。其理由是这些税费是为了取得换入资产而产生的必要支出，另外在我国现行市场经济条件下，市场价格即公允价值往往包含着相关税费，实践中难以区分出其中的价外税。第二，换出环节支付的相关税费除了抵扣掉进项税额后的增值税销项税额外，其他税费不应当计入换入资产的成本价值中去，因为这些税费跟处置换出资产相关，应视同销售行为，作为营业外支出处理。

3.对非货币性资产交换收入科目进行统一规定

建议对非货币性资产交换中不区分换出资产的类别，统一以营业外收支科目来核算公允价值与账面价值的差额，因为非货币性资产交换在市场货币经济环境下一般不是经常性业务，而且非货币性资产交换往往带有一定的战略目的，列入日常的视同销售行为欠妥，列入营业外收支科目更科学。

4.对商业实质和公允价值判断进行更深入明细的规定，并加强对会计处理的监管

商业实质用简单的现金流衡量太过于简单，应当还需考虑资产功能性、管理者意图、交换特点、经济影响等因素，我国会计准则应当对商业实质和公允价值判断进行更深入明细的规定，同时加强会计人员的职业道德建设，提高其职业判断能力，同时加强对相关会计处理和信息披露的监管，来提高非货币性资产交换财务处理的客观公允性。

参考文献：

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近年来，随着社会主义市场经济的发展完善，注册会计师在经济生活中发挥着越来越重要的作用，然而，与此同时也出现了越来越多的失误，从深圳原野、北京长城、海南中水的老三案，到东方锅炉、红光实业、琼民源的新三案，使得注册会计师行业越来越受到社会各界的关注和质疑。在此审计收费作为委托人与注册会计师之间重要的经济纽带，随着它对独立性的影响探讨的不断深化，对于审计收费本身的研究也由边缘转为中心，逐渐成为热门话题。

从我国加入世贸组织以来，以“四大”为首的国际会计师事务所顺利进驻中国并迅速占据有利位置。资料显示，国际“四大”会计师事务所明显以较少的客户获得了相对于国内会计师事务所较高的收入，国内所正面临着前所未有的严峻挑战。若是为了赢得客户而采取压价竞争的策略，会导致注册会计师为了降低审计成本而提供相应低质量的审计服务；若是为了获取更高的收益而一味提高审计收费，那么会计师事务所将会面临客户流失的风险。因此，采取正确的审计收费策略，制定合理的审计收费标准在此显得至关重要。

一、我国会计师事务所审计收费中存在的问题

（一）我国会计师事务所普遍存在审计收费偏低现象

自2003年起，中国注册会计师协会始《全国会计师事务所百家信息》，对排名前100位的会计师事务所的收入、所在地、CPA人数等进行统计公开，以供业内外人士参考。从2003~2005这三年的数据来看，国际“四大”会计师事务所的审计收入不仅稳居前四，而且遥遥领先于国内所。以2005年度的数据为例通过分析不难发现，国内会计师事务所与国际“四大”相比存在审计收费普遍偏低的现象。稍加分析，即可得出以下数据：排名前十位的会计师事务所总审计收入为322，054万，而“四大”中仅普华永道中天一家就以113，025万占据了前十位总审计收入的35.1%。相比之下，前十位中国内六家会计师事务所总审计收入为54，740万，仅占前十位收入总和的16.9%。“四大”中最后一名的德勤华永，其审计收入也是国内所中“老大”上海立信长江的3倍多。

（二）我国会计师事务所审计收费缺乏统一的标准且高低相差悬殊

1.国内审计收费缺乏统一的标准

国内注册会计师行业到目前为止仍没有形成统一的审计收费标准。由于审计产品本身的特殊性，它的价格高低往往受到诸多因素的影响。有的事务所认为审计费用的高低主要取决于委托人资产规模的大小，有的则认为委托人公司盈利越多，则应缴纳更高的审计费用。因此，有的事务所按总资产的一定比例计提收费，有的按客户营业收入或净利润的一定比例收费，而更多的则是通过与客户讨价还价来确定审计收费，这是既不规范也不科学的。

2.审计收费相差悬殊

自从中国证监会于2001年12月24日了《信息披露规范问答第6号—支付会计师事务所报酬及其披露》以来，沪深两市1164家上市公司共有1003家上市公司披露了2001年度的审计费用。从披露的数据来看，首先，同样资产规模上市公司的年报审计费用相差悬殊。举个例子来看，格力电器与景谷林业的总资产规模分别为6.92亿元和5.56亿元，相差不大。但起审计费用却相去甚远。格力电器的审计费用为28万元，景谷林业的则为40万元。其次，同一家上市公司，由不同的会计师事务所来审或A、B股审计，审计费用相差也较大。例如，汕头电力2000年度由中天勤审计，审计收费仅为10万元，而2001年度改为上海立信长江会计师事务所审计后，其费用则涨至35万元。139家需要境外审计的上市公司支付报酬的情况也是不均衡的，最多的如中石化，有毕马威审计收费高达5700万港元，而最少的如深基地B，由香港罗宾咸永道审计收费仅13.5港元，相差400多倍。

二、审计收费中存在问题的原因分析

（一）从市场环境来分析

1.“低价式进入策略”的普遍采纳

“低价式进入策略”是指，会计师事务所为招揽审计业务，讲最初几年的审计费设定为低于其成本，并希望通过较长的审计约定来弥补此前的损失，而采取的定价策略。近年来我国会计师事务所的数量增长较快，尤其以中小型会计师事务所居多。为了在审计市场上占有一席之地，它们普遍采纳“低价式进入策略”，从而使“低价式进入策略”成为引发审计市场价格战争的根源之一。

2.国际会计师事务所抢占国内市场的挑战

以“四大”为首的国际会计师事务所顺利进驻中国，并迅速占有中国市场，给本土会计师事务所带来前所未有的冲击。“四大”不仅手握着“世界500强”中大部分的老客户，更以其过硬的品牌，优质的服务吸引了原属于国内所的大量客户，导致国内所严重的客户流失，部分国内所更是面临着生存困境。在这种情况下，国内所审计价格的普遍下挫也是在所难免。

3.国内会计师事务所的组织形式差异导致价格竞争。

国内会计师事务所有的为有限责任制，有的则为无限责任制。从构成审计费用的三大要素：产品费用，即执行必要的审计程序，出具审计报告所需要的审计费用，‚预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本，ƒ会计师事务所正常利润来看，承担有限责任的会计师事务所由于其只以有限责任承担赔偿责任，风险成本较低，所以能够以相对较低的审计成本收取较低的审计费用，而承担无限责任的会计师事务所则不具有这方面的优势，但为了赢得有限的客户，不同组织形式会计师事务所之间的价格竞争在所难免。

（二）从政策制度背景来分析

1．采用招投标方式聘用会计师事务所的制度形式

首先会计师事务所与客户是在招投标过程中先定下价格，再提供与接受服务的，在这种制度形式下，审计服务质量与价格的关系——“信价比”无法事先预测，故难免有些会计师事务所以低价中标，但同时也提供低质量的服务。给客户的利益和注册会计师行业的整体形象都造成不良影响。其次，据业内人士分析，招投标方式形式上是招投标双方相互选择的公平竞争方式，由于其容易造成价格恶性竞争，实质上是“价格招投标”，价低者得。价格决定一切。由此可见价格招投标方式是不合理的。

2．官定不合理收费标准与注册会计师行业发展之间的矛盾

目前国内业界没有统一的收费标准，不同地区之间差异较大。有的是财政部门会同物价部门共同制定收费标准，而有则仍然沿用会计师事务所脱钩改制以前政府制定的审计收费标准，没有制定新的收费标准。随着注册会计师行业的发展审计准则越来越完善，对注册会计师的执业要求也越来越高，因此需要注册会计师开展更多的工作，执行更多的审计程序。这样势必增加注册会计师的审计成本。在这种情况下旧的审计收费标准显然无法适应新的审计执业环境。偏低的审计收费标准导致国内部分会计师事务所陷入无利经营，甚至是亏损经营的困境。更为严重的是，据调查发现，某些地方政府为扶持国有企业，下发文件规定扶贫地区企业无论资产规模多大，会计师事务所收取工商年检费不得超过1万元，破产、清算、转制等审计收费一律减半，以牺牲会计师事务所的利益为代价来减轻国有企业的负担，将本应当由当地政府、财政部门承担的补助任务转嫁于民间中介组织，这是极为不合理的。政府过度干预注册会计师行业的收费，可能会导致这一新兴行业秩序更为混乱，发展受到严重阻碍。

另外，通过以上论述，可知国内业界的审计收费采取政府指导价，并且存在某些地方政府过度干预审计收费，收费标准偏低等不合理现象。然而，相比之下在我国境内营业的国际会计师事务所，其审计收费却从不受国内政府收费标准的约束。国际会计师事务所可以凭借自身的实力以高收费揽得优质客户，而国内会计师事务所在低得收费标准下为求生存，只得争取规模效应再次压价以吸引客户。然而审计质量再也无法得到保证，这种有失公平的竞争环境从某种程度上造成了国内会计师事物所以低收费败给了国际“四大”的高收费。

3．从国内会计师事务所自身来分析

首先某些会计师事务所在思想上短期意识严重，缺乏战略眼光。它们不注重于改善自身的业务能力，拓展业务的广度，反而专注于以低价招徕客户，因此引发数量众多的会计师事务所陷入价格战争的旋涡之中。其次，是由于我国注册会计师行业中小型规模的会计师事务所林立的现状。大型会计师事务所由于其资产规模较大，雄厚的实力保证了它们在遭遇诉讼之后较强的赔付能力，故在制定审计收费标准时能够充分考虑到预期损失费用的因素，而小型会计师事务所特别是有限责任制组织形式的，赔付能力有限，所以考虑较少或者根本不考虑预期损失费用的因素，因此相应地敢于给出低的审计定价，容易造成业内审计收费秩序混乱。

三、对解决审计收费问题的建议

（一）完善相关制度

1．制定科学的审计收费标准

为避免以上审计收费秩序混乱的现象，制定统一、公开的审计收费标准是非常必要的。西方国家大都采取以人工小时为基础的审计收费标准，鉴于影响审计产品费用的三大因素：委托人规模、总体财务状况和被审单位内部控制的强弱（廖洪、白华，2001），建议在制定审计计划时考虑上述三大因素对审计工作量的影响，在确定具体的人员配备和工时，结合不同审计人员小时收费的差异，拟定出具体的审计收费标准。同时在此标准下根据审计人员的配备差异、地理位置的差异体现出合理的质量差价、地理差价。

2．改进招投标方式

首先应采取最低限价策略。招投标方式最不可取的地方在于容易引发低价竞争的现象，有关部门根据投标单位的综合情况制定出价格最低线。若有的会计师事务所给出低于最低线的价格，则禁止其参与后续的招投标工作。其次，委托单位在招投标过程中，不应只注重其给出的服务价格，应充分考虑到会计师事务所的信誉、规模、服务质量等因素，给出综合评价。最后，应采取措施提高招投标工作的透明度，加强社会监督，制定出指导性政策规范会计师事务所聘用过程中的信息披露。

3．制定相关的惩罚制度，加大行业监管力度

在出台统一的审计收费标准之后，再配套制定相关的惩罚制度，是非常必要的。可对于不同程度违规的会计师事务所所给予罚款、行政处罚等不同层次的惩罚措施，以保证审计收费标准的顺利措施。

4．建议采取双审制度

双审制度，即一家上市公司的审计必须由两家会计师事务所共同进行，且必须为国际“四大”之一和一家国内所。双审制度和单审制度相比较，其优越性在于既可以提高注册会计师的独立性，既降低或有收费等乱收费现象发生的机率，又可以缓解业内的恶性竞争，以及审计收费在国际所与国内所之间，不同地区的事务所之间相差悬殊的现象。

（二）改进注册会计师行业自身

1．加强国内会计师自身规模的建设

国内会计师事务所应扩大自身规模，拓展其业务的广度。首先，是因为在上文已经论述到的国内因小型会计师事务所众多，而引起价格恶性竞争的现象；其次，在审计收费的高低上，上市公司的规模起决定性作用，会计师事务所的规模和品牌没有决定性影响（周红，2004），因而大规模的会计师事务所并不会引起价格垄断。因此，只有扩大会计师事务所的规模，才能应对中国会计审计市场发展对审计服务质量和多样化日益强大的需求。

那么如何扩大会计师事务所的规模呢？强强联合不失为一个方便快捷的方法，这样的会计师事务所之间可以相互弥补业务广度、工作方法上的不足，也便于为客户提供全面的高质量的服务，从而大幅提高了自身的竞争力。

2．在服务方式和组织形式上更为灵活

由于国内审计市场竞争激烈，国内会计师事务所在审计收费上远不如“四大”。那么国内所可以采取“钻空子”的策略，在保证审计服务的前提下，将主要精力转移到“四大”涉及较少的领域，如税务、工程造价、资产评估等，以在这些业务上的发展强大来弥补审计服务的“弱势”。

参考文献：

[1]廖洪、白华.2001.美国注册会计师审计收费研究中国注册会计师2001;8:028

[2]姜虹.2003.对我国审计收费制度指定及收费现状的理性思考中央财经大学学学报2003;7:017

[3]周红.2004.从伦敦交易所上市公司收费看我国审计市场结构改革当代财经2004;5:026

[4]《会计师审计收费研究》课题组.2005.会计师事务所收费监管制度分析及政策建议会计研究2005;3:001

[5]余峥.2005.做大做强国内所系列报道（二）站在存亡的十字路口中国财经报

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1.1有利于会计师事务所将发展目标具体化

全面预算的编制，是会计师事务所各业务部门围绕着业务量、营业收入、成本、经营成果等应该达到的水平而分别确定目标的过程。经批准的预算方案，使会计师事务所业务部门和员工明确了自身应该达到的水平，并据此安排自己所负责范围的经济业务活动，从各方面确保完成事务所总的战略目标，对减少经营风险与审计风险也会起到辅助作用。

1.2促进事务所各业务部门的沟通与协调

对于工业企业来说，由于全面预算以利润最大化来谋求市场营销计划、生产计划、物料供应计划、资金计划和人员组合等诸多计划的最佳结合，所以，企业通过预算的编制，可以使各部门的计划得到最好的协调，使企业整个计划体系相互衔接、完整而切合实际。

1.3有利于会计师事务所改进业务活动，加强对日常经济活动的控制

在预算执行中，各业务部门、项目组都必须通过计算、对比和分析，寻找预算与实际执行之间的差异，分析原因，并采取必要的措施加以纠正，使日常的业务活动与经济活动有效地控制在预算范围之内。另外，有了预算作依据，业务支出审批时也为会计师事务所管理者简化审批程序，缩短审批周期，提高经营效率提供了条件。

1.4作为业绩考核、员工晋级的重要依据，有利于激励机制的实施

会计师事务所员工晋级一般以工作年限和工作业绩作为考评依据。将全面预算的执行情况作为业绩考核、晋级的重要依据，可以使评级体系更加完善。通过对预算执行情况的分析，便于实施量化的业绩考核和奖惩制度，也方便了对员工的激励与控制。

2会计师事务所实施管理会计应注意的问题

管理会计作为会计师事务所管理的重要内容，其实施的方式、方法与事务所的自身条件和外部环境息息相关。从一般意义上讲，应该注意以下问题。

2.1建立具有预算管理职能的组织机构

会计师事务所应当成立与自身管理相适应的具有预算管理职能的组织机构。通常会计师事务所部门设置分为执行鉴证业务的部门、负责全所质量控制的部门、内部经营管理部门三大部分。会计师事务所可以在制定预算时设置临时委员会负责全面预算的制定，预算执行情况的考核、监督可以由指定的人员在分析总结后定期向事务所管理者报告。临时预算管理委员会，由主任会计师任主任委员，吸纳会计师事务所各部门掌握业务情况的部门主管及其他相关人员组成。考虑成本效率及日后的大幅调整可能性较小，会计师事务所的预算委员会可以是临时性的，预算考核与监督可以由质量控制部门的人员执行，将预算的执行与人员业务的评价紧密结合。

2.2完善会计师事务所预算管理相关基础工作

（1）明确会计师事务所的发展目标。明确的战略发展目标是全面预算的基础和前提，为会计师事务所人力资源的招聘、储备、培训和使用提供了指引，也为会计师事务所统筹安排资金的使用提供战略规划。（2）确定各项费用开支标准。各项费用开支标准是会计师事务所确定预算指标的基本依据之一，事务所要制定科学、合理的费用开支标准。会计师事务所主要的支出就是人工成本，制定合理的员工薪金制度是控制人工成本的基础。（3）完善预算管理制度。全面预算管理要真正落实并发挥效益，必须有一套适合会计师事务所自身发展的管理制度。会计师事务所应当把预算管理制度作为事务所整体管理制度的组成部分，完善的预算管理制度为全面预算管理的实施提供了制度上的保证。

2.3合理运用全面预算的编制程序和方法

基于会计师事务所的特点，可以采用上下结合程序，较小的业务项目使用人员较少，在业务部门内部即可合理确定项目预算，而较大的项目以及业务集中时期需要在部门间协调解决人员时，就需要在沟通、协调的情况下合理确定项目预算。正确选择预算编制方法是保证预算科学性、可行性的重要前提，预算编制的方法很多，如固定预算、弹性预算、定期预算、滚动预算等。这些方法各有优缺点，编制的复杂程度也不相同。会计师事务所要根据自身的实际情况选择合理的编制方法。

2.4采取措施保证预算执行

预算一经批准下达，即具有指令性，各预算责任部门必须认真组织实施。会计师事务所的各业务部门在执行业务时，要将业务质量与预算的执行相联系，项目组要按鉴证业务准则的要求执行业务，也要对预算的执行情况进行分析，从中找出预算执行结果的差异，从中总结出业务计划存在的不足。3.5制定科学的预算考评制度会计师事务所应当制定科学的预算考评制度，并与员工晋级考核制度相联系，切实发挥执行预算与员工、事务所发展相协同的作用。围绕预算责任目标，建立严格的考核制度，不断充实完善考核内容，预算目标与员工晋级紧密挂钩，奖惩兑现，突出激励，以收到良好的效果。

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（一）粉饰业绩，逃避监管的动机

我国公司存在着严重的“微利现象”和“10％现象”。这是因为，目前，我国的资本市场还是一个受政府高度管制的市场，政府对企业的上市、配股、交易及退出等市场行为都通过一系列会计指标进行管制。如我国政府有关部门规定上市公司连续3年平均净资产收益率必须达到10％，其中每年最低不得低于6％才有配股资格（受政策保护行业可适当放宽）；上市公司连续两年亏损，公司的股票就要被非凡处理；公司连续三年亏损就要被暂停交易等。上市公司为了达到“内部控制人”的利益如圈钱配股、免于非凡处理或摘牌等目的，往往会通过操纵利润等手段和市场管制部门进行博弈，选择或变更会计政策和会计估计自然也就成了他们在博弈中出奇制胜的一大法宝。因此，上市公司会计政策选择和变更的动机主要是为了操纵利润，使之达到预定的目标，以满足政府对配股或上市管制的最低要求，净资产收益率低于且越接近10％，每股收益低于且越接近零，通过会计政策选择增加当期利润的可能性就越大。所以，应对市场管制规则，实现“内部控制人”利益最大化是我国上市公司会计政策选择最主要的动机。

（二）隐性的分红动机

隐性的分红动机。一般来说，经营者的工资和奖金总额受会计利润水平的影响，为了提高个人收入水平，经营者有选择能增加会计利润的会计政策的动机。但是，由于我国尚未建立起有效的经理市场，大部分上市公司的经营者很大程度上还是政府官员或准政府官员，他们要享受职务消费、要有政治前途，就必须完成委托者托付的经营管理目标如保配股、扭亏摘帽等，这些目标对经营者来说无异于政治目标，且这些考核指标、追求目标的一个共同特征就是行为的短期化，不考虑企业的长远利益。因此，在上市公司整体经营状况不理想、监督机制不健全的情况下，经营者努力工作的政绩远不如通过会计政策选择操纵利润来得“立竿见影”，为了实现上述目标，经营者可能就会选择增加或虚增利润的会计政策。

（三）外部融资和商业信用的需要

众所周知，在市场经济下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。然而，资金又是市场竞争取胜的四要素（产品质量、资金实力、人力资源、信息资源）之一。在我国，企业普遍面临资金紧缺局面。因此，为获得金融机构的信贷资金或其他供给商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其会计报表修饰妆扮一番。

（四）为推卸责任而进行报表的粉饰

表现为摘要：（1）更换高级管理人员时进行的离任审计，一般暴露出许多新问题。新任总经理就任当年，为明确责任或推卸责任，往往大刀阔斧头地对陈年老账进行清理；（2）会计准则、会计制度发生重大变化时，如《股份有限公司会计制度》的实施，可能诱发上市公司粉饰会计报表，提前消化潜亏，并将责任归咎于新的会计准则和会计制度；（3）发生自然灾难，或高级管理人员卷入经济案件时，企业也很可能粉饰会计报表。

（五）大股东抽血，掏空上市公司资产

因为我国经济处于转轨期，管理层、上市公司、投资者都还处于不成熟的阶段，大股东完全可以通过控制上市公司董事会等管理层，以此做出有利于大股东而损害中小股东利益的决策。表现为摘要：（1）大股东通过资金拆借，关联方占款等形式，占用上市公司的血液——现金流，形成大量的应收项目，而后通过计提坏账预备来一笔勾销；（2）大股东通过资产重组等手段，以不良资产置换出上市公司优质资产，之后上市公司通过计提大量固定资产减值预备来掩盖该交易；（3）通过担保、资产抵押、资本市场操作，来转移资金，报表上则体现为短期投资跌价预备等资产减值预备。

二、滥用会计政策和会计估计的手法

（一）貌似合理，暗藏玄机的会计政策变更

无论从形式还是内容上看，会计政策的滥用比会计估计的滥用更难识别，确定会计政策变更是否被“滥用”的标准也更困难。例如，处于通货膨胀的经济环境下，上市公司存货的计价可能由原来的先进先出变更为后进先出法来规避通货膨胀带来成本上升的风险；当投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。但事实上一些企业却违反法律、法规的规定，肆意变更投资收益核算方法，以达到操纵利润的目的。

（二）非公允计提，调节利润

根据《企业会计制度》及其相关规定，上市公司年报除资产负债表、利润表和现金流量表三个基本报表外，还必须附加有资产减值预备明细表，具体指明八项计提的数额。会计准则之所以一再修改，由原来四项计提扩展到八项计提，本意在于体现谨慎性原则，纠正以往普遍存在的或有损失估计不足导致利润水分过大的倾向性新问题，这对于夯实上市公司业绩，显然有一定的制约功能。但是，计提坏账预备等资产减值预备，主要依据是主观的判定，而这种主观判定不仅存在是否失误，还存在是否公允的新问题，而八项计提也因此成为了“上市公司内部调账的最好手段。”

（三）滥用估计，放弃债权

放弃债权的情况主要可能出现在上市公司管理层非正常性新旧交替（并非正常的生产经营活动引起的管理层交替）或管理层为大股东控制的时期。

（四）该提未提，计提不足，虚增利润

因为会计估计本身的主观性，上市公司是否足额计提各项预备本来就没有一个绝对的标准，而会计准则从要求四项计提到八项计提，本身就是希望挤干上市公司利润水分。然而该提未提，计提不足，虚增利润，递延风险的例子，仍然是屡见不鲜，笔者就不再一一赘述。

三、报表粉饰的识别

既然企业有充分的空间来操纵利润，因此，对于会计报表的使用者来说，如何进行识别呢？我们认为，投资者探究上市公司探究价值不能仅限于单一的财务指标；对于利润，不仅要看利润表的数据，而且要看利润的计算过程；不仅要看利润的数量，而且要看利润的质量。

（一）分析收入和利润之间的关系

从损益表中的一些数据，检验企业获利能力和经营成果。如以主业利润除以主业收入，可得出企业的主业利润率，凡较高的，说明企业的主业有较高创利能力，能抵御经济波动和市场风险，企业的成本费用低，盈利水平高，经营有方。

会计准则要求上市公司年报披露非经常性损益，非经常性损益包括了关联方交易，资产的处置或置换、债务重组损益、资产盘盈或盘亏、资产的减值预备和补贴收入等，对于非经常性损益严重影响利润的上市公司报表，报表使用者可以通过报表披露的“非经常性损益组成部分明细表”结合“现金流量表”补充资料中的“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减收益），固定资产报废损失，财务费用，递延税款等项目加计数”测算出上市公司报表利润的非经常性损益，从而看出会计政策或会计估计变更对利润的影响数。

（二）分析财务指标

如取流动资产数除流动负债数得出流动比率，从流动资产减去存货后除以流动负债得出速动比率，可以分析企业短期的偿债能力和变现能力。

（三）强化对企业会计信息时间序列的应用探究

利润操纵是利用了会计应计制的特征，但在较长时间内，有些利润操纵手段将失去效用，如推迟确认费用必然引起下期费用升高；提前确认收入和利润就会引起下期收入和利润降低。因此扩大信息观察的时间范围就能缩小利润操纵的应用空间。上市公司若是利用会计政策和会计估计及其变更进行报表粉饰，其表现在时间序列的痕迹更是明显。

（四）计算调整后的每股净资产

调整后每股净资产＝年度末股东权益－不良资产年度末普通股总数其中不良资产为摘要：三年以上的应收账款、待摊费用、递延资产及待处理财产损失。这种计算意味着截止报告期末，对可能存在的潜在损失全部视为损失，从股东权益中扣除以求得基本反映公司实际状况的净资产额，以判定公司经营业绩的虚实和差异。

（五）结合运用现金流量表进行分析

现金流量表是以现金的流入和流出反映企业在一定期间内的经营活动、投资活动和筹资活动的动态情况，反映企业现金流入和流出的全貌。通过现金流量表能够说明企业一定期间内现金流入和流出的原因；能够说明企业的偿债能力和支付股利的能力；能够分析企业未来获取现金的能力；也能够分析企业投资和理财活动对经营成果和财务状况的影响。对于一个健康的正在成长的公司来说，比较合理的现金流量结构应该是摘要：经营活动产生的现金流量为正数，投资活动现金流量为负数，筹资活动的现金流量为正负相间的。因为非付现成本（折旧、待摊费用、无形资产摊销等）的存在，每个公司经营活动产生的现金流入量应大于净利润。通过对上市公司的报表探究，我们可以发现这样的希奇现象，某些公司利润逐年大幅度波动。但现金及现金等价物净增加额却年年为负，我们相信，其中大部分公司利润的变动是由于关联方交易、资产重组、资产减值预备的变动等引起的，而非真正的主营业务收入增加而带来公司业绩的成长。

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会计作为一项记录，计算和考核收支的工作，在公元前一千年左右就出现了。最初的会计只是作为生产职能的附带部分，然后经历了古代会计、近代会计和现代会计三个发展阶段。自从进入20世纪中后期以来，IT技术的飞速发展及其广泛应用，迎接我们的是一个全球化，信息化，网络化和以知识驱动为基本特征的崭新经济时代。面对整个经济环境的变化，为了更好地发挥会计职能的作用，无论是会计实践还是会计理论都将进入一个新的、更快的发展阶段，同时面临着更多的挑战。

一、经济发展是税务会计分支产生的根本原因

人类文明的不断进步，社会经济活动的不断革新，生产力不断提高，会计的核算内容、核算方法在不断发生变化。经济发展是会计分支产生的根本原因。

早在原始社会，随着社会生产力水平的提高，人们捕获的猎物及生产的谷物等便有了剩余，人们就要算计着食用或进行交换，这样就需要进行简单的记录和计算。随之出现了“绘图记事”，后来发展到“结绳记事”、“刻石记事”等方法。到了近代，15世纪末期，意大利数学家卢卡·巴其阿勒有关复式记账论著的问世，标志着近代会计的开端。随着经济活动更加复杂，生产日益社会化，人们的社会关系更加广泛的情况下，会计的地位和作用、会计的目标、会计所应用的原则、方法和技术都在不断发展，变化并日趋完善，并逐步形成自身的理论和方法体系。与此同时，科学技术水平的提高也对会计的发展起了很大促进作用。现代数学、现代管理科学与会计的结合，特别是电子计算机在会计数据处理中的应用，使会计工作的效能发生了很大变化，它扩大了会计信息的范围，提高了会计信息的精确性和极大变化，20世纪中叶，比较完善的现代会计逐步形成。成本会计的出现和不断完善，以及在此基础上管理会计的形成和与财务会计相分离而单独成科，是现代会计的开端。

企业税务会计逐渐从企业财务会计、管理会计中分立出来，成为相对独立的会计分支是社会经济发展到一定阶段的产物，是从第二次世界大战后的美国开始的。进入20世纪80年代以后，企业税务会计被人们当作一门学科加以研究。我国从1994年税制改革以后，税务管理得到加强。增值税凭专用发票抵扣税额方法的实行，使应纳税额的核算逐步走向规范化。对此，各地税务机关试行了在企业财务会计人员中培训办税员，指定取得办税员合格证的会计人员办理纳税事项的办法。

随着我国社会主义市场经济体制的逐步完善、财政税收体制逐步健全、现代企业制度逐步规范，企业财务会计与税务会计的分工越来越明确，这对税务会计从财务会计中分离出来提出了必然的要求。

二、税务会计的核算范畴与特征

在我国，由于20世纪七、八十年代尚未形成现代税制的框架，不具备税务会计成长的沃土。但随着我国社会主义市场经济的逐步确立，随着会计改革和税制改革的不断深入，已为税务会计独立成科创建了客观条件并提出了内在要求。税务会计与财务会计的分离必将对我国经济的发展产生深远的影响。税务会计的核算范畴与特征，通过与财务会计的区别与联系分析就可以非常明确。

总体而言，税务会计账的数据来自财务会计账，从财务会计账上获取税务会计要得到数据。税务会计是在财务会计的形成发展过程中逐步产生和发展起来的一大会计分支，目前在西方国家许多国家，税务会计早已从财务会计中独立出来，形成了一套独立的税务会计体系，它与财务会计、管理会计一起成为现代会计的三大支柱。就具体区别总体表现为，财务会计与会计实务相关，是面对企业内部管理层的会计账，数据真实，能反映企业真实的经营情况，为管理者做出决策；管理会计则与财务成本管理相关，着眼于利用财务会计提供的数据对企业实施内部经营管理，预测计划与控制的学科；而税务会计与税法有关，其职能主要在于向对税局部等政府部门，他所从事的会计账主要是针对政府部门要求而建立上报，反映的会计内容应满足政府部门的要求。

（一）税务会计与财务会计的主要区别

1、核算目标不同。税务会计的目的是向信息使用者提供所得税方面的信息，便于税务部门征税。财务会计的目的是向管理部门、投资者、债权人及其他相关的报表使用者提供财务状况、经营成果和财务状况变动的信息，便于信息使用者做出决策。税务会计目标的实现方式是纳税申报。财务会计目标的实现方式是提供报表即资产负债表、损益表和现金流量表。

2、核算规范不同。税务会计的依据是税收法规，按照税法规定计算所得税额并向税务部门申报；财务会计的依据是会计准则和会计制度，按照会计准则和会计制度的程序和方法组织会计核算和提供信息。

3、核算基础不同。税务会计主要以收付实现制为核算基础，比应收应付标准更加准确，既操作简便，又可防止纳税人偷税漏税行为。财务会计以权责发生制为核算基础，以应收、应付作为确认收入费用的标准，能使收人费用恰当的配比，便于确定各期经营成果，使会计信息更加准确、相关和有用。

4、核算对象不同。税务会计核算的对象是狭义的税务资金运动过程，即从纳税收入产生经营收入开始，到足额上缴税款为止的税务资金运动，而财务会计核算的是企业全部的资金运动。

5、核算程序不同。税务会计按照道理也可遵循这个程序，但没有规范化的要求，企业一般在期末借助于财务会计的数据资料，按照税法规定进行调整据以编制纳税申报表。财务会计规范化的程序是“会计凭证-会计账簿-会计报表”的顺序。凭证、账簿和报表之间有密切的逻辑关系。

6、会计要素不同。税务会计的要素有四项，即应税收入、扣除费用、纳税所得（应税收益）和应纳税额。这里的应税收入、扣除费用和财务会计中的收入、费用不定相同，在确认的范围、时间，计量标准和方法上都可能发生差异。财务会计有六大要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。这六大要素是会计对象的具体化，财务会计反映的内容就是围绕着这六要素进行的。

7、对会计上的稳健原则态度不同。税务会计一般不对未来损失和费用进行预计，只有在客观上证据表明已发生的情况下方可确认。财务会计实行稳健原则，一般充分预计可能的损失和费用，而不预计可能的收入，使财务报表所反映的财务状况和经营成果不被报表使用者误解。当然，在某些方面税务会计也具有稳健的作用，如计提坏账准备和加速折旧等等，这具有对企业宏观引导的功能。（二）税务会计和财务会计的联系

税务会计与财务会计存在差异，但税务会计的处理结果也对企业的财务状况产生影响，因而税务会计的种种处理结果应当与企业的财务会计相协调。具体表现在以下方面：

1、税务会计的信息以财务会计的信息为基础。从各国税务会计的实践看，大都先以企业的会计利润为基础，再按税法的要求进行调整。

2、税务会计与财务会计的协调最终将反映在企业对外编制的财务报告上。企业的任何税务会计处理均会对财务状况产生影响，而这种影响必然反映在财务报告中。例如，在企业所得税会计中，为了处理时间性差异，企业要设置“递延所得税”科目，该科目或作为企业一项“负债”列示，或作为企业的一项“资产”列示。与此同时，递延所得税也对损益表，现金流量表产生影响。

三、税务会计核算模式选择的原因分析

由于各国法律、经济体制、会计职业队伍等等社会环境的不同，世界上各国的税务会计模式是不同的。在英、美、荷等国家，税务会计早就独立于财务会计，而在法、德、日等国家，税务会计则融于财务会计，实际上是财务屈从于税法。在下面世界其他国家的税务会计模式分析中可以看出，在众多因素中，会计模式是与会计规范、约束法律是息息相关的，即法律环境是导致税务会计与财务会计是否分离，税务会计模式选择的重要原因。

（一）英美税务会计模式

英美属于普通法系的国家，真正起作用的不是法律条文本身，成文法只是对普通法的补充，适用的法律是经过法院判例予以的解释。作为法律之一的税法也不例外，所以法律对经济的约束较笼统、灵活，而没有系统、完整地对企业的会计行为进行规范。因此英美的税务会计模式是典型的财税分离模式，允许与税务会计差异的存在，财务会计有充分的独立性，不受税法的约束。纳税人的税务事项由税务会计另行处理，无须通过对财务会计的纳税调整来实现。以股东投资人为导向，税法对纳税人的财务会计所反映的收入、成本、费用及收益的确定发生直接的影响，各个会计要素的确认、计量、记录等都遵循财务会计准则，期末将会计利润（亏损）依照税法的规定调整为纳税利润（亏损）。与此类似的还有荷兰。

（二）法德税务会计模式

法德属于大陆法系国家，其法律体系的特点是强调成文法的作用，在结构上强调系统化、条理化、法典化和逻辑性。实行该法系的国家政府往往通过完备的法律对经济活动进行干预，法国的企业财务会计的规范化就受到了诸如公司法典、证券法典和税法典的影响，所以，法德的会计与法律的关系十分密切，企业的自受到了很大限制，财务会计的处理在很大程度上受到了税法的影响。法德的税务会计模式是典型的财税合一模式，不允许财务会计与税务会计差异的存在，财务会计被认为是面向税务的会计，税务当局是法定的会计信息使用者，税法对会计提出了明确的要求，会计准则与税法的要求一致，企业对会计事项的处理严格按照税法的规定进行。以税收为导向，税法对纳税人的财务会计所反映的收入、成本、费用和收益的确定发生直接的影响，会计准则与税法（还有商法、公司法等）一致，对会计事项的财务会计处理严格按照税法的规定进行。由于计算的会计收益与应税收益一致，无需税务会计调整计算。该模式强调财务会计报告必须符合税法的要求，税务会计当然也就无需从财务会计中分离出来。

（三）日本税务会计模式

日本的经济立法全面，近乎大陆法系。就会计规范而言，起重大作用的法规是商法、证券交易法、税法和会计准则。商法、证券交易法不仅仅是法律，而且是会计规范的具体条文，有关会计的核算、会计账户以及会计报告的编制、格式、审计要求等都有规定。会计准则具有一定法律效力，原则性的内容较多，事实上是对商法、证券交易法及税法的补充。所以，日本的会计处理是一种法律规范，但由于税法与其具有同等法律效力，因此日本的税务会计不可避免地呈现出纳税调整的形式。日本的税务会计模式既不像英美那样财税分离，也不像法德那样是典型的财税合一，有其自身的特点，具体表现为依据税收法则对财务会计进行协调的会计，也就是说其税务会计是一种纳税调整会计方法体系。

四、结束语

税务会计作为一项实质性工作并不是独立存在的，它与财务会计一样，同属于会计学科范畴。它是以财务会计为基础来对纳税人的生产经营活动进行核算和监督，是对财务会计处理中与现行税法不符的会计事项，或出于税收筹划目的需要调整的事项，按税务会计方法计算、调整，并作调整会计分录，再融于财务会计账簿或报告之中。该办法完善了企业涉税事项的会计核算，是建立我国企业税务会计的初步探索。目前，我国财政部已将税务会计与财务会计进行分离，其目的不仅仅是对两种会计进行划分，更深层次的目的是使得财务会计工作执行的依据更加明确，会计处理及信息披露更具规范性，克服了以前会计处理既要符合会计制度又要满足税收制度这种无所适从的情况。

税务会计的建立，会逐渐形成关于纳税活动的会计理论和会计方法，如税务会计目标、要素、税务会计凭证、账薄、税务会计核算的基础等，对丰富会计理论、发展会计方法、完善会计学科体系有重要意义。此外，在目前积极推行税务会计的独立可以促进广大会计人员转变观念、拓宽知识、熟知会计、通晓税法，在更高的视野上，为企业理财更好地完成受托责任，还可以在一定程度上防范和减少偷逃税款的不法行为。

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(一)我国审计市场现状分析在一个公平、有效的市场中，交易双方均有自由选择交易对象的主动权，交易的价格取决于卖方的产品质量与买方对产品质量的满意度。如果买卖双方的力量不对等，就可能造成不公平交易的出现。我国的审计市场正是处于买方市场的环境下，管理当局选择注册会计师和决定审计收费的力量强大。由于会计师事务所规模较小且数量较多，执业范围又相对集中在审计、资产评估等传统领域，而委托人对事务所服务的需求并未同步有效扩大，必然造成审计市场中供需失衡的局面。在这种买方市场的审计环境下，管理当局掌握着决定审计收费的主动权。即使会计师事务所按照业务约定书完成了服务，审计费往往也难按照有关部门制定的相关收费标准执行。在这种情况下，注册会计师承受的来自管理当局的压力大，会有注册会计师屈从压力而未发表客观、公正的审计意见的情况发生。

(二)会计师事务所审计独立性缺失分析很多研究者提出通过提高注册会计师的职业道德水准来保证审计独立性，但在现实中的效果并不理想。笔者认为，可以用马斯洛的需求层次理论来加以理解。马斯洛的需求层次理论通常应用于研究组织激励问题，该理论将人的需求分成生理需求、安全需求、社会需求、尊重需求和自我实现需求五类，依次由较低层次到较高层次。由此可将会计师事务所作人格化的理解。作为企业会计师事务所有生命周期，也是从小到大发展起来的。在会计师事务所的成长过程中，必然要满足各种需要，首先应该是生存的需要，然后才是发展壮大的需要。由于我国的审计市场是买方市场，造成目前我国很多会计师事务所面临着生存危机，在这种情况下，会计师事务所首先考虑的问题当然是如何获得维持生存所必需的资金。会计师事务所会面对要么受客户牵制、要么放弃业务从而影响事务所生存的两难选择。根据需求层次理论，只有在较低层次的需求得到满足之后，较高层次的需求才会有足够的活力驱动行为。即会计师事务所只有获取了足够维持正常运作的资金后，才有更大的动机去追求诸如声誉等高层次的需求。而会计师事务所的发展壮大最终是离不开声誉等长效因素的。目前我国大多数会计师事务所都停留在满足生存需要的阶段，因而表现出审计独立性缺失的弊端。

(三)会计师事务所审计独立性缺失的原因分析会计师事务所作为特殊的中介机构，其收入来源于向社会提供专业化服务。《注册会计师法》将注册会计师的业务规定为两大部分，即审计业务和会计咨询、会计服务业务。审计业务包括就被审计单位年度会计报表进行审计并发表审计意见的一般目的的审计业务，以及就被审计单位年度会计报表以外的其他特定事项进行审计并发表审计意见的特殊目的的审计业务。会计咨询、会计服务业务包括资产评估、记账、税务、投资咨询、管理咨询、设计财务制度、制定会计政策、培训会计人员等。从法律角度看，允许会计师事务所可以从事的业务范围相当广泛，给事务所的业务发展留出了足够的空间。然而由于各种原因，导致目前我国会计师事务所的业务范围主要局限于年度会计报表审计、验资和资产评估。这种业务范围狭窄是造成审计独立性缺失的根本原因。首先，业务范围狭窄容易造成无序竞争，导致事务所受制于被审计客户。在审计市场上，所有会计师事务所都可以提供会计报表审计业务，这必然造成审计市场的激烈竞争。为了获得客户，部分事务所违背公平竞争的原则，采取诸如低价竞争等不正当的竞争手段，这些做法既损害了注册会计师行业的整体利益，也给被审计客户对审计活动施加更多的影响提供了可乘之机。其次，业务范围狭窄造成收入来源单一，导致事务所在经济上对客户过分依赖。如果来自委托人的审计报酬构成会计师事务所或其合伙人总收入，注册会计师有可能屈从管理当局的压力而不会保持独立性。

二、会计师事务所审计独立性的途径

目前我国会计师事务所业务主要局限于审计业务，咨询业务虽有所发展但业务范围狭窄，收入规模偏小，平均仅占事务所收入的30％左右，而国外会计师事务所的非审计业务收入达到其总收入的70％。据统计，我国2000年咨询业营业额仅占国内生产总值的0.11％，其中会计师事务所的咨询业务收入更是微乎其微。大力发展咨询业务有助于增强会计师事务所的审计独立性。会计师事务所收入分为生存所需收益和发展所需收益两部分。生存需要的收益是用于保证会计师事务所正常运行的收益，是会计师事务所存在的必要物质条件之一。发展需要的收益是会计师事务所在满足了生存需要之后用于扩大规模、培训员工、拓展业务等的收益。会计师事务所要不受被审计客户的钳制，非常重要的是在经济上不受对方的制约，即某项审计业务或某个客户所支付的费用均只占该会计师事务所总收入的比例很小，不足以对会计师事务所的经济收入状况产生较大影响，至少不会影响到会计师事务所的正常经营。根据我国注册会计师行业的实际情况和会计师事务所的发展趋势，要达到上述要求其重要的途径就是拓宽业务范围，大力发展咨询业务，逐步形成以咨询业务为主要收入来源的收入结构形式。实现这种转变的意义在于使得会计师事务所生存需要收益的绝大部分，来源于咨询服务而非传统的审计服务。这样在满足了这部分收入需求后，注册会计师在执行审计业务时，受制于被审计客户的可能性就会相对小很多。因为，此时会计师事务所考虑的主要问题已经不再是如何维持生存，而是如何谋求持续发展，因此会更加重视自身的声誉等影响会计师事务所长期发展的因素。

三、会计师事务所发展咨询业务的现实可行性

(一)咨询业务的发展前景从咨询业务本身的特点看，能成为会计师事务所收入的主要来源。因为咨询业务是为其他个人或组织提供信息使用建议的专业服务，以信息的使用为主要目标，并不涉及信息质量，也不赋予咨询业务所使用的信息任何保证。咨询业务一般是咨询人与客户之间的契约，咨询人即咨询服务的提供者，针对客户需求给予其决策有关建议，包括建议客户决策时应考虑哪些信息、如何使用信息，甚至可以为客户实施该项建议。本质上咨询服务的对象仅限于客户，而不涉及第三人。因此，咨询服务不须具有独立性。与审计业务相比，企业选择购买咨询服务的动机要比选择购买审计服务的动机更强。因为这种购买行为能给企业管理当局带来有效的建议，从而促进企业的发展；而购买审计服务对于那些想粉饰自身的经营业绩，所以即使购买审计服务也是别有用心，肯定会迫使注册会计师无法坚持审计独立性。

(二)规避审计风险的需要传统审计鉴证业务是高风险业务，面临诉讼的可能性极大。近年来会计师事务所面临的“诉讼爆炸”就是例证。如果会计师事务所的业务范围仅局限于审计业务，无论对扩大事务所规模还是对分散经营风险都是不利的。目前我国会计师事务所的审计业务承担的风险较大、发展较慢，需要借助审计与非审计业务的互动关系来推进会计师事务所的持续发展。

(三)企业降低费用的需要随着企业竞争的日趋激烈，许多规模较大的企业业务重心发生了转移，企业着重发展诸如研究与开发、企业战略设计等核心业务，而将其他部分业务分包给专业公司，以便充分利用外部资源。从企业的角度看，会计师事务所提供的管理咨询及其他服务也是企业重要的外部资源。许多企业甚至政府部门将内部审计、人力资源管理、财务管理甚至资本运作等业务委托会计师事务所办理，以削减企业的经营费用。

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一、会计师事务所审计质量控制制度的基本结构

由于我国注册会计师行业历史很短且走过一段弯路，大多数会计师事务所不太重视审计质量控制制度建设，突出表现为审计质量制度体系不完善、不健全。我国目前审计质量普遍低下的局面和此不无关系。加强审计质量控制制度建设，是提高审计质量、促进会计师行业健康发展的重要任务。

事务所审计质量控制制度体系为整个审计质量控制体系的健康、高效运转提供制度保障摘要：在组织方面，其规定了体系中人的机构设置、人的职责，这是体系运行的基础；在体系的日常运行方面，规定了体系运行的基本制度，比如体系中各部分之间的关系、质量监控政策、信息收集和处理方面的规定、项目组如何产生、争议的处置、计算机体系的使用管理、保密、奖惩等；在具体项目的执行方面，规定了审计项目执行方式；在体系的维护方面，规定了体系运行效果的评估方式、体系的定期检查和改善等。因此，制度子体系的整体结构主要由体系组织制度、体系管理制度、体系执行制度和体系维护制度组成。

二、会计师事务所审计质量控制制度的主要内容

（一）组织制度

1．事务所的组织机构设置。会计师事务所的业务是一个一个的项目，各个项目的内容不完全相同。项目具有一次性的特征，事务所的组织结构应体现这种特征。因此，事务所内部的组织结构一般是以项目负责人职权为主要权力的项目式矩阵结构。在职能上，会计师事务所的组织体系应满足决策、执行、监督的分立和协调，既体现分工的专业化效率，又确保互相牵制确保质量控制的有效。

2．事务所的职责分工。组织分工主要解决事务所管理层级的设置和职责的分工布置等新问题。事务所应根据自身的特征及不同的发展阶段设置、调整组织架构。目前，会计师事务所内部的组织分工一般采取所长负责制和董事会（或管理委员会）领导下的主任会计师负责制，其主要区别为摘要：前者是由所长对会计师事务所的行政和业务负全面责任；后者则是由董事会（或管理委员会）为事务所的最高权力机构。两种组织形式的组成人员都包括摘要：主任会计师、副主任会计师、部门经理、注册会计师、业务助理和其他工作人员。

（二）管理制度

1．坚持独立、客观、公正的原则。①独立原则。注册会计师执业时，应以超然独立的心态在实质和形式上独立于委托人或其它机构。为保证独立性，当存在《职业道德基本准则》所述的各种利害关系时，注册会计师应当果断回避。建立注册会计师个人家庭关系、投资参股行为的登记及变更登记制度，非凡注重不应因某一注册会计师工作能力强且效率高，或因某一客户是由其自行联系的，而放弃对独立原则的考虑。和客户存在某一利害关系时，也不能因这一关系比较隐秘而心存侥幸地放弃对独立原则的遵循。②客观原则。注册会计师执业时，对相关审计项目的调查、判定及据以形成审计结论时，一定要尊重客观事实、克服主观臆断、注重调查探究，从而作为恰当的专业判定。不应因利益的驱使、客户的许诺、权力方的保证而放弃专业判定或改变审计结论。③公正原则。注册会计师执业时，应以正直、老实的品质，公正地对待相关利益各方，不为权势和利益所动，以严谨的态度、高尚的职业道德和过硬的执业本领从事各项审计工作。没有公正的执业态度，便没有客观的判定。坚持公正原则，是保证执业质量的起码要求。

2．质量控制政策。从管理制度方面来阐述会计师事务所为了确保审计质量符合独立审计准则的要求，应从以下方面来制定和运用质量控制政策。①全面提高执业胜任能力。注册会计师执业胜任能力是指注册会计师应当达到和保持专业胜任能力，应该以应有的执业谨慎态度执行审计业务。会计师事务所应确保全体执业人员达到并保持履行其职责所需要的专业胜任能力。②合理的工作委派制度。在日常审计业务工作中，会计师事务所应将审计工作分派给那些环境所要求的具有技术练习和业务熟练水平的人员。③完善的督导机制。会计师事务所应该建立起完善的分级督导制度，所有层次的工作均应当得到充分的指导、监督和复核，以合理保证完成的工作符合我国有关《注册会计师质量控制准则》的具体规定。④健全的咨询制度。会计师事务所认为有必要时，可以咨询事务所内部或外部具有适当知识和技能的有关专家和学者，并且要善于利用专家的工作。⑤完善业务承接制度。会计师事务所在对外承接审计业务时，应该量力而行，既要考虑到自身的实力、经营范围和独立性，也要仔细分析和探究被审计单位管理当局的信誉度和品行。⑥有效运行监控机制。会计师事务所应当监控质量控制政策的持续性和其运行的有效性。

3．知识管理和人员调配制度。会计师事务所要重视员工的组织学习。由于事务所从业人员需要大量的专业知识并需要不断地补充以跟上准则和相关财务制度的修改，因此，加紧对员工的培训以及对CPA的后续教育是注册会计师保证执业能力的前提。事务所应当有步骤、分层次地开展员工培训。对有执业资格的注册会计师、部门经理等依据独立审计准则开展后续教育，加强对新知识、新制度和准则的学习，以跟上实际需要。在对员工的培训中应加强职业道德培训，帮助其树立正确的人生观、价值观以及风险意识和进取意识。通过员工培训，使员工接受事务所文化的熏陶，将事务所文化根植于每位员工的心中，并用事务所文化统一员工的意志，使其才智得到充分的发挥。

4．事故处理制度。建立质量事故处理制度，即对审计工作中发生的质量事故按照一定的程序和方法进行处理。当审计工作中发生质量事故时，可根据会计师事务所内部的职责划分找到相应的负责人，并依据事故的严重程度和其考评挂钩。此外，不少事务所存在质量事故是由于各层次人员之间的同步协调出现新问题。同步协调是指事务所中所有相互依靠的环节协调起来，并和事务所的整体目标相联系。当环境发生变化时，同步协调就会对各个环节的工作进行调整，对资源进行重新配置。这种协调需要事务所高层管理者的参和。因此，为了减少事故的发生，事务所应加强人员之间的同步协调工作。

5．考评和奖惩制度。会计师事务所是一个知识密集性的行业，优秀的人才是事务所发展的重要基础。会计师事务所管理人员需要从观念上把注册会计师当作资产而不是成本，在考评和奖惩制度的制定上充分考虑员工的利益，不要处处讲求企业利益的最大化，而要实现双赢的目标，力求事业和员工的共同成长。考评和奖惩制度包括建立合理的分级绩效考评体系和在此基础上建立的激励机制。

（三）业务执行制度

1．承接和保持业务。会计师事务所业务的承接是审计服务循环的起点，保持业务即决定客户持续的过程，也是会计师风险管理计划最重要的一项要素。业务的承接和保持在于确保所承接和保持的客户符合会计师事务所的标准摘要：高品质的企业和高品质的管理阶层。对于会计师事务所而言，最大的单一风险可能是和会计师事务所发生关联的客户的品质不符合事务所的标准。因此，识别客户是质量控制的重要环节，是防范审计风险的第一道防线。对以前曾接受委托业务的委托人，会计师事务所应结合以往的实际情况，考虑此次委托的目的是否和以往一致及对审计过程及结果的影响；对初次接受委托的委托人，应初步考查其业务性质、所处行业及内部控制制度状况，并考虑本所完成该审计业务的实际能力。对即使实施必要的审计程序也无法获得充分适当的审计证据支持审计结论的业务，应考虑拒绝接受委托或解除业务约定；对近期已更换管理人员的委托人，应着重考查管理当局的人品是否正直老实。对频繁更换重要管理人员的委托人，应重点考查更换的原因、委托人目前的经营状况及是否已陷入财务困境。对委托人示意出具不当或不实证实的，应拒绝接受委托。因此，在接受新客户或继续接受原有客户的委任前，应对该客户进行评估。决定接受或继续接受委任时，应考虑客户内部控制制度及管理阶层的品德、本身的超然独立性、会计师事务所自身服务客户的能力和遵守职业道德规范的观念、其他风险因素。其中客户的内部控制制度及管理阶层应考虑的因素包括摘要：管理阶层品德即客户的诚信；管理阶层对正确财务报告及有效内部控制之承诺和重视；企业之未来性或生存能力。会计师事务所自身的服务客户的能力包括摘要：具备执行业务必要的素质、专业的胜任能力、时间和资源。承接和保持业务的程序为预备性调查；形成记录；持续考察和评价。

2．计划和执行业务。执行审计业务有相当多的步骤，通常把整个审计过程分为审计预备阶段、审计计划阶段、审计实施阶段和审计报告阶段，并把审计实施阶段称为审计外勤工作阶段，把审计报告阶段称为完成审计工作阶段。①审计计划。审计计划阶段是整个审计过程的起点。科学、合理的计划可以帮助审计师有的放矢的去审查、取证、形成正确的审计结论，从而实现审计目标。计划阶段的主要工作包括摘要：调查了解被审计单位及其信息体系的基本情况；和被审计单位签订业务约定书；初步评价被审计单位的内部控制，确定重要性；分析审计风险；编制审计计划、最后审核审计计划。②审计执行业务。审计执行业务是根据计划阶段确定的范围、要点、步骤和方法，进行取证和评价，借以形成审计结论，实现审计目标的中间过程。它是审计全过程的中心环节，执行业务出于对质量控制制度的持续考虑和评价，调整审计方案、进行实质性测试。主要内容包括摘要：对被审计单位的内部控制的建立及遵守情况进行符合性测试，根据测试结果修订审计计划；对交易处理、会计报表项目的数据及其它数据结果进行实质性测试，根据测试结果进行评价和鉴定。上述两项工作之间有着密切的关系。③审计完成阶段。审计完成阶段是实质性的项目审计工作的结束，其主要工作有摘要：整理、评价执行审计业务收集到的审计证据；复核审计工作底稿；审计期后事项；汇总审计差异并提请被审计单位调整或适当披露；形成审计意见；编制审计报告。

3．利用专家工作。在了解被审计单位及其环境以及针对评估的风险实施进一步审计程序时，注册会计师可能需要会同被审计单位或独立获取专家的报告、意见、估价和说明等形式的审计证据。实施利用专家工作的监控需要清楚地回答如下的新问题摘要：什么是专家；要专家干什么；事务所是否需要专家；所聘请的专家能否有专业胜任能力；这些专家是否客观、独立；如何评价专家工作的结果；如何在审计结论中反映专家的工作。只有对利用专家的工作进行适时监控和规范，获取充分、适当的审计证据才能满足审计的需要。

4．获取证据。审计证据是审计中的一个核心新问题，是形成审计意见的基础。审计证据在数量上应满足充分性的要求，在质量上应满足相关性和可靠性要求。在审计过程中，审计人员运用各种方法如摘要：检查、监盘、查询和函证、观察、计算和分析性复核获取证据，并对获取的审计证据要进行综合的整理、分析和评价，以确保审计证据能满足审计目标的要求，形成客观正确的审计意见和结论，并且整个审计过程都必须记录在案即形成审计工作底稿。

5．形成工作记录。审计人员从接受审计任务，到后续审计时检查对被审计单位对审计意见、审计决定的落实情况，都应当形成工作记录。这些记录反映了审计人员的具体的工作过程、分析判定、收集到的审计证据、审计结论和意见等，构成了审计工作底稿。

6．编制和发出审计报告。审计报告是审计业务的最终产品，报告的编制应当符合审计准则的规定，做到证据充分、意见适当；审计报告在签发之前必须经过三级复核；签发审计报告必须符合规定的程序。

7．复核。项目负责人要对助理人员所完成的审计项目过程和结果进行分析复核。复核的内容主要包括摘要：①项目负责人依变化的审计事项对总体审计计划的修订是否适当有效，助理人员是否已及时修订并实施了具体审计程序。②对委托人固有风险和控制风险的评估是否准确，对检查风险的确定是否满足可接受的最低审计风险水平的要求。③根据符合性测试结果对委托人内部控制制度的描述及执行情况的判定是否正确，助理人员据此所确定的实质性测试的性质、时间、范围及具体方法的采用能否保证发现已存在的重大错误及舞弊，结合管理层对已存在的重大审计新问题的态度、采取办法的方式及最终对审计结论的影响程度，复核审计意见的表达类型及方式是否恰当。

（四）维护制度

1．定期或不定期评估制度。会计师事务所应定期或不定期对质量控制政策和程序的执行情况进行评估。评估的目的是为了保证事务所质量控制制度和程序的执行，减少生产次品和提供低服务的可能性。目前会计师事务所所面临的最大新问题就是执行。执行是一种暴露现实并根据现实采取行动的体系化的方式，执行的核心在于三个流程摘要：人员流程、战略流程和运营流程，它们之间彼此紧密地联系在一起，制定一个方面的流程时，必须考虑到其他方面。定期或不定期评估制度需要评估考虑事务所现有的人员能力、事务所的发展战略和其具体的管理操作方式。事务所最高管理者也必须亲自参和评估过程中，以保证评估的顺利进行和有效性。

2．检查和调整制度。事务所应当制定检查计划，项目负责人要对助理人员执行的审计程序及所形成的审计结论实施必要的检查，以确定其所完成的具体审计工作是否遵循独立审计准则及本所业务规范的要求进行；是否对已完成的审计工作获得充分适当的审计证据并予以记录；是否存在尚未解决的重要审计新问题或重大审计事项并判定其对审计结论的影响程度。如审计范围受到限制，决定是否追加或实施替代审计程序，从而达到最终审计目的。检查计划通常包括检验和复查两个方面。检查通常是由会计师事务所的员工完成的，也可以委托所外人员来执行。检查程序主要依靠于会计师事务所的内部控制制度和权责划分。事务所应设计、制定检查程序的目的和程序表，有关检查范围的指引，建立检查活动的时间表及为检查者和审计小组提供解决异议的程序。

三、结论

制度体系是审计质量控制体系的重要子体系之一，建立健全有关制度是审计质量控制体系得以健康、高效运行的基础。本文首先探索了制度子体系的整体结构，认为制度子体系主要由体系组织制度、体系管理制度、体系执行制度和维护制度等四个方面组成，然后阐述了各类制度应包含的主要内容。从体系的角度加强审计质量控制制度建设，是提高审计质量、促进会计师行业健康发展的必由之路。

参考文献摘要：

[1孙强.信息体系审计摘要:平安、风险管理和控制[M.北京摘要:机械工业出版社,2003.

[2陈思维,石盈,巫丽兰.现代审计学[M.北京摘要:清华大学出版社,2003.

[3余玉苗.审计学[M.武汉摘要:武汉大学出版社,2002.

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1.2解释变量的选择。本文拟选择虚拟变量Year为解释变量，表示会计师事务所合并前、合并中、合并后的年度，Year为-1时，代表合并前一年；Year为0时，代表合并当年；Year为1时，代表合并后一年。通过对比该变量取不同值时，被解释变量。｜DAi｜的变化情况，以此检验事务所合并对审计质量的影响。

1.3控制变量的选择。影响公司的审计质量的因素有很多，并且国内外已经有诸多学者对此进行了大量的研究，现已形成了比较成熟的体系。通过对这些文献的总结，本文选取了LnA、Lev、Roa、Cfo、Rec/Ta五个对审计质量有重要影响的主要因素作为回归模型的控制变量。

2.样本数据的选择。

2.1合并事务所样本的选择。2009年5月8日财政部了《关于加快发展我国注册会计师行业的指导意见（征求意见稿）》，文中指出要重点培育五到十家年收入规模在三十亿元且在国际上具备良好的声誉和竞争力、能够为我国的企业在境外上市以及走入国际市场提供跨国经营综合服务的特大型会计师事务所。在此之后，伴随着各大会计师事务所纷纷进行的大规模的合并重组，我国的审计市场掀起了自上世纪末以来的第三次大规模的合并重组的浪潮，从而彻底颠覆了以前年度的会计师事务所排名情况。直至2010年12月15日，财政部、证监会与香港有关部门就落实内地与香港在对方上市的公司可选择以本地会计准则编制财务报表并由本地会计师事务所按照本地审计准则进行审计的事宜达成共识。内地的会计师事务所有资格承接并对H股进行审计的资格正是财政部对我国内地的会计师事务所未来发展要求的一个重要领域。此次获准从事H股企业审计资格业务的内地大型会计师事务所共有12家，其中有四家是“国际四大”在本土的分所，其余八家为土生土长的具有较大规模且达到一定标准的本土大型会计师事务所，也是本文所选的研究样本，本文选择2010年起具有H股审计资格的8家内地所为研究样本。他们分别是：立信会计师事务所有限公司；天健会计师事务所有限公司；立信大华会计师事务所有限公司；信永中和会计师事务所有限责任公司；国富浩华会计师事务所有限公司；京都天华会计师事务所有限公司；中瑞岳华会计师事务所有限公司；大信会计师事务所有限公司。

2.2合并事务所客户样本的选择。（1）本文选取的合并事务所样本为2006年到2010年之间进行过合并重组的8家具有H股审计资格的会计师事务所，对该样本在合并前一期、合并当期及合并后一期的审计质量进行检验，则这些样本的上市公司客户的研究区间可能为2005年到2011年。（2）剔除金融保险行业及ST、*ST、PT类公司。金融保险行业的上市公司和其他行业相比有一定的独特性，而T类公司往往有强烈的盈余操作动机使得数据常出现异常的情况，该指标不具有可靠性，所以本文在确定事务所客户样本时，剔除了金融保险行业及T类公司。（3）在选取的这八家“合并事务所”的客户中，会出现少数的上市公司客户重合的现象，如在合并前一年的各“合并事务所”客户样本中可能同时存在同一家上市公司。这是由这八家样本事务所的合并年度不同造成的，在这个时间间隔中客户有更换审计师的可能性，这种情况不属于本文研究的范畴，故只要审计年度不同且审计师不同，同一家客户是被允许多次纳入样本中的。

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事务所为了减轻责任、降低风险，几乎都选择了责任最低的组织形式———有限责任公司制。从2001年“银广夏”、“麦科特”等一系列的舞弊案件，到目前发现的上市公司审计造假的会计师事务所大多是有限责任制，于是要求改革有限责任制的呼声越来越高。此外，有限责任的组织形式在决策、股东限制和质量保证等方面也显示出其弊端，难以满足会计师事务所做大做强的要求。因此，会计师事务所改革的警钟再次敲响。

（二）合伙制阶段。

立足于我国现实的国情，2006年我国修订后的《合伙企业法》将特殊普通合伙企业纳入法律之中。与普通合伙相比，特殊普通合伙将合伙人的法律责任适度分离，避免了非过失合伙人为过失合伙人的行为“买单”的情况，有利于大型会计师事务所不断做大做强，稳步扩张。而与有限责任制相比，特殊普通合伙打破了50个出资人的限制，并解决了“双重纳税”的问题。因此，特殊普通合伙符合我国注册会计师行业的发展，也是会计师事务所做大做强的很好选择。鉴于此，自2010年7月起，财政部及相关部门陆续出台了一系列推动会计师事务所转制的规定，标志着我国会计师事务所正式进入实质性的合伙制阶段。

二、会计师事务所转制对审计质量的影响

（一）法律责任的转变对审计质量的影响。

有限责任制事务所是注册会计师以其所认购的股份对事务所承担有限责任，事务所以其全部资产对其债务承担责任。普通合伙制事务所是所有的合伙人负有无限连带责任的一种合伙制。特殊普通合伙会计师事务所是其合伙人在执业活动中因故意或者过失造成事务所债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在会计师事务所中的财产份额为限承担责任；合伙人因非执业活动造成的债务，由全体合伙人承担无限连带责任。由此可知，会计师事务所转制的根本改变就是合伙人法律责任的改变。相较于有限责任制下的有限责任，特殊普通合伙制的重心在于强调特殊普通合伙制下合伙人的无限责任或者无限连带责任的责任风险增强，使得注册会计师保持较高的独立性和谨慎性，更专注于提高专业胜任能力。

（二）声誉的提高对审计质量的影响。

声誉是一种信号显示机制，良好的声誉能增加客户对其产品或服务的信任程度，会计师事务所也不例外。相对于有限责任事务所的合伙人承担的有限责任，特殊普通合伙制下合伙人在执业活动中承担无限责任或者无限连带责任，这种注册会计师法律责任和风险的增加带来注册会计师声誉的提高，吸引的专业人才和客户自然也会增加。会计师事务所的声誉越高，就越有动机保持独立性，进而激励自身维持声誉。会计师事务所为了自己的长远发展考虑，不会为了一时之利冒高诉讼风险，降低自己的审计质量，承担审计师声誉毁损的后果。因此，特殊普通合伙制的无限责任可以向证券市场显示一种审计师高风险意识的信号，审计师为了维护自身的声誉，会保持谨慎态度，不断提高专业胜任能力，从而提高自己的审计质量。

（三）独立性增强对审计质量的影响。

审计独立性要求注册会计师能够不受外力的支配与控制，按照审计规则进行审计。相对于有限责任事务所的合伙人以其财产份额为限的有限责任，降低了责任风险对执业行为的高度制约，弱化了审计师的个人责任。而特殊普通合伙制下执业合伙人因故意或者重大过失造成事务所债务时，承担无限责任或无限连带责任，其他合伙人以其财产份额为限承担有限责任。所以，不同的事务所组织形式对注册会计师法律风险与责任约束机制的影响不同，也会对审计独立性的影响不同。因此，会计师事务所转制后产生的无限责任的约束机制，将对注册会计师专业胜任能力和独立性提出更高要求，使注册会计师能保持超然的独立性和高度的职业谨慎，从而利于提高审计质量。

三、改进会计师事务所转制对审计质量影响的措施

（一）建立健全特殊普通合伙制立法建设。

我国只是将特殊普通合伙制的相关法律规定放在《中华人民共和国合伙企业法》中加以论述，并未将其单独立法，这对我国会计师事务所的发展极为不利。正所谓“没有规矩无以成方圆”，首要条件是有法，没有法律的保驾护航，很难收到预期的效果。因此，在推行特殊普通合伙制的同时要加强立法建设，完善特殊普通合伙制的相关法律规定，保证在执业的过程中“有法可依”，引导注册会计师和会计师事务所加强法律责任和风险意识，提高执业能力，才能从法律上保证特殊普通合伙制的推行顺利有效，进而提高审计质量。

（二）加强会计师事务所内部控制建设。

审计失败的根源多数是由于会计师事务所内部控制的漏洞造成的，而会计师事务所转制并不能完全改变这一局面。所以，应该在事务所转制的同时加强事务所内部控制，完善合伙人之间“权、责、利”相互制衡的管理制度，完善质量复核制度。通过设立严格的决策程序，严谨的风险管控模式，科学的绩效评价和人才培养制度，完善的质量复核制度等多项内部管理制度，才能真正做好会计师事务所做大做强的根基。同时，加强会计师事务所内部控制建设，有利于注册会计师保持较高的独立性和谨慎性，从而促进审计质量的提高。

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由于法务会计是一项涉及到会计学、法律学、哲学、社会学、计算机学、犯罪学等一系列学科的交叉学科，因此，在美国，相对于在校生数量来说，开设并接受这些课程训练的学生大多是具有一定工作经验的在职人员。在这样的条件下，课程的实用性、对课堂效率的要求是极高的。在加拿大，学习法务会计的学生大多是已经取得会计资格的毕业生。这样的话对于法务会计的要求无形间从本科学生提升到了研究生。针对学生大多有工作的情况，上课形式也大多是网络授课或短期培训。相关职业组织。在美国，法务会计组织主要包括北美法务会计师协会（FASNA）、注册欺诈检查师学会（ACFE）等。而加拿大的相关组织则是在加拿大特许会计师协会的组织下成立的。2000年时，加拿大“专门化委员会”的成立大大推进了加拿大相关职业团体的产生速度。在这个委员会的监管之下产生了以调查与法务会计杰出专家联盟（CAIFA）为udaibiao的六大组织，为加拿大的行业规范提供了有效的监管。

二、我国法务会计的行业发展情况

（一）我国法务会计的理论基础研究

我国的法务会计行业尽管起步较晚但是也有一定的研究成果。例如，张苏彤先生编写的《法务会计高级教程》就体现了行业里的一定的研究水平。此外，王卫国先生也编写了一步《法务会计基础教程》。这两本书以教材的形式面世，但是却充分反映了国内现有的研究成果和研究水平，获得了业界很高的评价。我国会计环境中的现代企业制度改革、资本市场的壮大经济全球化、企业规模扩张和科学技术的发展等众多经济因素,我国法律体系的建立与完善严重滞后于经济、会计环境发展的法律环境,社会公众的社会意识和价值观等文化、社会因素以及企业内部控制制度和公司治理结构等微观问题,相互影响,最终都对我国法务会计行业的发展起到了促进的作用。

（二）我国的法务会计教育

自2004年以来，以中国政法大学、复旦大学等一系列国内顶尖高校为中心的大学纷纷开始开设法务会计的相关专业。除此之外，一系列涉及法务会计方向的专业硕士点、博士点也在逐步建立。在市场需求下，我国各高校对法务会计的学科建设也在逐步完善、不断加强。

（三）我国的相关职业组织

2006年我国建立了首个法务会计相关组织：国际注册法务会计师资格认证专家委员会。从此我国法务会计的相关从业人员可以通过修一定的课程并参加相关资格考试，最后得到行业承认的资格证书，取得国际层次上的业务认可。

三、我国法务会计行业中的不足之处

通过上一节的对比介绍，可以看出当下我国法务会计行业还存在着诸多的不足。无论是在理论层面上，还是在教育规模上，或者是在专业组织规模上都与西方发达国家有着很大的差距。当然不能过于追求发展速度，不能用在国内新兴的法务会计专业与上世纪四十年代就在国外产生的学科做比较。但是也必须借鉴国外法务会计行业迅速发展的经验，把优秀的经验和教训内化为自身发展的动力，以促进自身的健康、迅速发展。首先，在理论基础方面。我国会计方向的基本理论还比较少，尽管已经有部分成型的著作面世，但是这些著作还只是停留在教材的层面上，深入研究型著作还是比较少的。这对于行业发展来说是不健康的一种状况。在这种情况下，理论和实践是脱节的。没有理论指导的实践只能是一种没有头绪的实践。在法务会计行业中则表现为只盲目地沿着国外一些成功经验的路线，用国外的理论解释国内产生的现象。但是由于法律标准不同、文化背景不同、社会条件不同，利用国外优秀的案例作为借鉴，利用国外的基本理论解释国内当前存在的现象是不合适的。在这种条件下出现的不良影响是巨大的。此外，国内对于法务会计行业研究方面不够全面。现有的研究只集中在几个点上，而并没有从一点出发涉及全专业。这对行业发展来说也是不健康的。

第二，从法务会计教育开展方面来看。国内法务会计的课程设置还不够合理，和国外相比，我国的课程设置并没有很好地结合自身的社会特点和时代背景。在生源的选择上，也不是像国外那样大量接受社会在职人员，更多的是在会计专业下分出一部分本科生或者研究生来学习相关知识。这样的做法有益处却也有一定的弊端。益处是保证了学生经过一定的、系统的学习，在会计基础和基本功上比较扎实。但是弊端也很明显，即学生的积极性不够，缺乏实践技能。相比之下，国外的教学模式和生源选择则会使得整个班级基本素质更高，学生学习更有积极性。而且学生的会计基础经过实践的磨合可能会更优于我们的学生的基础。但是这样大量吸收在职人员作为学生的弊端也显现了出来———学生培训课时不够，学生基础并不统一，使得教学效果稂莠不齐。在这方面上，我们在吸收国外先进经验时也要再三权衡，取其精华部分吸收而避免全盘照搬的情况。

最后，在职业组织方面。国外职业组织健全而成熟，且数量众多。某一个组织的不足之处可以由其他组织来弥补。但是在国内，这方面的成果还很少，尽管国际注册法务会计师资格认证专家委员会已经成立了一段时间，但是无论是在职能功用上还是在法务会计相关人员的职业培训上较之其他发达国家都还有一定的不足。这就要求职业组织建设方面多下功夫，丰富自己的经验，扩大管理范围，适当增加相关组织数量，弥补现有的缺陷和不足。除此之外，我国的政治、经济、文化体制是与西方发达国家主要的不同点。在市场经济体制下的法务会计行业究竟应该如何发展，还应该再三权衡。

四、我国法务会计行业发展方向

（一）法务会计理论建设方面

首先要推进理论的建设，就要先清楚自己现有的理论基础，先清楚自己和西方国家之间到底有怎样的不同之处。在深入了解这些区别之后，要把握哪些理论是适合我国市场经济的，那些理论是不适合在社会主义市场经济体制下推行的。了解了这些之后，将适合我国市场经济的理论部分进一步本土化，使之更好地为我们所使用。另一方面，加强自身的理论研究。从我国市场经济所特有的实践中抽象出具有指导意义的理论和方法，使行业内部的成功更具有重复性和可操作性。

（二）法务会计人才输送方面

根据上一章的分析，我国现有的法务会计教育模式是有着一定的弊端的。从市场需求的角度上看，这些弊端则更加明显。但针对现有的时代条件和教学资源的限制，又不可能完全照搬西方发达国家的教育模式和教学模式。因此我们应该吸收西方发达国家优秀的办学经验，同时也保留自身的一定优势，这样兼收双方优势开展办学。这其中要强调的是继续发展现有的本科教育模式。强调本科教育的重要性，是在为行业提供能够在岗位上通过实践迅速提升自己技能的人才。同时也为在职专业硕士教育提供一定基础。以有会计理论基础的生源作为进修对象，在职教育中面临的一系列例如基础不扎实、学习时间都用来补理论基础的问题就迎刃而解了。而在在职教育方面，要扩大这方面的招生，让学生更多地在实践中体会理论，在实践中发展自己的能力。这样就大大弥补了国内外教育模式的不足，为法务会计行业提供了人才输送方面的保障。

（三）法务会计组织发展方面

在法务会计组织方面的发展也要结合我国市场经济体制的特点。一方面要加强与国际接轨的能力和频率，考察人才的标准要向国际接轨，保证考察出的人才是有国际水平的职业人员。另一方面也要提升自己组织的数量和水平。在实践中弥补当下现有组织的不足之处。考虑到我国法律、社会环境方面与国外有诸多差距，法务会计组织也应该最大限度得发挥自己的作用，呼吁严格立法、建立健全的相关制度，为法务会计行业规范性做出自己应有的贡献。