公允价值论文范文

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（二）信息披露成本和监管成本较高公允价值的计量条件之一就是出售资产或者转移负债的有序交易在相关资产或负债的主要市场或者最有利市场进行。但是我国市场的发展程度往往是不平衡的，这就造成公允价值的获得具有相当的难度，而且目前我国独立的可信赖的评估机构较少，如果强制要求公司采用公允价值计量或者披露公允价值信息，势必大大增加信息披露成本，更甚者可能会进行财务造假，使会计信息的可靠性大打折扣。另外，我国大部分资产负债采用的仍是历史成本计量，所以如果没有对计量模式统一的话，也必然增加监管部门的监管成本，同时也导致不同地区同行业之间或者同行业不同时期之间的可比性降低。

（三）投资者的低理性阻碍公允价值计量的实施会计信息的一个重要用途就是能够为外部投资者做决策时提供依据。投资者为了尽快收回成本并获得利益，公允价值计量下企业利润的波动，往往会使投资者倾向于购买短期公允价值上升的股票，不断地进行股票的买进与卖出，表现出过度的投机行为。这时，企业为了保持财务报告的相对稳健，也不太倾向采用公允价值进行计量。

二、公允价值的有效运用

（一）加强对于公允价值计量模式的理论研究只有具备了完善的理论基础，才能为企业提供更为有效的计量标准。我们应该借鉴国外先进的经验，同时结合我国实情建立具有中国特色的准则框架。

（二）加快建立完善的社会主义市场经济体制只有资本市场成熟了，投资者的理性程度切实得到了提高，才能推动公允价值在我国的运用。

（三）规范资产评估流程，努力提高财会人员的整体素质，特别是估价与判断水平

（四）大力提高注册会计师的素质和独立性，提高他们对公允价值估计的审计能力。

三、对公允价值的展望

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2.公允价值波动监控体系的缺失在我国社会经济环境逐渐更改的过程中，公允价值计量必然会增大银行业上市公司相关项目的波动性，例如，银行上市公司在引入公允价值计量之后的阶段，公司在经营效果和财务状况方面，同宏观经济环境与资本市场之间具有紧密的联系，尤其是宏观经济市场的价值空间会显示出很大的调整幅度，若利用公允价值计量，可以用最快的速度在银行业上市公司的财务报表中显示出来[2]。在利率变动的幅度相应增大时，公允价值计量方面同历史成本的计量模式进行比较，可以较为快速的将资产价值的变动趋势反映出来，然而在较为传统的历史成本计量模式中，减值损失方面会以保守的形式体现。

二、银行业上市公司应用公允价值计量时所产生问题的解决对策

1.建立公允价值波动监控体系和风险管理系统按照实证分析结果和理论分析能够了解，我国当前所实施的新会计准则在应用公允价值方面，已经在风险管理和银行业绩方面凸显了风险的不确定性，面对此方面问题，我国的银行业上市公司需要将资产风险和会计核算等方面作为管理重点，以此来进行恰当的调整。以当前的会计市场运行情况来分析，一方面需要为银行能够涉及到的风险和业绩管理做好准备工作，例如：做好升级估值技术、对接资产计量属性等准备，另一方面还需要提前创建公允价值的相应波动监控体系[3]。在建立体系的过程中，一般会在三个层面上着手：其一，提升相关利益者对于公允价值波动情况来说所具备的本质认知，强化公允价值波动的资产在财务报告中所凸显的披露状态，细化不同的变动因素而产生的负债、资产变动状况，要让外部的信息使用者能够多角度掌握业绩更改的主要原因，需要利用每年举办的股东大会，强化使用外部信息的相关人员对公允价值变动产生后果的掌握度，以此来防止由于不对称信息的产生而导致的业绩损失；其二，强化部门与内部管理之间的风险控制沟通，加强对公允价值波动风险的管理认知度，力求将因价值波动所产生的风险在每一层次的部门得到细分，要让风险责任制贯彻落实；其三，对于公允价值能够影响的指标来说，例如：坏账拨备覆盖率、资本充足率等，需要创建完善的公允价值波动预警监控模型，并按照各个阶段所反馈的相关信息，将干扰项和模型控制变量进行相应调整，以此来提升监控体系的敏感性。

2.推进公允价值的可靠运用当前，我国的新会计准则在建立的过程中，是和国际会计趋势持平的，对公允价值计量的利用是延续国际上会计准则的必要趋势，对于我国的会计计量发展趋势来说也是较为认同的。从我国实施的新会计准则中所具备的会计规范内容能够看出，银行业上市公司对于资产负债的计量选择上来说有所异同，此种不对称的混合计量模式，必然会让银行业上市公司的会计工作人员进行人为操作，必然会导致财务报表波动性方面产生极大的负面效果，可是类似这样的状况也能够为银行业上市公司的管理层人员的管理工作提供便利。因此，需要加大对国际会计准则实施成果的重视，融合我国实际的状况，以此来完善我国的新会计准则规范，安全、快速的推进公允价值计量的利用，从而改善公允价值波动对资本市场的冲击和对银行业绩的不利影响。

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二、研究设计

（一）研究假设2006年2月颁布的新会计准则，在旧准则的基础上加上了20多项准则及指南。从对盈余管理影响的角度分析，一方面，新准则禁止了长期资产减值转回这一传统的盈余管理重要途径，能够在一定程度上遏制通过资产减值损失进行的盈余管理；但另一方面，新准则在固定资产折旧、无形资产摊销等方面赋予管理者更多选择和判断的空间（赵治纲，2007），例如，新准则下固定资产折旧年限、折旧方法以及预计净残值的改变，都采用未来适用法，不用追溯调整；无形资产的摊销年限不再被限制，并且摊销方法也不仅局限于直线法。而公允价值的重新引入，在债务重组、非货币易等事项上需要更多的职业判断，这些在一定程度上增大了管理者进行利润操控的空间。此外，2008年的金融危机导致很多公司的资产大幅减值，之后的市场也大不如前，处于财务困境的公司有比较强烈的盈余管理动机。基于以上分析，本文提出假设：假设1：新准则实施后，上市公司盈余管理程度显著提高根据新准则规定，交易性金融资产和投资性房地产当期的公允价值变动计入公允价值变动损益科目，并且影响当期利润。由于交易性金融资产的公允价值基于公开、活跃的证券市场，比较容易取得，留给管理者的盈余管理空间很小。同时，金融资产一旦划分为交易性金融资产，在今后不得重新分类为其他金融资产，因此管理者在初始分类时会持谨慎态度。目前为止，采用公允价值后续计量投资性房地产的公司数目很少，并且选择采用公允价值后续计量模式以后也不得转为历史成本模式。因此，本文认为交易性金融资产和投资性房地产以公允价值计量不会对盈余管理程度产生重大影响。由于公允价值变动损益科目反映上述两项资产的公允价值变动，据此提出假设：假设2：公允价值变动损益对盈余管理程度无显著影响新债务重组准则将因债权人让步而导致债务人豁免或者是少偿还的债务，作为营业外收入，计入当期损益，对于实物抵偿债务，引入公允价值计量。这一变化为一部分公司提供了进行利润包装的新手段。同时在新准则下，非货币易也采用公允价值计量，其价值确定需要大量的职业判断。当一些公司陷入财务困境时，管理者很有可能通过债务重组和非货币易的途径在短期内迅速增加当期利润，实现盈余管理目的。所以新准则下，债务重组和非货币易增加了进行盈余管理的空间。已有研究表明，这两项收入是营业外收入的重要组成部分，因此选用营业外收入作为其替代解释变量提出假设：假设3：营业外收入越高，盈余管理程度越高在旧准则下，长期资产减值的计提和转回是管理者进行盈余管理的重要途径。新准则下，虽然长期资产减值的转回被禁止，一定程度上遏制了通过资产减值损失进行盈余管理，但存货、坏账准备等流动资产的减值准备在满足一定条件下仍可转回，上市公司仍有可能通过资产减值进行盈余管理。公司管理层有可能在财务状况好的时候，多提减值，为日后盈余管理进行能量储备；在财务困境时，违背真实的情况，少提或不提当期应该计提的减值准备，甚至转回以前年度计提的减值准备，使得本期操控性应计利润水平提高，从而提升当年业绩。本文以资产减值损失作为资产减值的解释变量，提出假设：假设4：资产减值损失科目数额越少，操控性应计利润水平越高操控性应计利润是管理者可以通过会计政策、会计估计等方法操控的应计利润，作为盈余管理程度的衡量指标之一，被广泛地应用于各种盈余管理相关的研究中。本文首先从操控性应计利润的角度，对新准则实施前后上市公司盈余管理程度进行比较，检验假设1。其后进一步探讨公允价值计量对盈余管理程度的影响，对假设2、3、4进行检验，最后分行业对假设1的结论进行稳健性检验，按盈余管理动机对假设2、3、4的检验结果进行验证。

（二）新准则实施前后盈余管理程度比较具体为：（1）样本选取和数据来源。本部分研究中，选择2003年至2010年我国A股上市公司，数据来自国泰安金融数据库。对上述样本做如下处理：剔除金融、保险业的公司，剔除模型中主要变量数据缺失的公司，最终获得样本公司11976家。（2）变量选取和模型建立。采用非操控性应计利润作为衡量公司盈余管理的指标，计算借鉴吴联生、王亚平（2007）总结的通过非预期应计利润模型的方法进行。其中，DTACt为上述计算得出的公司第t年末操控性应计利润；dummyt为虚拟变量，若年份t≥2007（即新准则实施后），dummyt=1，否则dummyt=0；ROEt为第t年的净资产回报率，以当期盈余与期末净资产的比值表示；LEV为产权比率；SIZE为规模，以期末总资产的自然对数表示；PB为市净率；此外模型还对行业进行控制。本文对于假设1的检验，就是要考察α1是否显著为正。

（三）公允价值计量对盈余管理的影响具体为：（1）样本选取和数据来源。本部分研究样本，是在上部分研究样本的基础上，进一步剔除2007年之前的数据，以及模型二中主要变量缺失的公司，得到样本数据5942个。（2）变量选取和模型建立。本部分研究探讨公允价值计量对盈余管理程度的影响。根据准则规定，交易性金融资产和以公允价值计量的投资性房地产的公允价值变动情况计入“公允价值变动损益”科目，因此本文选用“公允价值变动损益”作为交易性金融资产和以公允价值计量的投资性房地产对盈余管理影响的替代解释变量“；营业外收入”一直是盈余管理的重灾区，在公允价值计量下，债务重组和非货币性资产交易利得是“营业外收入”的重要组成部分，因此本文选用“营业外收入”作为债务重组和非货币性资产交易以公允价值计量对盈余管理影响的替代解释变量；此外，本文以“资产减值损失”作为资产减值的替代解释变量。针对假设2、3、4，本文提出模型2。其中，FV表示“公允价值变动损益”，以“公允价值变动损益”科目数值除以期末资产总额表示；YYW表示“营业外收入”，以“营业外收入”科目数值除以期末资产总额表示；JZ表示“资产减值损失”，以“资产减值损失”科目数额除以期末资产总额表示。其他变量的解释同模型1。对假设2、3、4的检验，主要考察β1是否不显著，β2是否显著大于0，β3是否显著小于0。

三、实证检验分析

（一）描述性统计表（1）提供了两个数据样本主要变量的描述性统计，可以看出，新准则实施后公司的平均业绩和市净率有较大程度提升，但平均盈余管理水平也明显提高，平均规模和平均产权比则较为稳定。另外，公允价值变动损益平均数额远低于营业外收入和资产减值损失，可见持有交易性金融资产或采用公允价值模式计量投资性房地产的公司并不多。为了控制极端值的影响，在回归时对所有变量进行1%~99%winsorise处理。

（二）回归分析表（2）是各假设的检验结果。模型1的回归结果可以看出，dummy的系数为正，在1%的水平上显著，说明2007年之后公司的操控性应计利润水平明显高于之前的年份，即新会计准则实施后，上市公司的盈余管理程度显著提高，假设1的推论得到证实。模型2的回归结果可以看出，FV的系数并不显著，表明公允价值变动损益与操控性应计利润不相关，即交易性金融资产和投资性房地产采用公允价值计量并不对公司盈余管理程度产生显著影响，这与假设2相符。YYW的系数在1%的水平上显著为正，说明营业外收入越高，公司的盈余管理程度也越高。在新准则下，债务重组和非货币性资产交易是营业外收入的重要组成部分，该结果显示，公允价值计量下，债务重组和非货币性资产交易很可能已成为管理者进行盈余管理的新途径。假设3的推论在一定程度上得到验证。JZ的系数为负，在1%的水平上显著，反映资产减值损失数额越大，操控性应计利润越小，表明在公司需要调高利润的年度，管理者很有可能通过少提或不提资产减值损失，增加当年利润，粉饰业绩，达到盈余管理的目的。

（三）稳健性检验已有理论研究认为，新准则的实施对不同行业公司的盈余管理水平影响并不均衡（沈烈、张西萍，2007），本文按照行业一级代码将样本一分为12个组，利用模型1分别进行回归，检验新旧准则对不同行业盈余管理的影响。表（3）反映了检验结果。可以看出，针对新准则的实施对上市公司盈余管理程度的影响，各行业情况有所不同：新准则的实施显著提高了制造业、交通仓储、信息技术、批发零售以及房地产业的盈余管理水平，而农业和电力能源行业的盈余管理程度却是显著降低，其他行业则不显著。出现这一现象的原在于：由于各行业涉及的业务范围、竞争环境、生产特征等方面均有较大差别，新准则中各项实施细则的变动对各行业公司管理层的盈余管理行为的影响很可能也会有所区别；新准则实施以后的年份中，一些制度法规的变动（例如税收政策、行业规范等）对各行业的影响会有所差别；针对一些政府重点发展和扶持的行业，例如农业、能源行业等，享受近年来推行实施的各项鼓励政策、引导政策以及政府较大力度的财政支持和财政补贴，而进行盈余管理需要承担一定的风险，所以相比而言，从事这些行业的公司管理层，不会有很强烈盈余管理动机。根据公司所处的财务状况不同，管理者进行盈余管理的动机各异，相应采取的盈余管理方式也会有所差异。前人已有研究表明，我国上市公司进行盈余管理的主要动机有“洗大澡”、扭亏为盈、配股和平滑盈余等（张丽，2009）。为了保证模型2结果的稳健性，同时为了进一步探究具有何种盈余管理动机的公司管理者选择利用公允价值进行盈余管理，本文根据ROE的范围将模型2的样本按照不同的盈余管理动机细分为亏损公司、微利公司、配股动机公司和平滑动机公司四个组，并利用模型2分别进行回归。其中ROE<0的公司为亏损公司，ROE的范围在［0，1%）的公司为微利公司，ROE的范围在［6%，7%）的公司为具有配股动机的公司，ROE≥10%的公司为具有平滑盈余动机的公司。表（4）反映稳健性检验的结果。可以看出，四组样本的回归结果中，FV的系数均不显著，说明对于具有这四种盈余管理动机的公司，公允价值变动损益与操控性应计利润均不相关，假设2的结论比较稳健。其可能原因在于，目前为止，我国采用公允价值计量投资性房地产的公司寥寥无几，不能产生重大影响，而交易性金融资产的公允价值有较为成熟的市场为基础，易于确定，留给管理者的操控空间很小。因此，交易性金融资产和投资性房地产以公允价值计量都不会对公司的盈余管理程度产生显著影响。假设3的结论对于亏损公司和具有平滑动机的公司比较稳健，说明这两类公司更倾向于通过“营业外收入”科目进行盈余操控，而债务重组和非货币易很可能已成为实现盈余管理的重要手段。此外，资产减值损失对盈余管理程度的影响并不十分稳健，可能的原因是，在旧准则中长期资产减值损失的计提和转回是管理者进行盈余管理的重要方式，新准则中禁止长期资产减值转回的规定，在一定程度上遏制了管理者通过这一途径进行盈余管理（张然等，2007），因此资产减值损失对盈余管理的影响也会相应削弱。

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2.市场监管力度不够随着新会计准则的应用，其相应的法律法规却没有跟上节奏，政府对会计舞弊现象的震慑能力较差，从而导致公允价值计量的正确应用以及其公正性得到充分质疑。归其原因是我国会计事务所发展缓慢，没有很好起到社会监督的作用，甚至与客户共同舞弊，没有市场监管和外部审计监管的制约。

二、解决公允价值问题的对策

1.努力完善市场信息体系在现阶段，国内资本市场仍处于快速发展时期，金融工具各个各样，但与国际水平存在较大差异，金融工具信息管理水平较差。例如金融衍生品只有少量品种存在期货交易，但其市场规模都较小，市场活跃性弱。相关监管部门须在适当时机推广实施市场发展的金融产品，促进资本市场交易显多样化，从而在数据方面为公允价值计量提供更多支持。

2.积极提高会计人员的专业素质企业的会计从业人员不适合新环境，不接受新准则的现象已屡见不鲜，而提高企业会计人员的专业素质，将有利于公允价值计量的应用水平，有利于提高会计业务人员对对会计核算的新原则和新方法认识、理解能力，从而增强其专业经验的总结和积累。因此，有必要加强对会计人员的培训力度和强度，经常性的组织会计人员学习其他优秀人员的成功经验，可定期开展评比活动，促进相互学习，达到提高会计从业人员的专业素养之目的。

3.尽快制订公允价值相关法律规定目前国内也制订了一些有关公允价值的规定，但实际应用过程困难程度很大。我国可参考借鉴国际上FASB和AISB曾颁布相关公允价值准则，尽快制订适合我国经济发展的会计法律法规，对公允价值计量的应用起到提供滋长空间的作用，奠定了一个对上市公司有利的市场环境。

4.有效提高政府监管水平目前对会计舞弊行为的处罚力度不够，会计舞弊成本不高，是制约新会计准则下的公允价值计量的应用的原因之一。因此，政府部门应积极出台相应配套的法律法规，以此明确对会计实务的释义，完善行业的操作规则，保障公允价值在企业会计实务应用过程的可靠性。

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一、公允价值的涵义

国际会计准则委员会（IASC）在1995年6月的第32号国际会计准则（IAS32）中，对公允价值所下的定义是：“公允价值是指，在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”

美国财务会计准则委员会（FASB）在2000年2月的第7辑财务会计概念公告（SFAS7）中，对于公允价值的定义为：“在交易双方自愿的前提下（即排除强迫或清算的情况），当前资产（或负债）的购置（或发生）或出售（或清偿）金额。”

FASB在2004年6月的《公允价值计量》征求意见稿中，对公允价值所下的定义是：“资产或负债在熟悉情况、没有关联的意愿参与者的当前交易中进行交换的价格。”

我国财政部在2006年2月15日的新《企业会计准则——基本准则》中，对公允价值所下的定义表述为：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”

从内容上来看，公允价值的定义略有差异。总的来说，它是资产交换或负债清偿的金额。但是，这个金额是在许多限制和假定条件下取得的，正是这些限制和假定条件才使公允价值具有了特殊的内涵。首先是公平交易。它是取得公允价值的必要条件，是指交易双方处于完全竞争市场环境，双方都独立竞争，不存在相互关联的关系；其次是完全市场。参加交易的各方必须充分了解市场情况，缩小信息不对称的程度，更好地确认交易价格，这是获取资产和负债公允价值的重要条件；再次是时态观。公允价值计量的时态观是动态的，有别于历史成本计量的静态时态观，使企业会计报表信息更加相关、对决策更有用，这也是公允价值计量属性优于历史成本计量属性的主要原因之一；最后是价格估计在交易或事项尚未发生时按照当前的市场情况，对市场价值发生变化的资产和负债重新计量。由于公允价值的计量有条件约束，许多因素都要依靠判断和估计，所以价格估价也是公允价值的突出特点。这就要求对于公允价值的运用要有严格的经济制度与之相适应。国际财务报告准则以及美国会计准则之所以全面、深入地运用了公允价值，正是与其成熟的现代市场经济制度密切相关的。

二、我国转轨经济时期公允价值的适用性

我国转轨经济时期特殊的经济形态包括两方面内容：一是经济体制的转轨，指我国正在从计划经济体制转变到市场经济体制，这是制度选择；二是发展阶段的转型，指我国正在从不发达状态迈向现代化。转轨经济形态就是要通过制度选择改善发展的激励条件，同时发展对制度选择、形成也具有反作用，因此制度选择和发展阶段之间存在契合关系。当两者还不能完全契合时，就会带来矛盾和结构性失衡，导致经济建设的诸多问题，如产权管理体制不顺、市场约束不强等。正是在这样的制度背景下，公允价值在我国还不能全面地推行，具体表现如下：

（一）市场不活跃，缺乏公平价格的形成机制。对于绝大多数资产和负债而言，很难找到可以观察到的市场价值。我国现在还处于市场经济初级阶段，市场化程度还较低，各类要素市场的运作还不够正规，中介机构尚难以真正独立、客观、公正地行使中介职能。还有一些中介机构缺乏诚信，对一些资产或负债的评估有失公允，资产评估的科学性还存在较大欠缺。这些反映了我国目前存在着较为严重的信息不对称现象，价格波动较大，这样公平交易就不能完全实现，进而通过资本市场交易的一些资产和负债的市场价格也就不公允。

（二）我国证券市场是在传统计划经济体制下萌芽，并伴随经济转轨的脚步快速成长起来。但是，证券市场“边干边学”的制度变迁本质决定了我国证券市场发展中必然存在诸多问题。公司治理结构、独立董事制度、信息披露制度有待完善；公司治理效率有待提高；公司资本结构有待进一步优化；股东会、董事会与经理层面的权利制衡关系还有待建立；证券市场监管透明度不够。证券市场上金融衍生工具的市场价格处于不断变动的状态，这是引入公允价值计量属性的一大原因，但是前面所说的我国证券市场的诸多问题使得金融衍生工具市场价格动态性的信息无法及时传递给投资者，那么金融衍生工具市场价格的确认也就不公允。

（三）存在大量利用公允价值操纵利润的现象。企业产权中有政府、债权人、所有者、经营者和其他与企业相关的个体等利益主体，由于他们具有不同的行为目标，存在着不同的利益驱动，不可避免地出现了利益冲突。此外，企业的经营者比所有者在获取信息方面拥有更大的优势，从而在实际中出现了大量利用债务重组、投资、非货币易中公允价值伪造会计信息的现象，不仅直接损害了投资者的利益，而且影响到整个国民经济的协调运行。

由此可见，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，应充分考虑我国的制度背景，做出谨慎的改进，在引用上应只是趋同而不是照搬。西方发达国家的现代市场经济已经很成熟，市场体系很完善，地位也很牢固，而公允价值恰恰又是市场经济的产物。同时，西方发达国家在公司治理、综合监管体系、信用中介体系等内外部经济制度都较为先进，证券市场的有效性很高，具有适合公允价值全面、深入应用的土壤。而我国特殊的转轨经济形态与西方发达国家的成熟市场经济体制还有差距，因此，新准则中对公允价值的适度引用是符合国情的。

三、对公允价值推行的制度建议

由于目前我国资本市场发育不成熟，保护投资者和惩罚财务舞弊的法律制度不健全等制度因素的限制，公允价值还不适合在我国全面的推广。但从长期来看，衍生金融工具的发展必将对传统的历史成本计量属性提出挑战，也会为公允价值的使用提供直接的现实需求。这时就需要我们设计一项可以实现既定目标的制度，只要我们建立了与之相适应的成熟的现代市场经济制度，那么全面、深入的应用公允价值计量属性也是可行的。

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（二）投资性房地产业务运用公允价值当有确凿证据表明投资性房地产的公允价值可以取得时，企业可以用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量。公允价值计量应当满足下列两个条件：一是市场上有活跃的房地产交易市场；二是企业可以从相关交易中获得信息，并对投资性方房地产的公允价值作出合理估计。目前，我国会计准则中对于投资性房地产的规定和国际准则基本一致，增强了采用公允价值计量投资性房地产对于国际公司的可比性，进一步拉近了我国会计核算和国际会计核算的距离，为国际会计一体化奠定了基础。

（三）金融资产业务应用公允价值准则规定，交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产等均按公允价值计量，包括初始计量和后续计量，只是后续计量有些差异，交易性金融资产在资产负债表日，公允价值的变动计入当期损益，可供出售金融资产在资产负债表日，公允价值的变动计入所有者权益，持有至到期投资后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量。

（四）企业合并业务运用公允价值准则规定，非同一控制下的企业合并采用公允价值计量，购买方应按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，同时，比较购买日合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者营业外收入。其中合并成本包括购买方付出的资产、发生的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。除了上述业务运用到公允价值以外，企业的债务重组业务、非货币性资产交换业务也要用到公允价值计量。总之，由于公允价值作为企业盈余管理的一种手段，目前我国在运用公允价值时特别要注意其对企业利润的影响。

二、我国公允价值会计应用中存在的问题

（一）成为操纵企业利润的工具公允价值会产生“双刃剑”的效应，可以提高当期利润，也可减少当期利润，目前许多企业滥用公允价值，以粉饰经营成果，公允价值计量模式成为了许多上市公司操纵利润的工具。

（二)易受管理层主观判断的影响由于我国不完善的法律法规体系，内部控制及外部监督做的也不够到位，运用公允价值时需要依赖企业管理层与会计人员的主观判断，很大程度上影响了其客观性。特别是当相关资产不存在活跃市场时，要依赖估值人员的职业判断和估计来选择贴现率和对未来现金流量作出估计。

（三）应用方法缺乏规范性和可操作性如何准确确定各种活跃市场价格、类似资产公允价值变化、估值技术精度误差、针对非活跃与非理性市场情况下采用公允价值的会计处理方式的细则规定，企业缺乏一致性的操作标准。当市场环境发生较大变化时，资产或负债的确认与后续计量会加大随意性，给企业带来不良后果。

（四）公允价值应用中的“顺周期效应”影响金融市场的稳定所谓顺周期效应，可分为两种情况。一是在经济萧条期，运用公允价值可能会低估企业的金融资产，金融机构被迫确认大量的减值损失和投资损失，使得资本充足率、信贷和投资能力大幅下降，使市场陷入“金融资产交易价格下跌———企业计提资产减值准备———投资者恐慌性抛售———金融资产交易价格进一步下跌”的恶性循环之中。二是在经济繁荣期，恰好相反，运用公允价值可能会高估金融资产，结果使确认的投资收益增多、计提的减值损失减少，使金融机构限于盲目乐观中，资本充足率、信贷和投资能力大幅提高，更加助长了经济环境的过热度。公允价值的这种顺周期效应影响了金融市场的稳定。

三、我国公允价值会计的改进措施

（一）加快建立我国的公允价值计量框架由于目前我国关于公允价值的一些规定过于简单概括，操作时缺乏具体的指南，因此学习和借鉴IASB最新的公允价值会计准则，加快建立适合我国具体情况的公允价值计量框架，已迫在眉睫。

（二）完善公司治理结构完善我国的公司治理结构，让更多的投资者积极投身到资本市场的活动中来，包括改善内部控制环境、调整和完善组织结构、加强内部管理和风险控制、加强内部稽核、建立和完善信息系统及沟通，建立健全风险识别和评估体系。

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2.公允价值在投资性房地产中的应用分析投资性房地产可以选择公允价值计量，也可以选择成本模式计量，具体视企业自身情况而定，但计量模式一经确定，不得随意变更。已采用公允价值模式的，不得转为成本模式。按照我国现行会计准则的规定，投资性房地产如果采用公允价值模式进行后续计量必须同时满足两个条件：第一，投资性房地产所在地存在活跃的房地产交易市场；第二，在房地产市场上，企业可以获得同类或类似房地产的市场价格或其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。也就是说公允价值完全是由市场变化情况来决定，避免了人为主观因素的干扰。在这种计量模式下，投资性房地产将无需进行摊销以及计提折旧，其价值随着活跃房地产交易市场的市价而变化，同时将市价的变化记入当期损益。

3.公允价值在非货币性资产交换中的应用分析非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。它的实质是不涉及或只涉及少量的货币性资产。如果采用公允价值来确认和计量，该非货币性资产交换必须具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，作为支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益；而作为收到补价方，应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

4.公允价值在债务重组中的应用分析企业会计准则中对债务重组的定义是：债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。在账务处理中，有两种情况：一种是以现金偿还，另一种是以非现金资产偿还。两种情况下对于减免的债务债权人确认为损失，债务人确认为收益。

二、公允价值在我国会计实务应用中存在的问题及建议

1.可靠性的问题及建议公允价值计量和历史成本计量一直被人们进行比较，虽然前者反映的信息对投资者来说更加的有效，更能体现它的决策有用性。但是，公允价值的可靠性一直备受争议，主要是因为：第一，它的取得高度依赖当前市场经济环境，对公允价值的计量需要从公平活跃的成熟市场环境中获取，但是我国目前尚未建立起统一有效的经济市场，市场信息提供的公允价值并不能体现公平和公正。第二，企业用公允价值计量相关资产或负债，需要运用估值技术，且该技术离不开充足的且适用于当前市场的数据和信息的支持。企业以公允价值计量相关资产或负债，运用的估值方法主要包括市场法、收益法和成本法。对于市场法，因为在第一点中谈到，我国资本市场发展落后，所以即使是参考相同或类似资产，得到的价值也并非可靠。而收益法主要运用现值技术，但我国在这方面的理论研究不足，只停留在借鉴国外的水平上。第三，公允价值是一个主观的概念，本文在第二部分提到过上市公司关联交易来操控利润的问题，所以公允价值并不是十分的客观有效，它缺乏约束性。尽管新出台的39号会计准则——公允价值计量明确规定了公允价值计量属性的定义和性质，但是我国在这方面的研究还远不能跟国外发达国家相提并论。我们没有组织专业的团队对公允价值理论进行集中而深入的研究，所以公允价值计量属性没有一个成熟而完整的理论体系。值得注意的是，我们的研究方向应该围绕我国的市场环境情形展开，而不能完全依赖西方国家的模式，否则，即使有了研究成果但不能在我国市场上运行，就失去了研究的意义。我国市场经济不发达，所以公允价值很难确认和计量，正因为如此，现行企业会计准则对公允价值的应用不像西方国家那么普遍，它的推广存在诸多阻碍。但是，当不存在活跃市场时，可以采用未来现金流量的现值估价技术，来估计公允价值。因此，现值技术的研究尤为重要，我们可以现值技术为突破口，学习和借鉴国际上在这方面的研究成果，单独为现值技术编制应用指南和切实可行的会计准则，详细的介绍其定义、性质、方法和公式，完善其理论研究，从而使得即使在我国这种不发达的资本市场上，也能获得可靠地公允价值成为可能。

2.市场环境的问题及建议虽然我国已经基本确立了市场经济体制，但是非市场化的因素并没有完全消除，在建立活跃市场的过程中依然受到许多场外因素的干扰。在我国，市场的发展不完善，造成了一些资产和负债的公允价值不公允的问题。此外，公允价值的使用依赖于高标准的市场环境，市场参与者在整个交易的过程中必须保证双方信息的对称，才能使交易价格更加公平和公正。但在现实中，我国资本市场完全不能同发达国家相提并论，因为我国在现阶段还是一个发展中国家，资本市场运行不活跃，市场信息流通不广泛，公允价值不公允，这都严重影响了会计信息的真实性和可靠性。在当前情况下，如果不注意我国资本市场运行环境问题和谨慎性原则运用公允价值，一定会导致公允价值被滥用以及会计信息失真的后果。对以上问题，建立一个充分发展而又活跃的交易市场对于推广公允价值计量属性应用是不可或缺的条件。虽然公允价值和市场价格并不是完全相同的概念，但是市场价格能够避免人的主观意识，不易被人为操控，它的可靠程度最高，获取渠道也相对简单方便。公允价值计量能否推广跟市场是否发达，竞争是否充分有着密不可分的联系。但我们也知道，我国经济市场的运行存在着部分行业的垄断，在这些政府垄断行业，进入的壁垒很高，私营和民资根本无法渗透，完全不利于充分竞争市场的形成，所以，必须打破现有的垄断局面。

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根据准则的规定，交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产等均按公允价值计量，包括初始计量和后续计量，只是后续计量有些差异，交易性金融资产在资产负债表日，公允价值的变动计入当期损益（公允价值变动损益），可供出售金融资产在资产负债表日，公允价值的变动计入所有者权益（资本公积），持有至到期投资后续计量时采用实际利率法，按摊余成本计量。

（二）公允价值在非货币性资产交换中的运用根据企业准则的规定，非货币性资产交换采用公允价值计量时需要满足两个条件：（1）该项交换具有商业实质，（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，否则采用账面价值计量，换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益，影响当期利润。因此，需要注意的是上市公司进行非货币性资产交换时可以提高当期利润也可以减少当期利润，非货币性资产交换可能会成为公司操纵利润的手段。

（三）公允价值在企业合并中的应用准则规定，非同一控制下的企业合并采用公允价值计量，购买方应按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，同时，比较购买日合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者营业外收入。其中合并成本包括购买方付出的资产、发生的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。在这种情况下，我们要考虑这些分类为非同一控制下企业合并的公司是否真的不存在关联关系。若不存在关联关系，那么合并成本是否能够公允地计量，应该采用何种方法来确认公允价值。

二、我国公允价值会计应用的建议

（一）逐步完善市场运行体系完善市场报价机制，建立真正的市场运行体系是运用公允价值会计的前提和基础。因此，我国应积极完善各类市场，包括商品交易市场和资本市场，建立活跃的市场报价制度和交易体制。

（二）加快建立我国公允价值计量框架我国目前关于公允价值的准则散布在各个具体准则中，缺乏统一性，而且缺乏具体的计量指南，增加了公允价值取得的难度和成本。因此，我们应学习和借鉴IASB最新的公允价值会计准则，加快建立适合我国的公允价值计量框架，提高公允价值计量的操作性，增强公允价值所反映会计信息的可靠性和相关性。

（三）完善公司治理结构公允价值作为盈余管理的手段，往往被企业用来操作利润。如果动机不纯，将严重影响公允价值的公允性，进而导致会计信息的严重失真。必须加快完善我国公司治理结构，建立健全内部控制，加强对企业管理层的约束，保持有关使用公允价值估价方法及政策规定在整个企业的一致性，避免滋生腐败和人为操纵。

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（二）对企业一定时期经营成果的影响。首先，交易性金融资产无论是在取得时还是在期末时均以公允价值计量为准，它的账面价值与公允价值之间的差额借助于“公允价值变动损益”账户计入当期损益，对企业的当期利润产生影响，但是“公允价值变动损益”本身所反映的是没有实现的收益，从而导致企业利润表中所陈述的利润并不是企业的实际盈利水平。其次，可供出售金融资产按公允价值计量时，其变动的差额直接计入资本公积，这种计量对持有该类金融资产期间的利润总额没有影响，但当企业出售该项金融资产时，要将原计入资本公积的公允价值变动额转入到投资收益，则会影响到出售当期的利润及成果。同时，由于可供出售金融资产的形成完全取决于管理者的意图，在实质上随时可以出售，因而就其本身来说会对某一期间的会计利润产生影响，因此，不难得知企业为了达到操纵利润的目的普遍愿意持有大量可供出售金融资产，而不愿意持有交易性金融资产。按照《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》的规定：企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内重分类为可供出售金融资产时，可供出售金融资产应按照公允价值计量，其与持有至到期投资账面值之间的差额计入到资本公积账户，导致所有者权益总额发生变动，影响企业的资本结构，当其出售时再从资本公积转到投资收益。尽管《企业会计准则第22号》对金融资产分类变更进行了明文规定，但是这些规定仅仅是在限制企业在重分类时所遇到的特殊情况，其并不影响企业管理者在正常情况下将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的事项与结果。因此，可以看出当把持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，也可能成为企业操纵利润的一种手段。

二、公允价值在金融资产中的应用

（一）金融资产及其分类。按照我国新会计准则中的CAS22，金融资产是指：(1)现金；(2)持有的其他单位的权益工具；(3)从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利；(4)在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利；(5)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具；(6)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。金融资产应在初始确认时划分为下列四类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售金融资产。

（二）金融资产的确认。（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在新会计准则中，这类金融资产包括：交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其持有目的是为了近期出售，使持有者在短期内获利。该类金融资产具有以下特征：（a）持有的该金融资产是短期性的，即在初次确认时就确定可能在近期出售，从而赚取差价；（b）该金融资产具有活跃的交易市场，其公允价值能够通过活跃市场获取；（c）该类金融工具期末应按公允价值予以计量，且报告期间公允价值的变动应计入当期损益（公允价值变动损益），使得该类金融工具在会计期间的价值变动影响当期利润；（d）除新准则规定的特殊情况外的一部分衍生金融工具归为该类。由上可知，如果企业持有的投资准备在短期内出售，并且其公允价值易于取得，即可以将其划分为交易性金融资产。（2）持有至到期投资。持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。应当特别注意的是，如果一项金融资产在初始确认时已经被指定其他类型的金融资产，就不能再确认为持有至到期投资。此外，企业应当在资产负债表日对持有意图和能力进行评价。发生变化的，除非是因为企业不可控制的原因导致此变化，应当将其重分类为可供出售金融资产。根据以上规定可以看出，持有至到期投资具有以下特征：（a）企业持有该项投资的目的不是为了短期出售或获利，而且企业有明确的意图和能力将该资产持有至到期日；（b）该投资到期的时间是固定的，因此持有至到期投资是非权益性投资；（c）该投资到期时收回的金额固定或可确定；（d）该投资属于非衍生金融资产的投资；（e）该类金融资产在期末需要按实际利率法计算的摊余成本进行计量和减值测试。（3）贷款和应收款项。贷款和应收账款，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收账款泛指一类金融资产，主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，都可以划分为这一类。划分为贷款和应收款项类的金融资产与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多的限制。如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。（4）可供出售金融资产。可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（a）贷款和应收款项；（b）持有至到期投资；（c）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。但是不能简单的认为，除了以上三类之外的金融资产，就一定是可供出售的金融资产。该类金融资产具有以下特征：（a）该类金融资产属于非衍生金融工具；（b）该资产有活跃市场，公允价值易于取得；（c）企业持有的目的明确就是为了出售，但该资产持有限期不定，即企业在初次确认时并不能确定是否在短期内出售以获利，还是长期持有以获利，也就是其持有意图界于交易性金融资产与持有至到期投资之间；（d）该类金融资产期末应按公允价值予以计量，且报告期间公允价值变动计入“资本公积———其他资本公积”账户，即该类金融资产在会计期间的价值变动不直接影响当期利润，只有在其出售时才将资本公积转到投资收益。（三）金融资产的计量。所谓计量，是指以选定的能够反映计量对象内在特征的尺度并将其内在特征予以数量化的过程，即入账价值。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计量。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始计量按公允价值，且其交易费用记入当期损益；后续计量仍然采用公允价值，公允价值的变动金额计入当期损益。企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。持有至到期投资的金融资产的计量。持有至到期投资的金融资产初始计量按公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分；后续计量按实际利率法，以摊余成本计量。贷款和应收款项的计量。贷款和应收款项的初始计量采用公允价值，交易费用计入初始入账金额，后续计量按实际利率法，以摊余成本计量。可供出售金融资产的计量。可供出售金融资产初始计量按公允价值，且交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分，后续计量按公允价值，且公允价值变动计入所有者权益。

三、公允价值在我国金融资产应用中存在的问题

（一）公允价值的可靠性与可操作性不足。公允价值是参与交易的当事人对市场价值做出的一种判断，金融资产采用公允价值计量方法，提高了财务报表信息的可靠性。但是市场形式是复杂的、多变的，有的会计事项可以确认或寻找类似的交易价格，而有的只能估算。针对这种情况，我们把公允价值的估值分为三个层级，其中，第一、二层级要求具备公开的活跃的市场。从我国目前的国情来看，金融市场仍处于发展中阶段，只存在有限的衍生金融工具的交易市场，此外，我国的产权交易市场、证券交易市场、生产资料市场等都处于未成熟阶段，同时以上市场的监管力度有待加强，再加上信息不准确以及道德风险的影响，金融资产交易纵的情况会时常发生，从而导致市场上的公开标价不一定能代表金融资产的公允价值。有些企业同时在国内金融市场和国际金融市场上双向交易，如果缺乏高新的科技和先进的通讯设备作为技术支持，想获得其实时报价是存在一定难度的。

（二）公允价值应用于金融资产对资本市场存在助涨助跌的重大不利影响。公允价值在金融资产的确认与计量上的运用十分突出。金融工具确认和计量准则规定，对于交易性金融资产，取得时以当时的公允价值入账，资产负债表日也按照当时公允价值进行后续计量，发生的公允价值变动计入当期损益。这样的处理方式使得上市公司当期的收益在很大程度上受其持有的金融资产的市场价值的影响。当金融市场高涨时，金融资产的市价上涨会带动上市公司当期投资收益或资本公积的上涨，而当市场低迷的时候会降低上市公司的当期投资收益或资本公积，即金融资产对股市起到助涨和助跌的负面作用。

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本文作者：陈颖工作单位：大连市会计服务中心

公允价值对商业银行的影响

公允价值对商业银行财务报表的影响，公允价值的应用对商业银行的相关业务产生一系列的影响也给财务报表的编制带来了重大的变革"由于金融会计准则规范，的是金融工具的确认和计量以及相关会计信息的披露，而现金流，量表呈现的是在金融工具计量过程中现金的实际流动情况，因此新准则规定的公允价值的变动在不涉及金融资产的确认或转移的，情况下，只会引起当期损益或权益的变动，并不会引起现金流量的，变动"由此可知，公允价值对现金流量表影响微小，所以它对商业，银行的财务报表的影响主要表现在资产负债表和利润表上"，1.公允价值对资产负债表的影响"新准则规定把衍生金融，工具纳人表内核算并按公允价值计量，相关公允价值变动就计人，当期损益，这样就会更好反映物价变动对商业银行资产负债的影，响，因而，其资产负债情况就更接近贴近其市场价值"，由于市场风险的存在，在没有其他资产负债科目变动的情况下采用公允价值计量金融工具会导致商业银行的资产负债规模因为，公允价值的变动而在一个合理的区间内波动，但若公允价值波动的，波峰与波谷落差过大，就会使银行的资产负债规模的大起大落，同时，带动商业银行资产负债率的大幅波动"另一方面，由于在会计核算，中公允价值和历史成本计量的同时存在，资产负债表的内容就变得，进一步复杂化，报表使用者就很难从报表的数字上判断出公允价值，变动对资产、负债及所有者权益项目有多么大影响"，2.公允价值对利润表的影响"新准则要求对交易性金融资，产在期末按照公允价值对其进行后续计量，并将公允价值的变动，计人当期损益"交易性金融资产公允价值的变动就会发生利得或，损失，若交易性股票投资的股票价格不断上涨，在确认投资收益之，后，就会使商业银行的当期利润增加;若股票价格下降，在确认投，资损失之后，就会使当期利润减少"由于股市行情的不断变动，股，票价格就随之不断波动，从而引起利润不断波动"再就是，在以现，金流量折现法计提出金融资产减值准备的前提下，由于优质贷款，与劣质贷款提取的贷款损失准备有所不同，银行的当期利润就会，受纳人表内核算的金融资产的质量的影响"但是，由于商业银行，管理层在选择套期工具时存在着决策失误，就会造成套期会计方，法的套期有效性不足，利润的波动将依据套期有效性不足的程度，而波动，即决策失误越大，利润的上下波动就越大"，公允价值对商业银行风险管理的影响，新准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移，到表内反应"这将对银行利用衍生金融工具进行风险管理的行为，产生重大影响"，根据新的会计准则，商业银行必须按持有意图把金融资产划，分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供，出售金融资产四类，把金融负债划分为交易性金融负债和其他金，融负债两类"这种新的资产分类方式对银行的风险管理产生巨大，的影响"预期债券投资组合发生了如下的变化:在利率结构上，从，固定利率到可变利率;在证券持有的种类上，MBSS到政府或政府，机构证券;在组合规模上，将缩小证券投资组合;在期限结构上，从，长期到短期;在重新分类上，从HTM到AFS"由于每类资产对各银，行影响程度不同，且具体分类与银行的战略目标有关系，因此银行，在做实际的资产分类时就必须权衡各种风险"，

我国商业银行积极的应对之道

反映当前，其特征是从原来的历史成本原则转变为新准则，的公允价值计量"而公允价值对商业银行财务状况会造成较大，的影响，有时甚至会成为利润操纵的工具"因此商业银行实施新，会计准则必须加快实现会计目标和经营管理理念的转变"首先在业务经营上要做到安全性、流动性和效益性相统一，速度与质，量、规模与结构、风险与资本相协调，从根本上提高银行的业务，发展质量、增收创利能力和风险管理水平"其次，商业银行的高，层领导应该从思想观念上摆脱原来的金融企业会计制度的束缚积极主动地接纳新会计准则，使财务报告更加真实地反映商业银，行的真实经营成果和财务状况，更好地为管理层的决策提供依据也更好地向投资者以及监管机构提供准确的信息"，建立健全风险管理体系，随着商业银行经营活动范围的扩大，投资渠道的不断增多，公，允价值计量的金融工具规模、公允价值计量的投资性房地产规模，将会不断扩大，商业银行应更加谨慎地确认职工的相关负债，套期，避险活动日益扩大"由于公允价值的潜在影响，商业银行有可能，利用公允价值操纵利润，因此银行必须加强风险管理的基础环境，建设，才能在会计信息中向利益相关方揭示金融资产负债所蕴含，的风险和管理层应对风险的经营策略"第一，要按照新准则改造，现有的财务会计系统，进一步完善相关业务管理系统，进行业务流，程再造，建立功能强大的数据库，及时对金融工具的波动情况和影，响实行动态评估、管理和考核;对现有核算系统进行大量改造，增，加投资改进内部系统和程序，使其能实现对复杂金融工具的估值，和处理;提高财务判断能力，满足会计核算和信息披露的要求"第，二，要加快研发能正确测算金融工具公允价值的计量工具和科学，的内部评估模型，引人衍生金融工具新的处理方法;对公允价值的，来源进行甄别，并确保在全面报告开始前实施与测试"第三，要对，现有规章进行修改、补充和完善，建立健全内部控制机制，创新业，务流程，切实提高各级行的风险预警、识别、度量、控制水平和，对各种风险的抵御能力，从源头上遏制各类金融风险"提升资本充足率的管理水平，针对公允价值的广泛实行可能进一步加剧资本的不确定性的，问题，商业银行要强化经济资本管理理念，把实施经济资本管理制，度作为落实资本充足率监管要求的内部管理工具，建立和完善经，济资本回报率约束机制，并发挥风险定价战略引导作用，有效地，约束各级银行机构风险资产的增长，将资源配置到低风险、高回，报的业务上，从而基本保持风险的增长与资本的增长相协调，使资，本充足率水平逐年提高，不断增强抵御风险的能力，逐步实现由过，去单纯追求规模扩张向内涵式增长转变"特别是，在做出经营决，策形成资产、负债前，银行管理层就要确定承受风险的方式和后，续管理的方法，并通过不断调整优化资产结构，降低高风险业务比，重，提高信贷资产质量，大力发展中间业务、新业务等方式提升盈，利水平".

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二、经理人与投资人策略选择分析

由演化博弈动态过程相位图中可以看出，鞍点G越靠近均衡点O，区域ⅰ的面积就越小，系统向稳定均衡点（0，0）演化博弈的概率也就越小，而向稳定均衡点（1，1）演化的概率将增大。所以将分析演化路径的影响因素，转化为分析三角形区域ΔOGL和三角形区域ΔOGN面积的影响因素。两个三角形区域面积公式如下。

三、政策建议

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二、跨年度确认与处置交易性金融资产的账务处理