教育成本论文范文

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近几年来，随着我国经济的快速发展，国家在各个产业的投资额度逐渐扩大，导致在高等教育成本分担上的投入更加地捉襟见肘。而从高等教育的供给方来看，由于大学无法得到国家划拨的足额经费，科研难以取得进展，师资力量流失，导致生源外流。更有甚者，学校因为无法获得充足的经费，而对学生滥收费，又进一步加重学生和家长的负担。从需求方来看，由于高校收费越来越高，教育支出占家庭消费支出的比重越来越大，而消费者收入并未同步增长，造成普通家庭的负担过重。随着高等教育的不断扩大与普及，其成本问题已经引起了社会的高度重视，成本的不断上升，也引起家长们的质疑。因此，研究和解决我国高等教育的供给与成本分担已经成为了一个迫在眉睫的问题。

二、我国高等教育的供给与成本分担

教育应该是一种准公共物品。但高等教育与一般的准公共物品相比较而言，又是有所区别的，一方面，高等教育对个人和家庭来说，可以使其职业和社会地位得以改善，教育的价值主要为受教育者本人或家庭所获得；另一方面，对政府来说，教育通过提高受教育者个人的素质而提高整个社会文明程度，可以为国家带来社会、文化和经济的繁荣。所以从整体的角度来看，高等教育不仅可以给个人带来利益，而且还能为社会带来利益。鉴于个人获得教育服务对于国家具有巨大的正外部性，而不获得教育服务对于国家具有巨大的负外部性，它可以部分由市场提供，也可以部分由政府提供。因此，为促进我国高等教育事业的发展，由高等教育受益各方分担与补偿高等教育成本就成为必然的选择。伴随着高等教育成本问题的研究，我国在1982年开始高等教育补偿方式的变革，将教育成本分担理论应用于现实，确定我国高等教育成本分担与补偿的主体应该是受教育者、政府、个人和社会。

（一）高等教育的供给方式

区分教育产品的提供和生产有助于我们理解如何提高教育供给的质量和效率。从国内外经验和历史经验看，国家对教育的投入可以远远大于人们对其支付能力所能够承受的程度。在这方面政府有许多方式，如可以使用公共资金购买来自私人部门的教育服务。但各国的情况是多种多样，许多国家都实行混合教育体系，即同时存在着公立学校与私立学校，它们相互补充，相得益彰。借鉴国外的经验及我国的实际情况，我国高等教育的供给方式应该考虑以下两方面：

1、继续加大政府对高等教育的投入

十六届三中全会提出了进一步完善政府社会管理和公共服务职能的要求，发展教育是现代政府公共服务职能的具体体现。

首先，加大政府对高等教育的投入，可以保证高等教育的供给水平。从经济学的观点上看，教育属于一种对个人和社会有益处的准公共产品，因此不能够像一般商品一样，完全由市场来提供，需要政府和市场双边来提供，并且以政府提供为主。因为政府的一个重要职责就是提供市场所不能够提供的，或者是市场供给不足的公共产品。而教育是带有公共产品性质的事业。如果完全靠市场来提供，那么全社会的教育供给将低于对社会利益最大的供给水平。因此政府应该提供教育服务,教育应该是政府的重要职能。

其次，加大政府对高等教育的投入，可以保证教育机会的公平性。如果教育完全市场化就意味着教育的投入主要依靠学费，学生通过付费的方式购买教育服务，对于贫困家庭的子女，将会减少甚至剥夺他们受教育的机会。因为现在高等学校的年平均成本在10000元以上，即使按成本收费，贫困阶层的子女也无法负担如此高的学费。中国居民收入分配不公是一个客观事实，是经济发展过程中难以避免的问题，不断加大政府的教育投入，才有可能避免引起教育机会的不公平。教育是国家和政府的责任和义务，而不是国家的税收来源。

第三，政府提供高等教育服务能有效地保障教育供给的质量和效率。从发达国家的高等教育来看，例如日本，表面上国立大学在日本高等教育中所占比重远较私立大学低，但日本著名的大学绝大多数是国立大学，许多重要科研设施也集中在国立大学。

2、推动私立学校的发展，扩大家长和学生的教育选择权

教育既然是一种准公共物品，那么除了加大政府投入外，它也可以部分由市场提供。

首先，在知识经济时代，经济的可持续增长来源于产业和产品的不断创新，创新的基础是人力资本的积累，而人力资本积累的规律又依赖于一个国家科研与教育事业的发展。随着知识经济时代的到来，知识创新的私人产品属性日益突出，因而有越来越多的企业主动投入大量的资金进行研发工作。高等教育与此相类似，随着人力资本投资回报越来越显著，其私有产品的一面就非常明显了。因此，我们应该自觉地顺从这一变化，在加强政府对高等教育投入的同时，着力发展民办高等教育，加速高等教育的发展。

其次，改革开放以来，中国经济走过了持续高速增长的20年。但是，增长的方式是粗放型的。步入20世纪90年代以后，中国经济的增长速度开始放慢，就业、养老、医疗、住房和教育五大制度改革，增强了人们由于谨慎预期而导致的储蓄倾向。据有关统计资料显示，教育支出是在当前中国独生子女情况下人们储蓄的主要目的。因此，发展私立学校一方面可以改变目前高等教育严重供不应求的局面，另一方面可以促使家庭把储蓄转化为投资和消费，并通过人力资本存量的扩大带动经济增长。

第三，我国市场经济在很多方面都已由卖方市场变为买方市场，惟独教育方面还存在供不应求的现象。我国教育事业的发展，教育资源的数量，尤其是优质的教育资源难以满足广大人民群众的需要，因此升学竞争激烈。为此也应引入民办教育参与竞争，采取多种形式加快高等教育发展步伐，使教育“市场”达到供求平衡。

第四，民办高教具有能直接带动经济结构的转型的社会功能。世界许多国家私立高等学校都为数甚多，日本、泰国、菲律宾与美国等国家都是如此。例如泰国，因政府财力有限，进行高等教育改革的重要举措，就是积极鼓励民间投资高等教育，目前私立高校在数量上远远超过国立大学，已占有高等教育的半壁河山。教育作为传播与创造知识的主要形式，对国家综合国力的影响越来越大。我国在1999年的第三次"全国教育工作会议"上也强调"在发展民办教育方面可以迈出更大步伐"。

（二）高等教育的成本分担

高等教育是不可或缺的，是广受欢迎的，而公共收入显然短缺，对这些短缺的公共收入又存在着更为激烈的竞争，这些都意味着成本分担将是今后的一个目标。我国改革开放以来高等教育受益日益多元化,因此，高等教育成本就必须由受益各方分担。为体现经济公平原则，就应该根据高等教育受益各方获取收益的大小来分担教育成本。只有实现由高等教育受益各方合理分担与补偿成本才能促进我国高等教育更快更好地发展。

1、政府是高等教育成本主要分担者

经济建设必须依靠教育特别是高等教育。政府对它的投资能够获得巨大的社会收益。据统计，从1900年到1959年的60年间，美国对投资效果所作的比较是：物质资本投资所获得的利润增加了3.5倍，而教育投资所获得的利润增加了17.5倍。无论是发达国家还是发展中国家，教育投资对经济增长都做出了重要贡献。所以，国家是高等教育的受益者。

从国外教育投入来看，各国政府是高等教育成本的主要承担者。1995年3月，泰国政府根据"私立教育投资援助计划"，为私立高校设立了400亿泰铢（17亿多美元）的发展基金和奖学金贷款。在澳洲，尽管允许私人或企业投资教育，但是基础教育、职业技术教育特别是高等教育的办学主体仍然是联邦和各州政府。在美国，公立学校的经费一半以上来源于联邦、州和地方政府，尤其是州政府。我国政府负担的教育经费是按照教育管理体制和财政体制来分配的，也是根据各级政府的教育责任来分配的。中央政府的教育经费主要分配给中央政府举办的高等学校，以及对落后地区进行专项补助拨款。省级政府的教育经费主要分配给省级政府举办的高等学校，及少量的中小学。省级以下政府的教育经费主要分配给他们举办的中小学。

2、受教育者个人分担

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1远程和继续教育成本的概念

建立于现代信息技术基础之上的远程教育,和传统的教育相比有很多鲜明特征。如摘要:机会均等、时空自由、交流无阻、信息多样、评价及时、互动性强的独特优势,在世界范围内日益受到社会的高度重视和广泛应用,并已成为建设学习型社会和促进其社会成员终身学习的重要手段。

教育成本概念是随着教育经济学探究的不断发展而逐步完善的。1958年,英国探究教育经济学学者约翰。维泽在出版的《教育成本》专著中分析了20世纪50年代英国教育经费的变化情况,首次提出了教育成本的概念。随着教育成本的进一步探究,和成本会计学结合得越来越紧密。如何能够保证远程网络教育组织发展壮大,使整个远程教育事业持续发展,并创造更大的社会效益和经济效益,成本管理将起到至关重要的功能。远程和继续教育成本,是对实际发生或支付的教育资源进行计量、分类而形成的成本概念,即以办学机构作为计量主体,确定时限,计算出提供远程教育服务的成本。它是通过对于从课程开发到实现整个远程教育运营过程中所发生或支付的教育资源耗费进行计量、分类和统计所形成的。

2我国远程和继续教育成本管理目前状况

在我国,1998年9月教育部批准4所大学作为网络教育首批试点高校,开始了我国真正意义上的网络学历教育。2000年到现在我国网络教育规模迅速扩展,68所试点院校被批准开展网络教育。随着远程教育实践的逐步深入和发展,教育市场竞争越来越激烈,国家非常重视对网络教育市场的规范和管制,通过各种政策法规引导市场的发展如(1)市场准入制度,(2)教学质量监管等。同时和之相关的理论探究也不断得到拓展。但是,由于我国相对于国外的远程和继续教育发展相对较迟,各个继续教育学院往往以“低投入,高产出”方式来扩大招生规模来获取相对的经济效益和社会效益,忽略了在成本管理带来的效益和教学质量的提升和其后续产生的连动效应。从目前对远程和继续教育成本管理的探究上来看,也只有极少数学者和网络学院重视。按照现代远程和继续教育成本的系统管理要求,其涵盖面将涉及教育产品的信息来源、市场拓展、课件资料开发、技术、人力资源、质量控制评价、教学过程管理、学习材料的分发以及学习支持服务等成本各个范畴。对所有这些成本内容,无一例外都应进行严格、细致的管理,以增强远程教育产品在市场中的竞争力,在市场中立于不败之地。分析和探究远程和继续教育的成本管理新问题,从理论上讲,可以弥补和充实远程和继续教育经济实效探究的缺失,丰富教育经济学的内容,推动教育经济学学科的发展。从实践中看,通过构建远程和继续教育的成本分析模型,有助于办学机构实现对教育运营成本进行经济核算,为优化决策和加强日常运营管理提供科学准确的依据,促进办学效率和效益的提高。

3远程和继续教育成本管理新思路

3.1结合成本管理理论,

现代远程和继续教育成本管理应由日常经营管理到战略成本管理战略成本管理是将学院继续教育发展战略和成本管理结合起来,从战略高度对成本结果和成本行为进行全面了解、控制和改善,进而寻求长期竞争优势的一种成本管理手段。战略成本管理的基本框架由战略定位、价值链和成本动态分析三部分组成。其中战略定位是战略成本管理的第一步;价值链分析是战略成本管理创造和提高竞争优势的基本途径;战略成本管理是通过战略性成本信息的提供和分析利用,以促进企业竞争优势的形成和成本持续降低环境的建立,是传统成本管理对竞争环境变化所做出的一种适应性变革,是当代成本管理发展的必然趋向。

3.2远程和继续教育成本管理导向摘要:要“以人为本”

远程和继续教育成本管理应以“人”为中心,人的因素是决定成本高低的关键。因立足于市场来实施全面的成本避免和成本控制,。一方面、从市场经济出发,更多关注他的用户即学生的需求,这样可以最大程度的增加毕业生率降低退学率。另一方面充从管理者出发分挖掘管理人员的潜力和调动他们的积极性,是保证成本目标实现的重要前提,忽视人本理念的成本管理在实践中很难达到预期目的,也难以适应需求多变的市场环境。在现有的基础上引进国际先进的远程教育理念、课程开发及教育服务经验,开展教学咨询、学术交流和引进课程等方面和人有关的固定成本的降低,在规模效应的带动下这方面的成本将会大幅度减少。

3.3由传统“成本节约”观向成本效益观转变

我们说远程继续教育成本管理工作中也应该树立成本效益观念,是为了尽快实现由传统的“成本节约”观念向现代成本效益观念转变。非凡是在我国大力发展远程和继续教育的今天,远程教育管理更应以市场需求为导向,通过向教育市场提供高质量的教育资源和尽可能完善的教育服务,力求使远程教育事业获取尽可能多的社会效益和经济效益。在远程网络教育运营过程中,一切成本管理活动都应以成本效益观念作为支配思想;从“投入”和“产出”的对比分析来看待“投入”(成本)的必要性、合理性。即努力以尽可能少的成本付出,创造尽可能多的使用价值;为办学实体获取最大的效益(主要是社会效益)。

3.4树立系统的成本管理理念

按照远程教育成本的系统管理要求,其管理的涵盖面将涉及到教育产品的信息来源成本、市场拓展成本、课程资料开发成本、技术成本、人力资源成本、质量控制评价成本、教学过程管理成本、学习材料的发送以及学习支持服务成本等各个范畴。对所有这些成本内容无一例外,都应进行严格、细致的管理,以增强远程网络教育产品在市场中的竞争力。如此,方能使学院在激烈的市场竞争中立于不败之地。例如,在远程网络教育产品设计阶段推行价值分析,就是一种技术和经济、学术和商业相结合的成本管理手段。

3.5建立成本管理体系,保证成本控制

在远程网络教育实体内,要真正实行全面、科学的成本管理,必须建立健全成本管理体系方能确保成本得到有效控制。要建立准确的信息渠道,保证成本信息的真实性、完整性和及时性。要建立健全成本管理制度,完善成本核算方法。利用现代信息技术,提高成本管理效率。

参考文献

[1王简.传统成本管理面临的挑战—现代企业战略成本管理.北京工商大学学报,2002.

[2茂华,市场经济的成本控制新理念,财会月刊,2002,02.

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学校教育成本是指提供某种类教育所需要的相应教育服务时所消耗的物化劳动和活化劳动。其可分为学校直接成本和间接成本。其中,学校直接成本包括直接教学成本(如教职员工的基本工资、补助工资、其它工资、职工福利费、社会保障费)、为教学直接服务的教务管理成本(如公务费、业务费、助学金、奖学金等)、必要的教学设备运转与维修成本(如教学设施购置费、维修费、水电费等)。这些费用与提供教育服务直接相关,没有这些学校将难以维持正常的教学活动。

学校间接成本包括为教学直接服务的教务管理成本之外的行政管理费、公用设备、公务用房(如教学楼、教学设施、图书馆、实验室、大型仪器设备)等固定资产基建费、购置费、折旧费以及购买和租赁耐用资产的支出。这些花费与培养学生的关系是间接相关的,没有这些耗费,学校不能提供有效率的教学服务。

二、学校进行教育成本核算的必要性

学校教育成本不单是一个经济学上的概念,而且是一个社会概念,涉及到政府、学校、家庭和个人。加强学校教育成本核算具有重要的理论和现实意义。

(一)进行成本核算有利于优化资源配置

长期以来,我国的学校教育投资事实上被当作是国家无偿给予教育单位的福利,教育单位既不存在或很少有自有资金投入,也不承担任何投资风险,更不存在任何意义的亏损或破产的威胁。因此,他们往往不考虑怎样合理使用教育资源,也无须进行成本核算,因而,造成机构臃肿、人浮于事、人力资源浪费严重、无偿占用学校资源、设备重复购置利用率低,配置不合理等不良现象。鉴于此,学校教育应该实行成本核算,打破学校只计支出不计成本的核算方法,正确归集和控制培养合格人才过程中所发生的耗费,使各部门都具有成本意识,真正做到勤俭办学,优化资源配置,不断提高教育经费的使用效益,使学校进一步适应市场经济的要求,也为社会其他资本进入学校创造条件。

(二)进行成本核算有利于确定合理的收费标准和政府拨款

现行的学校教育体系中,学校教育成本逐年增加,政府的财政支持相对紧缩,学生缴费收入在学校收入中的比重不断提高,学生学费也呈逐年升高的趋势。而学校教育作为准公共产品,政府投入应与学生适当交费并举。政府采取的政策和措施首先应是加大对教育的投入,而不应将政府的财政负担转嫁给学生和家庭。因此,学校的学费标准应考虑学校教育成本和学生及家庭的支付能力两方面的因素。教育收费的标准主要是由教育成本和教育的社会需求来决定的,因此进行准确的成本核算,确定正确的生均培养成本对确定合理的收费标准意义重大。

(三)进行成本核算有利于提高学校教育质量和办学效益

教育经费紧张是学校普遍存在的问题,也是制约学校进一步发展的重要因素。目前,我国学校的资金来源主要为“财、税、费、产、社、基”六个方面。所谓财,就是财政教育拨款;税,就是教育税费;费,就是学费;产,就是校办产业;社,就是社会捐赠;基,就是基金。但本应占主体地位的财政教育拨款的作用越来越弱化,财政拨款占总收入的比重逐年减少,名称也由财政拨款转为财政补助收入。此种形势逼迫各学校必须加大自筹经费的力度。为了学校的生存与发展,迫使各学校不得不开源节流,成本核算势在必行。各学校教育经费和其他经费的使用是否合理,培养的学生质量是否合格,以及学校教育培养成本的确定,为学校间提供了一个可以横向比较办学效益的标准,从而有利于从价值形态评价学校教育的办学效益,使各学校树立起投资与成本核算观念,加强学校的理财意识和学校的财务管理。

三、学校教育成本核算的现状

我国学校目前的成本核算还没有真正进行,很大程度上是因为缺乏基础数据,有些学校有一些数据,也是按计划经济时期财政拨款额度折算后再加上很多并非教育成本的项目费用。此外,有些学校即使已经开始进行成本核算,但多多少少还存在一些制度与操作层面上的问题。

(一)从制度层面上看

这主要体现在现行学校财务制度与学校教育成本核算的要求相背。对于学校这一非营利性组织,我国将其纳入行政事业单位之列,执行的是事业单位会计制度,按收付实现制进行收支核算而没有按照成本核算的要求——权责发生制进行成本核算。收付实现制对于进行教育成本核算存在以下缺陷:1.不能真正体现教育投入和教育成本的配比原则,或者说不能正确反映学校的办学效益,由此导致学校财务报表失真;2.会计人员编制的报表给会计信息的使用者以误导。因为报表里的数据不是按配比原则得到的,仅仅是一种现金流入及流出的表象,并不能真正说明教育成本问题。这种按收付实现制所取得收支核算资料与社会各界对收入与其成本、费用应当相互配比的要求相违背。配比原则有两层含义:一是因果配比,将收入和为取得收入而发生的费用进行配比;二是时间上的配比,将一定时期的收入与同期的费用相配比。

(二)从操作层面上看

1.教育成本计量确认不真实

长期以来,学校对于购建的资产设备支出都是一次性列入当年教育成本,然而固定资产购建是一次性投入,而且投入金额较大、多年受益。如果将当年固定资产购建一次性列入当年教育成本支出,就会造成当年教育成本偏高,不利于准确计算当年的教育成本。

2.会计科目设置不能准确反映各个会计核算期间费用

目前,会计科目设置中按人员成本、公用成本、固定资产成本的项目划分,难以确认教育成本中的直接费用和间接费用,难以考核固定成本和变动成本的发展变化趋势,不利于分析各个会计时期的成本变化,从而不能合理配置资金。

3.教育成本构成内容不合理

教育事业支出中一直包涵着与学校教学工作无关的项目,如离退休人员支出、已经实行产业后勤社会化服务人员支出以及部分科研项目的支出。为便于准确地进行

教育成本比较分析,离退休人员经费不应列入教育成本核算,应由社会保障部门列支;学校后勤实行社会化后,后勤服务这部分也不应列入教育成本。

4.教育成本风险居高不下,成本核算难度加大

据调查,我国许多学校都不同程度地存在学生欠费的情况,欠费几百万已不是什么新闻。有些院校累计已超过千万元,并正以年均约10%左右的速度增长。其中,某些学校外省学生(绝大多数也是来自社会和经济欠发达地区)只占全校在校生的7%左右,欠费却高达25%左右。在信用体系尚未健全的今天,学生欠费将使我国学校教育成本不断上升,风险增大,同时也造成学校教育成本核算难度加大和核算的不确定性。

四、完善学校教育成本核算的建议

(一)建立教育成本核算制度

通过建立成本核算制度,实行成本对象化,细分成本项目,运用横向比较、纵向比较、计划与实际比较等比较分析方法,就可找出教育成本管理中的问题,优化学校资源配置,规范支出范围,改善支出结构,严格支出预算管理,从而降低教育成本,提高办学效益。

(二)建立成本预算管理制度

成本预算管理系统包括预测成本发展趋势、确定目标成本、编制成本预算等。目标成本是进行成本控制的依据,也是实行成本管理的目标。目标成本的确定过程,是对成本进行事前控制的重要方面,对目标成本执行过程的控制,主要是及时计算目标成本实际执行过程中的差异并进行分析和反馈,促使责任单位进行有效的自主管理和自我控制,共同完成学校成本管理的总目标。

(三)建立成本绩效评价制度

把目标成本进行分解,使所有成员明确各自的责、权、利,对责任人责权范围内的可控成本进行考核,划清责任和恰当地评价并奖励其业绩,有利于分析影响成本的因素,挖掘降低成本的潜力,激励员工主动、自觉地控制成本。

(四)明确成本核算范围

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一、目前高校教育成本计量存在的问题

要讨论高校教育成本计量问题，首先必须对高校教育成本有一个更深入的理解。舒尔茨在其《教育的经济价值》一书中作了经典的阐述。他提出，教育的全部要素成本可分为两部分，一是提供教育服务的成本，二是学生上学时间的机会成本[1]。第一部分成本包括教师、图书馆工作人员、学校管理人员的服务成本，维持学校运行耗费的要素成本，以及房屋、土地等的折旧、报废及利息成本。但不能包括与教育服务无关的附属活动的成本，如学生食堂、住宿、运动队活动等项成本，也不能包括向学生提供的奖学金、补助等“转移支付”性质的支出。第二部分成本可用学生上学而放弃的收入来衡量。科恩提出教育成本可分为两大类：直接成本和间接成本。直接成本主要是学校提供教育服务的成本，但也有一部分是学生因上学而发生的支出；额外（比不上学的）住宿费、服装费、往返于家庭与学校之间的交通费，以及书费、运动器械等学校用品费用。间接成本主要有：学生上学放弃的收入，学校享受的税款减免，用于教育的建筑物、土地等资产损失的收入（利息或租金）[2]。王善迈认为，教育成本是“高等教育服务供给方——高等学校培养学生的成本,不包括学生(或家庭)支付的个人教育成本,也不包括社会和受教育者的间接教育成本(或机会成本)[3]。”

从上述各学者对教育成本的阐述，可以看出在理论上人们对教育成本的含义和计量原则已基本达成共识，但教育成本的实际计量工作却不尽人意。舒尔茨在《教育的经济价值》中分析教育成本时曾指出，教育成本的资料来源于“学校经费”的统计，而“学校经费”并未包括全部的成本内容，但又包括一些并非教育成本的内容。他列出的六个未解决的教育成本问题，几乎全是教育成本数据计量问题。迄今为止，教育成本还仅仅是一个质的概念。现行高校财务会计制度因不适宜于生均教育成本核算，并且学费与教育成本之间并无确切的因果关系。高校实行的收付实现制，并不象营利机构那样实行权责发生制，高校通过投资和采购形成的固定资产，包括各种建筑物、价值较高的大型教学仪器设备等也不存在固定资产折旧核算和折旧基金的提取制度，导致高校不可能提供准确的教育成本信息。现有所谓教育成本信息不过是按照实际发生支付作为计量依据，由学校财务决算给出的学生平均培养支出，并不包括固定资产折旧分摊，也没有区分成本和费用的差异，成本项目与非成本项目的界限比较模糊，难以准确反映高校成本项目与成本水平。因此必须对高校教育成本进行合理计量和核算，明确学生平均培养支出和教育成本的模糊界限，解决近几年高校收费上涨过快，收费管理制度设计不合理等问题。

二、合理进行高校教育成本计量

1、确定高校教育成本计量的主体。亦即教育成本核算主体或成本主体的确定。教育成本计量的主体指在什么空间范围内计量教育成本，计量谁的教育。成本核算的主体必须从产品生产者或提供者的角度考虑。具体到教育产品，其提供者是学校，学校就自然地成为教育成本核算的主体，也有人认为高等学校的院系可以作为准会计主体[4]。院系作为一级记账单位或记账主体，理论上和实践上都没有问题。但是作为成本核算的主体是不恰当的。首先，院系不能独立提供教育产品，它需要学校提供行政管理服务、教学辅助服务，如图书馆、计算中心、后勤等各项服务，才能开展正常的教学服务。院系的教学服务成本只是教育成本的一部分。其次，院系没有经济上的独立性，无论是财政和经常性拨款还是资本性支出拨款，政府都是直接向学校拨付的。学费的收取也是学校统一组织的。院系不能独立取得经费来补偿所消耗资源的支出。但是从学校管理的要求出发，以院系为单位组织内部成本核算，提供管理所需的成本信息以考核、控制院系的成本支出，是可行的。因此，可以将高等学校作为对外提供成本信息的教育成本核算主体，院系作为提供内部成本信息的成本核算主体。在具体的核算组织上，可分为两级进行：院系一级核算教学成本；学校一级核算公共成本，并将公共成本分配到教学成本中去，核算出完全的教育成本。

2、确定高校教育成本计量的对象。教育成本计量的对象是指教育资源耗费的载体或目的物，即计量什么的成本。从经济学的观点看，学校是提供教育服务的机构，学校的产品就是教育服务。知识、能力、价值等变化是学生接受教育服务后的结果，是教育服务和学生自身因素结合的产品。所以教育成本的计量对象应是教育服务，是计量教育服务的成本。服务产品的基本计量单位是时间长度，教育产品的计量单位有学时、学期、学年等，因此可以计量学时成本、学期成本、学年成本等[5]。学校向不同年级的学生提供的教育服务是不同的。因此应将不同年级的学年作为不同的教育产品，分别核算其成本。在高校中，相同年级的学生还有专业的区别，向不同专业的学生提供的教育服务也是不同质的，因而应视不同专业的学年为不同的教育产品，分别核算其成本。在实际上核算中，应是先将各年级、各专业的学年教育服务总成本核算出来，然后除以年级、专业学生数，就可以处到向每一学生提供一学年教育服务的成本，即单位成本，也就是人们常用的年生均成本。将各年级教育成本相加就可得到全校的教育总成本。

3、明确高校教育成本核算的期间。教育成本核算的期间，是指核算、报告教育成本的周期。从正确的核算成本的要求看，以自然的业务运作周期作为成本核算的期间比较适当。如将教育的产品定义为学生接受到的一定时间的教育服务，则学期或学年作为教育成本的核算周期比较合适。如将教育产品定义为各级毕业生，则各级毕业生的培养周期作为教育成本的核算周期比较合适。笔者倾向于将教育产品定义为学生接受的教育服务的时间量，主张教育成本的核算周期为学年。因为学校的教学是按学年组织的，政府对教育的拨款是学年(年度)拨付的，学费是按学年收取的。将几年学年的教育成本相加，很容易得到各级毕业生培养周期的教育成本。不过将教育成本核算的期间确定为一个学年，就与我国事业单位会计准则和各级学校会计制度规定的以公历年度作为会计年度的要求不一致。可以有两种思路解决这一问题，一是学校会计年度与教育成本核算周期不要求一致，即学校会计年度为公历年度，教育成本核算期间为学年，教育成本报告与其他财务报告分别编制。从现实的可能性看，这一思路更可行。二是修改事业单位会计准则和各级学校会计制度，允许学校将会计年度按学年确定。这样，学校的会计年度与教育成本核算期间就能保持一致，成本报告与其他报告就能同时编报。但按这一思路，由于政府财政年度为公历年度，会使学校会计年度与政府财政年度不能保持一致，不利于政府部门对教育经费的年度统计。为解决这一问题，可以要求学校按每月的会计报表，形成1～12月的公历年度会计报告上报，以满足政府部门的需要。

4、确定高校教育成本核算的计量单位。货币计量是任何会计记录的基础，教育成本核算自然是以货币作为计量单位进行的。但是在通货膨胀的情况下，教育成本核算会面临两个问题：一是教育成本的可比性受到影响，需要用物价指数最好是教育物价指数进行调整，才能进行有实际意义的比较，才能发挥教育成本信息考核、控制、预测、决策的作用。二是按历史成本原则(遵循货币计量币值不变的要求)核算出的教育成本，但不能完全补偿真实的资源耗费——主要是固定资产的耗费。因为在通货膨胀时期，固定资产的重置价值一般大于其原始价值，按原始价值提取折旧费，重置时就会在使用价值上减少固定资产的数量。在以教育成本为基础确定学费、教育拨款时，应考虑以重置价值矫正历史成本计量的不足。

5、确定高校教育成本核算的内容。对于教育成本的界定，目前理论界还存在着许多争论。笔者将其定义为：办学主体在高等教育过程中，按国家有关标准和高校现行实际支出指标测算的各种教学性直接支出和应计费用总和。值得一提的是，由于各办学主体都有各自的实际情况，为了剔除这些不确定的因素，本文研究的教育成本是标准成本，也就是相当于工业企业中的计划成本的内容，而不是各主体的实际财务成本。同时，本文也只研究与教学有直接关系的成本，而不考虑各种非教学性支出，譬如有关税费、筹融资金成本、后勤社会化成本等等。具体来说，本文所指的办学成本的基本成本要素包括：人员经费、公务费、业务费、固定资产（包括土地）使用费以及其它费用等项目。

（1）人员经费支出。它类似于企业的人工费，但又不同于人工费，包括教师及教辅人员工资、行政管理人员工资、奖助学金以及各种社会保障支出，但不能包括后勤社会化后的后勤人员、专职科研人员、校产经营及管理人员等与教学无直接关联的校内人员的工资支出。这里的工资项目主要包括学校支付的基本工资、补助工资、各种津贴、授课费、福利费、劳动保险与社会保障费等，是高等教育的重要成本内容。用于学生的各种奖助学金、困难补助、生活补助等学生事务支出，已经成为各国高等教育制度的重要组成部分。因此，从实际出发，我们也将其计入高等教育成本的人员经费中。关于社会保障支出主要是包括离退休人员离退休金及活动费、医疗费、公积金、养老保险费、失业保险费等，这部分费用在人员经费中也占有相当的比例。

（2）公务费。它是指高等学校在高等教育管理过程中发生的各种日常支出。如办公费、水电费、物业管理费、邮电费、取暖费、差旅交通费、车辆使用费、会议费、接待费等。

（3）业务费。指高等学校为完成高等教育任务所发生的消耗性费用。如实习费、招生费、毕业就业指导费、资料印刷费、教学实验用材料消耗费、外事经费、教研教改费、学科建设与专业建设费、体育维持费、网络使用费、教学用低值易耗品摊销费等。

（4）固定资产使用费。它也是高等教育成本的主要内容。目前高等教育成本中关于固定资产使用费还有很多理论与实际的问题没有解决，比如合理的折旧年限的选择。理论上，固定资产使用费包括三部分：固定资产日常维护维修费；固定资产大修理费（计入成本的大修理费是指会计期间内按一定标准计提的大修理基金）；固定资产折旧费。

（5）其他费用。是指不包括上述内容但应计入高等教育成本的费用。如：学生医疗费、学生活动费、按规定上交政府的有关政策性基金、罚款、捐赠、意外损失等。、高校收费的管理和制度设计

对高校教育成本进行合理计量分析后，政府或高校就应该制定出与之相适应的高校收费管理制度，从而更好的解决目前存在的高校收费水平快速上涨的问题。

首先，高等教育收费要遵循公平、效率的基本原则。自90年代以来高校收费政策已对社会公众的消费观念和行为产生了极大的影响。但由于我国大学的学费是地方政府管制价格，学费标准差异反映了各地经济发展水平和收入的差距，教育成本分摊属地化。既没有明确学费统计口径，也没有统一收取标准，各校学费自收自用，从学费上反映不出高等教育领域的层次和特点，也无法反映学校所能提供教育服务产品质量的高低，尚未形成一个以质量、生源、学费为主要指标的市场竞争体系。单凭收费各自定价，对就读于不同学校的学生来说有失公平。加之我国地域经济差异，生均成本的计量缺乏可比性，所以，对大学收费这一技术性和制度性的研究，应更加注重合理性和政府职能的发挥。学费不是教育服务的价格，而是教育成本的分摊，它必须依照大多数居民收入水平决定。

第二，利用收费机制加强高校的成本约束和核算。高校的成本约束问题有着众多体制性原因。从收费管理角度看，最根本的在于作为投资者之一的学生在教育体制中没有选择权。因此，只有在学生的自主选择和院校间的有效竞争这两前提下，高校才能主动压缩成本，高等教育收费才能合理发挥成本补偿功能，并促进教育资源的进一步有效配置。所以，如何改革现有的教育机制和相应的收费形式，强化学生作为教育投资者的自和选择权，应作为收费体制创新的重要目标。试行学分制收费的出发点也正在于此：其一，通过学生对专业甚至学校的选择，可促使学校尽可能压缩教育成本，通过提供质优价廉的教育服务来吸引学生的教育投资。其二，为保证生源，学校将改变原有各专业“一刀切”的收费形式，而是根据各专业热门程度来确定有差别的收费标准，使区别定价政策得以真正落实。其三，可推动学生尽可能通过缩短教育时间或同一时间尽可能多地加修学分，提高投资回报率，也为贫困生通过自身努力减轻学费负担提供了另一条有效途径。

第三，高校必须确定合理的高校办学成本。引起高校收费水平快速上涨的一个原因是高校生均培养成本的增加，导致高校教育成本上升。在通常情况下，高校生均培养成本的增加有其合理的原因，比如社会工资水平在提高，研究和教学活动对仪器设备等投入要求越来越高。但我们同时也应注意，到底是哪些原因导致高校生均培养成本增加？据有关资料，兰州大学生均成本1999年比1998年增长64.5%，而两年支出项目进行对比就可以发现，1999年人员经费仅仅比1998年增长了15%，公务经费增长了19.8%，生均业务费却减少16.2%，增加最多的是其他费用，增长479.3%，从生均812元增加到生均4704元，修缮费是另外一项增长最快的费用,增幅达246.5%，“修缮费”与“其他费用”两项开支的增加额占到了生均成本增量的79.8%[6]。很显然，生均成本的增加并不是教学业务费的增加，即不是直接教学成本的增加，可见在校学生的直接受益是十分有限的。高等学校教育成本增加的原因到底在哪里，增加的收入到哪里去了呢?我们从许多高校装饰豪华的办公大楼和令人惊叹的办公条件中也不难获得一些感性的认识。教育经济学界一些学者指出，如果不受到约束，高等学校的教育成本有无限增加的可能。

最后，必须制定合理的会计制度。改革现行会计核算制度使其与社会对接，改变目前教育成本核算滞后形成的种种弊端。实行财务监督，使学校由财务核算型向经营核算型转变，促进高校主动适应市场经济需求，优化资源配置，走出一条适合中国国情的发展之路。

在高等教育规模还不能充分满足广大群众的需求，高等教育经费还非常不足的前提下，为加快我国高等教育大众化速度，使更多的人有机会接受高等教育，上大学适当缴费，是我国高等教育持续发展的一条可选之路。但应该注意的是，在进行高校教育成本计量和收费管理时应该尽可能地降低高校教育成本提高办学效率，将一些与高校教学无关的费用剔除出去；政府加强对高校成本核算的监督，以平均教育成本作为收取学费的根本依据，而不是以各学校自己上报、自己计算的所谓“成本”为基准；同时还应将高等教育成本个人的分担比例维持在一个较为合理的水平上，严禁各高校私自提高比例，多收学费。

参考文献：

[1]舒尔茨.教育的经济价值[M].长春：吉林人民出版社，1982.

[2]科恩[美].教育经济学[M].上海：华东师范大学出版社，1989

[3]王善迈.论高等教育的学费[J].北京师范大学学报（人文社会科学版），2000，（6）：24-29

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1远程与继续教育成本的概念

建立于现代信息技术基础之上的远程教育,与传统的教育相比有很多鲜明特点。如:机会均等、时空自由、交流无阻、信息多样、评价及时、互动性强的独特优势,在世界范围内日益受到社会的高度重视和广泛应用,并已成为建设学习型社会和促进其社会成员终身学习的重要手段。

教育成本概念是随着教育经济学研究的不断发展而逐步完善的。1958年,英国研究教育经济学学者约翰。维泽在出版的《教育成本》专著中分析了20世纪50年代英国教育经费的变化情况,首次提出了教育成本的概念。随着教育成本的进一步研究,与成本会计学结合得越来越紧密。如何能够保证远程网络教育组织发展壮大,使整个远程教育事业持续发展,并创造更大的社会效益和经济效益,成本管理将起到至关重要的作用。远程与继续教育成本,是对实际发生或支付的教育资源进行计量、分类而形成的成本概念,即以办学机构作为计量主体,确定时限,计算出提供远程教育服务的成本。它是通过对于从课程开发到实现整个远程教育运营过程中所发生或支付的教育资源耗费进行计量、分类和统计所形成的。

2我国远程与继续教育成本管理现状

在我国,1998年9月教育部批准4所大学作为网络教育首批试点高校,开始了我国真正意义上的网络学历教育。2000年到现在我国网络教育规模迅速扩展,68所试点院校被批准开展网络教育。随着远程教育实践的逐步深入和发展,教育市场竞争越来越激烈,国家非常重视对网络教育市场的规范与管制,通过各种政策法规引导市场的发展如(1)市场准入制度,(2)教学质量监管等。同时与之相关的理论研究也不断得到拓展。但是,由于我国相对于国外的远程与继续教育发展相对较迟,各个继续教育学院往往以“低投入,高产出”方式来扩大招生规模来获取相对的经济效益和社会效益,忽略了在成本管理带来的效益和教学质量的提升和其后续产生的连动效应。从目前对远程与继续教育成本管理的研究上来看,也只有极少数学者和网络学院重视。按照现代远程与继续教育成本的系统管理要求,其涵盖面将涉及教育产品的信息来源、市场拓展、课件资料开发、技术、人力资源、质量控制评价、教学过程管理、学习材料的分发以及学习支持服务等成本各个范畴。对所有这些成本内容,无一例外都应进行严格、细致的管理,以增强远程教育产品在市场中的竞争力,在市场中立于不败之地。分析和研究远程与继续教育的成本管理问题,从理论上讲,可以弥补与充实远程与继续教育经济实效研究的缺失,丰富教育经济学的内容,推动教育经济学学科的发展。从实践中看,通过构建远程与继续教育的成本分析模型,有助于办学机构实现对教育运营成本进行经济核算,为优化决策和加强日常运营管理提供科学准确的依据,促进办学效率和效益的提高。

3远程与继续教育成本管理新思路

3.1结合成本管理理论,

现代远程与继续教育成本管理应由日常经营管理到战略成本管理战略成本管理是将学院继续教育发展战略与成本管理结合起来,从战略高度对成本结果与成本行为进行全面了解、控制和改善,进而寻求长期竞争优势的一种成本管理手段。战略成本管理的基本框架由战略定位、价值链和成本动态分析三部分组成。其中战略定位是战略成本管理的第一步;价值链分析是战略成本管理创造和提高竞争优势的基本途径;战略成本管理是通过战略性成本信息的提供与分析利用,以促进企业竞争优势的形成和成本持续降低环境的建立,是传统成本管理对竞争环境变化所做出的一种适应性变革,是当代成本管理发展的必然趋势。

3.2远程与继续教育成本管理导向:要“以人为本”

远程与继续教育成本管理应以“人”为中心,人的因素是决定成本高低的关键。因立足于市场来实施全面的成本避免和成本控制,。一方面、从市场经济出发,更多关注他的用户即学生的需求,这样可以最大程度的增加毕业生率降低退学率。另一方面充从管理者出发分挖掘管理人员的潜力和调动他们的积极性,是保证成本目标实现的重要前提,忽视人本理念的成本管理在实践中很难达到预期目的,也难以适应需求多变的市场环境。在现有的基础上引进国际先进的远程教育理念、课程开发及教育服务经验,开展教学咨询、学术交流和引进课程等方面与人有关的固定成本的降低,在规模效应的带动下这方面的成本将会大幅度减少。

3.3由传统“成本节约”观向成本效益观转变

我们说远程继续教育成本管理工作中也应该树立成本效益观念,是为了尽快实现由传统的“成本节约”观念向现代成本效益观念转变。特别是在我国大力发展远程与继续教育的今天,远程教育管理更应以市场需求为导向,通过向教育市场提供高质量的教育资源和尽可能完善的教育服务,力求使远程教育事业获取尽可能多的社会效益和经济效益。在远程网络教育运营过程中,一切成本管理活动都应以成本效益观念作为支配思想;从“投入”与“产出”的对比分析来看待“投入”(成本)的必要性、合理性。即努力以尽可能少的成本付出,创造尽可能多的使用价值;为办学实体获取最大的效益(主要是社会效益)。

3.4树立系统的成本管理理念

按照远程教育成本的系统管理要求,其管理的涵盖面将涉及到教育产品的信息来源成本、市场拓展成本、课程资料开发成本、技术成本、人力资源成本、质量控制评价成本、教学过程管理成本、学习材料的发送以及学习支持服务成本等各个范畴。对所有这些成本内容无一例外,都应进行严格、细致的管理,以增强远程网络教育产品在市场中的竞争力。如此,方能使学院在激烈的市场竞争中立于不败之地。例如,在远程网络教育产品设计阶段推行价值分析,就是一种技术与经济、学术与商业相结合的成本管理手段。

3.5建立成本管理体系,保证成本控制

在远程网络教育实体内,要真正实行全面、科学的成本管理,必须建立健全成本管理体系方能确保成本得到有效控制。要建立准确的信息渠道,保证成本信息的真实性、完整性和及时性。要建立健全成本管理制度,完善成本核算方法。利用现代信息技术,提高成本管理效率。

参考文献

[1]王简.传统成本管理面临的挑战—现代企业战略成本管理.北京工商大学学报,2002.

[2]茂华,市场经济的成本控制新理念,财会月刊,2002,02.

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【关键词】远程教育;成本构成;成本控制

随着知识经济的发展以及网络技术的进步,远程教育在世界各地迅速兴起。它突破时空限制、实现资源共享,为追求高质量、快节奏和个性发展的现代人提供了便利的学习条件。远程教育是提高全民素质,构建终身教育体系的重要手段,是进入学习化社会的重要途径。因此成本控制在远程教育领域中也发挥着越来越重要的作用。对于国家,如果不能正确地、科学地把握远程教育成本信息,就无法在科学预测的基础上确定国家和地区远程教育投入量;对于政策制定者,在开发新的教育项目时,面对不同的教育模式选择,不探讨教育成本问题,就不能做出明智的、合理的决策;对于远程教育的办学机构,如果不了解远程教育的成本结构特点,不了解远程教育投入、产出的数量关系,势必不会有较好的成本效益。本文从财务管理的视角来分析成本控制在远程教育领域中的应用。

一、远程教育成本构成

远程教育成本的定义,目前有多种表述,但具体含义基本一致。郝源、张华(2007)提出远程教育成本是按照教育经济学对教育成本的一般性定义,是指在网络环境中,利用现代教育技术、多种媒体资源进行教学和提供学习支持服务或接受该种形式教育服务时所消耗的资源的价值量。简言之,远程教育成本即提供或接受远程教育服务时所耗费的资源价值量。

根据不同的划分方式,远程教育成本的构成可分为以下几类:①根据远程教育成本支出的时间,可分为资本成本和经常成本;②根据远程教育总成本中各项投入资金按其与教育产出数量的关系性质,可分为固定成本和可变成本;③根据远程教育成本的系统管理要求,其管理的涵盖面将涉及教育产品的信息来源成本、市场拓展成本、课程资源开发成本、技术成本、人力资源成本、质量控制评价成本、教学过程管理成本、学习材料的发送以及学习支持服务成本。本文主要根据远程教育成本支出用途来进行详细阐述:

(一)教学资源开发成本

教学开发成本指远程教育活动中用于教学资源开发方面的成本,又分为自制成本和外购成本。自制教学资源成本主要包括教学设计人员、内容开发人员、程序设计人员、多媒体素材制作人员、内容整合人员、测试评估人员等人力成本;服务器、计算机及外设、网络、网络课程材料的印刷复制等材料成本;日常耗材、差旅费、公务费的维护及修订成本。外购成本主要指版权费、使用购买的教学资源的相关培训费、购买教学资源的维护与升级成本。

(二)教学资源传送成本

教学传送成本主要包括以下三大方面:①教学资源传送过程中涉及的全部人力资源成本。②培训费用、邮寄费用、电话传真费、租用卫星信道费、接入Internet费、其他通信联络费等构成的维护成本。③卫星传送及相关设备、计算机及外设、有线电视传送设备及配套硬件、传送的相关软件的设备成本。

(三)教学与支持成本

主要包括教学人员(主讲教师及助教、辅导教师等)和支持人员(教学过程中技术、服务、资源环节,实验室人员,图书、电子资源工作人员等)的人力成本;教学支持设备成本(服务器、计算机及设备、教学支持平台、视频会议系统、电话机和传真机等硬件设备,支持教学的电子图书和相关资源购买、收集、整理费用,实验室及相关设备);其他教学支持成本(电话费、传真费、联网费等通讯费用,面授环节教学集中辅导的场地费、组织费等)。

(四)日常管理和基础设施成本

主要包括网络平台成本、日常管理成本、办公所用建筑及配套设施成本、办公局域网成本四项内容。①网络平台成本。主要是参与平台开发的所有人力资源成本,购买计算机,相关设备,服务器,相关软件的版权购买及升级费用,站点运行费用,域名申请费用及联网费用,站点内容的编辑、维护、修订、更新所需费用。②日常管理成本。主要是教务人员,市场宣传人员,财务人员等人力成本;市场宣传费用;公务费,修缮费,业务费等日常运行费用;其他日常办公耗材费用等。③办公所用建筑及配套设施成本。主要包括自己筹资建造、购买已建成或租赁建筑物的费用,办公桌等相应设备的费用,以及维持建筑物及配套设施日常运营的水、电、暖等能源支出费用及房屋修缮费用、物业管理费用等。④办公局域网成本。主要包括设计咨询费、室内布线费、技术支持费、初始培训费等初始人力资本费用,技术维护人员、后续培训人员等持续投入的人力资本;计算机、服务器、各种应用软件等局域网硬软件成本;局域网的升级、联网费用等其他各种费用。

二、目前远程教育成本控制中存在的问题

(一)缺乏远程教育成本控制手段,成本控制观念有待深入

远程教育本身具有市场属性,自20世纪末我国大力开办远程教育以来,大多远程教育机构在经济上都是独立核算的。但是很多远程教育机构在成本控制中往往只注重技术、课程开发成本的管理,而忽视了其他远程教育成本的内容,忽视其成本控制的系统性,成本控制手段较少,成本控制观念不能适应市场经济的要求。

(二)重复建设远程教育硬件和软件资源,造成教育资源的严重浪费

目前各远程教育机构是各自为政,各远程教育机构所开发出来的平台系统,功能大同小异,但各平台、支持系统之间互不兼容,远程教育的优势也无法发挥。同时各远程教育机构开设的专业、课程中,他们并不是每门课程都擅长,因而常常出现课堂搬家、传统教案网页化等做法,使得大部分远程教育机构建设的网络课程耗费大量有限的资源,教学资源建设重复且没有任何特色。

(三)片面强调“低成本”,导致远程教育教学质量降低

目前有些远程教育机构为了追求经济效益,片面强调低成本的管理。例如片面减少教育资源开发费用而使教育产品创新难以实现、片面节约管理费用而使工作效率得不到提高等现象。一方面会挫伤为使远程教育持续发展所必需的不断投入的积极性,以至于加大本已存在的教育改革滞后于经济改革的矛盾,同时会影响远程教育技术创新和远程教育产品的更新;另一方面还会因过分顾及局部利益而损害整体利益。

三、远程教育成本控制策略

(一)正确认识成本投入的必要性,处理好成本增减的关系

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当今时代，市场竞争日趋激烈，企业为了获得和保持持久竞争优势，越来越倚重财务部门的成本信息，以加强对经济活动的事前规划和日常控制。成本核算是企业获得成本信息最重要的手段，因此，核算方法的选择要适应企业的经营环境。本文就我国目前采用的制造成本法和西方广泛采用的作业成本法做一浅析。

一、制造成本法的适用性

我国经济环境比较复杂，制造成本法对直接成本占产品成本绝大比重的中小企业来讲，方法简便，能满足其成本信息需要，该法在我国有着一定的适应性。

1.该法成本核算方法简便。直接材料费用、直接人工费用直接计入产品成本,制造费用按车间、部门汇集后再按统一的生产量标准(工时、产量等)分配,成本计算工作简单。适用于生产力水平不高，管理手段特别是成本信息系统不很健全，成本管理要求不高的企业，而我国现有许多中小企业都是这种情况。

2.制造成本法对企业员工素质的要求较低，成本计算费用较少。传统的稳定的生产工艺下,机器操作简单,成本核算工作也比较简单,对财会核算人员的素质要求比较宽松,掌握基本的财务会计知识和成本会计知识就能够胜任成本核算岗位，因此信息成本低，成本计算费用较少。

3.制造成本法更能体现产品成本和期间费用的概念。制造成本法下的产品成本强调了生产过程,非生产过程中发生的支出不计入产品成本；期间费用指的是当期发生的不能直接或间接归入某种产品成本的、应直接计入当期损益的各项费用,这种解释更能强化对生产过程的管理,更有利于分项管理各项期间费用。

二、制造成本法的弊端

1.在期间费用的分配上导致成本信息的失真。科技的发展导致许多企业生产设备技术含量及价值的提高，反映到会计上是单位会计期间内的制造费用大增，同时，设备自动化程度的提高使得直接人工大大减少。制造费用的增大和人工的减少使传统成本分配法下的分配率增大，过大的分配率使得产品工时些微的误差就能导致产品成本的巨大误差；其次，日益激烈的竞争使买方市场逐步形成，许多产品的市价已逼近成本，容纳不了太多的成本误差，同时许多企业放弃大批量生产方式，采用对顾客要求及时做出反应的弹性制造系统。产品成本结构的根本变化使得以工时或以工时为基础的间接费用的分配方法产生了许多不合理现象，导致不同产品之间的“成本转移”，造成产品成本的严重扭曲，误导管理者错误选择产品经营方向。

2.成本核算内容的局限性。(1)随着高新技术的发展，产品投产前费用大增，但是制造成本法将产品研发及设计费用统归为期间费用，从产品成本中剔除出去，同时对于配送、顾客服务等与产品定价有关的成本不包括在成本的范畴内，容易误导定价决策。(2)企业的某些特殊资产，例如土地、自然资源、专营权、知识产权等，是被企业控制并能为企业带来经济效益的资源。由于会计人员没有或不能可靠地加以计量，从而根本没有在资产负债表上得到充分的反映。(3)在人工成本的核算中存在下列问题:①列入产品成本核算的人员范围仅限于生产工人和车间管理人员，不包括开发研制、设计等人员;②列入产品成本核算的人工支出内容仅限于生产工人和管理人员的工资和福利费，不包括员工招聘、培训等支出，而员工招聘、培训等费用支出的受益期间往往超过一个会计期间，一次作为期间费用列人损益表，会较大地减少企业当期净收益，导致决策失误。

三、作业成本法的特性

战略成本管理的提出是基于企业战略管理的需要，是将成本信息的分析和利用贯穿于整个战略管理，它引进作业成本核算法，该法弥补了传统的核算方法的许多不足。及时提供了相对准确的成本信息，优化了业绩评价标准。

1.强调成本的战略管理，延伸了成本范围。作业成本法立足于全程的成本概念进行管理，将成本视野向前延伸到产品的市场需求，分析相关技术的发展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段，尤其重视在产品投产前设计阶段的成本控制，强调在设计过程中消除不增加价值的作业，对于可增加价值的作业，在不影响产品必要功能的前提下，也选用低成本作业。

2.改进了费用分配方法，避免成本信息失真。作业成本计算的基本原理就是产品消耗作业、作业消耗资源。该方法是以作业为核算对象，核算各个作业所耗的生产资源，计算出各个作业的成本，然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品，从而计算出各种最终产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。作业成本法对于不增值作业尽可能消除，对于增值作业也尽可能降低其资源的消耗。

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1.技术方案与设备配置

采用相关科技公司开发的全套视频授课系统及相关设备，分别放置在华西和大学医学院，实现了实时、交互式的双向课堂教学。该系统基于连接双显示器的电脑主机，而且是面向用户端的开放式平台。借助远程信息服务和教育系统，实现实时传送远程授课信息和学生的及时反馈信息。由于华西医学授课要求高质量地连续传输视频和语音信息，为了保证卫星或宽带传输的视频和语音的高可靠性，信息服务和远程教育系统需要不受干扰的卫星频道或充裕的带宽，实时而准确地传输教师授课和学生反馈的数据。为此，租用对应的卫星频道，并在华西和大学医学院分别建立VSAT地面站，卫星通信方式为点对点的专用通信信道，教学点的学生可以实时看见成都的华西教师的影像和教学幻灯片，并可以听见相应的授课。通过视频切换功能，华西教学点可以将来自VCR、DCD、投影机等的视频信息传输到教学点，教学点可以将临床动手的成果传到华西，实现实时双向传送视屏、图像、语音、文字等多媒体教学信息。此系统还提供文件传输等数据服务，与医学院师生及时沟通，同时支持控制远端摄像机，达到及时了解听课学生的实况和临床动手情况。由于学生上课的教室装有摄像系统，它具备录制视频和语音功能，存储在论坛或在线授课系统中，供学生在课后任何时间播放以前上课的任一视屏，复习巩固重点教学内容和薄弱的知识点。此外，为了提高教学效率，在华西远程授课点配置了齐全的远程教育电子设备，高性能背投式电子白板极大地方便了教师进行板书操作，智能摄像机可自动跟踪教师视线和板书，图文投影机可拍摄事物全貌。为了保证远程教育的多样化，在教学点设置有电脑、投影机、遥控摄像机、电视机等辅助设备，教学点可以选择最佳效果的方式播放图像和声音，在电视播放效果不佳时以网络代替。

2.教学安排与管理

华西对大学医学院的远程教育是高等学历教育，招生及学籍管理由大学医学院负责，公共课或基础课由大学医学院选派优秀的获得华西认可的教师担当，专业基础课和专业选修课由华西在华西教研室挑选最有经验和最有能力的教师授课。根据学生的基础和实际掌握知识的情况，华西和大学医学院的老师经过详细讨论和细致研究，及时调整不符合现实情况的教学计划，重新安排和设置课程的难度和进度，灵活安排教学内容和考试难度，并制作专门的教学视频、课件和测试软件。然而，培养合格医学院学生，不仅需要教师的课堂授课和课下辅导，更需要课后的学习、大量的实验和实践，而这正是远程教学的薄弱环节。为了达到远程教育在运用的最大化，华西针对远程教育的特殊难点，采取了一些有效的弥补措施：首先，将课程讲解、实验操作、实习和实践注意事项等制成教学光盘或存储至数据库，定期寄往大学医学院或更新在线数据库；其次，选派华西医学院教育管理人员或骨干教师赴大学医学院工作，对师生难以进行的手术进行示范教学，并指导其学习、实验和临床手术，帮助其建立比较完善的教学和临床操作的体系；其三，接受大学医学院老师和学生来华西进行交流和学习，并在有经验的医生指导下进行临床实习。另外，华西教师和大学医学院师生还可以通过网络、电子邮件或电话进行联系、交流和探讨。华西对大学的远程教育模式，可以应用到其他高校和职业教育机构，在应用中针对不同学校的不同情况应采取不同的教学方法，应充分考虑各校的实际，不能盲目套用。探索出一套特色的各种“藏化远程教育模式”，全面加快教育的步伐，提升教育的质量是我们义不容辞的职责，也是我们研究的目的。

（二）远程教育在农牧民培训方面的应用

自治区农牧科学院积极探索信息化教育，其推广应用的农村现代科技信息服务和远程教育系统，采用了多种灵活的方法开展远程信息服务和教育培训，以及宣传农牧业科普知识，拓展农产品和畜牧产品的销路，在的远程教育实际化应用中最有代表性。通过农牧科学院这些年的逐步积累和探索，在深入研究农牧民培训模式的基础上，农村信息服务和远程教育体系结合了传统教育与远程培训的优势，总结出的一套农牧民远程培训模式收到了很好的效果，很大程度上推动了农牧业的发展。他们积极走进农牧民家里给予指导培训，除了现场实际操作指导和发放农牧民实用技术手册，还引入了网络多媒体信息宣传与多媒体播放器，传统与现代科技相结合来提升培训效能。最受农牧民欢迎的有三种培训方式：一是专家亲临现场亲手操作演示与指导；二是集中于某一地点开展培训，请高水平专家亲临授课；三是自主选择播放多媒体视频课件与收听语音信息。由于网络通达性和多媒体光盘课件的数量性，不能充分满足农牧民对信息的需求，所以必须开展专家授课和专家现场指导的活动，这样信息服务和远程教育的效能才能最大化。利用视频、语音等多媒体资源可以存储在多媒体课件中的特点，在专家不在身边时，农牧民可选择性地观看课件，对农牧业生产中遇到的问题寻找答案，或者温习农牧生产中的主要技术，最终使其在培训中起到辅助和指导作用。自治区是一个藏民族人口比率占90%以上的少数民族地区，藏语言文字的使用有着悠久的历史，大部分农牧民在日常生活中更多地使用藏语言，他们的子女入学前只会藏语。因此，在农牧区远程教育体系中，开发藏语语音和视频资源是远程教育在农牧区得以普及的重要课题，其中也面临了许多技术难题。藏文字的数字标准化，藏语数据库系统建设，信息资源藏语整合与藏语信息化传播技术，这些具有代表性的问题亟待解决，也是农牧区远程教育面临的重大挑战。藏文字信息化应用中，现在存在着多个信息字库标准，进行信息资源的开发，需要完全按照藏语信息交换用国家字符标准，这样形成了信息字库标准在中国的统一化，同时加强藏语资源数据库和应用软件开发建设工作，为信息资源的交换和整合提供方便。

（三）远程教育在其他方面的应用

充分利用农牧区党员干部远程教育的硬件设施和经验，推进建设农牧区藏文信息服务和远程教育互动平台，使这种农村教育培训基地形成自主学习的氛围，并在全区农牧区的各个村建立能够提供远程教学的教室，包括对农牧业生产的指导和基础教育。开发的网上农牧区藏语远程教育平台，提供了实时教学、语音播报、互动式答疑交流、在线咨询等选项，使得信息服务和远程教育系统更好地服务于农牧区教育、农牧区经济和社会发展，增强了科技服务于农牧区的质量和水平。远程教育资源不但服务于学生，而且给需要的群众提供服务，借助此信息平台，不仅实现科研机构、专家对农牧区的农牧业指导，而且可在本乡或村范围内自发组织培训与专题讨论，弥补学习的缺漏。当地信息服务和远程教育系统为当地群众提供技术培训、基础教育和经文讲解，服务于农牧区基层宣传工作，提升当地群众的精神水平和文化素质，创造和谐、民主、文明的。

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医学教育为什么要体现人文理念，或者进一步说，医学本身为什么要具有人文属性，这看似一个非常简单、直接、无需证明的问题，但却是一个具有十分重大的悖论性问题。一个最鲜明的论证就是：现实的许多医疗实践，处处体现着非人文，甚至是人性异化，重物轻人，看不到人，严重伤害人，等等，这不得不使我们去深度的反思：医学以及医学教育，其最原初的出发点、立足点、渊源、根据、原因、前提、基础，到底是什么？而对于这些问题的探究与解答，则需要哲学形而上意义的探本，也即需要从哲学本体论的维度上，为医学奠定一个坚实的本体论依据和承诺。唯有为医学以及医学教育奠定一个坚实的本体论承诺，在这个坚实的本体论承诺的基础之上，医学以及医学教育才能够真正体现人文，才能够有效贯彻和落实人文，最终实现对人自身价值和意义的肯定。

一、医学教育得以存在的本体论依据

哲学本体论思维，一个十分重要的特征，就是探究存在背后的存在、原因背后的原因，即总要为现实具体事物的存在，寻找其最坚实的存在依据，最深厚的历史渊源，最能够成立的前提和依据。正如亚里士多德所指出的第一哲学，是研究“是者之所以为是者”，“寻求最高原因的基本原理”[1]那样，本体论哲学总是要不懈探究、形上探本，直至获得一个最终的有说服力和有信服力的依据。遵循本体论的这一思维理路，那么，医学教育得以存在的最深厚的原因、最终极依据是什么呢？首先来说，医学教育之所以存在，是源于这项独特的教育实践活动要素的存在：有着专业的医学教师，有着渴望学习医学专业的医学生，有着必要的医学教育实践活动场所，以及借以展开医学教育的图书、资料、工具、途径、方法等中介性因素。这是就一个完整的医学教育实践活动的存在要件而言的。目前来看，各个医科院校实际的医学教育实践活动，可谓如火如荼，有着强劲的活力和鲜明的特征，这是医学教育实践活动具体的存在样式、活动状态。但是，这仅仅是医学教育实践活动获得独立化，形成自身独特特征和存在方式的一个重要体现。而所谓的独立化、专业化、分工化，还意味着医学教育实践活动有着独立的发展趋势和可能，甚至脱离既有的轨道而偏离发展，这也就意味着医学教育实践活动越是独立化、专业化、分工化，可能越是离医学教育最初发生、最早起源、最原初的渊源，有着和最原初的始因越拉越火大的趋势。甚至在医学教育发展到一定时间和一定历史阶段之后，和最原初的发生始因、建立的初衷，相背离、相异化。试看现在的医学教育模式，特别注重医学知识、技能、重大发现、医学前沿热点、焦点的教育和教学，这不仅会造成人们的关注，社会影响也巨大，而且也是医科院校着重培育的亮点，甚至是着重打造以获得出彩的着重点。但是在这些所谓非常热点、焦点、出彩的背后，试问，能有多少人认识到其对社会、对人类自身、对广大的人民群众到底有多大的价值和意义呢？难道医学领域的高科技就能对人自身有着最大的价值和意义么？难道就不想想这些热点、焦点、前沿的背后，到底对普通的广大民众有着多少切实的功用和效果呢？能够在社会广大普通人群中实际推广吗？是现代医学教育所陷入的最大困惑与实在窘境。所以，重新思考和回溯医学教育得以存在的最原初的依据、最初始的动因，应该把医学教育放在整个人类社会存在和发展的需求上，是人类社会本身为了更好的生存和延续下去，需要维系作为人类社会的主体——人自身的健康，需要对人自身所产生的各种疾病、病痛有所缓解、有所治愈，这才是医学教育得以存在的最根本的依据。如果一味地追求高科技、一味地追求前沿热点，仅仅是满足富裕人群的健康需要，不能满足广大普通民众对生命健康的需求，那么，医学教育就失去了其最深厚的社会根基、群众基础，就会带来国家、社会对医学教育投入的巨大浪费。一切的医学知识、医学技术的教育教学，其初始点和落脚点都应该回归到社会广大民众的健康需求上，都要真正地为广大民众的生命健康所着想，并以此为最根本的存在依据。医学教育不仅是真理性、知识性教育，而且更是价值性、人文性教育，要时时刻刻围绕人自身的生命健康而展开，任何与人生命健康相脱离的医学知识、医学技能的教育和教学，最终都将是无法存在和延续下去的，都会失去其存在的依据。所以，医学教育得以存在和发展的最深厚的原因、依据，是广大社会民众对生命健康的需求，是对人的生命价值的尊重与维护，这是医学教育得以存在，并且长期存在的始终不竭的渊源。任何医学专业出身的教师，任何专业的医学生，以及医学教育所采取的一切手段、途径、方式和方法等，都要始终以人的生命健康为最坚实的本体论依据。

二、医学教育得以有效展开的本体论根基

哲学本体论，不仅要回溯存在背后的原因、依据，而且还要探究存在自身的本质、属性和规律，即存在最本原的实质、最内在的根本属性、最客观实在的规律。任何具体的存在，都要以一定的存在方式来表征自身的存在，但具体的存在方式是始终处于运动和变化之中的，但无论其怎样运动和变化，都需要围绕自身的内在本质、根本属性和客观规律而运动和变化，任何脱离内在本质、根本性质和客观规律的运动变化，都将会趋于灭亡，或者演变为其他形式的运动和变化。而一旦演变成其他形式的运动和变化，那么也就意味着该事物就不是该事物自身而变成其他事物了，因为事物的根本属性发生了根本性的变化。所以，本体论之所以能够给人做出一个坚实的承诺，最内在原因就在于：本体论总要把握有形背后的无形，具体运动变化背后的稳定，以及千变万化背后的永恒。这样就能为人类在变动不居的现象世界中找到稳定、根本和长远，实质就是抓住了事物内在的本质、根本属性和客观规律。那么，医学教育得以展开的内在本质、根本属性和客观规律到底是什么呢？或者说，医学教育能够实质地带来最终的效果，能够为广大医学生所接受，能够体现出医学教育工作者的价值和作用，以及能够彰显医学教育自身的功用和效果来，这一系列的要求和指向，一定是要最终落实到以人为本的教育教学实践活动中，是凸显了人，而不是淹没了人，要充分体现人的地位和作用。医学教育切忌忽略了人自身的能动性因素，要深深的明白，医学教育虽然围绕着医学专业知识、医疗技能等方面而展开，但内在的基础、核心、动力、活力则是医学教师和医学生，是二者作为人的因素而展开的，人的因素是医学教育实践活动中永恒的活的因素。医学生是医学教育的对象，没有医学生主体性、积极性、能动性的发挥，整个的医学教育实践活动都将陷于空谈，最终的效果也将是难以为继。任何的医学教育，其形式、方式、途径、手段、方法，都要从医学生中来，到医学生中去，唯有医学生真正内化了医学知识和医疗技能，并外化为具体的医疗实践活动的能力，这样的医学教育和教学才能够真正取得实际的效果。而现实的医学教育实践活动，则是特别凸显医学教师主体性的发挥，甚至来说，是医学教师权威性、霸道性、强制性的绝对发挥。往往是医学教师一言堂，教师讲，学生听；教师说，学生记；教师考，学生背，整个的医学教育教学活动，看似绝对发挥了教师的主体性，但却非常严重地埋没了医学生的主体性，使得整个医学教育教学实践活动陷入了单向式、直接性、机械式的模式，进入到了一种十分僵化、老套、凝固、停滞、沉闷的状态。医学生本身作为人，作为人自身所拥有的积极能动性，被严重扼杀了。所以，这就造成了目前医学教学课堂上的分散、凌乱、凝固，教师与学生严重脱节，教师与学生“两张皮”的现象十分严重。因此，医学教育得以有效展开的本体论根基，或者说其核心精髓、根本性质、客观规律，一定不是就医学而医学，就技术而技术，而是就教学而教育，从教学上升到教育，是真正在培育人、教育人、塑造人、提升人，是对人性深处求知、发展、提升的引领与塑造。正所谓“优良的教育并不是为了人生在世各种现实成功的资本，而是为了人自身的完满，为了人格的健全。我们需要越过种种阻碍，回到人自身，澄清学校教育的根本目的。”[2]这意味着医学教育教学实践活动的具体展开，要想取得实际的效果，一定要以人为本，真正地贴近医学生，遵循医学生身心成长的客观规律，这样才能够真正带来医学教育实践活动的有效展开，进而达到良好的教育效果。

三、医学教育得以未来发展的本体论诉求

哲学本体论不仅要回溯过去、把握现实，而且更要注重未来，是对未来发展的一种终极信仰和价值追求。哲学本体论总要激发人们对未来的渴望、求索，使人们不懈探究、矢志不渝，为人们提供一个面向未来的精神指向和心灵归宿。“哲学的‘本体论’，是一种溯本求源式的意向性追求，是一种理论思维的无穷无尽的指向性，是一种指向未来的终极关怀。”[3]因为，“人是一种从不满足于既有存在，总在追求未来理想存在的一种存在。这通常被称作人的‘形而上学’本性。本体论就是以探寻对象之外和之上的本真存在这种方式，来表达人的形而上学追求的。”[4]142所以，哲学本体论总要为人们提供一个未来追求的指向，形成精神诉求、价值理念，使人的思想、精神、理想、信念达到一个高级的境界，成为人自身生存发展的精神源泉和信仰动力，更是人自身的精神追求与最终归宿。医学教育要想能够持续不断地延展下去，要想真正成为社会的一种需要，广大民众的一种期盼，作为医学教育的主导者———医学教师，肯定是要在具体的医学教育教学实践活动中有所追求，有所理念，有所超拔的。或者说，要从具体的医学教育教学实践活动中，实现自身的终极价值与意义，并从中获得存在感、幸福感、满足感，使得自己的医学从教生涯，医学教育工作，获得某种超越的境地，得到某种幸福的体验，获得某种心灵的慰藉。那么，医学教育对未来的本体论诉求、追求，终极的价值理念到底应该是什么呢？难道是医学知识的具体传授，还是医学教学的有效展开，以及具体医学教学任务的完成，其实这些都是医学教育教学实践活动所要达到的具体的直接性目标。但在这些具体的直接性目标的基础上，医学的教育教学实践活动，一定是有着一个更高级的、更终极的理想信念和价值追求的，那就是对医学自身的终极价值与意义的求索，即对人的生命健康的终极关怀，更进一步说，要最终体现在对人的生命的尊重和维护，对人的生命的崇高理解与深刻认识上。世界上没有什么其他方面能够比得上人的生命的重要，人的生命具有最崇高的价值与地位。身为一名医学教育职业工作者，运用自己的所学，传授给医学生医学知识和医疗技能，无论是自己的职业目标，还是培育优秀的医学生，以及塑造未来合格的医务工作者，特别是具体的教育教学实践活动的展开，这一切的一切，都要以人的生命健康为最核心的价值理念，都要尊敬和维护人的生命本身，要形成对人这一独特物种的生命价值的终极关怀。所以，医学教育工作者是伟大的、是崇高的，是直指人的生命的这一核心价值理念和精神诉求的，是真正在做着最能够让人感动、最能够让人尊敬的医学教育工作者的。但是，我们也要看到，在现实医学教育教学实践活动中，许多医学教育工作者并未把其主要的精力、价值诉求放在具体的教育教学实践活动中，仅仅是完成最基本的教学任务而已，没有真正起到一名医学教育工作者应尽的职责和义务，转而是把自己的主要精力，价值诉求，理想目标放在了科研、学术论文、课题、职称、职位等上面，在这些事务上投入了大量的时间和精力。这就不免带来许多医学教育工作者压力巨大、精神心理紧张、焦虑等怪现象。这造成的结果是：没有精神活动的家园，没有崇高精神理念的价值追求，更没有获得精神的愉悦和心灵的慰藉，幸福感严重缺失。其实，作为一名医学教育工作者，其最本真的存在样态，或者说其最真实、最现实、最实质的价值与意义，就存在于日常的教育教学实践活动中。教育教学实践活动本身，就是一名教育工作者最真实的生命存在、生活写照、本真面貌。一名教育工作者，如果不能够从具体的教育教学实践活动中获得存在感，获得学生的认可，特别是获得学生内心世界的肯定、尊敬，那么作为一名教师，还有什么内在的价值与意义呢？教师是人类灵魂的工程师，对这句话可以做进一步的延伸性理解，即作为一名教育工作者，能够在广大学生思想心理的深处，能够做到心与心的沟通和交流，能够达成思想认识上的共识、同一，能够真正震撼、启迪、提升广大学生的思想、灵魂，能够得到他们从心往外的相信、认可，直至信仰，这是一名教育工作者最高级的教学境界、最崇高的人生境界，是作为一名教育工作者最大的幸福感、最终极的精神归宿。在这个世界上，有什么幸福感、价值感、归宿感，能够比得上人的心灵沟通、灵魂提升更高级的呢？医学教育的未来发展，医学教师的终极追求，一定是教育境界的提升，一定是从具体的教育教学实践活动中，证明了自己，实现了自己。借用马克思本人的职业观点来总结和概括：“如果我们选择了最能为人类而工作的职业，那么，重担就不能把我们压倒，因为这是为大家做出的牺牲；那时我们所享受的就不是可怜的、有限的、自私的乐趣，我们的幸福将属于千百万人，我们的事业将悄然无声地存在下去，但是它会永远发挥作用，而面对我们的骨灰，高尚的人们将洒下热泪。”[5]医学教育工作者不正是在培育着为广大民众健康福祉而操劳的医务人员吗，医学教育工作者的教育教学实践活动不也是最能够为人类而工作的职业吗。所以，医学教育事业不仅能够悄然无声地存在下去，而且能够更加伟大而崇高的存在下去。在医学教育教学实践活动中，医学教育工作者最可以实现自己的终极价值与人生意义，最能够获得精神的慰藉和心灵的归宿，能够在医学教育教学实践活动中，获得自己的“安身立命之本”。

【参考文献】

[1]俞宣孟.本体论研究[M].上海：上海人民出版社，2012：8.

[2]刘铁芳.什么是好的教育：学校教育的哲学阐释[M].北京：高等教育出版社，2014：41.

[3]孙正聿.哲学通论[M]，沈阳：辽宁人民出版社，1998：228.

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旧的高校会计核算体系，通常只核算经费支出，至于开支是否合理和必要，则无人问津。高校既无筹措经费的压力，也不承担相应的经济责任，成了经济核算的从动者，从而淡化了效益意识，忽视了经济效益考核，也排斥了教育成本核算。因此，高校对国家下拨的教育经费，只是简单地计算支出数，并以此作为向国家申请预算的数据资料而已，长期处于“年初报预算，年终报决算，支出靠拨款，不足伸手要，教育成本不计算，经济效益无人管”的状况，从而造成高等教育人、财、物的极大浪费。虽然后来国家对高校财务制度进行的改革中取消了预算内外割裂核算和使用的办法，实行了“核定收支，定额或定向补助，超支不补，节余留用”的预算管理模式，但由于其仍局限于计算预算收支余超的阶段，并未真正实行教育成本核算，从而致使高校降低教育成本、提高办学效益变成了一句空话。而这种教育成本核算的滞后性以及由此形成的各种弊病，严重制约着高等教育事业的发展，使高校有限的教育经费造成了严重的浪费。这与目前高校主动适应市场经济需要，优化资源配置，发展有中国特色的高等教育不相适应。因此，必须改革高校现行的会计核算模式，建立新的教育成本核算体系。

1确立教育成本的概念

成本作为一个经济范畴，随着产品交换而产生，又随着产品经济发展而不断改变其表现形式。随着商品经济的不断发展，成本概念的内涵、外延具有了全新的意味。高等学校教育成本，是指高校在教育活动中为培养高级专门人才所耗费的物质劳动和活劳动的价值总和，并且这些资源的价值是那些可以用货币计量的价值。它包括广义和狭义两种含义。广义的教育成本是指培养一名合格人才，国家、家庭和社会所耗的全部费用，其中包括：第一，有形成本，即可以用货币计量和表现的耗费。它又可分为：社会成本，即国家和社会直接承担的教育费用；个人成本，指学生家庭负担的教育费用，包括学生在校期间交纳的学杂费、住宿费和必要的生活费用等项开支。第二，无形成本，指学生由于把时间用于求学而引起的机会成本。狭义的教育成本是指高校培养每个学生所耗费的全部费用。目前主要由以下5个部分组成：①传授知识消耗的活劳动报酬，如教职工的基本工资、补助工资、其他工资部分、职工福利费、社会保障费支出等。②学生助学金(包括学生奖贷学金、勤工助学基金、困难学生补助费)、物价补贴、医疗费用等。③传授知识所应具备的物质技术条件消耗费用，如实验器具、图书资料、教学仪器设备等的消耗。④教学和行政管理费用，包括办公费、实习费、水电费、取暖费、差旅费、行政仪器设备费、校园绿化卫生费等。⑤其他费用，指除上述耗费以外的其他开支，如外籍专家费、外事活动费、学生活动费等。

2确定教育成本的核算对象

根据高等学校的特点，应分别按照各专业、类别、层次的学生作为成本核算对象，编制成本计算单，全面反映各专业、各层次学生生均教育成本和教育总成本。高校成本核算对象按专业性质划分为：理工、农医、文史、艺术、财经、师范等；按培养学生层次划分为博士、硕士、学士(本科生)、专科生等等。划分成本核算对象，有利于教育成本的归集和分配，以便于准确地计算各级各类学生的培养成本。

3明确教育成本项目

教育成本项目的划分是否合理，直接影响到教育成本计算的准确性。教育成本按计入方式不同分为直接成本项目和间接成本项目两大类。直接成本是指适宜于直接计入培养对象的各项费用。主要包括：①学生费用。指直接用于学生的助学金、奖学金、贷学金、勤工助学基金、学生物价补贴、特困生补助费，以及学生实习实验费、医疗费、学生活动费、招生费、毕业生派遣费、体育维持费等等。②教学费用。指直接从事教学的教师、教辅等人员的基本工资、补助工资、其他工资、职工福利费、医疗费及教学差旅费、水电费、资料讲义费、其他业务费，和修缮费等等。间接成本是指不适宜直接计入，但为了组织和协调整个学校正常的教学及与教学相关的活动而开支的各项费用。主要包括：①管理费用。指从事教务管理、图书管理及党务、行政、后勤等部门人员的基本工资、补助工资、其他工资、职工福利费、医疗费、办公费、差旅费、师资培训费等。②社会保障费用。指学校离休、退休人员的工资及各项福利待遇等费用。③固定资产折旧费用。④其他费用。

4选择教育成本的核算方法

高校教育成本的核算有学年教育总成本、学年生均教育成本、某届学生生均教育成本三种方法。

（1）学年教育总成本是指某一学年在校学生所发生的全部教育成本。其计算公式为：

教育总成本=直接成本+间接成本

通过对教育总成本的核算，可以了解和掌握学校教育成本总水平，便于从宏观上控制学校教育事业发展的规模和速度。

（2）学年生均教育成本是指某一学年在校学生的生均教育成本。其计算公式如下：

学年生均教育成本=（直接成本+间接成本）/某学年在校生折合人数

某学年在校生折合人数的计算方法：根据我国的具体情况，以本科生数为标准，将各类在校生折合成标准单位数，即本科生为1，硕士生为2，博士生为3，专科生为0.5，据此计算出某学年在校生折合人数。某学年在校生折合人数=某学年在校本科生人数+某学年在校硕士生人数×2+某学年在校博士生人数×3+某学年在校专科生人数×0.5。

学年生均教育成本是高校培养某届毕业生正在发生的教育成本，它为高校通过对不同年度教育成本的比较，分析升降原因，找出差距，及时提出改进措施，降低教育成本提供了可靠依据。

（3）某届学生生均教育成本是指某毕业生在校期间全部的生均教育成本。其计算公式为：

某届学生生均教育成本=毕业生在校期间每个学生生均教育成本之和

某届学生生均教育成本是培养某届毕业生已经结束的教育成本，将这一指标在同类高校这间相互比较，可以促使高校开展降低教育成本的经验交流，起到降低高等教育整体教育成本的作用。

运用以上3种方法核算教育成本，对于降低教育成本，提高高等教育的办学效益具有重要意义。

5建立教育成本核算的会计原则

5．1实际成本计价原则

实际成本是指培养不同层次人才实际投入的人、财、物的货币表现值，按实际成本计价方法核算，方法简便，结果也较准确。

5．2会计期间学年制原则

这一原则要求教育成本核算期间的划分不同于企业会计期间的划分，不能采用日历年制，而是采用培养周期学年制。这里所说的培养周期是从培养对象入校至毕业的时间，我国学年制是指从每年的8月份至次年的7月份为止的时间。

5．3权责发生制原则

在学生培养期间，培养投入与收益对象的培养进度往往是不同步的。如教学仪器、设备、房屋、图书等，在一定时期内均为一次性投入，这些投入可以培养很多届学生。一般情况下，投入在先，实施培养在后。因此，先开支的费用应按照比例计入当期和以后各期的教育成本中去，而不能将当期开支的所有费用全部计入当期的教育成本中去。为此，须增设“待摊费用”、“预提费用”、“累计折旧”三个总账科目。“待摊费用”账户，是用来核算人才培养过程中，一次性投资可在本学年和以后各学年重复使用但又不构成固定资产的图书资料、低值易耗品、小型仪器、仪表等的购置费。该费用需要分摊到以后各学年的成本中去。“预提费用”账户，是核算应属于该学年成本负担，尚未支付但预先按规定提取计人本学年的费用，如应付税金、提取的职工福利费等。“累计折旧”账户，是用来核算固定资产更新改造的过渡性科目。

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二、要素费用的归集与分配

1、材料成本核算缺乏原始凭证图例

从教材中可知，本期耗费的材料成本的归集，应根据领料单、限额领料单和领料单登记表等发料凭证进行。教材中并无这三种单据的图例，尤其是限额领料单的图例，实际教学中，学生是没有接触过限额领料单，建议编者在教材中应尽量反映常用的原始凭证图例，做到理论与实践相结合。

2、职工薪酬核算缺少原始凭证图例

工资核算的原始记录有:工资卡片、考勤记录、产量工时记录，从教材中可以看出，缺少这三项原始记录的图例，建议编者至少提供考勤记录、产量工时记录的原始记录的图例，便于在教学中让学生对此知识点有直观的了解。

三、生产成本在完工产品和月末在产品之间的分配

1、约当产量法的编排不合理

编者先讲述了约当产量的含义，就直接举例进行约当产量的计算，这里学生对“完工程度”和“投料程度”完全没有概念和认识。接着是“约当产量法的一般应用”，这里也是，只是简单叙述“在很多加工生产企业，原材料是在生产开始时一次投入的，这是无论在产品完工程度如何……”(这里不多讲述，具体内容见教材P69)，此时学生任然不知何为“投料程度”与“完工程度”，最后在在产品完工程度计算里，才对“投料程度”与“完工程度”有了较为简明的叙述与举例讲解，这在实际教学中，让学生很费解，也对教师增加了不必要的教学难度。建议编者在讲述完约当产量的含义之后，按“投料程度”与“完工程度”分别叙述与举例讲解，最后进行综合的举例讲解值得一提的是既然第(三)标题是“在产品完工程度计算”，为何把“投料程度”与“完工程度”都作为此知识点的子项目?此点编者在编写时不够严谨与仔细。

2、定额比例法

从教材中可以看出，定额比例法计算公式讲述不够全面，只体现了以定额成本为标准的定额比例法，没有体现到定额工时为标准的定额比例法，笔者认为即使是中职教材，也应尽量全面、简洁的体现知识点。另外，教材中针对定额比例法所举的例子有欠妥之处，除了基本资料外，将期末成本分配具体计算过程的计算表与分配明细表和在一起，当然这样的确简洁了，但笔者人为，这会对学生在学习时造成一种不严谨不细致的影响。

四、产品成本计算法

1、产品成本计算方法晦涩难懂

从教材中可以看出，关于产品成本计算方法的定义、分类上叙述的是简单，但不够清楚明了，表7－1编制的过于简单，起不到什么作用，本来一两句话说的事，费了白天口舌方能讲明白。建议编者对表7－1做一个清晰明了的关系表，将三种成本计算基本方法从“工艺技术过程特点和管理要求”、“生产组织特点”、“成本计算对象”、“成本计算期”、“在产品成本计算”几个方面列示讲述，这样在教学中，学生自学都能一目了然，也便于学生记忆，势必减轻教学难度。

2、品种法的例题表格不够全面

从成本计算方法开始，教材中的例题开始独立。笔者认为，教材中品种法的例题虽然较为全面，但仍有不足之处，体现在:到最后，没有产品成本计算单及完工产品与月末在产品成本分配表，不能体现生产成本期末在完工产品与月末在产品之间分配的过程，使整个例题缺乏完整性、连贯性、系统性，配套的习题集中也有这样的不妥之处。虽然在配套的电子课件中展示了甲产品的产品成本计算单，但是学生学习时只有教材和配套习题，不利于学生课后全面、系统的复习。

3、简化分批法的例题表格不全面

从教材列示的例题中可以看出，本月能够结转完工产品成本的有甲产品与乙产品，教材中列示出甲乙丙丁产品的生产成本明细账之后就直接列示出结转完工产品成本的分录了，这里不够连贯、全面，建议笔者在这里加入完工产品成本汇总表，以作为最后结转完工产品成本会计分录的凭据。值得商権的教学举例情况还出现在:平行结转分步法的举例等等，需要进一步斟酌。

五、配套的习题集、电子课件存在的不妥之处

为了方便教学与学生学习，编者对《成本会计》教材配套了教学课件与习题集，满足了教师的教与学生的学的需求。但仍有不妥之处:

1、辅助生产成本法数字错误

该知识点的计划成本法例题中，教材中“制造费用”对应的错误金额是17964元，正确的应该是10216元，配套的电子课件中也存在相同的错误。相类似的错误在第六章、第七章都有出现。

2、配套习题集无参考答案

该出版者教材还配有光盘，但在光盘中只有对应的电子课件，没有习题集配套的参考答案，另外习题集中存在编排方面的不足之处，这里就不做一一叙述。

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一方面，有观点明确提出此类课程内容的应用取向，强调此类课程具有职业定向性、技能主导性、知识体现性、内容适用性等特点。[8]从课程内容的选择来说，在技术本体方面，要选择技术理论知识和技术实践知识；在技术活动载体方面，要选择技术操作、技术维护及技术发明三个层次的知识；[9]在技术知识传播方面，要选择明言知识和难言知识。[10]另一方面，有观点认为，应用型本科教育不能沿袭普通本科教育的模式，又不能突出应用而削弱理论教学。[11]如果一味地强调应用型教育的基本特点，则有可能与职业教育一样，应用型本科教育只是单纯提升了职业教育的层次，而未能遵循本科人才培养的一般规律，使其失去自我。[7]应用型本科教育课程内容的选择应该偏重理论还是偏重实践，令人左右为难、十分困惑。再次，课程内容组织遭遇困境。作为本科层次的高等教育，应用型本科教育依然是建立在学科基础上的专业教育，而学科中心的课程组织通常有纵向结构和横向结构两种方式。具体而言，纵向上分为公共基础课、学科基础课、专业基础课、专业课程等几种课程类型，横向上分成必修课程和选修课程等课程类型。[12]目前，应用型本科院校基本上仍然沿用这种课程内容组织方式。部分研究对这种组织方式也提出了质疑，并设想了诸多新的课程内容组织方式。第一种是模块化课程内容组织方式。

有研究者认为，一门课程要根据课程教学目标中的关键能力所需知识进行模块化，使整个课程内容精简、结构清晰。[13]第二种是以职业能力为导向构建课程体系。有研究者提出以职业能力为导向构建课程体系，将实践课程融入通用知识、通用能力、学科课程、职业课程四个模块之中，并贯穿整个教学过程。[14]第三种是基于行业学习的课程设计模式（Industry-basedLearning/IBL）。这种基于行业的学习项目将企业实习作为课程结构的一部分。[15]第四种是学科与项目并重的课程组织模式，亦即技术学科与项目并重的课程内容组织理念。[16]这些新的课程组织方式具有“问题中心”、“社会取向”、“能力输出”的特点，但实际上并没有在课程内容组织的实践中得到普遍应用。正如有学者所言，课程内容的组织陷入了“‘学科中心’在不绝的批评声中持续运用，而‘问题中心’在不断的褒扬声中遭遇冷淡”[7]的困境。

二、困惑解析：应用型本科教育课程设计研究的欠缺

通过以上综述，应用型本科教育课程设计亟待解决的问题大多是有争议性的。那么，又是何种原因导致了对课程设计研究现状的莫衷一是呢？本文认为，其中的直接原因可能存在于以下几个方面：

1.“应用型本科教育”的概念认知比较模糊

在结合我国高等教育大众化发展要求、解决劳动力市场应用型岗位“人才荒”问题以及适应新型工业化发展需要的背景下，一批新建本科院校在探索高等教育类型多样化、追求教育类型合理化以及实现与传统本科高校的错位竞争过程中提出了“应用型本科教育”。[17]然而，究竟如何解析“应用型本科教育”的内涵？有专家认为，应用型本科教育就是四个“为主”，即“以培养应用型的人才为主”、“以培养本科生为主”、“以教学为主”“、以面向地方为主”[18]。也有研究者认为，应用型本科教育及其专业基本特征体现为“定‘性’在行业，定‘向’在应用，定‘格’在复合，定‘点’在实践”[19]。然而，这些解析并没有将应用型本科教育完全界定在新建本科院校这一主体范围内。在实践操作中，应用型本科教育这一概念的使用范围已经发生了变化，转变为任何类型的高校都可以承办的一种教育类型。为追求自身的特色发展，新建本科院校应用型本科教育内涵的核心价值又将如何体现？在部分人看来，应用型本科教育只是一个模糊的概念，是教育界的新名词，相关的教育理念、办学定位也只是众多教育专家根据其概念特征和出现的社会背景以及国外与之相关的教育经验而得出的“一己之见”。[20]因此，对于“什么是应用型本科教育”这一问题的提出我们不难理解，但我们通常难以解释清楚应用型本科教育的内涵及其课程设计。

2.对于“应用型本科教育”的课程定位尚有分歧

课程定位是对课程属性的基本归位，或者说是对课程建设的价值取向定位。课程定位是应用型本科教育课程建设首要考虑的问题，因为它是课程设计、实施与评价的前提。只有思考和明晰了课程的属性，课程的设计、实施和评价才不至于被变化着的现实所左右，从而有利于高校达成共识，形成应用型本科人才培养的合力。应用型本科教育课程的性质是职业教育、专业教育或学术教育，还是三者兼而有之？显然，应用型本科教育不是学术教育，因为新建本科院校开展的应用型本科教育是服务于区域经济社会发展的，人才培养和科学研究不是以追求基础学科高深学问为根本目的，而是以知识的“应用”为主题。经过笔者的研究，将应用型本科教育归类为职业教育也缺乏一定的依据。从我国高等教育体系来看，传统职业教育的最高层次是专科，本科层次的教育不属于职业教育。尽管现在有部分应用型本科院校走的是职业教育的发展路线，但也不能据此界定我国的应用型本科教育就是“职业定向”的教育。一般认为，应用型本科教育的特点在于：一方面要关注基础理论、专业知识的掌握和研究能力的培养，另一方面要强调实用技能的掌握和实践能力的提高。因此，应用型本科教育的课程定位是服务于既有一定理论水平和研发能力又有一线操作技能的“中间型”人才，这种培养规格上“亦此亦彼”、“彼此兼顾”的特性，使得课程设计存在诸多的分歧。[7]

3.“应用型本科教育”的发展政策仍不明确

应用型本科教育的快速发展是我国高等教育大众化进程中高等教育制度激进式催化的结果，但遗憾的是，应用型本科教育自提出之日起发展至今，都没有任何与其相关的政策条例予以支持。也正是因为我国政府至今没有对这一教育类型有过明确的态度，应用型本科教育的发展才一直受到诸多制约，如理念不清、界限不明等。[20]在高等教育管理实践中，应用型本科院校提出了高校的分类管理要求，政府部门在政策上也明确了高校的分类管理原则，但在高校分类问题上，总体上强调的仍然是学校的层级结构，对学校特色内涵的体现，指向并不很清晰。[21]目前，分类管理举措在高校评估问题上有所体现，如教育部2011年工作要点指出，要“研究建立符合国情的高等教育质量分类标准，建立合理的指标体系，加强分类评估”[22]。我们有信心期待一个圆满的结果，但总体而言，哪些高校属于“应用型本科教育”这一类，对这一类高校在管理机制、投入机制、竞争机制等方面如何做到“因类置宜”，相关政策还不是很明确，显得所倡导的分类管理还有待落实。

三、方向定位：应用型本科教育课程设计研究的展望

基于以上分析，为解决应用型本科教育课程设计问题，还需要在如下几个方面加强研究：

其一，加强应用型本科教育的内涵特征研究。概念的模糊必然影响课程目标的确立以及课程内容的选择和组织。因此，要克服课程设计研究的莫衷一是，其前提是要对应用型本科教育这一概念有清晰的认知，也就是要继续回答应用型本科教育“是什么”的问题。另外，既然社会对这一概念的认知还比较模糊，那就更有必要进一步通过揭示它的本质，开展应用型本科教育与普通本科教育、高职高专教育的差异研究，开展我国应用型本科教育与发达国家应用型本科教育的区别和联系研究，探讨如何建立符合我国国情特征的应用型本科教育发展模式和应用型本科人才培养模式等基本问题。

其二，加强应用型本科教育的管理政策研究。政府对应用型本科教育发展定位的清醒认识及其管理举措的明确具体，对于应用型本科教育的稳定发展和可持续发展起着非常重要的作用，也直接影响着应用型本科教育课程设计的取向。围绕应用型本科教育开展宏观管理政策研究和发展战略研究是解决课程设计问题的充分条件。