高等学校会计制度范文

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为了满足高等学校自身管理和国家宏观管理的要求，应建立财务会计和预算会计双重构架体系。财务会计体系主要满足高等学校自身管理的要求，对与绩效评价相关的重大项目应优先先采用权责发生制基础。除了在财政性收入方面仍然采用收付实现制之外，在财政性支出、非财政性收支以及内部成本核算等方面均采用权责发生制，预算会计体系主要满足国家宏观管理的要求，考虑到在国家预算管理体系中，高等学校作为二级预算单位，其财务收支和财务状况要全部纳入国家总预算，在总预算会计改革之前，仍然以收付实现制为基础提供会计信息。

2、预算会计信息以财务会计信息为基础调整反映

高等学校日常核算以财务会计体系为基础，以提供事业单位从事业务活动所需会计信息为主要目标，同时考虑预算会计体系的要求，提供相应的会计信息，反映高等学校的财务状况和业务成果。预算会计体系以提供政府预算收支所需会计信息为主要目标，在财务会计体系的基础上，将以权责发生制反映的收支按照收付实现制

(二)高等学校会计制度改革的对策

1、促进基本建设会计制度与高等学校会计制度融合

政府收支分类科目改革后，基本建设支出不再单独设置类别，而是分散在各个功能分类中作为经济分类的一个项目体现。按照政府收支分类的要求，需要将基本建设财务纳入高等学校本级账务核算体系，在高等学校会计科目中加设“在建工程”等科目(无法在科目中反映的信息也可设置辅助账或备查账)，将基本建设支出进行资本化处理，并根据明细科目反映的数据编制高等学校报表和基本建设决算报表。

2、适度引入权责发生制

高等学校目前有很多支出，虽然受益期间超过一个自然年度，但按照《制度》的要求采用收付实现制确认，一次性列支。以固定资产为例，高等学校购入固定资产以后，全额列支，同时增加固定资产和固定基金，不计提折旧。这种做法，在固定资产处置之前以原值反映，无法反映其净值，导致高等学校固定资产虚增。为了解决上述问题，高等学校会计制度改革中，应适度引入权责发生制，将购置固定资产的支出进行资本化处理，在以后期间计提折旧，不再设置固定基金项目。无形资产也应当按照固定资产的做法进行资本化处理，以后期间分期摊销。

3、非财政性资金收入以权责发生制为基础确认

高等学校取得的财政拨款和收取的学宿费等事业性收费，均属于财政性资金。为了便于财务会计体系与预算会计体系的衔接，可以按照国家预算管理要求采用收付实现制确认收入。而对于科研项目收入、经营收入等非财政性资金收入，其收益期可能超过一个自然年度，但资金可能一次性到位，如果采用收付实现制确认收入，就会使得收入与支出不配比，从而不易对项目执行情况进行绩效分析和综合评价。在高等学校的非财政性资金收入需要缴纳企业所得税的情况下，也不便于计算应税所得。因此，在高等学校会计制度改革中，对于非财政性资金，应当根据合同规定或按照配比原则，以权责发生制为基础确认收入。

4、科学核算高等教育成本

在高等学校会计制度改革中，以权责发生制为基础，通过设立相应的成本核算科目或者设置相应的辅助账，根据不同高等学校的管理水平和管理需求，分别采用类别法、专业法、年级法或作业成本法等不同的成本核算方法，准确地核算高等学校学生培养成本，为国家制定收费标准以及对高等学校业务活动进行绩效评价提供可靠依据。

5、取消修购基金

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1引言

在信息技术与经济不断发展的当今社会，高等学校所处的会计环境已经发生了巨大变化，而高校会计体制的发展相对比较落后，已不能满足社会与人们的需求。随着社会对会计的需求越来越高，对会计的需求与产出的矛盾越发的尖锐，本文就是对高等院校的会计制度进行研究与分析的基础上，提出一些参考意见，以满足社会的发展需求。

2高等学校会计运行环境的历史性变化

2.1高等学校管理自主化。随着经济体制与法律制度的不断完善与发展，以前是由政府控制高等院校，现阶段高等院校已经有很大的自，在课程设置、管理体系以及招生政策上高等院校都可以自主决定，这些业务活动其实都需要通过会计信息才可以得到综合反映。通过全面、准确的会计信息才可以为高等院校提供科学、有效的管理手段与决策方案，但是现阶段会计体系却不能为高等院校提供太多有价值的信息。2.2高等学校资金来源多元化。以往的高等学校没有经济责任，不需要考虑资金怎么使用才能发挥最大的经济效益。我国高等学校推行公费生与自费生制度，高等院校的经济的主要来源是学生的学杂费。在此背景下，当高等院校扩大办学规模的时候，甚至要向其他的社会机构举债，政府当然也会相应地为院校财政拨款，所以高等院校资金额使用不再仅仅是政府关注，还有很多的银行、个人或者社会机构等在密切关注，这就要求会计行业必须满足多元的信息需求。2.3高等学校扩张发展融资化。虽然高等院校有政府的拨款与学生缴纳的学杂费，但是依旧无法满足高等院校对资金的需求，高等院校在面对资金压力的情况下，只能与金融机构合作，金融机构想要准确判断高等院校的资金状况与偿还能力，就必须要求会计为其提供院校的财务状况信息，但是现阶段高等学校会计无法提供给金融机构院校完整的财务状况信息。

3现阶段高等学校会计的矛盾

3.1无法提供高等学校履行财务受托责任信息。由于现阶段高等院校资金的来源多元化，受到资金提供者的密切关注，为了降低自己的风险，资金提供者会关注高等院校资金的使用情况，并根据这些情况来对高等院校做出合理的举措，院校也有义务让资金提供者知晓资金的使用方向与情况，但现有高等学校会计核算模式下还无法为信息使用者提供相应的信息。3.2无法提供高等学校可持续发展能力信息。高等院校是社会与国家都非常关注的领域，高等院校能否健康、稳定地发展是由很多因素决定的，但对高等院校的发展起着关键作用的就是院校的资金是否充足，是否可以保证院校一直可持续地发展，这里所说的资金指的并不是高校所有的资产，指的是高等院校的净资产，院校的净资产数据是否准确才是可以正确评价院校是否可以持续发展的基础。但是令人遗憾的是，现行高等学校会计制度不能准确提供高等院校净资产的信息。3.3无法提供高等学校学生培养资源耗费水平信息。不同专业与不同层次的人才培养耗资也不同，这不仅是各个家庭关注的问题，也是政府关心的问题，更是高等院校管理者更应该关注的问题。只有在对资源消耗的信息准确评估的基础上，才能对高校进行有效的管理与决策，但是高等院校的会计制度却无法给出这些信息。

4化解高等学校会计矛盾的对策

4.1关于减值准备类账户的设置。资产减值是一个不可避免的问题，高等院校很多资产早已达到减值的标准，但是目前高等学校会计核算，却不考虑资产减值与损坏等方面的核算。如此情况下，高等院校的净资产肯定是不准确的，同时也违背了会计信息质量特征的客观性与谨慎性的原则。所以，为了正确评价院校的净资产，在进行核算时必须要扣除应该减值或者损毁的部分，或者对将要减值的资产进行提前报备与分析。4.2关于权益类账户的设置。由于现阶段高等院校的资金来源多元化，受到政府、法人以及社会等多方面的关注，高等学校会计就需要向多方提供会计信息，所有的信息使用者自然都会对院校的财产状况以及未来的发展前景进行关注，因为这些都直接影响所有利益相关者的利益。特别是高等院校的资金用途与方向更是利益相关者的关注重点，每位相关者都希望高校会发展地越来越好，这也代表着相关者的利益也会随之增长，所以为了保证相关者的利益，高等学校会计必须要完成所接受的委托任务。在我国高校的会计体制不够完善的今天，我们可以借鉴国外的成功做法，设置“基金”总账科目，按用途、类别设置明细账，这样才可以保证所有利益相关者的利益，降低其风险。4.3关于收入（益）类账户的设置。高等学校应该按照收入类别设置账户，尽可能地维持收支平衡。因为过大地收支差距，会造成院校发展不稳，所以高等院校的决策者和管理者必须要清楚院校的收支情况，根据学校的收支状况来制定合理的发展目标。为了确保学校出现突发状况的时候，依旧有足够的资金来支撑，建议高等学校需要设置“结余”类账户，对每年的收入与成本做出精准的评估，为高校的长久发展提供充足的资金。

5结语

综上所述，在越来越竞争激烈的社会，处理好高校的会计制度，解决好会计信息披露与社会发展之间的矛盾关系，保证会计制度符合社会发展的需求，高等院校才可以健康、稳定地发展。

参考文献

[1]赵炳起.论高校会计制度改革［J］.集团经济研究，2015（7）.

[2]孙霞.高校会计制度改革与思考［J］.决策与探索，2017（5）.

[3]冼小芳.新会计准则对我国高校会计核算影响［J］.会计之友，2006（11）.

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中图分类号：F284 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）05-0143-02

一、高校会计制度改革的必要性

现行《高等学校会计制度（试行）》自1998年1月1日起施行，对规范高等学校会计核算、服务高等学校预算管理发挥了积极的作用。近年来，随着我国公共财政体制的建立和完善以及高等教育体制改革的不断深化，高等学校的内外部环境都发生了深刻的变化，《高等学校会计制度（试行）》已经滞后于我国公共财政体制改革的进程，难以满足高等学校改革和发展的需要，在运行中显露出不少问题，亟待改革。（1）不能客观反映资产和负债的情况；（2）不能真实反映单位的收支结余；（3）不能全面反映资金运动的全过程。再加上其他一些原因以及核算方法的不完善，导致高校在资产、负债、净资产、收入、支出、结余等方面的核算都存在不能真实反映会计信息及高校真实运营状况的问题。

二、新旧制度比较

总的来说，相对于旧制度新制度在以下六个方面有所不同：一是新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津补贴、国有资产管理等公共财政改革相关的会计核算内容；二是为了真实反映资产价值、合理确定教育成本，要求计提固定资产折旧；三是为了增强会计信息的完整性，要求将基建会计纳入“大账”；四是对收入支出类会计科目的设置进行了调整，以更好地反映高等学校现实的收支情况；五是要求平行设置财务会计科目与预算会计科目，既提供绩效评价需要的权责发生制的财务信息，也能提供预算管理需要的预算收支信息；六是规定高等学校财务报表包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表及报表附注，并相应重新设计表中项目构成（如取消了现行资产负债表中收入、支出项目），改进了报表格式，完善了报表体系。

（一）新旧制度会计核算基础的比较

旧制度规定，高校的会计核算主要以收付实现制为基础。虽然高校教育资源的投入和学生的培养进度不可能是完全同步的，但随着国家对教育事业重视程度越来越高、教育体制改革的不断深化，高等学校的资金来源也越来越具有多元化发展趋势，不仅有政府财政拨款与事业收入，也有开展经营活动所取得的一定的经营收入，同时还存在借入资金和社会无偿捐赠等。因此，以收付实现制作为高校会计的核算基础形成很多弊端。

新制度使用修正的权责发生制，也就是在旧制度中引用了权责发生制，同时兼顾了预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求。以学费收入为例，新制度要求采用权责发生制予以确认，即在每一教学年度，根据教务部门提供的学生注册数以及报到人数，按照有关部门核准的收费标准将全部应收学费、住宿费等办理相应的入账手续。为了准确地核算学费的收入，将在收付实现制原则下设立的“应收及暂付款”科目改成“应收账款”、“其他应收款”等一级科目。这样，一方面，可以提供更为准确的高校应收各项款项的数据信息，以便教务部门、学生部门及时催缴收回学费、住宿费，减少不必要的坏账损失；另一方面，可以全面如实地反映资产、负债、收入、支出等会计要素增减变化的数据资料，为学校提供全面、真实的会计信息，科学地反映财政事业资金的运动过程和工作业绩。

（二）新旧制度会计科目设置的比较

旧制度科目的设置不尽合理，只考虑到满足国家的信息需要，而未充分考虑到其他利益相关者的信息需要，不利于高校会计核算的规范发展及会计信息质量的提高，导致高校会计不能如实反映高校的资产状况。

1.资产类科目的比较。新旧制度中有些科目保持基本一致，如库存现金、银行存款、应收票据、固定资产和无形资产科目的设置，同时也增加了许多新的科目。（1）“在建工程”科目。旧制度基建项目在办理竣工决算前不在单位“大账”中核算，不符合政府收支分类和部门预算改革精神，也造成高等学校会计信息不完整，不利于加强高等学校基建项目的财务管理和监督。旧制度没有设置“在建工程”科目，大量的在建工程和部分因为一系列原因没有办理竣工决算手续的工程，就不能列入“固定资产”科目里来核算。新增了“在建工程”科目，高校在拨付每一笔工程款时就能够清楚地记录，在每年年终，可以根据“在建工程”科目的累计发生额或者期末余额确定其固定资产价值，不会影响到固定资产价值的结转问题。（2）“固定资产清理”科目。由于旧制度没有设置“固定资产清理”科目，导致高校固定资产在出售、报废或发生毁损时直接冲减“固定资产”和“固定基金”科目，取得的价款或变价收入就直接计入“专用基金——修购基金”科目。这种处理方法不能全面地反映固定资产清理中的收支以及清理后的净损益。新制度中新增了“固定资产清理”这个科目，能够及时反映上述问题，同时，固定资产减少所形成的盈亏，计入“其他收入”或者“其他支出”。

2.负债类科目的比较。负债类科目主要是对“借入款项”科目的改革。1999年，我国高校开始了扩招工作。随着高校的不断扩招，各个高校学生的人数不断上升。与此同时，高校需要投入大量的资金改善办学条件来满足办学需求。由于政府的补助仅仅只占很少的一部分，大部分的建设资金就只有通过银行贷款和向其他金融机构借款来解决。所以这部分借入的款项通常称为基本支出借款；而一些用于项目支出的借款则称为项目支出借款。两者之间的差别就是：基本支出借款的时间往往在一年以内，而项目支出借款的时间通常在一年以上。因此高校会计为金融机构提供反映基本财务状况的会计信息就显得尤为重要。金融机构迫切希望了解高校的偿债能力和债务风险。而现行的高校会计制度下，在会计报表中很难反映，因为无论是基本支出还是项目支出的借款，都一并放入借入款项科目来进行核算的。新制度中将“借入款项” 科目作了进一步的划分，根据到期日的长短分为“长期借款”科目和“短期借款”科目。这样一来不仅有利于金融机构更加有效的防范风险，而且也有利于高校本身合理安排支出及还款，还能够明确高校贷款的责任、审批程序和贷款资金的管理办法，有效调度高校内部的资金，减少不必要的财务风险。尽管与资产类科目相比较，负债类科目变化不是很大，但也新增了一些科目，如“应付职工薪酬”、“预收账款”、“其他应付款”、“长期应付款”等，新增加的这些会计科目适应了权责发生制的要求。

3.收入和费用类科目的比较。（1）收入类科目的比较。高校的收入和支出也是一直备受外界关注的内容，无论是从国家、政府还是对高校本身而言，树立正确的效益观念是非常重要的。因此，科学客观地通过核算来反映高校的收入和费用有利于高校的发展。从收入的来源看，高校的收入包括财政补助收入、上级补助收入、科研业务收入等。通过新旧制度的比较，能够很直观地发现，新增了“基建拨款”、“财政调剂收入”、“后勤收入”，取消了“经营收入”，同时也调整了一些科目的核算范围，如原来的“附属单位缴款”也纳入了“其他业务收入”的核算范围，新制度中的“其他收入” 就不仅仅是单一的其他收入了，而是把投资收益、固定资产出租收入等科目也纳入“其他收入”的核算范围。（2）费用类科目。在费用类科目中最大的变化在于增设了 “以前年度盈余调整”科目。在实际高校财务工作中，高校年终结算后，往往会存在有调整事项涉及结余的会计差错。根据现行的《高校会计制度（试行）》有关规定：年末结账后，如果发生了以前年度会计事项的调整或者变更，涉及到以前年度结余的，凡是有国家规定的，就按规定进行调整，没有规定的，应直接通过“事业基金”科目来进行调整，并在当年的会计报表附注上进行一定的说明。使用该方法无形之中就影响了“结余分配”。新制度中就参照了企业会计中“以前年度损益调整”科目，在发生调整事项以及会计差错时，就可以先通过“以前年度盈余调整”科目来核算，然后将其转入“结余分配”。这样一来，不仅能够规范会计处理，又便于理解。

（三）新旧会计制度对固定资产折旧处理方法和会计报表的比较

现行《高校会计制度》规定，对高校的固定资产不计提折旧，只能按事业收入和经营收入一定比例计提修购基金，不减少固定资产账面价值，不能真实反映资产价值。净资产不实 、教育成本核算数据不准确、固定资产有偿使用缺乏依据。

旧制度要求高校编制的基本报表有资产负债表、收入支出表和支出明细表。目前高校的会计报表体系，反映的侧重点在于已经发生了的经济活动，缺少对未来的财务情况以及收支事项的预测。其中一个重要的原因在于各个报表是在收付实现制的基础下进行核算的，实际的收支结余与报表显示的结余未必一致。

1.会计报表内容反映不够全面与完整。旧制度中，报表不但不反映预算情况，而且高校的财务状况往往被忽略，提供的会计信息过于简单，因此提供的一些信息只能作为财务数据的统计。

2.会计报表项目的设置不够科学严谨。在资产负债表中，由于借入的款项没有区分短期的还是长期的就一并列入其他负债，很容易影响会计信息的真实性，不仅影响报表使用者对财务信息的理解，也会给高校带来一定的财务风险，不利于高校财务工作的进行。

3.会计报表体系不够完整，对象比较单一。旧制度中的高校会计报表按照政府财政管理的要求进行编报，无法满足社会各界对会计信息的披露要求。

新制度中财务报表增加了新的内容，包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表和报表附注。新的财务报表体系可以为报表使用者提供更多的信息：预算收支表可以提供高校的预算收支情况，直接为编制决算来服务；基建投资状况表可以直接反映高校与基建投资相关的财务信息。

参考文献：

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近年来，随着我国公共财政体制改革和高等学校资金来源多元化发展，使得高校的办学体制、经费来源、会计核算等内外部环境发生了很大的变化，旧制度已经不能满足公共财政体制改革和高等学校发展的需要，在会计核算和预算管理等方面的不足日益凸显，为了进一步规范高校的会计核算，满足社会对高校会计信息的需求，财政部对旧制度进行了修订，并于2013年12月30日印发了《高等学校会计制度》（财会[2013]30号，以下简称新制度），自2014年1月1日起施行。

一、新旧制度的比较

（一）会计主体范围的变化

旧制度适用于各级人民政府举办的全日制普通高等学校、成人高等学校。普通中等专业学校、技工学校、成人中等专业学校依照执行。企业事业组织、社会团体及其他社会组织举办的上述学校参照执行。

新制度缩小了制度的适用范围，只对各级人民政府举办的全日制普通高等学校、成人高等学校（即高等学校）适用。

（二）会计科目的变化

1.资产类科目

（1）增设“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”科目

为了满足公共财政体制改革的需要，新制度中增设与国库集中支付、财政直接支付或授权支付等财政预算改革的相关科目，如“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”科目。

（2）对高校的投资类科目进行了重分类

旧制度中将高校投资分为对校办产业投资和其他对外投资。为向投资者提供更为准确的信息，有助于他们作出正确的投资决策，新制度将高校投资按持有期限长短分为短期投资和长期投资。短期投资的持有期限短，流动性强（如：国债投资），列入资产负债表中的流动资产项目；长期投资持有期限长，变现能力弱（如：长期股权投资），列入资产负债表中的非流动资产项目。

（3）增设“在建工程”科目

旧制度中的基建账务与高校大账分开建账、分别核算，客观上造成高校内部形成两个核算主体：一个核算教育事业活动；一个核算基本建设投资。由于旧制度中未设置“在建工程”科目，因此只有当工程项目竣工决算之后才能反映到高校的资产负债表上，使得固定资产账面上的价值小于其实际价值，导致会计信息不全面，不利于高校的内部核算和财务管理。

2.负债类科目

（1）规范了职工薪酬的核算

新制度对工资核算进行了改革，将旧制度中的“应付工资”、“应付地方（部门）津贴补贴”、“应付其他个人收入”合并为“应付职工薪酬”科目，用来核算高校应付给职工及为职工支付的各种薪酬，并设“工资”、“地方津贴补贴”、“社会保险费”及“住房公积金”等科目进行明细核算。

（2）对高校的借款进行了重分类

新制度下将“借入款项”科目按偿还期限拆分为“短期借款”和“长期借款”两个科目，并分别列入高校资产负债表中的流动负债项目和非流动负债项目，为信息使用者提供真实的负债信息。

3.净资产类科目

（1）增设“非流动资产基金”科目

取消了旧制度中的“固定基金”和“事业基金―投资基金”两个科目，增设“非流动资产基金”科目核算高等学校非流动资产占用的金额，并设置了“长期投资”、“固定资产”、“在建工程”和“无形资产”四个明细科目进行明细核算。

（2）结转结余按照资金来源不同进行划分

旧制度中的财政补助的结转结余通过“事业结余”科目进行核算。新制度中将从同级财政部门取得的资金和从非同级财政部门取得的资金分别进行结转结余。

（三）完善报表体系

新制度中对资产负债表和收入支出表进行调整，并增加了财政补助收入支出表和附注的内容。

1.调整资产负债表的结构

旧制度中的资产负债表的编制基础是“资产+支出=负债+净资产+收入”，这与旧制度中的收入支出表项目有所重叠，降低了资产负债表的信息含量。

2.将校内独立核算单位的会计信息通过净额和总额的方式纳入财务报表

新制度中将校内独立核算单位的信息纳入到财务报表中，以全面地反映高校会计主体活动的全貌。

3.增加财政补助收入支出表

为了加强财政部门和高校管理者等利益相关者对财政资金的管理，新制度中新增财政补助收入支出表来反映高等学校年度从同级财政部门取得的收入、支出、结转及结余情况，以更好地为预算管理提供服务。

4.增加财务报表附注

新制度在财务报告体系中增加了附注，对会计报表进行了补充和说明，完善报表体系，增加报表的可理解性，提供更完整的会计信息，进而帮助他们做出正确决策。

二、新《高等学校会计制度》的突破

（一）进一步完善了会计主体，提高高校资源配置效率

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    建国初期,财政部根据政务院颁发的《预算决算暂行条例》制定和颁发了《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》,1950年12月1日政务院了《关于决算制度、预算审核、投资的施工计划和货币管理的决定》,这就是我国高校最初遵循的会计制度。1954年、1958年、1965年、1982年,财政部根据国家政治及宏观经济形式的变化,对行政事业单位会计制度分别进行了局部修订。直到1988年12月, 国家教委根据有关法律法规,专门制定并颁发了我国第一部《高等学校会计制度》。但该制度由于历史局限性,存在着很大的缺陷。1998年,财政部与教育部联合颁布了《高等学校会计制度》(试行),一直沿用至今。但时展、社会进步和管理的需求变化,现行的会计制度又出现了一些与高校发展不相适应的地方。

    一、现行高校会计制度存在的不足

    (一)会计核算基础不合理

    《高等学校会计制度》规定:“高等学校的会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务的核算采用权责发生制”。高等学校通常是国有事业单位,过去政府拨款是其主要的收入来源,教育事业支出内容相对简单,收支规模也比较稳定,采用收付实现制既简单易于理解,又能满足管理上的需要。但随着我国高等教育体制改革的不断深化,高校所需经费已从国家单一拨款,改为多渠道筹集资金的格局,其支出范围也在逐步扩大,国家财政对高校的管理模式和管理方法也发生了变化,因此,目前仍然单一采用收付实现制作为高校会计核算基础,已很难适应高校教育体制改革的需要,且容易形成财务管理上的漏洞。

    1. 费用与收入不配比,不利于成本核算

    学年制收费与跨年度培养成本不相匹配。我国全日制高校实行秋季入学,按学年收费,新学年是从每年9月份开始,向学生收取的学费包含两个学期的学费,即两个会计年度的收入(暂且忽略每年招生人数均等性),所有收费均确认当期收入,全年收入与支出相抵后为结余。但学生培养工作是跨年度的,相关支出也许在下年度才发生,年度间缺乏收入和支出的配比,掩盖了高校各个时期业务的真实情况,从而影响院校收入、支出、结余核算的合理性、科学性。只简单地计算教育经费支出,不进行教育成本核算,不能生成教育成本的数据。没有准确的生均教育成本信息,就不能客观地反映高校运行成本和运行绩效,不能适应高等教育形势发展的需要,不利于高校的财务管理。

    计提基金是基于权责发生制的一种核算方法,与收付实现制的核算基础存在冲突的地方。

    例如,在项目中开支的福利费计入当期支出,而由职工福利基金支出的福利费则不计入当期费用,福利基金计提时计入当期费用,这与收付实现制又相矛盾。

    2. 支出核算中只包括现金的实际支付部分,而对尚未用现金支付的隐性债务未予体现

    如目前高校的大额采购活动、维修工程、消费性欠款及基建工程欠款等都是按合同进度支付款项,有相当大的部分为垫付款未核销数,实际上已形成了事业支出,但其欠款数额在收付实现制基础下无法进入高校的负债账簿,会计指标信息也无法反映其负债的实际情况。

    又如借入资金的利息、职工的应付工资、公积金等,没有要求对这部分“隐性债务”在当期列支,而是在实际支付时才作出账务处理。

    因此,按照收付实现制进行核算,虚增了当期可支配财务资金,必然导致财务状况失实,掩盖了潜在的财务危机,有可能对学校的决策产生错误导向,不利于防范和化解财务风险。这无疑在一定程度上加大了由于高校会计核算基础所形成的潜在性财务风险发生的可能性。

    3. 收付实现制影响预算管理的准确性

    在实际工作中,单位的年初预算数与年末实际收、支数目相差很多,这是因为,收付实现制下,出现有些单位已消耗使用的物资、材料,由于当年资金紧张,赊欠资金的现象时有发生,这些本应在当年列支的款项就不能反映,以后年度支付则增加了下一个年度的开支,从而影响下一个年度的预算。

    (二)基建财务分开核算,不能反映会计主体的整体经济活动

    《高等学校会计制度》规定:“事业单位有关基本建设投资的会计核算,按有关规定执行,不执行本制度”。这项规定使得高校内部形成两个会计主体,一个核算教学科研经费,一个核算基本建设投资。这使得任何一个会计主体都只是反映高校经济活动的一个方面,不能反映会计主体的整体经济活动,高等学校事业经费会计报表不反映基本建设经济业务运营的会计信息,不包括基本建设数据,违背了会计制度要求反映会计主体的整体经济活动这一基本前提。

    近年来,随着教育体制和投资体制的不断改革,高等学校的基建投资增加很快,各高校新校区的建设资金,其中很大部分是银行贷款。在这种形势下,高校基本建设资金与学校财务分开核算,对学校财务的全局掌控和风险防范产生更多不利影响。

    1. 影响学校资产负债状况的真实性

    由于基本建设资金与学校财务分开,基建贷款反映在基建财务账目上,在学校的账目和资产负债表上不予体现,但是借款是以学校的名义,还贷还是由学校负责。这样就造成了学校资产负债状况在很长时间内不真实的、不全面,学校资产负债表所反映的资产负债率远低于实际情况,影响了会计信息质量,由基建贷款带来的高校财务风险也不能得到应有的重视。

    2. 可能造成建造与使用的脱节

    正在建造的项目价值由于不在学校财务反映,只有到办理竣工验收结算手续后方可登记固定资产,将项目建设费用同时转为固定资产和固定基金。在实际工作中,因验收、交接等原因,经常发生基建形成的固定资产登记不及时,有的已经开始使用,但学校财务账上没有固定资产的记录,甚至好多年不入账的情况,也使高校的固定资产账目不真实。而新校区建设的金额特别巨大,如果核算结账不及时,对学校资产的影响是巨大的,造成严重资产不实。这种不真实是由于制度的原因所造成的。

    3. 增加核算成本,加大了工作量

    由于分开核算的原因,在机构设置和岗位配置上增加了人员成本和管理成本。同时自筹基建资金等形成学校财务和基建账户之间往来账目也增加了核算成本,加大了工作量。

    (三)资产费用虚增,不能真实反映高校的经济状况

    1. 虚增资产

    固定资产不计提折旧,不能真实反映固定资产的价值。如果不采取一定的方法反映固定资产价值减少的数额,编出的资产负债表是不能反映固定资产的完好程度和实有价值。这使得高校固定资产虚高,财务状况不真实。

    2. 虚增净资产

    净资产是指资产减负债的差额,它反映国家对院校所拥有的权益数额,包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等。可见固定基金是净资产中的一部分。由于固定资产在使用中发生磨损或科学技术的进步影响,其价值逐渐减少,院校净资产应该也不断减少。但在会计制度中对固定资产核算不计提折旧,固定资产从购置到报废状态时,固定基金账面仍保持原值,虚增了净资产。

    3. 虚增费用

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一、新制度的创新点

（一）会计核算基础略有变化

新制度总说明第四条“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制”。权责发生制的核算范围由原来的“经营活动”扩大为“经济业务或事项”，部分事项的核算变得更加科学合理。例如，新增的应收应付款项，采用权责发生制，充分反映了高校财务状况，有利于财务风险管理。

（二）部分会计科目得到了合理的调整

新制度调整后的会计科目比较完整，比较真实地反映了资产负债情况。以前没有备抵账户的固定资产和无形资产，新制度要求分别“计提折旧“及”累计摊销“，比较真实的反映了资产状况，避免虚增资产；以前基建会计游离于高校财务会计之外，不能全面反映高校资产、负债和净资产情况，新制度新增了“在建工程“科目，调整了与其相关的应收应付和预收预付等款项。新制度还将借入的款项按照“短期借款”和“长期借款”分别核算，有利于高校内管理层及债权人等清晰地了解高校的负债结构，依此对高校财务合理管理；也有利于外界对高校财务状况进行正确评价。

（三）会计报表得到了一定程度的完善

新制度调整了会计报表的结构，其中，资产负债表更具说服力。旧制度中的资产负债表按照会计恒等式“资产+支出=负债+净资产+收入”，采用动静态要素结合的方式列示，既不符合国际惯，也不利于报表使用者进行决策分析。而新制度采用了“资产=负债+净资产”，仅用静态指标反映资产负债表，使得资产负债清晰明了，便于报表使用者理解。

二、新制度的不足之处

（一）收付实现制存在弊端

新制度并未采纳一、二意见稿中关于以修正的权责发生制或权责发生制为会计核算基础的提议，仍以收付实现制为核算基础，虽然权责发生制夸大了核算范围，但新制度并未明确说明具体应核算什么，容易造成两种核算方式使用上的混乱。可从资产负债表中看出：资产和负债类科目采用权责发生制，而净资产的结余科目间接运用了收付实现制，可能导致“资产≠负债+净资产”，而且收入支出表中的核算采用收付实现制，总体看来还会影响后期的高校教育成本核算的准确性。

（二）固定资产的分类标准及折旧年限不清

新制度中的固定资产是这样定义的“固定资产是指高等学校持有的使用期限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产”。其中，没有说明规定标准是多少，不利于固定资产与存货等其他科目的划分。固定资产被分成了“房屋及构筑物；专用设备；文物与陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物”六大类，其中，规定文物与陈列品；图书、档案及动植物不用计提折旧。但并没有具体说明其他计提折旧的固定资产的折旧计算年限，新制度在“累计折旧”核算中只是明确“高等学校应当根据固定资产的性质和实际使用情况，合理确定折旧年限。省级以上财政部门、主管部门对高等学校固定资产折旧年限作出规定的，从其规定”。可见，部分资产的折旧年限和方法取决于高校财务人员的职业判断，主观性强，没有统一的口径，不利于各大高校固定资产的核算及信息披露的可比性，影响了相关利益者的决策行为。

（三）资产的价值计量属性单一

按照新制度的要求，高校主要采用历史成本对资产、负债等进行计量，历史成本计量客观性强，操作简单，不符合现今物价变动会计对真实性的要求，使得会计信息缺乏正确性、公允性。

（四）会计报告体系不够完善

新制度的财务报表包括资产负债表、收入支出表、财政补助收入支出表及附注，没有采纳一、二意见稿的预算支出表和基建投资表，其中，新制度规定基建投资单独建账，并未要求编制报表，在新旧制度衔接的初期阶段，这样易导致财务大账与基建账合并时，两账之间资金混乱，更甚者，某些高校借机违规操作隐藏部分账目的事实。新制度也未采纳二稿引入现金流量表的意见，不利于有效地进行高校的偿债、支付及筹资等能力分析。

三、结合新制度的不足提出几点建议

（一）确立权责发生制的基础核算地位

国外发达国家（如美国）政府层面、事业单位以及高校主要以权责发生制为会计核算基础，为了我国高校更好地面向世界、面向未来、面向现代化，与国际接轨，具有可比性，建议采用权责发生制，也可以避免隐藏一些真实重要的会计信息。

（二）合理确定固定资产的分类标准及折旧年限

为了合理的划分固定资产与存货等其他科目，可采纳二稿中要求固定资产的单位价值标准为2 000元的规定，使得固定资产的确定合理有据，更具说服力。对于固定资产“房屋及构筑物；专用设备；家具、用具、装具”折旧年限和方法上存在的问题，制度中需明确统一的折旧年限和方法。鉴于国外高校对房屋及构筑物的折旧年限不超过50年及我国工业企业的折旧年限为35～45年，笔者认为我国高校房屋及构筑物的折旧年限可统一规定为40年，采用直线折旧法。“家具、用具、装具”折旧年限统一规定在8年，对于更新快的采用加速折旧法，而对于使用年限长的采用直线折旧法。高校“专用设备”一般用于科研等专项活动，其更新换代快，根据产品说明及供应商开出的有关证明确定折旧年限，采用加速折旧法。

（三）引入全面的资产价值计量属性

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(二)会计要素、会计核算内容及其会计科目旧制度将会计要素分为“资产、负债、净资产、收入、支出”五大要素，而新制度中明确地将会计要素分为“资产、负债、净资产、收入和费用”五大要素。从要素名称来看，将原来的“支出”要素改为“费用”要素，变化不明显。但从要素所包括的具体内容来看，其核算内容有较大变化。一是基建建设投资纳入“大账”。旧制度规定：“事业单位有关基本建设投资的会计核算，按有关规定执行，不执行本制度”。而新制度要求将基建建设投资与教学科研经费共同核算，纳入高校“大账”。为适应该变化，会计科目中增加了“在建工程”、“基建工程”一级科目来核算高校基本建设所发生的实际支出，增设“基建拨款”来核算高校收到的中央和地方财政的基本建设拨款，高校的基建贷款也纳入高校负债类的“长期借款”科目的二级科目中，同时取消了“结转自筹基建”科目。二是新增资产折耗内容。为了真实反映资产价值、合理确定教育成本，要求对固定资产、无形资产计提折耗。为定期核算资产价值耗费，将不计折旧的文化文物资产设置“文化文物资产”单独核算，同时增设“累计折旧”、“累计摊销”、在费用类科目中增设“资产折耗”来核算固定资产、无形资产的折旧或摊销。固定资产计提折旧这一变化将对高校财务实务工作尤其是首次执行新会计制度时产生重大影响。三是新增预算会计科目。为满足“既提供绩效评价需要的权责发生制的财务信息，也能提供预算管理需要的预算收支信息”需要，新制度在科目设置上采用“双轨制”，即平行设置财务会计科目与预算会计科目，来实现会计信息提供的多重性。在财务会计科目设置的基础上，新增“预算收入”、“预算支出”、“本年结余”和“累积结余”四个一级预算科目作为平行科目。其中“预算收入”对应财务会计科目中的收入类一级科目，“预算支出”对应高校基本建设支出、其他资本性支出以及费用类中除“资产折耗”、“以前年度盈余调整”外的一级科目。在账务处理上，新制度明确了“可以与财务会计科目平行记录；也可以平时不作记录，在期末根据财务会计有关数据调整记录。鼓励高等学校进行预算会计科目平行记录”。四是新增公共财政改革相关的会计核算内容。随着近年国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津补贴、国有资产管理等改革政策的实施，实务中已经启用的了相应的会计科目，在新制度中再予以明确。如零余额账户用款额度、财政应返还额度、应缴非税收人、财政调剂收入等科目。五是会计科目其他方面的变化。一级会计科目编号由3位变为4位；取消了借出款、固定基金、经营结余、结余分配、经营收入、拨出经费、经营支出、上缴上级支出、对附属单位补助等一级科目；部分一级科目核算内容并入其他一级科目中，科目名称上有所变化但核算内容不变等。

(三)财务报表的变化旧制度规定“高等学校会计报表是反映高等学校财务状况和收支情况的书面文件，……，包括资产负债表、收入支出表、附表及收支情况说明书等”，新制度规定“高等学校财务报表是反映高等学校某一特定日期的财务状况和某一会计期间的收入费用及预算执行结果等会计信息的文件。包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表以及报表附注”。不同点为：一是名称表述上的不同，如由“会计报表”改为“财务报表”，“收入支出表”改为“收入费用表”；二是资产负债表(月报)中不再将的收入、支出要素列入；三是新增“预算收支表”和“基建投资表”；四是将收支情况说明书改为“财务报表附注”，会计信息内容更丰富。

二、新制度对高校财务状况与会计盈余的影响

(一)新制度对高校财务状况的影响由于新制度将基建会计纳入高校财务统一核算，改变过去一个高校两个会计主体的不利局面，从而更能完整地反映高校的整体经济活动。高校基建工程支出、基建贷款均在高校资产、负债项目中予以反映，高校资产更加完整，能反映出高校因基建贷款所带来的财务风险，从而促使高校加强风险管理。另外对固定资产等根据使用情况计提折耗，能较真实地反映资产的价值。因此执行新会计制度使高校财务状况更全面、完整、真实。

(二)新制度对高校会计盈余的影响新会计制度对高校当期盈余也会产生较大影响。新制度对当期会计盈余的产生影响的主要在于资产折耗、部分收入采用权责发生制确认。由于旧会计制度对固定资产和无形资产不计折耗，因此支出中不包括资产折耗，从使事业结余偏高；而根据新制度的费用中包括资产折耗，会使费用增加，从而使当期会计盈余大大减少。另外，新会计制度中对科研经费收入等部分收入高校可以采用权责发生制来确认，从而影响当期收入从而影响会计盈余。这些变化一方面有利于高校核算教育成本，另一方面也会使高校的办学效益凸显。

三、高校执行新制度的准备工作

(一)统一思想、高度重视新《高等学校会计制度》进一步完善了我国高等学校会计核算规范体系，属于国家统一会计制度的组成部分，执行新会计制度有利于促进高等学校加强内部管理，完善规章制度，提高管理水平，也有利于提高高等学校会计信息质量和透明度。因此高校要充分认识执行新《高等学校会计制度》的重要意义，统一思想，高度重视新会计制度的贯彻实施工作。

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现行《高等学校会计制度（试行）》于1998年颁布，该制度的实施，将高等学校原采用的“资金收付记账法”统一规范为“借贷记账法”，高校的会计报表也从“资金平衡表”关系统一为“资产负债表”关系，这些改革对规范高校的会计核算、完善高校的预算管理发挥了积极的作用。然而现行制度颁布至今已有12年，高等学校在办学理念、办学体制、经费来源、资产管理等方面发生了巨大的变化，现行制度已经明显滞后，无法满足高校财务环境变化的需求，为此，财政部会计司对现行制度进行了全面修订，于2009年8月12日印发了新的《高等学校会计制度》（征求意见稿）（以下简称新制度），并拟定于2011年1月1日起施行。

此次改革的目的是：规范高等学校的会计行为，促进高校加强预算管理、财务管理、资产管理和绩效评价。征求意见稿的变化总体上可归纳为六个方面：改“收付实现制”为“权责发生制基础”；增加与公共财政改革相关的核算内容；对高校固定资产计提折旧；将基建会计纳入“大账”核算；对收入支出类会计科目的设置进行重新调整和分类；补充财务报表包括的内容，完善报表体系。

一、征求意见稿变动的主要内容

通过对新旧制度的比较，将征求意见稿变化的主要内容归纳如下。

（一）引入权责发生制基础

新制度在总说明（三）中明确规定：高等学校会计采用权责发生制基础，改变了原来以收付实现制为基础的会计核算方式。这是新制度中的一项重大改变。高校的经济活动正逐步向企业靠拢，权责发生制基础能更准确地反映高校的资产、负债状况及偿债能力，有利于高校进行办学成本的核算，提高办学效率、防范财务风险。

（二）增加与公共财政改革相关的核算内容

新制度中增加了与国库集中收付、政府收支分类、国有资产管理等公共财政改革相关的核算内容，增加了“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”等账户，提高了资金的透明度，信息使用者能直接明了地掌握高校经费的使用及结余情况，确保了资金的使用安全。

（三）高校资产计提折旧

长期以来高校固定资产以原值反映不计提折旧，导致了国有资产信息失真，助长了高校资产的浪费和重复投入等现象。为满足资产管理需要，新制度中明确规定高等学校应当对固定资产计提折旧，分摊固定资产的成本。这将有利于真实反映高校资产价值、合理确定高等教育成本，促进高校固定资产的合理使用。

（四）将基建会计纳入“大账”核算

高校会计核算的对象应包括教学科研和基本建设在内的一切经济活动，但长期以来，高校的财务会计与基建会计实行分开核算，实质上形成了两个会计主体、两套账，无法反映高校的整体经济活动及真实的财务情况。新制度中增加了“在建工程”、“基建工程”两个一级核算科目，将基建会计纳入了“大账”核算。这将有利于全面、真实反映高校的财务状况，避免高校因负债状况不实而盲目扩大投资，同时也为金融机构评价高校的财务状况提供了数据支撑。

（五）对收入支出类科目重新调整和分类

公共财政改革、高校经费来源及支出项目的日益多元化，使原来的收入支出类会计科目的设置无法满足新的核算要求，因此新制度对收入支出类科目进行了重新调整和分类。将收入类科目划分为：财政补助、政府补助、教育事业收入、科研事业收入、其他收入等大类，对教育事业收入再进一步细分为：学费收入、住宿费收入、考试费收入、培训费收入等；费用类科目则重新按：教育费用、科研费用、管理费用、财务费用、其他费用等大类划分。收入支出科目的重新调整分类，有利于财会人员准确把握高校的各项收支核算，高校的收入支出更为清晰明了，信息使用者也能更好地了解高校资金的来源变动。

（六）会计报表的变化

基于权责发生制基础的引入，新制度对会计报表的种类、内容、编制基础、编制要求等进行了重新规范。现行制度的资产负债表、收入支出表和支出明细表，主要反映高校的财务状况和收支情况，只能起到统计财务数据的作用。征求意见稿规定：高等学校会计报表包括资产负债表、收入费用表、现金流量表、财政拨款收支表、基建投资表以及有关附表，综合反映高等学校的财务状况、收入费用、现金流量及财政拨款收支情况等会计信息，并重新设计表中项目构成、改进报表格式，完善了报表体系。新制度扩展了会计报表的信息含量，弥补了现行制度报表反映的内容及报表体系不完整、会计信息失真的缺陷。

二、征求意见稿对高校财务工作产生的影响

征求意见稿的出台，必定会对高校的日常核算、筹资融资及预算工作等诸多方面产生影响。

（一）对高校日常核算工作的影响

征求意见稿的变化必将加大会计核算人员的日常核算工作难度。

1.权责发生制基础引入，要求会计人员改变传统固化的收付实现制核算观念，潜心研究在权责发生制下应如何正确确认各期产生的债权、债务、收入、支出的问题。

2.如何将基建账合并到“大账”上，这是将基建会计纳入“大账”核算的一个难点问题，也是合并建账必须解决的首要问题。

3.将基建会计、后勤收支全部纳入高校“大账”，必将对会计核算机构的设置、财务管理体制等产生巨大影响。高校应如何设置核算机构、完善现有的管理体制，是急需探索和解决的问题。

4.基建会计、后勤收支纳入高校“大账”，使得高校会计主体的整体经济情况清晰明了，会计信息量更为真实丰满。但高校“大账”的核算必将会增加入账的难度，加大会计人员日常核算的工作量。

（二）对高校筹资融资工作产生的影响

1.现行制度中高校固定资产是以原值在资产负债表中列示的，征求意见稿要求对固定资产计提折旧，按净值在资产负债表中列示。高校的资产总额将会因折旧的计提而大大缩水，进而会使高校的资产负债率提高。有巨额贷款的高校将会因资产负债率过高而无法继续获取贷款。

2.权责发生制的引入，要求按应收、应付反映高校的债权债务，原来没有入账的各种应付工程款、设备款、材料款等等，将按规定作为债务在当期列支，使得高校的负债总额增加，资产负债率提高，从而加大高校的贷款难度。

（三）对高校预算工作产生的影响

1.权责发生制基础、资产计提折旧，均要求以应收或应付的产生为标志来确认本期收入和费用，应收、应付的确认，增加了预算编制中的不确定性和预见性，加大了预算编制的难度。另外，基建账并入“大账”，基建收支的内容将纳入预算的编制中，而学校的基建贷款、还款等数据又并非财务部门所能左右和控制的。因此，新制度的执行必将对预算编制体系产生影响，引发对部门预算的改革。

2.对收支科目的重新分类和调整，使高校的教学费用、学生事务费用、科研费用、管理费用等各项支出的核算脉络清晰、简洁，为高校进行各项教育成本的预算分析提供了方便，有力促进了高校的预算控制和预算管理作用的发挥。

三、完善《征求意见稿》的几点建议

依据公共财政体制改革要求和高校现行实际情况，对征求意见稿提出以下几点建议。

（一）规范固定资产计提折旧的对象和范围

权责发生制基础、计提资产折旧，要求资产使用形成的收入与其折旧费用配比，这意味着折旧费用必须有相应的收入来源进行补偿。高等教育是公益事业，学费标准受到政府严格控制，高校固定资产无法按照市场规律进行经营并获得直接的收益，其资金来源主要依靠财政拨款、学费收入及银行贷款。学费收入属政府非税收入，纳入部门预算管理，高校的财政拨款多采取定额加专项的模式，对财政性资金购置的固定资产折旧费用尚未形成进行拨款补偿的模式。目前高校利用各类资金购置的固定资产存量是一个不小的数目，即使按平均年限法计提折旧，也是一笔大的金额，必然涉及到补偿资金的来源问题，否则就会导致本期盈余的虚亏。因此，必须考虑高校固定资产应如何计提折旧的问题，对高校固定资产计提折旧的对象和范围予以规范。

（二）补充、完善“并账”的实施细则

新旧制度的会计科目，特别是净资产类科目的变化较大，如何将原科目的余额过渡到新科目中；另外，基建账如何并入“大账”中，这些都是期初建账不可回避的问题，直接关系到新制度能否平稳过渡、顺利实施。征求意见稿实施的时间已进入倒计时，因此，财政部应尽早做出“并账”的统一规范，做到“兵马未动，粮草先行。”

（三）进一步完善会计科目的设置

1.建议在“应收账款”科目下增设“――学费（住宿费）”一级明细科目，专门核算因学生欠费而形成的债权。高等教育不属于义务教育的范畴，学生欠费实际上构成了学校的一项债权资产。另外，应针对学生欠费不交的实际情况设置并计提坏账准备，这样既可以全面记录学生的欠费情况，真实反映学校的资产状况，也便于与有关管理部门进行核对，及时催缴学生欠费。

2.建议增设“土地购置费用”科目，反映高校用于购买土地所支付的资金。随着高校的扩招，许多高校都为购买土地支付了大量的资金。这笔费用应如何反映，新旧制度均没有明确规定。因此，建议增设“土地购置费用”科目，对购置土地费的费用进行单独核算，并在财务报表中予以单独列示，这样既满足管理者了解高校的负债结构，合理安排偿债资金，又便于金融机构对高校财务状况进行合理评价。

3.建议在“财政补助收入”科目下增设“――基建拨款”一级明细科目。基建拨款是高校财政补助收入的一项重要内容，其款项具有专款专用的性质，需单独核算和反映。因此，建议增设“基建拨款”一级明细科目，将其作为“财政补助收入”的二级科目，与教育经费拨款、科研经费拨款等明细科目并列。

（四）建议建立财务报告公开披露制度和外部审计制度

随着高校筹措办学资金渠道的增多，与高校合作办学的单位日趋增多，高校财务信息的需求者已趋于多元化，但他们却不能从公开的渠道获得所需要的财务信息。因此有必要对高校的财务信息披露和审计制度进行补充和完善，即建立财务报告公开披露制度和外部审计制度，重点披露学校的资产、负债、资金的使用情况及高校负债的组成结构、负债利息偿还及解决办法等相关情况。这将有利于报表使用者了解高校的财务状况，为其进行科学决策提供参考。

四、新旧制度平稳过渡的对策

《征求意见稿》定于2011年1月1日起施行，新制度的实施进入了倒计时。此次修订的《征求意见稿》改动幅度大、涉及范围广、影响程度深，为确保新旧制度平稳过渡，高校应积极应对，充分做好相关准备工作，以确保新制度得以顺利实施。

一是积极组织进行相关业务培训，帮助会计人员尽快实现从“收付实现制”向“权责发生制”思维模式的转变，以适应核算工作的新需要。

二是对学院固定资产进行全面清查和核对，为准确计提固定资产折旧做好准备。

三是做好各项基建账务的清理核对工作，及时清理往来账务，及时办理做好竣工资产的移交手续，为基建账并入“大账”做好相关准备。

四是做好费用归类的基础工作，将学院发生的各种耗费按新的分类的口径（教育、科研、管理、财务、其他）重新进行归集、计算和分配，为新旧科目的“并账”做好准备。

【参考文献】

［1］ 财政部，教育部.高等学校会计制度（第二次征求意见稿）[S]. 2010.

［2］ 张甫香.关于《高校会计制度》（征求意见稿）的理解与建议[J].教育财会研究，2009（6）.

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与原有的高校会计制度相比，新制度的科目设置和体系更加科学规范，增加了会计信息的相关性、有用性和报表的可读性，从而更适应政府公共财政体制改革和高等教育体制改革的需要。新制度的变化主要体现在以下方面。

（一）进一步完善了权责发生制的核算内容，使会计要素计价更为科学 新制度增加了“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”、“应付账款”、“预收账款”、“其他应付款”、“长期应付款”等权责发生制核算科目，对原有的“应收及暂付款”、“借出款”和“应付及暂存款”科目进行了细化。增加了“应付职工薪酬”科目，使职工薪酬的核算更符合配比原则。“应缴税费”科目的设置进一步规范了原有的“应交税金”科目，使反映内容更为完整。新增“累计折旧”和“累计摊销”科目，作为“固定资产”和“无形资产”科目的备抵科目，使资本性支出递延摊销到相应的收益期，真实反映了资产的价值。这些科目的完善，进一步对收付实现制进行了修正，使会计要素计价更为科学。

（二）进一步区分了要素项目的流动性，使会计反映更为准确 新制度进一步区分了要素项目的流动性，将原有的“对校办产业投资”、“其他对外投资”科目划分为“短期投资”和“长期投资”科目，分别核算1年以内（含1年）的投资和超过1年的投资业务；将原有的“借入款项”科目划分为“短期借款”和“长期借款”科目，分别核算1年以内（含1年）的借款和超过1年的借款业务；将资产占用的金额分为“事业基金”、“专用基金”和“非流动资产基金”科目，分别核算高校拥有的非限定用途净资产的金额、按规定提取或设置的净资产金额和长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等非流动资产的金额。经过区分，使会计反映更为准确。

（三）增加了“待处置资产损溢”会计科目，使资产处置更为规范 新制度增加了“待处置资产损溢”科目，核算高校待处置资产的价值及处置损溢。主要内容有：按规定报经批准予以核销的应收及预付款项、长期股权投资、无形资产；盘亏或毁损、报废的存货、固定资产；对外捐赠、无偿调出存货、固定资产、无形资产；转让（出售）长期股权投资、固定资产、无形资产等。高校处置资产时，应将相应资产的价值转入“待处置资产损溢”科目，报经批准后再转销。一方面使资产处置更符合程序，另一方面完整地反映了资产的处置过程，使资产处置更为规范。

（四）增加了基建账套并入“大账”的会计处理，使会计信息更为完整 新制度取消了“结转自筹基建”科目，规定高校的基本建设投资应当按照国家有关规定单独建账、单独核算，同时至少按月并入“大账”的相关科目。这样就解决了原制度下学校“大账”反映经济业务不全面的问题，使会计信息更为完整。

（五）收支科目的设置更加科学规范，使会计核算更为清晰 新制度将原收入科目的“教育经费拨款”、“科研经费拨款”和“其他经费拨款”合并为“财政补助收入”科目，将原支出科目的“教育事业支出”和“科研事业支出”统一为“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”等五项支出，并增加了“其他支出”科目，与“其他收入”科目对应。收入科目区分财政、非财政类，财政类分为基本支出和项目支出，非财政类分为专项资金和非专项资金；支出科目区分基本支出和项目支出，基本支出分为财政资金、其他资金，项目支出分为财政资金、非财政资金和其他资金。“经营收入”仍与“经营支出”科目对应，按类别、项目进行核算。这种设置明确了各类资金的性质，将财政、非财政类，专项、非专项类，经营、非经营类资金进行了界定，使会计核算更为清晰。

（六）进一步区分高校业务结果，使各类资金性质更加明确 新制度进一步将高校业务结果分为“财政补助结转”、“财政补助结余”、“非财政补助结转”、“事业结余”、“经营结余”等，对财政、非财政类，专项、非专项类，经营、非经营类资金的运营结果进行了界定，与收支科目的设置相呼应，使各类资金的性质更为明确，会计信息更加清晰明了，增加了报表的可读性。

（七）会计报表增加了校内独立核算单位收支合并及附注的规定 新制度规定在年度收入支出表中，将各校内独立核算单位的收入、支出并入报表。对于具有后勤保障职能的校内独立核算单位，应将本年收支相抵后的净额并入“其他收入”项目金额；对于不具有后勤保障职能的其他校内独立核算单位，应将其收入、支出并入报表相应项目，并抵销高校内部业务的影响。会计报表还增加了附注内容，规定了有助于理解和分析报表需要说明的重要事项。这些规定增加了报表的有用性。

二、新旧《高等学校会计制度》建账衔接

（一）主要会计科目衔接转换 （1）将原“现金”科目余额转入“库存现金”科目，新增“零余额账户用款额度”，核算实行国库集中支付的高校根据财政部门批复的用款计划收到和支用的零余额账户用款额度。

（2）将原“材料”科目余额转入“存货”科目，“存货”科目核算高校为耗用而储存的各种材料、燃料、包装物、低值易耗品及达不到固定资产标准的用具、装具、动植物等的实际成本。

（3）增设“待处置资产损溢”科目，核算高校待处置资产的价值及处置损溢。增设“累计折旧”和“累计摊销”科目，作为“固定资产”和“无形资产”科目的备抵科目，增设“在建工程”科目，核算高校已经发生必要支出，但尚未完工交付使用的各种建筑和设备安装工程的实际成本。增设“非流动资产基金”科目，核算高校非流动资产占用的金额。

（4）将原“对校办产业投资”和“其他对外投资”科目余额中，1年以内（含1年）的投资金额转入“短期投资”科目，超过1年的投资金额转入“长期投资”科目。

（5）将原“应收及暂付款”和“借出款”科目余额中，购入物资、劳务、固定资产和无形资产等预付给供应单位的款项转入“预付账款”科目，因开展经营活动销售产品、提供服务而应收取的款项转入“应收账款”科目，其余各项应收及暂付款项转入“其他应收款”科目。

（6）将原“借出款项”科目余额中，1年以内（含1年）的借款金额转入“短期借款”科目，超过1年的借款金额转入“长期借款”科目。原“应交税金”科目余额转入“应缴税费”科目。新增“应付职工薪酬”科目核算高校按有关规定应付给职工及为职工支付的各种薪酬。

（7）将原“应付及暂存款”科目余额中，因购买材料、物资等而应付的偿还期在1年以内（含1年）的应付款金额转入“应付账款”科目，跨年度分期付款购入固定资产的价款转入“长期应付款”科目，如有符合“应付职工薪酬”和“预收账款”性质的内容应单独转入“应付职工薪酬”和“预收账款”科目，其他各项偿还或结算期限在1年内（含1年）的应收及暂付款转入“其他应付款”科目。

（8）取消原“教育经费拨款”、“科研经费拨款”和“其他经费拨款”科目，将原“科研经费拨款”科目核算的内容并入“科研事业收入”科目，“科研事业收入”科目核算从非同级财政部门取得的科研经费，以及从其他非财政渠道取得的科研收入，如开展科研协作、转化科研成果、进行科技咨询等取得的收入。新增“财政补助收入”科目，仅核算高校从同级财政部门取得的各类财政拨款。

（9）在原“教育事业支出”和“科研事业支出”科目的基础上，增加“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”三个科目，从不同方面反映事业支出的核算内容。增设“其他支出”科目，与“其他收入”科目对应，核算其他业务收支。

（10）增设“财政补助结转”、“财政补助结余”、“非财政补助结转”、“非财政补助结余分配”科目，以反映不同资金的结转结余。原“事业基金”科目下设“一般基金”和“项目管理费及间接费”明细科目，取消原“投资基金”明细科目。将原“投资基金”明细科目余额转入“非流动资产基金――长期投资”，会计处理为“借：事业基金――投资基金，贷：非流动资产基金――长期投资”。

（11）将“非流动资产基金”科目余额补齐。原“固定基金”科目余额转入“非流动资产基金――固定资产”，会计处理为“借：固定基金，贷：非流动资产基金――固定资产”。按照“无形资产”科目余额，进行会计处理为“借：事业基金――一般基金，贷：非流动资产基金――无形资产”。

（二）建账中核算项目衔接转换 会计核算中主要考虑按照资金来源建立项目字典。高校资金按照来源分为：代管资金、专用基金、预算安排收入、非预算科研收入、主管部门和上级单位补助收入、附属单位按照规定上缴收入、经营收入和其他收入。会计科目的设置分别为“代管款项”、“专用基金”、“财政补助收入”、“教育事业收入”、“科研事业收入”、“上级补助收入”、“附属单位上缴收入”、“经营收入”和“其他收入”。建账的具体操作可按以下方法：

（1）“代管款项”应按照接受委托代为管理的各类款项建立项目，“专用基金”应按照提取或设置的具有专门用途的净资产建立项目，日常报账时要连带具体的项目。

（2）“财政补助收入”和“教育事业收入”属于预算安排资金，其项目设置应与学校内部控制预算项目一致。会计核算时这两个科目不控制项目，所有项目收入通过预算科目下达。如设置：6001 预算下达，6002 预算分配，6003 预算结余。会计处理为“借：预算下达，贷：预算分配”。但是，事业支出科目即：“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“离退休支出”科目要控制项目，日常报账时要连带具体的项目。这样，预算项目的期末结转结余应为全年预算下达的项目收入与报账支出的差额。

（3）“科研事业收入”、“上级补助收入”、“附属单位上缴收入”、 “经营收入”和“其他收入”属于非预算安排资金项目，这些科目核算时应控制项目，日常报账时要连带具体的项目。其项目设置应区分专项资金和非专项资金。有限定用途的专项资金要建立具体的项目，以反映各专项资金的收支、结余。非专项资金可以建立一个学校性的项目，以反映学校可以动用的资金。如：经营收入有2笔，1笔为某学院的服务性收入，另1笔为学校销售产品收入。实际操作中可以分别建2个项目，“21001 ×学院××收入”和“20000 学校经费”。相应的支出类科目，即“教育事业支出”、“科研事业支出”、“上缴上级支出”、“对附属单位补助支出”、“经营支出”和“其他支出”等，日常报账时要连带具体的项目。这样，非预算项目的期末结转结余应为全年核算项目收入与报账支出的差额。

（4）“财政补助结转”、“财政补助结余”、“非财政补助结转”、“事业结余”、“经营结余”和“事业基金”科目应为部门和项目控制，以便反映学校各类收入项目年终结转结余。

（5）事业支出类科目即：“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“离退休支出”科目所控制的项目应为相应业务部门和相关业务内容项目，不应包括行政管理部门项目开支。如：教务处、科技处、后勤处、离退休处等行政管理部门开展行政管理活动的开支项目，如办公费、差旅费、交通费等，应计入“行政管理支出”科目，而不应计入“教育事业支出”、“科研事业支出”、“后勤保障支出”和“离退休支出”科目。

（三）基建账套并入“大账”会计处理 基建账套并入“大账”的会计处理可以参照以下方法：

（1）在“在建工程”科目下设置“基建工程”明细科目，核算由基建账套并入的在建工程成本。基建账套按月并入本科目及其他相关科目。

（2）并账时，按照基建账套“建筑工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“其他投资”科目余额，“借：在建工程――基建工程”；按“基建拨款”、“基建自筹”科目余额，“贷：财政补助结转、财政补助结余或非财政补助结转”。其余基建账科目余额并入相应“大账”科目余额。

例如，某高校201×年基建账套科目余额如表1：

[1]财政部：《事业单位会计准则》（财政部令第72号）。

[2]财政部：《事业单位财务规则》（财政部令第68号）。

[3]财政部：《高等学校财务制度》（财教[2012]48号）。

[4]财政部：《高等学校会计制度》（财会[2013]30号）。

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为了适应我国部门预算、国库集中支付、政府收支分类、政府采购、收支两条线管理等公共财政管理改革需要，满足高校不断发展的经济业务核算要求，2009年起，财政部不断对原有的《高等学校会计制度》（以下简称“原制度”）进行修订和完善，经过公开征求意见，新《高等学校会计制度》（以下简称“新制度”）2013年底得以出台，新制度实施一年来，对高校加强预算管理和财务管理，促进高校提供完整的会计信息起到积极作用，但在实际执行制度过程中也遇到一些困惑，新制度仍存在进一步完善的空间。

一、新制度的创新点

（一） 实现了会计主体一体化的目标

一直以来，高校基建会计游离于事业会计之外，高校基建会计执行建设单位会计制度，事业会计执行高等学校会计制度，并单独编制会计报表，造成高校会计核算“两张皮”现象，形成了两个会计主体，每个主体只能反映高校经济活动的一个方面。新制度要求至少按月根据基建账中相关科目的发生额，在事业账中对基建相关业务进行会计处理。这样就改变了会计主体多元化的现象，实现会计主体一体化，更加完整地反映了高校资产和负债状况，为领导决策提供了更为准确的信息，降低了潜在的财务风险。

（二）引入了固定资产折旧和无形资产摊销

原制度规定高校固定资产不计提折旧，无形资产不予以摊销，固定资产、无形资产在处置之前，一直以原值反映，不反映固定资产及无形资产的折损情况，无法如实反映在报告时点的实际价值，账面价值严重偏离实际价值，虚增了固定资产及无形资产价值;新制度引入了固定资产“虚提”折旧的方式及在使用寿命内对无形资产进行摊销，即在计提折旧和摊销时不列入支出，而是冲减非流动资产基金，这一创新做法兼顾了预算管理和财务管理需要，有利于高校的资产管理与成本核算，为固定资产更新及无形资产转让提供科学依据，也避免了在某一会计期间因资产报废、处置等事项出现资产总额大幅减少的现象。

（三）强化了资产计价和入账管理

新制度对接受捐赠、无偿调入资产等计价进行了规范，对没有相关凭据、同类或类似的市场价格也无法可靠取得的资产，按照名义金额即人民币1元入账，并在财务报表附注中披露，改变了原来各高校对该类经济业务计价口径不一致及存在账外资产的状况，增强了各高校会计数据的完整性和可比性，加大了资产管理部门的管理责任，有效预防了国有资产流失。

（四）优化了会计核算科目

新制度对会计科目进行了全面梳理，考虑了财政改革对会计科目的影响，兼顾了高校财务、预算、资产、教育成本核算等各方面管理需要，借鉴企业会计制度，对部分会计科目进行了细化、调整，使其更具合理性和逻辑性。

原制度所有支出仅按经济科目进行核算，不能分清财政与非财政、专项与非专项的支出情况，经费信息模糊不清;新制度细化了高校支出的分类核算，将原来的教育事业支出和科研事业支出进一步细分为“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”等会计科目，并要求收入和支出按资金来源渠道、功能分类与经济分类同时进行明细核算，更加清晰地反映了高校的支出比重和结构，全面具体规范了高校的收支活动，满足了政府收支分类的需求，确保财政资金专款专用，实现了高校财政资金的精细化管理，加强了预算管理与会计核算的有机衔接。

原制度笼统设置“借入款项”会计科目，核算高校从财政部门、上级主管部门、金融机构借入的款项，不能准确反映高校的负债结构;新制度对从金融机构借入的款项按照借款期限，设置“短期借款”、“长期借款”会计科目，便于银行等金融机构债权人了解高校债务结构，也为高校控制债务风险提供依据。

原制度根据经营性与否分类设置了“对校办产业投资”、“其他对外投资”会计科目，已不能满足新形势下高校对外投资多元化的核算需要，也不符合国有资产产权管理改革的要求;新制度按照投资目的不同，根据投资期限的长短、变现速度的快慢，分类设置了“短期投资”、“长期投资”会计科目，如此设置更符合非营利组织投资分类国际惯例，也有利于高校决策层对投资信息的获取。

配合财政国库集中支付改革，增设了“零余额账户用款额度”及“财政应返还额度”等会计科目，准确反映高校财政性资金使用结余状况，加强了财政部门对资金流向及进程的监督，促进了财政法规政策的有效落实，满足了会计核算要求。

（五）调整了部分财务报表结构

新制度对资产负债表的结构进行了调整，将收入和支出项目取消，会计恒等式由原来的“资产+支出=负债+净资产+收入”，改变为“资产=负债+净资产”，并按照资产与负债的流动性在资产负债表中进行分类列示，改变了原报表中动态指标与静态指标、时期指标与时点指标混淆的状况，加强了与国际惯例的接轨;对收入支出表的格式进行了优化，使之既能反映收入总额与支出总额，又能反映不同资金来源渠道收入、支出、结余情况，使各类资金的使用情况一目了然，财务报表结构更加合理，增强了财务报表的科学性和实用性，更便于财务报表使用者理解，也实现了会计核算与部门决算报表、国库支付制度的衔接;新增了财政补助收入支出表，有助于清晰反映财政补助资金的收入、支出、结余状况，提高了财政补助资金信息的透明度，有助于政府、社会公众等对高校财政补助资金使用的监督。

二、新制度的不足之处

（一）会计核算基础没有发生质的变化

新制度核算基础继续沿用原制度的收付实现制，只是将权责发生制的核算范围由原制度的“经营性收支业务”扩大为“部分经济业务或者事项”，核算基础并没有根本性的改变。收付实现制以收入支出的收付期间确认收入和支出，不能遵循收入与支出配比原则，无法正确反映高校资产和负债等财务状况，不利于高校教育成本核算，无法提供高校绩效考核所需信息，从而影响会计信息的真实有效性。

（二）固定资产核算口径模糊及折旧年限不清

新制度对于单位价值虽未达到规定标准，但使用期限超过1年（不含1年）的大批同类物资，作为固定资产核算和管理，但制度中没有对“大批”这个计量单位的范围进行界定，只能根据会计人员自身经验进行职业判断，直接影响了高校账面固定资产和存货的总价值，容易造成各高校间核算口径不一致而引起的会计信息不可比，也容易造成同一种物资大批购进时作为固定资产核算，而单件或少量购进时可能就作为存货核算，造成资产管理混乱。

新制度要求合理确定固定资产折旧年限，省级以上财政部门、主管部门对高校固定资产折旧年限作出规定的，从其规定。财政部并没有统一规定各类固定资产具体的折旧年限，在实务工作中，缺乏可操作性，容易造成各高校间会计核算口径的不统一，造成会计数据缺乏可比性，影响相关利益者的决策。

新制度要求对2013年前购置的固定资产一次性补提折旧，但并没有明确补提方法，是追溯调整法还是未来适用法，应予以明示。

（三）资产计量模式单一

新制度沿用原制度的做法，采用历史成本对资产进行计量核算，资产计量模式单一，虽然历史成本具有较强的客观性，但不能适应当今社会物价飞涨及币值不稳的现状，不能满足高校不断市场化的核算要求。

（四）财务报表体系不够完整

新制度规定，高校编制的财务报表包括资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表及报表附注，虽然较原制度有了较大改观，但还存在报表信息披露不够全面的缺陷，既没有包括高校基建投资有关情况的报表，也没有借鉴企业管理经验，要求编制有关现金流量的报表，报表范围有待进一步扩充。

三、完善新制度的建议

（一）确立权责发生制作为核算基础

随着高校教育体制的不断改革和深化，社会各界对教育成本信息越来越关心，强化教育成本核算是高校加强内部管理、提高竞争力的必然要求，新制度以收付实现制作为核算基础，无法满足教育成本核算需要，财政部应积极推进权责发生制作为高校会计核算基础，根据权责关系确认收入和支出的归属期间，正确划分收益性支出与资本性支出，合理归集分配资本性支出，做到收入与支出的合理配比，借鉴企业的制造成本法，准确核算教育成本，便于进行绩效分析与评价。

（二）确定统一的固定资产核算口径及折旧年限

对于单位价值虽未达到规定标准，但使用期限超过1年（不含1年）的大批同类物资，应明确“大批”这个计量单位的金额范围，超过某个金额按固定资产核算，否则计入存货，方便会计人员进行实务操作;为了避免同类物资大批购进计入固定资产，单件或少量购进时计入存货，可以根据重要性原则，明确规定高校某些物资不考虑价值和数量因素，而直接纳入固定资产或存货核算。

新的医院会计制度及科学事业单位会计制度实施后，已经单独公布了固定资产折旧年限，财政部可参照医院及科学事业单位折旧年限表，尽快出台高校行业固定资产折旧年限表，以便各高校按照统一标准进行固定资产折旧核算。

2013年前购置的固定资产一次性补提折旧属于会计估计事项，根据会计处理的一般原则，应使用未来适用法补提折旧，即按照固定资产未来预计使用年限，在未来的使用年度中按照原值补提折旧。

（三）引入全面的资产计量模式

2006年我国颁布的会计准则中已经引入了公允价值计量属性，高校应顺应社会不断发展的要求，满足高校参与市场竞争的需要，更加准确反映高校真实的资产状况，适时引入包括公允价值、可变现净值、未来现金流量现值在内的各种资产价值计量模式，保证会计信息的相关性和有用性。

（四）完善财务报表系统

根据国外政府及非营利组织财务报表发展现状，满足高校加强运营管理的需要，揭示高校货币资金流入和流出情况，有利于对高校筹资能力、偿债能力、变现能力的分析，应将现金流量表纳入高校财务报表系统;基建会计有关经济业务或事项已经在“大账”中核算，应考虑将基建投资情况表也加入高校财务报表系统中，方便外部信息使用者从中获取完整财务信息，避免出现一个会计主体、两套财务报表现象。

四、结语

新制度的出台是我国高校会计制度发展史上的又一个里程碑，必将促进高校会计核算更加细致化、科学化，也将对高校财务管理产生深远影响，然而新制度的实施刚刚起步，运行过程中必然存在许多需要改进的地方，高校会计人员应在实践工作中积极分析总结，以便不断完善会计制度，使其更好地为高校可持续健康发展提供理论保证。

参考文献：

[1]财政部，教育部.高等学校会计制度（试行）〔S〕.1998.

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中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2016年5月27日

一、主要亮点

（一）配合了各项财政制度改革。随着高等学校改革的不断深入，高等教育作为准公共产品，财政拨款是高等学校收入的重要组成部分，为了提高高等学校会计核算与财政管理体制改革的一致性，《新制度》配套新增了国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理与公共财政改革相关的会计核算内容，实现了会计规范与其他法规政策的贯彻落实。

（二）明确了会计主体的唯一性。原《制度》，基本建设投资执行的是《国有建设单位会计制度》，基本建设相关的会计信息在基建账中反映，并编制《年度财政性资金投资基本建设项目决算报表》，相对独立，基本建设的有关数据长期“游离”在单位会计“大账”之外。《新制度》要求高等学校对于基建投资，在按照基建会计核算规定单独建账、单独核算的同时，将基建账相关数据定期并入单位会计“大账”，这一规定有助于提高高校会计信息的完整性，为全面加强资产负债管理、防范和降低财务风险发挥会计信息支撑作用。

（三）凸显了权责发生制核算基础地位。原《制度》规定：“高等学校的会计核算基础一般采用收付实现制，但经营性收支业务采用权责发生制”。《新制度》规定改为“高等学校的会计核算基础一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度规定采用权责发生制”。《新制度》使会计核算基础中关于权责发生制的业务范围有所扩大，凸显了权责发生核算基础的地位，顺应了高校改革发展的需要。

（四）加强了财政资金管理力度。为了加强财政资金的管理，《新制度》在净资产会计科目中新增了“财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转、非财政补助结余分配”会计科目，明确界定了结转、结余资金的界限，严格区分了财政补助和非财政补助结转结余资金的性质，全面规范了财政补助结转结余、非财政补助结转结余及非财政补助结转结余分配的会计核算工作，也规范了高等学校的支出以及结余分配管理，提升了财政资金的科学化精细化管理水平，在加强财政资金管理的同时，也反映了政府的受托责任和部门预决算管理重要性。

（五）强化了资产的计价和入账管理。国务院办公厅《关于开展国家教育体制改革试点的通知》（[2010]48号）文件中指出：“高等学校要适应经济社会发展需求，改革高等学校办学模式，推进高校与地方、行业、企业合作共建，发挥行业优势，完善体制机制，促进行业高等学校特色发展，培养高水平专门人才”。这使高等学校的办学模式呈现了多元化，办学环境的变化，直接影响了会计核算环境的变化，《新制度》就高校在教育改革过程中出现的捐赠、无偿调入等资产的计量进行了规范，对没有相关凭据、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的情况下，将所取得的资产按照名义金额入账，并在会计报表附注中披露，改变了对该类经济业务口径不统一、不入账的现象。此规定增强了高校会计信息可比性和完整性，促进了取得资产及时入账，加强了国有资产管理，确保了国有资产安全完整。

（六）完善了会计科目体系及使用说明。《新制度》根据高校教育改革要求，为满足高校经济业务发展的需要，为考虑财政改革对会计科目的影响，对原《制度》下的科目体系进行了全面梳理，新增了“财政补助结转”、“累计折旧”等8个会计科目、取消了“事业基金――一般基金”、“固定基金”等18个会计科目，将原“应交预算款”、“结余分配”等4个会计科目名称进行了修改，对整个会计科目体系进行了细化和调整，将原来的“教育事业支出”、“科研事业支出”进一步细分为“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”会计科目，并要求收入和支出按功能分类与经济分类、资金来源渠道同时进行明细核算；同时，还全面完善了各科目核算的内容和明细科目的设置，对会计科目的使用也进行了详细的说明，这样为高校会计实务操作提供了更为科学、全面的依据。

（七）改进了财务报表体系。《新制度》借鉴了会计国际惯例和通行做法和规定对资产负债表的一些项目、结构、排列进行了调整。一是《新制度》下资产负债表分别按照“流动资产”、“非流动资产”、“流动负债”、“非流动负债”分类列示，反映资产和负债的流动性，而原《制度》下流动和非流动资产是在资产类项目的“流动资产”栏目下以“其中：现金、银行存款……”等项目列示反映；而流动和非流动负债没有明显的界定，表中“借入款项”：“银行贷款”项目的时间期限不明确，故《新制度》将“借入款项”删除，增加“短期借款”和“长期借款”，明确了时间期限；二是《新制度》下资产负债表中净资产增加了“财政补助结转、结余”、“非财政补助结转、结余”项目，同时扩充了“专用基金”的用途，增加了“非流动资产基金”项目；三是《新制度》取消了“基建借款”项目；四是增加了“财政补助收入支出表”，对各报表的项目进行了改进。这些调整和改进使高校的财务报表体系与会计惯例更为协调，增强了科学性和条理性，同时也兼顾了高校的实际情况，使高校的财务报表体系更为完整、更为有用，更好地满足了高校财务管理、预算管理等多个方面的信息要求。

二、主要执行难点

（一）应该加大权责发生制核算力度。《新制度》规定：“高等学校的会计核算基础一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度规定采用权责发生制”。这一规定虽然使会计核算基础中关于权责发生制的业务范围有所扩大，但随着高校的部门预算、非税收入、国库集中支付、政府采购、国有资产管理等制度改革的不断深入，《新制度》下的权责发生制的业务使用范围也难满足高校会计主体的核算要求，必须以权责发生制为核算基础，才能解决高校在改革和发展过程中收入、费用的确认和计量问题，才能打破一个会计主体同时运用两种会计核算基础进行会计核算的尴尬局面。

（二）应引入多种计量属性进行会计核算。高校会计计量属性主要是历史成本。虽然历史成本容易取得又具有可靠性、可验证性等特点，但随着“高等学校要适应经济社会发展需求，改革高等学校办学模式，推进高校与地方、行业、企业合作共建，发挥行业优势，完善体制机制，促进行业高等学校特色发展，培养高水平专门人才”（[2010]28号）这一目标，高校办学模式、办学环境发生了巨大变化，高校在教育改革过程中与政府、行业、企业合作共建，出现的捐赠、非货币性资产交换、无偿调入、固定资产处置等经济业务活动，若采用历史成本计量难以反映经济业务的实质，只有坚持以历史成本为主，引入多种计量属性，才能提供可靠、相关的会计信息，满足高校改革和发展需要。

（三）应增加编制现金流量表。现金流量表，是指反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。随者高校改革的不断深入，办学多元化的凸显，高校编制的《部门年度决算报表》中的资产负债表、收支决算总表等报表只能反映高校的财务状况，收入、支出和结余情况，不能提供高校一定时期现金流入和流出的动态财务信息，不能反映高校的偿还能力、支付能力和变现能力，不能揭示高校货币资金的周转情况和投资、筹资活动的全部事项。增加现金流量表的编制能够对资产负债表、收支决算总表起到补充说明的作用，也是连接资产负债表和收支决算总表的平台，便于与国际惯例相协调，从而满足高校未来发展的需要和会计信息披露的需要。

总之，《新制度》紧密结合高校财务制度改革的需要，明确了会计主体的唯一性，突出了权责发生制核算基础的地位，加强了财政资金的管理，强化了资产的计价和入账管理，完善了会计科目体系和说明，更加符合新形势下高校会计核算的实际情况。希望《新制度》在实践中发现不足，不断提高和完善，更好地为高校改革和发展提供制度保证。

主要参考文献：

[1]财政部，教育部.高等学校会计制度（试行），1998.

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近年来，随着我国高等教育体制和公共财政体制改革的不断深化。高等学校的办学体制、经费来源、后勤社会化、校办产业管理等内外部环境都发生了深刻的变化，对高等学校的预算管理、财务管理、资产管理等提出了新的更高的要求，1998年1月1日起施行的《高等学校会计制度(试行)》已明显滞后于公共财政体制改革和高校改革与发展的需要。财政部在大量调查研究的基础上，对现行《高等学校会计制度(试行)》进行了全面修订，拟定了新《高等学校会计制度》(征求意见稿)，对进一步规范高等学校的会计行为，促进高校加强预算管理、财务管理、资产管理和绩效评价具有深远的现实意义。

一、《高等学校会计制度》(征求意见稿)主要变化

(一)基建、事业二账合一

现行高等学校会计制度下。基本建设核算独立于高校事业核算之外，一个高校，两个会计核算主体，两份会计报表，这种核算体制不仅加大了财务人员的工作量，增加了核算成本，也导致高校资产不真实、财务信息不完整。征求意见稿增设了“在建工程”和“基建工程”两个资产类科目，分别反映非基建项目和基建项目投资，“基建工程”下设置的一级明细科目“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“其他投资”等切合基建项目核算的实际需要，实现了基建账和事业账的顺利对接，合并后的会计报表能够真实、全面地反映高校的资产、债务和收支等整体经济活动。

(二)会计核算基础采用修正的权责发生制

《高校会计制度》(征求意见稿)，在原来除经营业务的收付实现制为会计核算基础的起点上，采取了修正的权责发生制。固定资产采购取消了直接计入支出的方法。同企业一致，增加固定资产，减少货币资金等科目。增设“资产折耗”、“累计折旧”、“累计摊销”，对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销，真实反映单位资产价值，体现了资产实物管理与价值管理相结合的原则，使得固定资产的核算更加科学合理。取消现制度“固定基金”，避免了虚增净资产现象的发生。增设了“固定资产清理”。进一步规范了资产处置的核算。对基建工程专项借款计提应计利息，分不同情况处理：属于工程建设期间发生的，计入基建工程成本，借记“基建工程――待摊投资――筹资费”，贷记“长期借款”科目；属于工程完工交付使用后发生的，计入财务费用，借记“财务费用”科目，贷记“长期借款”科目，提高了高校财务风险的防范和控制能力。

(三)增加了与公共财政改革相关的会计核算内容

与财政国库集中支付制度呼应，增设了“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”科目；与工资津贴规范配套，增加了“应付职工薪酬”；与政府收支分类改革配套，在收入、费用、本期结余、累计结余科目中，要求按照基本支出和项目支出、按照功能和经济支出分类逐级设置明细科目；与国有资产产权管理制度配套，将对外投资、校办产业投资、其他对外投资调整为“长期股权投资”和“长期债权投资”。

(四)调整、扩大了财务报表的相关项目与范围

现制度中资产负债表的编制基础是“资产+支出=负债+净资产十收入”，收入支出表的编制基础是“收入一支出=结余”，这样造成时点指标与时期指标混在一起，静态报表包括了动态指标，收支项目指标与收支情况表重复。征求意见稿中资产负债表取消了收支项目指标，采用与企业趋于一致的编制基础“资产=负债+净资产”。收入费用表根据修改、调整后的收入、支出科目进行了相应调整，能够更清晰、准确地提供成本信息。增设了基建投资表、财务报表附注，将预算收支表由附表提升为主表，新的报表体系提高了会计信息的完整性，能够更加全面地反映单位预算执行、财务收支、财务运行状况。

(五)平行设置财务会计科目与预算会计科目

通过设置“预算收入”、“预算支出”、“本期结余”、“累计结余”四个预算会计科目，与财务会计科目进行平行核算，财务会计科目的核算反映单位的资产负债状况、资产的消耗情况等，提供绩效评价需要的财务成本信息；预算会计科目的核算反映单位的收支和执行情况，提供预算管理需要的预算收支信息。

二、进一步修改和完善高校会计制度的建议

对高等学校会计制度的修订，解决了现行高等学校会计制度存在的主要问题。但是修正后的会计制度仍然存在一些不足之处，需要进一步修正。

(一)进一步扩大权责发生制的使用范围

目前，学宿费已成为学校的重要经费来源，对学宿费收入的确认采用收付实现制，高校财务系统只能反映实际已收到的学宿费，对全年应收数及学生欠费数却无法反映，这样就会造成少计应收债权，财务报表不能如实反映高校资产状况，从而影响财务报表使用者作出正确的判断和决策。另外，财务系统与学生收费系统脱节。收费数据初始化、调整、复核、记账等岗位职责不明确，内部牵制不到位，极易造成少收、漏收费用，甚至出现人为舞弊现象。因此，建议对学宿费也采用权责发生制核算。新学期开始前，根据教务处、后勤等部门提供的资料，在收费系统中做好学费、住宿费等应收数初始化，汇总打印应收数。连同相关部门提供的资料交记账员复核记账，借：应收账款，贷：应缴非税收入。实际收到学费时，借：银行存款、现金等科目，贷：应收账款。“应收账款”按学费、住宿费等费用科目设一级明细科目，在一级明细科目下按各高校管理要求进行明细核算。借方反映应收数，贷方反映已收数，期末借方余额反映实际欠费数。“应缴非税收入”科目贷方反映按照权责发生制应上缴财政专户的全部预算外资金，借方反映实际上缴财政专户的预算外资金，余额反映应缴未缴的预算外资金。财务处另安排专人负责收费系统与财务系统的数据核对，对账资料由有关经办人员签名确认后存档。这样既加强了对收费的内部控制，财务报表反映的资产状况也更接近于真实。

(二)按政府支出经济分类科目设置费用科目

为了配合深化学校内部管理体制改革和满足分析学生培养成本的需要，《高校会计制度》(征求意见稿)将现制度中的“教育事业支出”、“科研事业支出”分解成“教学支出”、“科研支出”“行政支出”、“后勤支出”等，各科目下要求设置“基本支出”和“项目支出”一级明细科目，在一级明细科目下按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”项级科目与“支出经济分类科目”款级科目设置明细账：同时，还要区分“财政拨款支出”与“非财政拨款支出”进行明细核算。如此一来，一方面平行科目设置过多，影响凭证录入的效率和准确率。另一方面各类支出之间本身存在着难以合理界定的问题。在会计电算化已全面

普及的情况下，通过财务系统“项目”的合理设置，完全可以满足内部管理和成本分析的需要。以复旦天翼财务软件为例：项目编码由三个字段五位字符组成，第一个字段即第一位字符代表部门大类，“0”代表行政部门，“1”代表后勤部门，“2”代表教学部门，“3”代表科研项目；第二个字段即第二三位字符，代表具体部门，如“01”代表中文系，“02”代表外语系，“06”代表财务处；第三个字段即第四五位字符，代表项目的用途，如“01”代表办公经费，“02”代表业务经费，“00601”代表行政部门财务处的办公经费，“20102”代表教学部门的中文系的办公经费，编制报表时，通过不同字段的组合，查询导出数据，分析计算后填列报表相关项目。建议将以上科目合并入“教育事业支出”，与政府收支分类科目相呼应，按政府支出经济分类的“类”设置一级科目，再按“款”进行明细核算，通过财务系统的“项目”进行费用的归集和控制，既简化了核算，也能满足成本管理的需要。

(三)明确专用基金明细科目

征求意见稿中规定专用基金核算内容为“高等学校按规定提取、设置的具有专门用途的净资产。主要包括住房基金、留本基金等。”现制度中明确列示的“福利基金、修购基金、学生奖贷基金、勤工助学基金”等明细科目，在征求意见稿中虽没有提起，但也没明确取消。现制度中按照事业收入和经营收入的一定比例提取修购基金、学生奖贷基金，按事业结余和经营结余的一定比例提取福利基金，提取的方法、依据本身不尽科学和合理，在相关支出中列支，又导致实际支出与账面支出不符、报表信息失真。近年来，随着公共财政管理体制改革的不断深入，国库集中支付制度已全面铺开，但现行的部门预算编制体系中既不列修购基金、学生奖贷基金等的计提来源，也不列使用支出，与“大收大支”的部门预算编制原则不符；且高校提取专用基金就等于合法地把财政资金分散、滞留在本单位，严重影响了财政资金的使用效率，削弱了财政部门的宏观调控能力。建议予以明确取消，此类明细科目余额转入“累积盈余”。

(四)明确固定资产标准、分类、折旧年限

对固定资产计提折旧是此次改革的一项重大突破。按照财政部2006年的《事业单位国有资产管理暂行办法》，对国,有资产管理实行资产管理和预算管理相结合、实物管理和价值管理相结合的原则。目前，在编制部门预算时，财政部已经开展了对固定资产预算安排的前置审核。根据存量、配备标准核定增量是审核的基本方式。因此，无论从财政管理、行业管理和单位管理，都要求各单位固定资产的核算和信息披露要具有相对的统一性、可比性。目前，对于固定资产价值标准，在固定资产定义中虽然提到了“单位价值在规定价值以上”和“单位价值虽未达到规定标准”，但缺乏具体的标准。各高校参照国家有关法律、法规、规章涉及的标准自行确定本校的价值标准，造成同一资产在各高校因价值标准不同被划入不同资产，有的作为固定资产核算，有的作为低值易耗品核算。对于固定资产的分类，财政、税务、国资等不同的管理部门有各自不同的分类标准；对于固定资产的折旧年限，征求意见稿规定在固定资产预计使用寿命内系统地分摊成本，一般采用平均年限法计提折旧。资产标准、分类方式、折旧年限不统一，不利于各高校固定资产的登记、核算、统计、清查，影响固定资产管理同预算管理、财务管理和政府采购管理等方面衔接，使合理计量生均培养成本的结果大打折扣，主管部门无法取得合理一致的可比信息，难以进行宏观调控。建议在新制度中明确固定资产价值标准和资产类别，并按资产类别明确折旧年限。

(五)进一步完善会计报表体系

其一：资产负债表取消了收入、支出项目后，因高校只有在年度终了才结转各项收入支出，月末并不结转，因此净资产下应增加“本期盈余”项目，否则虽然年度资产负债表可以平衡，但月度资产负债表的资产≠负债＋净资产。“本期盈余”项目取数于编制完成后的收入费用表的“本期盈余”。

其二：根据收入费用表编制说明，“管理费用”按照“行政支出”的借方发生额与“资产折耗”科目有关明细科目借方发生额填列，而“教学费用”、“科研费用”“其他业务费用”、“后勤费用”也是分别按照相应的支出类别的借方发生额与“资产折耗”科目有关明细科目借方发生额填列，费用项目名称应与应用支出类别保持相对的一致性。高校的管理费用与企业的管理费用在核算内容及范围上仍有很大区别，不能为了与企业会计制度接轨而生搬硬套，建议将“管理费用”改为“行政费用”，以与支出类别相呼应。

[主要参考文献]