审计实习论文范文

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一、三角审计关系的角色错位与思维冲突

在现代资本市场中，由于股权的分散使得真正意义上的委托人——全体股东行使委托权已经不可能，于是委托权逐步下移至管理层。随着委托权的下移，财产所有者的监督意愿在企业关系链增长的过程中不断被削弱，于是股东这一理想委托人与现实管理层的角色产生了错位。本来被审计的应该是管理层的受托责任，但审计对象往往具体化为财务报告。一方面无限责任本来是约束注册会计师本人的，但现实的《审计约定书》将这一角色变成了会计师事务所。所以角色的错位导致审计理想秩序难以实现，角色倾向的位移与不对应使得审计的复杂性增强，审计的社会功效下降（冯均科，2003）。（如表一）

另一方面在审计行为中，被审人往往希望审计人能够查验会计信息的真实与完整，至于委托人如何使用经过审计的会计信息是委托人自己的事。审计人则基于独立审计准则，认为提供会计资料是被审人的责任，他们只是发表审计意见，审计意见不保证会计资料百分之百准确；委托人基于受托原则，认为被审人应该及时披露、提供真实的会计信息，审计人应该保证经过审计的会计信息的可靠性。所以，三方逻辑思维产生了冲突，影响了审计过程中的沟通。（如表二）

二、三角审计关系——一种在现实中不成立的假设

基本的数学常识告诉我们，三角形结构是最稳定的。所以现实生活中的许多事物都以三角形形态出现，如现代民主社会的“三权分立”。但我们似乎忽略了三角形稳定的基本前提——两边之和大于第三边！如果没有任何两边之和大于第三边这个条件，三角形根本无法建立，稳定自然无从谈起！随着企业经营活动和财务关系的日益复杂化、股权分散性和流动性的增强，以及中小股东“理性冷漠”和“搭便车”的心态，“股东中心主义”的公司治理模式逐渐蜕变为“董事中心主义”治理模式，甚至向“经理中心主义”转变，“内部人控制”的现象日趋严重，再加上三者之间的信息不对称，信息的需求间存在着一定程度的利益冲突，信息的供求双方也缺少必要的沟通，使得提供有用信息的可能性大大降低了，于是审计关系就出现了扭曲。在审计关系中，管理层通过手中掌握的大量信息，肆意蒙蔽委托人，威逼利诱注册会计师合谋造假；委托人迫于自己掌握的信息资源有限，没有能力去真正了解公司的实际情况，只要股价高高在上即可；而注册会计师一方面受到来自管理层的不合作或者利诱威迫，一方面承受着社会公众的巨大压力。于是，三者之间的势力出现了严重的不平衡：管理层的势力远远大于委托人、委托人的势力远远大于注册会计师。如此情况之下，如何能够形成三角牵制的局面？所以构建稳健的三角关系只能是一个现实中不成立的假设！

三、审计关系的重构

基于上述分析，笔者认为对现代审计关系，必须重新认识和重构。

（一）上市公司是公众的，第三关系人（审计委托人）应定位为“社会公众”或“利益相关者”

根据“利益相关者”理论，公众与上市公司保持着千丝万缕的关系。事实上，在现代经济社会，随着社会的发展，企业更为重视自己的社会责任，一个企业首先是社会的企业然后才是盈利的企业。一个企业如果没有认识或者忽视自己的社会责任，那么这个企业会浪费社会资源，最终会被社会所淘汰。另一方面社会中每一个公众都是这个企业的利益相关者，公众关心企业的业绩，而企业经营的波动会通过企业的员工、产品、服务影响社会及其公众。安然等事件给社会公众带来强烈的震撼就是最好的例证。在这种意义上，公众与社会利益息息相关，所以笔者认为，上市公司的审计委托权不只是属于股东，而是属于公众或者利益相关者的。

（二）三个关系人的关系应该是天平关系，而非三角形关系

以社会公众或者利益相关者作为审计委托人，为了正确均衡注册会计师与被审单位的关系，正确划分审计责任和会计责任，笔者认为应该改变传统三角审计关系，变为天平审计关系。审计的第一关系人注册会计师与第二关系人被审单位处于天平的两端。他们之间是一种审计责任和会计责任的关系，两者之间的责任相互平衡。而作为第三关系人的社会公众则是审计关系中的支点。公众与天平两端的关系人都是“委托——”的关系。对于注册会计师，委托其对被审单位的经营业绩和营运情况进行审计；而对于被审单位，委托其对企业进行经营，谋求企业的发展壮大，为社会作贡献。任何一方无视社会的委托责任，将会永远被社会所淘汰。（如图一）

四、重构审计关系的意义

（一）均衡了各方势力，平衡了会计责任和审计责任

在现代审计工作中，独立性是注册会计师赖以生存的基础。而要保持注册会计师的独立性，其实质就是保持与被审单位的利益冲突。在以往的审计关系中，注册会计师无可避免地夹在股东和经营者中间，左右为难，所以对于独立性的保持往往是有心无力。现在不管是被审单位的会计工作还是注册会计师的审计工作都需要对公众或者利益相关者负责，任何一方都无法给对方施加任何的干扰，这样注册会计师的独立基础才能得以保证，被审单位诚实守信的社会土壤才能夯实。由于注册会计师和被审计单位处于天平两端，两者的责任划分清楚，不存在谁的责任被替代或者谁的责任减轻或者免除；更重要的是使得注册会计师与被审计单位的责任划分有个清晰的度量标准。审计关系中的三方都各司其职，充分发挥审计在经济生活中的作用，真正体现审计的责任的精义。

（二）划清第二、第三关系人界限，积极发挥独立董事的作用

独立董事是指与公司管理层没有个人和经济利益上的联系，能独立地监督管理层行为的董事。根据《OECD（经济合作组织）公司治理结构原则及注释》中指出，“独立的董事会成员能对董事会的决策作出重大贡献，对董事会和经理层的业绩作出客观评价。另外，当经理层、公司和股东在某些方面利益不一致时……他们却能发挥重要的作用。”根据中国证监会于2001年8月出台的《在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，设立独立董事的目的是为了维护中小股东的合法权益。在现实操作中，中小股东是一个泛指的概念，没有具体的指向，却有具体的范畴——因为中小股东是变动的，但社会每一个公众都是上市公司的潜在股东，所以独立董事代表中小股东其实质就是代表社会公众。在新的审计关系架构下，由于划清了第一关系人和第三关系人的界限，明确了社会公众是审计的最终委托者，独立董事能更多地代表社会公众的意愿。这样委托注册会计师进行审计的工作就可以依靠独立董事的权力，由独立董事独立、公正地选择称职的注册会计师进行审计，这样更能积极发挥独立董事在公司治理中的作用。一方面可通过行使选择注册会计师进行外部审计的权力，制约内部控股股东利用其控制地位做出不利于公司和外部股东的行为；另一方面还可以充分依靠审计的结果，监督管理阶层，抑制内部人控制带来的问题。

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现代审计不仅重视审计质量，同时也讲求审计效率。这使得重要性概念在审计中的地位日益突出。正确理解审计重要性，对审计实务操作有很大的指导意义。重要性在审计的计划阶段审计计划的编制、终结阶段评价审计结果时都必须运用。对于提高审计工作效率、保证审计质量，降低审计风险具有重要意义。下面从以下几方面来介绍审计重要性。

一、重要性的含义及如何理解

各国现有的审计重要性准则的定义大都沿用会计准则。虽然各自的定义措辞上不尽相同，但是各国对重要性的认识基本是一致的，即信息的错报或漏报可能影响到会计报表使用者的决策就是重要性。我国独立审计准则对重要性的定义是：“指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定的环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”要想正确理解重要性概念必须注意以下几点:

1.重要性概念是针对会计报表使用者决策而言的

某项错报或漏报是否重要不是针对审计人员而言的，而是针对会计报表使用者决策而言的，若某项错报或漏报影响了会计报表使用者的决策了，那么它就是重要的，反之，就是不重要的。

2.重要性的判断离不开特定环境

影响重要性判断的因素是多方面的，不同企业面临的环境不同，因而判断重要性的标准也不相同。例如，某一错报金额对某个企业是重要的，而对另一个企业来说就是不重要的。并且重要性的判断还会因时间的不同而不同。

3.重要性与可容忍误差之间的关系

重要性与可容忍误差之间关系密切，账户层次的重要性水平就是实质性测试的可容忍误差。

二、重要性的运用

在审计过程中运用重要性原则一是为了提高审计效率，二是为了保证审计质量,所以，在审计计划阶段确定审计程序的性质、时间和范围时需要运用重要性原则，以检查会计报表的错报或漏报时所允许的误差范围。在评价审计结果时，需要运用重要性原则。此时，重要性原则被看作是某一错报或漏报或汇总的错报漏报，以及是否影响到会计报表使用者的判断和决策的标志。

1.金额和性质的考虑

重要性具有数量和质量两个方面的特征。在运用重要性原则时，要注意错报或漏报的性质。在许多情况下，错报或漏报的数量不重要，但是从性质方面考虑则是重要的。比如说:

(1)涉及舞弊或违法行为的错报或漏报。即使金额不大，但是性质是严重的，反映了被审单位管理当局或其他人员的可信度存在问题。所以会计报表可能潜在着更大的错误，应当视其为重要的。

(2)影响收益趋势的错报或漏报。如果金额确实不大，但如果要影响到收益变动的趋势，那么就应该引起重视了。某项错报或漏报使原来亏损变为盈利，那么就具有重要性。

(3)不期望出现的错报或漏报。一般情况下，如果现金和实收资本账户存在错报或漏报，即使金额小，也应引起重视，视为重要的。

另外，小金额错报漏报的累计，可能也会对会计报表产生重大影响，所以，也应对此重视。

2.两个层次重要性的考虑

(1)会计报表层次的重要性。因为独立审计是对整体会计报表的合法性、公允性发表意见，所以必须对会计报表层次所能容忍的错报或漏报加以考虑，也就是考虑会计报表这一层次的重要性水平。才能最终对会计报表的合法公允性发表意见。

(2)账户或交易层次的重要性。会计报表是由各个账户和交易汇总而来，所以只有通过验证各账户和交易，才能得出会计报表合法公允的整体结论。

三、重要性与审计风险、审计证据的关系

1.重要性与审计风险的关系

审计风险实质上强调的是会计报表中未被查出的重大错报或漏报对审计意见的影响。由于抽样审计的运用，审计人员不可能将所审计报表中所有的错报或漏报都审查出来，所以审计风险始终存在，但审计人员在审计测试过程中，尽可能将审计风险降低至可接受的水平，同时提高审计工作的效率，这就需要充分考虑重要性与审计风险二者之间的关系。在审计中，重要性与审计风险之间成相互作用的反向关系。首先，重要性水平越高，审计风险就越低；重要性水平越低，审计风险就越高。重要性是决定审计风险水平高低的关键因素，审计人员对重要性水平的判断直接影响审计风险水平的确定。如果审计人员确定的重要性水平较低，则审计风险就会增加；所以审计人员必须通过执行有关审计程序来降低审计风险。这里，重要性水平指的是金额的大小，而且是从会计报表使用者的角度来判断的。其次，在一定程度上，审计风险水平的高低又反作用于重要性水平。审计人员在对重要性水平进行初步判断时，应当考虑审计风险这一因素。《独立审计准则第10号——审计重要性》第ll条就指出了审计人员对重要性水平做出初步判断时，应当综合考虑的重要因素，其中第3款就是考虑“内部控制与审计风险评估的结果”，如果内部控制越差，评估的审计风险越高，确定的重要性水平就应越低；反之，如果内部控制行之有效，审计风险综合评估水平较低，则重要性水平可以确定得高一些。

2.重要性与审计证据之间的关系

重要性水平的高低代表的含义前已述及，重要性水平越高则意味着可以容忍的误差数额越大，所以相对来讲，审计证据数量可以少一些。反之，审计证据数量方面应该是越多。从质的方面来讲，则需要证明力越强，可靠性越高的审计证据。所以审计证据与审计重要性也是呈反向的关系。

参考文献:

[1]中国注册会计师协会《审计》经济科学出版社2006年4月

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行政事业单位执行国家政策法规情况检查。特别是有收费和罚款的执法单位能否按照规定执收执罚直接影响社会和谐。当前，一些单位因受部门利益驱动巧立名目，无证收费、超标收费等不依法行政现象仍然存在。为逃避检查，有的单位甚至将取消的收费项目另立名目移交下属单位继续收取，如工商。有些行政人员为谋取个人利益不依法办事现象也时有发生。比如，收费不服务的也经常遇见，如质量监督局。这些做法给行政相对人造成了额外负担，导致不公平现象，这在人民群众中造成极坏影响，易引发社会矛盾。为此，审计除了对单位执行其他法规政策情况检查外，应重点关注被审计单位是否严格按照规定标准进行收费或罚款。

资金支出效益审计。行政事业单位资金主要来源于财政，是纳税人的钱。因此，如果管理不到位造成资金浪费或提供的公共产品效果不佳会招致公众不满，就会给社会带来不和谐因素。因此，在真实合法审计的基础上，应加强支出的效益审计。效益审计国外比较多，如美国80%都是绩效审计，我国也是一个趋势，审计署提出07年绩效审计要占到比例达到50%，对基层审计机关还需要个过程，当然我们要有这样的意识。一项支出是否必要而且结果有效，前期决策十分重要。而现实中因决策失误造成公共资财损失浪费的情况也时常发生，因此应对单位的决策机制是否科学有效、重要支出的论证和审批等内容进行检查。支出是伴随着决策的执行、业务的开展而发生，若管理控制不当也会发生损失浪费现象。所以应对单位的管理控制制度健全性进行审查，即内控制度检查。另外可以利用审计人员的专业知识对支出的合理性进行审计，通过分析比较等方式判断有无更好的替代方式。公共资金使用不当会招致非议，激起社会矛盾。审计应通过比较单位工作目标和实际结果、向有关单位和个人调查等方式对资金支出的效果进行审计并提出建议，以改进被审计单位管理，增强公共资金支出效果，减少社会矛盾。

专项资金管理审计。这些资金包括住房公积金、教育专项资金、养老保险金、失业保险金、医疗保险金等专项资金和基金，窗体顶端，窗体底端。

专项资金的管理是否安全，使用方向是否科学合理，资金使用是否到位事关群众切身利益，加强基金管理，严肃查处违纪违规问题，维护专项资金的安全和完整，促进构建社会保障的和谐环境服务，应是审计的重点内容。

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这里所讲的建设前期是指从可行性研究到工程招投标期间。长期以来，人们普遍重视工程竣工验收后的结算审计，而忽视开工前前期审计。但事实上，一个项目的决策是否正确，方案是否经济可行将直接影响整个造价。一项研究数据表明， 投资决策阶段对整个工程造价的影响度达到80%。因此，搞好此阶段的工程造价审计至关重要。要搞好工程开工前前期审计，须从三方面入手。

首先，搞好投资估算审计。大量的事实证明，市政项目前期估算的偏差是造成其投资效益低下、三超现象屡禁不止的根源。前期工程造价管理的失误也往往为后期施工阶段的技术变更和投资超额留下隐患。由此可见，只有加强项目决策的尝试，建立项目优化评选，采取科学的估算，细致的作好投资估算审计，形成最高投资限额，以便有效遏制“三超”现象。但就目前市政工程计价依据来看，缺少工程建设前期评估依据，对搞好前期的投资控制和审计带来一定的困难，这就要求造价管理部门在做好新的市政预算定额颁布实施的基础上，搜集已建市政工程结算资料，做好市政工程定额的编制出台工作，为建设前期阶段提供一个合理的造价控制和审计依据。

其次，把握好设计阶段的造价审计。我们之所以把设计阶段的工程造价管理作为一个重点来进行控制，是因为在投资控制完成后，有效地控制造价就从设计阶段开始。只有在设计图纸未交付使用实施前就把好工程造价管理这一关，才能为总体工程造价控制打好基础，因为后续的造价控制都是在施工图预算的基础上进行调整的。如果设计人员在设计阶段未肩负起优化设计和有效控制造价两重担，则势必增加工程不必要的投入，造成浪费。例如，我们对某市政项目主干道排水工程设计进行审计时，发现在管道沟槽开挖回填这一项，原设计方案是沟槽开挖后，回填石粉和石渣。经过我们实地勘测，此条主干道土质情况良好，在沟槽土方开挖后，采用原土分层夯实回填，就能保证上部路面基层的强度要求。为了保险起见，我们请有关专家进行强度验算，发现按此方案完全符合要求。仅此一项，两方案造价就相差4.6倍，就此审减造价356万元。由此可见，设计阶段的工程造价管理和审计不但必要而且很重要。在设计一开始，就将控制投资的思想根植于设计人员的头脑中，通过设计阶段开展限额设计、设计方案竞标及运用价值工程原理等优化设计方案，提高设计质量，做到技术和经济相统一。工程审计人员要参与设计项目的投资分析，能动的影响设计工作，以保证工程造价的有效控制。

最后，搞好工程开工前的招投标及合同审计。工程招投标及签订施工合同是工程项目开工前的最后一道工序，是确定工程造价、择优选取施工单位的关键阶段，因此，搞好此阶段的审计非常重要和十分必要。招标阶段对工程造价控制的重点应放在规范招标活动方式的确定上，招标评标应实行合理的低价中标。随着工程造价体制和管理模式的改革，工程量清单在全国得到较好的推广和实施。工程量清单招标即是由招标人按统一的工程量计算规则，计算并提供工程量清单，投标人视自身的技术、管理水平和劳动生产率以及市场价格进行自主报价。工程量清单价对透明招投标活动、减少施工合同纠纷、推行竞争和市场定价、控制工程造价有着非常积极的作用。但在实际招投标过程中，作为标底的工程量清单，往往与合同约定施工单位完成的工程量差别较大，施工方在报价时借此钻空子，利用报价技巧，采用不平衡报价，将合同约定不做或者少做的工程项目压低报价，将合同中必须作或者可能超做的部分项目报高价，以此来获得超额利润。如我们对某市政项目一条路堤合一的大道招标及合同审查时，发现合同约定道路北侧绿化带部分，基础土方此次不用填筑，而基础清淤部分清单工程量太少，施工方将土方填筑每立方压低单价5元，而基础清淤部分每立方抬高单价10元。经过我们核实，道路北侧绿化带部分土方量为16万立方，基础应增加清淤量5万立方。此两项经过我们审计，调减合同价35万元。由此可见，在一项市政工程开工前，开展招投标及合同审计显得尤为重要。

二、 加强市政工程建设期间工程造价的跟踪审计

工程建设期间是影响工程造价又一个相当关键的时期，因为工程建设固有的特性决定了它的建设周期长，建设工序繁多，因而影响工程造价形成的因素也多。此阶段一直是工程审计的薄弱环节，因此加强工程建设期间的跟踪审计十分必要。笔者认为应从以下几方面加强市政工程造价跟踪审计：

1、审计关口前置，搞好工程开工后的土方挖填造价审核。市政工程的建设，原始地貌的勘测准确与否直接关系到土方工程量计算的准确性，对最终工程造价的影响较大，施工单位往往在这方面做文章，扩大工程量。我们必须从地形的勘测开始同步进行跟踪审计，以便准确地第一手材料，为最终的造价确定打下基础。

2、严格、认真地审计现场签证。市政工程项目的建设，地下隐蔽工程较多，施工单位往往在隐蔽工程方面巧立名目、千方百计地增加各种签证。现实中市政工程签证多的原因主要表现在：一是勘查设计不到位，造成实际工程量与清单工程量差别较大；二是招投标不负责任，未认真审查标底清单工程量，造成实际应完成工程量与清单工程量区域较大；三是现场监理工程师执业责任心不强，甚至与施工方勾结在签假证、多签证，损害国家利益。一个不符合实际的签证往往给工程建设单位造成重大损失。如我们在某项市政工程审计中发现，监理签证的增加基础清淤、填沙工程量为34000立 方，我们找到该段工程的地形原貌图，据图测算只有25000立方，我们走访询问了该段工程当地居民，又翻阅了现场监理的日志，发现只有26000立方，我们采信现场监理日志记录的工程量，按综合单价55元/立方计算，仅此一项就审减44万元。

3、加强设计变更的控制和审计。设计变更是市政工程实施阶段影响工程造价的又一重要因素。设计变更应尽量提前，变更发生越早则损失越小。若在设计阶段变更，则只需修改图纸，其他费用尚未发生，损失有限。若在采购阶段变更，不仅需要修改图纸，而且设备、材料还须重新采购；若在施工阶段变更，除上述费用外，已施工的工程还须拆除，势必造成重大变更损失。所以在变更审计这一块要严格控制设计变更，尽可能把变更控制在设计阶段的初期，特别是对工程造价影响较大的设计变更，要先算帐后变更。一般情况下，即使变更可能在技术上是合理的，在审计时，也应全面考虑，将变更后所产生的效益与现场变更增加的费用和可能引起的索赔等所产生的损失，加以比较，权衡轻重后再做决定。在审计中要坚决杜绝内容不明、没有详图或具体使用部位而一味增加材料用量的变更。