会计计量论文范文

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篇1

虽然人们多年来最关注和拟解决的难题是现值会计计量属性（以下简称“现值计量属性”）的“方法论”问题，①但研究并总结现值计量属性的“世界观”（理论基础）同样是不可或缺的，因为这将使我们发现和掌握现值计量属性乃至整个会计计量和会计本身的发展规律，从而站得更高、看得更远。但是，迄今为止，对现值计量属性之理论基础的系统研究仍属空白。

本文研究发现：现值计量属性不仅与规范会计理论（财务会计概念框架）的产生发展有千丝万缕的联系，而且与某些实证会计理论（如计量观）和财务学理论（如净盈余理论、有效市场假说）有紧密联系，它也体现了经济学中的经济收益概念、委托—理论以及管理学中的决策理论等的思想，现值还是许多相关学科的基础理论或方法中的一个重要组成部分；现值计量属性不但能体现现有财务会计概念框架中的精髓（如决策有用观、未来经济利益说），更能祛除其内在逻辑上的不一致性，使其能真正一贯地坚持作为概念框架所应遵循的规范的演绎法（而非中途转向实证的归纳法）。对本文主题的深入研究证明：虽然多种会计计量属性共存是永恒的必然，但经济越发展，现值计量属性越重要。这是现值计量属性发展的历史规律，是会计计量发展的历史规律，也在相当程度上是会计发展的历史规律。

一、现值计量属性符合经济收益概念

经济学家对收益所持的观点（即经济收益）与会计学家对收益所持的观点（即会计收益）一直存在着严重的分歧。“经济学家一致认为，收益是随着未来服务的现值的增加而同时产生的。”②他们认为，收益计量与资产计价是不可分的，资产是依据企业使用这些资产所带来的未来预期收益的现值来计量的，而收益则是企业在某一期间净资产现值变动的结果。

显然，要计量经济收益，在会计上就必须采用现值计量。而在FASB的第7辑财务会计概念公告（SFAC7）和IASC的现值问题文稿（IssuesPaper）③等之前，如何计量现值多少年来一直是会计界的老大难问题，经济收益的计量也就成为会计学家一个可望不可及的梦想。因此，“在过去的200年问，会计学上的企业收益概念和经济学上的企业收益概念是朝着完全相反的方向发展的。”“但近来的文献表明，传统的会计学立场似乎正逐渐转向经济学上的收益观点”④。经济学和会计学发展史已经证明，经济收益是比会计收益更全面和正确的收益概念。可见，现值计量属性符合经济收益概念。它顺应了历史的发展要求。

二、现值计量属性符合现代会计目标的要求

从这里到本文第六个大问题，我们从规范会计理论（财务会计概念框架）的角度来研究。

会计目标是财务会计概念框架的起点。关于会计目标，众所周知，存在两种不同观点。

（一）现值计量属性不符合受托责任观的要求

受托责任观的重要理论基础是委托—理论。该理论认为，为了减少人出于自身利益而对会计信息进行随意操纵的败德行为，会计信息必须是客观的、以事实性数据为基础并具有可验证性。受托责任观代表人井尻雄士（IjiriYuji）将此称为“硬”计量（HardMeasurement）。⑤因此，在这种观点下，对计量属性的选择主要采用历史成本。

但是，以历史成本甚或现行成本作为计量属性都有其局限性。成本属性只能反映资源的存在、反映资源过去和现在用到何处，不能代表可能产生的未来经济利益对资源委托者的报酬。只有现值计量属性才能体现经管责任的全部要求。然而，由于现值计量基于一系列假设与判断，难以实现“硬”计量，因此，在这种观点下，现值计量属性不适用。

（二）现值计量属性符合决策有用观的要求

决策有用观的重要理论基础是决策理论。⑥决策者的决策模式和信息要求决定了会计信息的内容、种类和披露的深浅程度。信息在时间的分布上既表现为过去的信息，又表现为现在的信息，更表现为将来的信息，因为决策总是面向未来的。因此，会计计量往往采用多种计量属性，而现值是这多种计量属性中对决策最为有用的计量属性。随着我国在更大范围和更深程度上参与国际经济合作与竞争，我国会计目标逐渐由受托责任观转向决策有用观将是大势所趋。因而，现值计量属性必将发挥越来越大的作用。

三、现值会计信息符合会计信息的相关性和可靠性质量特征

会计信息的质量特征受制于会计目标。受托责任观强调信息的可靠性，而决策有用观更强调信息的相关性。人们一般认为，既然现值计量属性更符合决策有用观的要求，那么它一定更具有相关性。所以，在所有会计计量属性中，现值计量属性所产生的会计信息相关性最强，而其可靠性最弱。似乎现值会计信息的相关性和可靠性从来就很难“鱼与熊掌兼得”。

作者以为，正确的（全面的）说法应该是：（1）现值会计信息的质量取决于环境。在理想状况下，现值会计信息既完全相关，又完全可靠；在非理想状况下，现值会计信息的相关性和可靠性都将有所降低并产生矛盾。（2）可以创造条件，改善非理想环境，从而提高现值会计信息的相关性和可靠性。

经济学和财务学中的理想状况（IdealConditions）是指：（1）可以确定和公开地得知企业的未来现金流量和经济中的利率；或者，（2）在有风险和不确定性的情况下，折现率是已知和固定的，有一套完整的和为众人所知的状态（States），状态的实现可公开观察到，状态的概率客观和公开。理想状况下的市场是完美而完全的。理想状况下的会计模式就是现值会计模式，这时资产和负债的计价基于期望未来现金流量的现值。财务报表既完全可靠又完全相关，资产负债表包含所有的相关信息，收益表没有信息含量。⑦

如何正确全面地认识现值会计信息的相关性特别是可靠性，是许多人十分关注的问题。国际会计界最新和一致的研究结论是：在现实情况下，完全可以得到既相关又合理可靠的现值会计信息。对这一结论的详细论证和总结，可参见有关文献。⑧

四、现值计量属性符合会计要素的本质定义

各会计要素均有不同的定义。以资产为例，主要有“未来经济利益观”和“成本观”两种定义。其中，FASB（1985）提出的资产定义最能代表资产的主要本质特性（可能的未来经济利益）。⑨而现值计量属性是最能恰当反映会计要素“未来经济利益”本质特征的计量属性。

显然，基于过去和现在的计量属性不符合资产定义的要求，未来重置成本和预期脱手价值只能计量资产未来的自身价值（表现为市场交换价格），不能计量资产未来的获利潜能。所以，理想的资产计量属性应是各该资产的未来现金流量现值。推而广之，可以说，未来现金流量的现值是最能恰当反映会计要素本质定义的计量属性。

但是，我们也要看到，在SFAC3中，FASB中断了“财务报告目标会计信息质量特征会计要素内涵”之后的演绎法，而开始采用归纳法，即在后续的“会计要素内涵会计要素外延会计要素确认会计要素计量会计要素报告”的过程中采用了实务中的做法，由于实务中不存在现金流量的确认与计量，因此，与现金流量有关的要素始终没有出现在概念框架中。此外，SAFCl一方面强调财务报告应能提供企业未来现金流量的金额、时间和不确定性的信息，另一方面又规定传统财务报告中确认和计量的要素仅以过去的交易和事项为基础，因此也不可能产生未来的现金流量信息。⑩总之，作者认为，FASB是正确地定义了会计要素的内涵，但却没有正确地界定会计要素的外延。

五、现值计量属性符合未来会计确认的基础-权责发生制与现金流动制的融合

按照FASB概念框架的结构，财务报告目标是起点，会计信息质量特征是连接目标与其他概念的“桥梁”，财务报表要素及其确认、计量、报告是财务会计目标的具体体现。

但从国际会计改革的现实顺序来看，却正好相反，即：先提出财务报告的改进问题，再深入研究会计计量中最复杂、最关键的现值问题。（11）对会计确认的根本性改革（非局部性改革，如金融工具的确认）尚未启动。产生这一现象的原因，笔者认为主要有两个，一是因为财务报告是财务会计的最终产品，广大会计信息使用者对财务报告的意见最能使会计学术界感受到改革的迫切性；二是因为如上所述，FASB中断了概念框架的演绎过程而屈从于会计实务的现状。当对外报告的财务会计信息越来越不适应经济发展要求时，改革财务报告的呼声虽不致撼动财务会计概念框架的根基-财务报告的目标（因为它已相当正确地“提前”反映和考虑了信息用户的决策需要），但却会波及其未按目标演绎而来的会计计量和会计确认。（12）笔者认为，不论是报告内容的扩大（把许多表外披露内容纳入表内），还是计量对象的扩大（如包括许多金融工具），在概念上实际上都离不开确认范围的扩大化。因为，广义的确认是包括计量和报告的（SFAC5，para.6）。

葛家澍、刘峰（1998）主张，未来会计确认的基础是权责发生制与现金流动制的融合。现行市价和未来现金流量现值计量属性符合现金流动制的要求。这里的现金流动制用公式表示就是：收益=期末净资产—期初净资产。其中的净资产是通过盘存法确定的。收付实现制只确认交易的影响；权责发生制除此之外，还确认一些对企业权利和义务已产生影响的事项或情况。现金流动制则彻底摆脱了交易与事项的限制，它从盘存制思想出发，只确认期初、期末净资产的现金等量（现行市价或未来现金流量的现值）。

笔者认为，不难看出，现金流动制所确定的收益与经济收益十分相似，只有一点不同，这就是，经济收益只是指“企业在某一期间净资产现值变动的结果”，而现金流动制收益除可以用净资产现值变动计量外，还可用净资产现行市价的变动来计量。实质上，这是在采用公允价值计量收益，当净资产的现行市价不能直接观察到时，就要采用未来现金流量的现值。

六、现值计量属性是会计计量的关键

SFAC5曾指出：现行会计模式是一个以“历史交换价格”为主、同时采用多种计量属性的模式；FASB不企图选出单一的属性，强使实务进行变革，用该属性来计量一切类别的资产和负债；它还相信，多种属性并存的现状将会继续下去。可见现行会计理论和实务都没有采用最能反映会计要素本质特征的现值作为主要计量属性。而且，正如后来的SFAC7所指出的，现行理论和实务甚至从来就没有将现值作为一种独立的计量属性，而“只是一种在资产或负债得到确认并按照历史成本、现行成本或现行市价进行了计量之后使用的摊销方法。”（SAFC7，para.6）

如前所述，按照概念框架的逻辑顺序，既然人们已普遍接受“未来经济利益是资产的一项本质特征”，那么，在对资产计价时，就应在计量属性的选择上着重考虑现值属性。FASB已于1980年提出介于传统会计收益与经济收益之间、但更接近于经济收益的“综合收益（comprehensiveincome，也称全面收益）”等概念，但其真正实施仍有赖于会计计量属性尤其是现值计量属性的变革。（13）但是，过去由于从可靠性考虑，因而，现行的资产计价都是以历史成本为主，至多用重置成本或现行成本来代替；同样，建立在权责发生制、配比原则、实现原则之上的传统会计收益一直充斥于会计信息市场，而经济收益则只是收益决定中的一个美好理想。显然，目前这种着眼于过去和现在的会计计量不能体现会计要素的本质特征，它是会计理论界中断理想、规范和演绎而屈服于现实、实证和归纳的又一结果。

当前，社会经济的发展、社会各界的呼吁迫使会计界重新审视现有的概念框架。作为一种信息商品，会计信息必须与其他各种信息进行竞争。“物竞天择，适者生存”同样适用于信息社会。只有细心体察会计信息使用者的未来决策需求，面向会计信息使用者所处的充满风险和不确定性的社会环境，坚定地重续“理想、规范、演绎”之梦，财务会计才会有出路。而要实现这一远大目标，会计计量是关键，而其中的现值计量属性又是关键中的关键。

七、现值计量属性符合计量观和净盈余理论

证券市场中的实证会计研究有两大流派：信息观和计量观。它们都是为了提高会计信息的决策有用性而提出的关于会计信息与股票价格（企业价值）之间关系的观点。

财务理论认为，企业的股票价格是由其未来现金流量（即股利）的现值决定的。但是，以历史成本为基础的财务报告不可能提供这一信息。那么，现行会计信息在股票定价方面究竟有什么作用？信息观和计量观分别从外部和内部两个角度做了说明。

（一）现值计量属性不符合信息观（InformationPerspective）

以Ball和Brown（1968）为代表的信息观以有效市场假设（EfficientMarketHypothesis，EMH）和决策理论为前提，对会计信息（主要是盈利信息）、股票价格的作用进行了实证研究。研究表明，至少某些会计信息有助于投资者估计证券报酬的期望值和风险。（14）

在财务会计理论中，“证券价格变化的程度=信息含量=决策有用性”的观点即信息观。（15）

由于信息观只是从外部研究会计信息与股票价格之间在统计意义上的相关性，不研究市场是怎样把信息转换到股价中去的，因此，在这种方法下，股票价格的形成是一个黑箱。它认为，投资者将寻找和吸纳所有有关的信息（而不只是会计信息），以便自己做出对未来证券报酬的预测（而不需要会计人员为他们做出这种预测）；为了使会计信息的竞争优势最大化，可通过充分揭示补充信息来提高历史成本会计模式的决策有用性。

作者认为，FASB产生于1978—1985年的财务会计概念框架（前6辑）在许多方面是体现了当时流行的信息观思想的。例如，如上所述，其对财务报告目标、会计信息质量特征以及会计要素定义的论述符合决策理论，但是，FASB又认为，财务报告并不一定包括对未来企业盈利的直接预测，因为，“编制财务报告所提供的信息，主要是反映已经发生的业务和事项的财务结果”（SFACl，para.21）。相反，如果会计信息具有概念公告所希冀的某些质量特征，则它们可以是帮助投资者形成“他们自己”（SFACl，para.21）对这些盈利的预测的有信息含量的输入。（16）可见，从确认、计量到报告，现行会计模式在本质上是彻头彻尾的历史成本会计。FASB强调，财务会计旨在提供对决策有用的信息（客观地说，历史成本信息对于预测未来、做出决策有一定作用，但它毕竟不如直接着眼于未来的现值信息），但看来FASB没打算让财务会计尽力为会计信息使用者的预测和决策提供尽可能多的新计量属性信息（如公允价值信息，包括现值信息），以减少信息用户搜寻信息的成本并更进一步提高会计信息的决策有用性和竞争地位-当时的FASB不可能象今天这样对复杂而具有挑战性的会计环境有一个更清醒的认识。FASB也没有打算改变以历史成本为主要计量模式的现状，而只是希望通过增加披露来加强其相关性。但增加披露并不等于增加计量，增加披露也不等于改变计量，所有这一切表明，经过时间的洗礼和认真的分析，即使现在看来仍为财务会计理论结构研究典范的美国财务会计概念框架，其历史局限性也是昭然若揭的！我们只有以发展的眼光看待旧的SFAC、最新的SFAC7及一系列相关文献，才能理解现代财务会计的发展趋势，从而更好地把握它。总之，现值计量属性不符合信息观。

（二）现值计量属性符合计量观（MeasurementPerspective，也译作计价观）

1968年至1989年，占绝对优势的、以证券市场有效为前提的、认为会计只是许多信息来源之一因而必须与其他更多及时的信息来源竞争的信息观首次对会计的地位与作用敲响了警钟。从BallandBrawn（1968）的10％～15％（17）到Lev（1989）的2％～5％（18）的研究结果看，公布的会计盈余数字对公布日前后的窄窗（NarrowWindow）内的股票超额报酬（AbnormalReturn）的解释力日益减弱。然而，1990年代兴起的、以资本市场不那么有效为前提的、认为会计数据在股票计价和企业定价中有明确和重要作用的计量观又给了会计职业界一剂兴奋剂。Ohlson（1990，1995）、FelthamandOhlson（1995）的市值/帐面净值计价模型（Market-to-BookValueModel）（19）确立了会计信息在证券市场中的重要作用。

所谓计量观，就是指会计人员承认，会计人员已有了增加了的责任把现行价值或公允价值（均包括现值（20））体现在财务报表本身中。人们可以通过增加对计量的注意（IncreasedAttentiontoMeasurement）（不仅是增加披露），或把更多的计量导向的（Measurement-oriented）方法引入财务报告来提高财务报告的决策有用性。（21）

所以说，现值计量属性是符合计量观要求的。不难看出，与信息观相比，计量观是更设身处地为用户着想的。当然这主要是为了未来会计的生存和繁荣。

计量观取代信息观的原因主要有三个：（1）实证方面，如上述，报告净收益似乎只解释了盈余公布日前后证券价格变化的一个小部分。这就提出了历史成本报告是否具有相关性的问题。另外，也有越来越多的证据表明，证券市场并不象人们先前所想象的那样有效。这意味着，投资者可能需要比他们从历史成本报表中所得到的信息更多的信息来帮助评价未来报酬的概率。（2）理论方面，净盈余理论显示，企业的市场价值可以按照收益表和资产负债表中的变量来表达。尽管净盈余理论适用于任何会计基础，但其“企业价值取决于基本的会计变量”的证明与计量观是一致的。（3）实务方面也支持增加计量（不是增加披露）。因为运用市场基础方法、最高限额测试技术和其他现行价值基础方法的会计准则有助于减少审计人员对金融企业审计失败的审计责任。（22）

（三）现值计量属性符合Ohlson的净盈余理论

净盈余理论（CleanSurplusTheory）为直接根据会计信息（资产负债表和收益表数据）估价一个企业的市场价值提供了数学模型。它也提供了一个与计量观一致的框架。该理论认为，企业价值最基本的决定因素是其股利流。股利是投资者获得的报酬，所有股利的现值构成企业价值。在同前所述的理想状况下，一个企业在某时刻t的（简化的）价值计算公式为：

企业价值（PAt）=资产负债表中的企业资产帐面净值（bvt）+未来非常盈利的预期现值（gt）

上式成立的必要条件是所有利得和损失都必须通过收益表反映，这也是该理论“净盈余”术语的由来。gt为零是该模型的特殊情形，被称为“无偏见会计（UnbiasedAccounting）。”也就是说，当会计无偏见时，非常盈利不具有持续性（Persistence），这时，企业的全部价值都体现在资产负债表上，收益表没有任何信息含量。（23）。

然而，Feltham和Ohlson指出，在现实中，理想状况并不存在，因此，有足够的理由说明收益表具有重要的作用。非常盈利的持续性越强，收益表对会计信息使用者评价一个企业的价值的作用也就越大。由于会计信息使用者知道，他们所处的非理想状况中的未来状态的出现概率是主观估计的而非客观公开的，因此，他们需要寻找其他有关信息来修正其可能错误的预测，而收益表就是这种信息的重要来源之一。

但是，有效证券市场异常（Anomalies）的许多证据（24）表明，投资者并不能象信息观所假设的那样能自己熟练地从其他信息来源中算出gt.因此，会计人员应尽可能完整和精确地计量bvt，以减少市场投资者从其他信息来源估计gt的需要。例如，如果能合理可靠地做到的话，至少按市场价值估价某些资产和负债并在帐簿上记录无形资产，这样就会在bvt中包括更多的企业价值，而在gt中包括较少的企业价值，这样做可能对投资者有益处。

可见，净盈余理论直接导向了计量观-会计人员已有了增加了的责任把现行价值或公允价值（均包括现值）体现在财务报表（资产负债表）本身中，以提高财务报表的有用性。所以说，现值计量属性也是符合净盈余理论的要求的。

八、现值计量属性的理论基础：四点启示

（一）虽然多种会计计量属性共存是永恒的必然，但经济越发展，现值计量属性越重要。这是现值计量属性和会计计量发展的历史规律，在某种程度上也是会计发展的规律（因为“会计就是一个计量过程”）。

由上可知，现值计量属性之于财务会计的重要性早已为人们所感知。两百多年来，人们实际上已经从不同角度发展了不少与现值计量属性有关的世界观，但由于长期以来现值计量困难所形成的桎梏，人们难以更深入地从理论上探究现值与经济发展的紧密关系，否则，许多计量性经济学科（25）将会是另一个样子。随着经济的发展，包括公允价值在内的会计计量理论和实践问题日益突出和重要，当现值计量桎梏被打破之时，人们便有了探求计量属性发展趋势的强烈愿望。我们还不难领悟到，由于现值与公允价值有着紧密不可分的关系，因此，本文的研究结论（现值越来越重要）使我们可以从一个全新的侧面诠释公允价值风靡21世纪的原因，它为从理论上进一步解开公允价值这一新的复合计量属性之谜提供了一条重要思路。

（二）用发展的眼光看待现值计量属性，对现值计量属性的作用既不夸大，也不缩小。

不夸大，指强调现值计量属性绝不意味着该属性将取代其他一切计量属性；不缩小，指现值被使用的可能性正在加大，这一点与近年来各国和IASC将公允价值作为大多数初始确认计量和新开始计量的目的的现实有关。作者认为，与活跃市场（26）国家相比，非活跃市场国家（如我国）运用现值计量属性的机会相对还较多。因为，按确定公允价值的一般原则，如果资产或负债或基本类似的资产或负债的价格在市场上可被观察到，就没有必要用现值计量。（现值的市场估价已被包含在价格中。）然而，如果被观察的价格不能获得，现值计量常常就是估计该价格应为多少的最好的可用技术（SFAC7，para.68）。（27）不难推断，在活跃市场中，市价易得，因而使用现值的机会相对较少；在非活跃市场中，使用现值的机会相对还较多。

（三）也许我们以前没有明确地认识到，会计学和财务学中的许多概念之间存在着泾渭分明的两条线索（其中一条线索中的一个概念对应着另一线索中相应位置上的另一个概念，而每条线索上的所有概念又各组成一条相关和协调的概念链）：

（1）决策有用观-相关性-未来经济利益-权责发生制+现金流动制-现值（公允价值）会计计量-全面收益（经济收益）-损益满计观-资产/负债法-计量观（净盈余理论）-有效市场假说的悖论

（2）受托责任观-可靠性-过去经济利益-权责发生制-历史成本会计计量-传统会计收益-当期营业观-收入/费用法-信息观-有效市场假说

（四）现值计量属性与财务会计概念框架、会计标准、会计实务都互有影响，研究现值计量的理论基础问题有助于提高会计理论与会计实务水平。

研究表明，在截至2001年底我国（修订）的16项和即将的3项具体会计准则中，直接涉及公允价值和现值的准则达56％，间接涉及者达39％，两项合计达95％。特别是，我国目前的具体会计准则在现值和公允价值运用上存在着相当混乱的局面。（28）这从一个侧面说明，研制我国自己的财务会计概念框架已迫在眉睫！而在我国目前的概念框架研制中必然要涉及计量属性、计量模式的选择问题。忽视甚至回避现值和公允价值这一国际会计关注热点和发展方向的概念框架不会是高质量的概念框架，它将不能逃脱当初《企业会计准则》（基本准则）很快被淘汰的同样命运。因此可以说，探索现值计量理论和方法对于提高（包括我国在内的）会计理论和实务水平均有重要的现实意义。

注释：

①FASB和IASC等组织已深入研究了现值计量属性的方法论问题（即：如何界定现金流量？什么是适当的折现率？如何反映内在于现金流量和折现率中的风险和不确定性？），并已于近年取得了突破性进展，参见谢诗芬，“现值研究的国际动态概述”，《当代财经》2001年第1期。

②参见Chatfield，AHistoryofAccountingThought.NewYork：RobertE.Krieger，1997，Chapterl8.

③参见谢诗芬：“现值研究的国际动态概述”，《当代财经》2OO1年第1期。

④参见Chatfield，AHistoryofAccountingThought.NewYork：RobertE.Krieger，1977，Chapterl8.

⑤Ijiri，Yuji，TheoryofAccountingMeasurement.Sarasota，FL：AmericanAccountingAssociation，1975，p.36.

⑥WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，Chapter3.

⑦对此段的详细论述，参见WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory，Prentice-Hall，Inc.，1997，p.15—16，p21.

⑧下列文献深入研究了这一问题并均得出了上述结论，谢诗芬在《会计计量中的现值研究》第13章（上海财经大学博士学位论文，2001年7月）中对此进行了总结性专题研究：

。IASC/CICASteeringCommitteeonFinancialInstrumentsDiscussionPaper，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities，March1997；

。FASB，PreliminaryViews，ReportingFinancialInstrumentsandCertainRelatedAssetsandLiabilitiesatFairValue，AppendixA，Decemberl4，1999；

。AccountingStandardsBoard（U.K），DerivativesandOtherFinancialInstruments-ADiscussionPaper，July1996；

。JWG，FinancialInstruments-ComprehensiveProjeot：DraftStandardandBasisforConclusions，FinancialInstrumentsandSimilaritems，December2000，p.150—155.

。AmericaAccountingAssociation‘sFinancialAccountingStandardCommittee，ResponsetoaDisussionPaperIssuedbytheIASC/CICASteeringCommitteeonFinancialInstruments，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities，AccountingHorizons，March1998，p.90—97.

。AssociationforInvestmentManagementandResearch，CommentletterofJuly24，1997onIASC/CICADiscussionPaper，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities.

。黄世忠，“公允价值会计：面向21世纪的计量模式”，《会计研究》1997年第12期。

⑨FASB，SFAC6，1985，para.26.

⑩参见葛家澍、刘峰编著，《会计理论》第六题“财务会计概念框架之研究”，《会计大典》第一卷，中国财政经济出版社1998年4月版，第158—159页。

（11）各国和有关组织研究上述问题的具体时间先后各不相同，这里只是一个大概的说法。

（12）迄今为止，笔者似乎还未看到对会计要素外延的根本性的权威性的变革。

（13）谢诗芬，“综合收益会计理论浅论”，《中国注册会计师》2001年第5期。

（14）Ball，R.J.andP.Brown，AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers.JournalofAccountingRe-search（Autumn1968），p158—178.

（15）WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997p.126，p.100.

（16）IASC（1989）在“编报财务报表的框架”第13段也指出：“不过，财务报表并不能提供使用者为了经济决策所需的全部信息，因为财务报表主要是描绘过去事件的财务影响，而且不一定提供非财务信息。”

（17）Ball，RayandP.Brown，AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers.JournalofAccountingRe-search（Autumnl968），p.159—178.

（18）Lev，B.，OntheUsefulnessofEarnings：LessonsandDirectionsfromTwoDecadesofEmpiricalResearch.JournalofAccountingResearch（Supplement1989），p.153—192.

（19）Ohlson，J.A.，ASynthesisofSecurityValuationTheoryandtheRoleofDividends，CashFlows，andEarnings.ContemporaryAccountingResearch（Spring1990），p.648—676；Earnings，BookValues，andDividendsinEquityValuation.ContemporaryAccountingResearch（Spring1995），p.216—230；Feltham，G.A.andOhlson，J.A.，ValuationandCleanSurplusAccountingforOperatingandFinancialActivities.ContemporaryAccountingResearch（Spring1995），p.661—687.

（20）因为现值往往是决定公允价值的一种重要的方法；现值计量的可靠性是公允价值计量可靠性的前提和保障。参见谢诗芬，“公允价值、现值和现行价值的关系辨析”，《财务与会计》2001年第9期。

（21）WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，p.134—135.

（22）详见WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，p.135.

（23）其实，上述公式对任何会计基础都适用，而不只是在理想状况的无偏见会计下才能运用。例如，如果该企业使用历史成本会计，相对于其市场价值来说，bvt将有偏见地被低估。结果，未记录的商誉gt>0.

（24）详见WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory.Prentice-Hail，Inc.，1997，p.136—143.

（25）指其中运用现值很多的经济学、财务学、财务会计、管理会计、审计、证券投资、金融、保险、精算、资信评估、资产评估、价值评估、数量经济学等学科。

（26）活跃市场“指满足以下所有条件的市场：（1）市场中交易的项目是同质的；（2）通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；（3）价格公开。”（IAS36“资产减值”）

（27）评估价有时也可以，但往往也要遇到折现问题，如使用最常用和最重要的评估方法之一收益现值法时。

（28）详见谢诗芬：《会计计量中的现值研究》第14章，上海财经大学博士学位论文，2001年7月。

参考文献：

[1]WilliamR.Scott.FinancialAccoutingTheory[M].Prentice—Hall，Inc.，1997（firstedition，）2OOO（secondedition）。

[2]葛家澍，刘峰。会计理论[A].会计大典（第一卷）[C].中国财政经济出版社，1998.

[3]谢诗芬。现值研究的国际动态概述[J].当代财经，2001，（1）。

[4]谢诗芬。公允价值、现值和现行价值的关系辨析[J].财务与会计，2001，（9）。

[5]葛家澍，裘宗舜。会计信息丛书-会计热点问题（第四辑）[M].中国财政经济出版社，2001.

篇2

新经济形势下传统的资产定义和资产形态发生了巨大的变化，风险价值已成为资产价值的重要内容。以历史成本进行的初始计量，当资产价值频繁变化时，已不能满足信息使用者的要求，后续计量在所难免;有的资产甚至根本不存在历史成本，如衍生金融工具，仅仅是一种合约，从签约到结算过程，金融资产和金融负债具有很大不确定性，需要经常以公允价值进行后续计量。在会计计量变革问题上，我们已经将许多笔墨用在了计量属性从历史成本到公允价值等现值手段的讨论上，其实，会计计量过程的重心已从初始计量转移到后续计量，这种侧重的变化本身就是会计计量的变革。

二、折经济形势下的现实选择

21世纪是一个知识时代和信息时代。这个时代资产的形态、会计环境及计量特征都发生了巨大的变化。后续计量之所以成为新经济形势下会计计量的重心，究其原因无非是以上变化的巨大影响。

1·资产形态的进化

资产是会计计量的对象，传统的资产形态以有形资产为主，在资产交易过程中，历史成本是确凿的，交易后其价值也相当稳定，因而后续计量并不受关注。然而，随着科技的进步和资本市场的发展，两种新型资产在资产总量中的比重逐步攀升。

第一，软性资产。软性资产是指企业的知识、软件、商誉、人力资源价值等区别于传统资产，具有高技术含量，体现极具发展潜力的资产。软性资产之所以日益受到人们的注意，是因为其能给企业带来巨大的经济利益。据统计，二十世纪初知识对经济增长的贡献仅为5%-20%，而现在这个数字已达60%-80%，随着信息高速公路的开通，此数字将达到90%以上。软性资产还有一个重要特点，就是价值不断变化。初始计量时的投人资本只是其价值中很小的一部分。实物资产在使用中被消耗掉，而软性资产则不会因为被使用而消失。它在使用过程中可能会增值，其增值额是巨大的，因而需要将其放在市场中以公允价值进行经常的后续评价，才能完整地反映企业整体资源状况和生产力水平。

第二，虚拟资产。高速发展的证券市场和金融市场使现代经济中虚拟成分大大增加，信用制度和资产货币化使资本脱离实物经济运行，资本的增值不仅仅只表现为实物与货币的循环，而直接形成G-G''''的资本增值。虚拟资本有两大特点，一是高收益性，二是高风险性。股票、债券、其他金融工具等虚拟资产的价格，在价值的两端随着人们的心理而上下起伏。非虚拟资产的增值来源于企业行为对市场的替代效率，其价值具有一定的稳定性，一般不再进人市场交易，所以初始计量已经能够解决量化的披露需要。而虚拟资产正好相反，风险价值是其价值增值的主要部分。如果只初始计量其投人价值，则完全抛弃了其风险价值主体，会计信息的相关性丧失殆尽。

2·会计环境的影响

会计环境的巨大变化是后续计量倔起的重要原因。首先，经济活动变得极其复杂。单一的工业大生产时代一去不返，各种各样的投资活动层出不穷，权益的主体日益复杂，企业已成为社会资产的一部分。同时，资本市场的发展，资产取得方式的多样化，使资产价值形成不再是一次投资的结果。兼并、重组、联营等经营方式使资产价值的变化更加频繁，这些都加大了会计确认与计量的难度。传统计量模式是封闭的过程，它计量和反映的是投资形成时点上的资产价值，根本不能全面准确地反映真实情况。其次，不确定性增加。按会计要素分类的企业经济活动与价值之间的偏离日趋严重。企业短期行为增多，网络公司大量存在，交易方式多样化，企业价值的动态变化更加难以定势。第三，风险加大。信息技术的发展，高新技术层出不穷，知识的快速更新与膨胀，科技、制度、管理等的不断创新带来了企业所处环境的瞬息万变，使竞争更加剧烈，企业经营的风险加大，同时信息使用者的决策风险也加大。风险收入成为一种稳定的收人来源。准确揭示这部分价值，远非初始计量能够胜任。

会计计量必须突破封闭式计量的限制，在初始确认与计量之后进行后续确认与计量来反映企业价值的变动，提供风险价值的动态信息;达到计量结果与客观现值的一致，减少不确定性对预测未来现金流量的影响。后续计量的侧重与会计环境的变化密切相关，它能准确地体现环境的复杂性、不确定性、风险性，客观地反映经济活动。

3·会计信息需求的变化

会计环境的变化也在改变着信息使用者的需求。信息使用者的需求变化刺激会计的发展变革。第一，信息使用者更重视会计信息的时效性。传统会计中信息披露不充分、不及时，而且知识的快速更新与渗透，带动经济活动的日新月异，缩短了会计信息的有效期限，依据历史信息进行决策的风险加剧，因为过去的买价对于当前的财务决策来说是毫不相干的。第二，过去很长一段时间里，信息使用者把注意力更多地放在了企业的利润表上，注重经营利润与原始成本的比较。新的经济条件下，信息使用者更注重企业的现在和将来，关注他们的投资是否会增值，企业在严峻的竞争中是否具有成长价值。信息需求者的这种转变，使会计计量已不能停留在以历史成本为主的初始计量之上，而在客观上要求会计计量以公允价值为基础，提供企业现实条件下的财务状况和经营成果。这就必然强调以后续计量来反映这部分价值的动态信息。后续计量迎合了信息使用者需求的变化，而后者则推动后续计量成为会计计量的核心。

三、支撑这一选择的思想技术条件

I·财务报告由信息观向计量观转变

传统财务报告是根据历史成本基础和名义财务资本保全概念编制的。采用的是信息观，即在有效市场前提下，在不完全和不完善市场中，企业以历史成本基础编制会计报表提供会计信息。这种观念下的会计计量仅仅只是配比的工具。然而市场条件的改变，会计模式面临调整。计量观是指在完善的市场条件下，对资产和权益以公允价值进行确认与计量来提供信息。计量观下财务报告的重心将由利润表转移到资产负债表上。会计计量的目的是有效地反映企业的资产负债价值。劳伦斯·A·温巴奇说过:"传统的财务报告模式正在被打破，现在是会计师们应注意未来发展的时刻。"FASB在第3号概念公告中更提出了全面收益概念，从而使沿用数十年的收益确认的"收入/费用观"转向"资产/负债观，计量观所引发的种种变化，使以公允价值为计量基础的后续计量有了坚实的思想基础。

2·资本市场的完善，公允价值的取得更具有客观公允性

公允价值对于资产，尤其是虚拟资产和软性资产的计量，具有特别的适应性。FASB曾明确表示:"在未来准则制定考虑中，当应用现值技术在资产和负债的初始计量和重新开始计量时，本委员会预期采用公允价值作为计量属性。"如果采用公允价值进行现值计量，则在初始计量后，必然存在后续计量。因为现值具有动态变化性;要做到公允客观就必然不断地进行后续确认与计量。

工业经济时代，资本市场还不健全完善，公允价值的取得有失公允，致使人们对公允价值持怀疑的态度。知识经济时代是信息爆炸的时代。各种各样的报价机构增多，使资本市场的信息需求得到了保证;世界经济一体化，使相互分割的资本市场成为一个统一体;金融市场不断完善，公允价值可以随时准确地获取，且减少了人为估计的成份;完善的资本市场提的信息是为众人所接受的，极具有效性。因而可以说公允价值的客观公允性是无可非议的。与此同时，科学技术的发展则为其提供了完备的物质基础。信息技术的广泛使用为信息快速准确传送提供了条件。现代通信技术的宽带化、智能化、个人化和多媒体化的综合业务数字功能，为大规模的生产与共享知识、信息奠定了基础。后续计量通过这些工具获取信息，既快速方便又成本低廉。大量复杂繁琐的数据经过计算机的加工后以数据库形式直接存在于计算机中，完备的物质条件使频繁后续计量操作起来极为方便。这样后续计量又有了必备的技术条件。

总之，后续计量已成为新经济形势下会计计量的中心和重点，这是必然的，也是现实的。正是经济形势的发展、信息需求的变化，决定了会计计量的演进和逐步完善。

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美国著名会计学家井民雄士在《会计计量理论》一书中指出:“会计计量是会计的核心功能”，计量的准确性和公允性直接关系到所反映的会计信息的真实性和可靠性。赵德武博士著的《会计计量理论研究》里将会计计量定义为:“在一定计量尺度下，运用一定的计量单位，选择合理的计量属性，对符合要素定义的事项进行货币量化的过程。”由此可见，计量是“要解决何种属性计量以及采用何种单位进行计量”的会计方法川。会计计量的客观性和公允性的把握关键在于两个方面，一是采用何种计量属性(计量基础)进行计量;二是采用何种单位进行计量。其中采用何种单位计量，第一是指采用何种货币单位对会计业务进行计量。一般来讲，会计业务的计量货币是发生时的货币，在全球经济一体化情况下，无论是国内还是国际企业，经济业务的计量货币都可能是多样的;第二是指一个会计主体应采用什么货币向外报告信息，在众多的经济业务计量货币中选择一种货币作为统一记账货币，并向外报告，其他币种计量的经济业务必须折算为该货币入账并受汇率影响。这个统一记账货币即唯一报告货币的选择对会计信息的准确公允计量起着至关重要的作用。如果报告货币选用错误，将会使货币表现出来的资产负债信息，损益信息和现金流量信息失去公允性;损益里将会含有大量的不真实的汇兑损益，资产负债的计量也会由于报告货币不同而产生重大偏差，现金流量也会由于报告货币的选用错误而导致现金流量受汇率过度不真实。

二报告货币计，的研究现状报告

货币的选择会给会计信息的公允表达和披露带来非常重大的影响，报告货币的选择如此重要，但学术界又书会计计量的研究仅限于计量的属性基础研究，对主计量货币的选择研究却非常少，甚至可以说存在着一种研究缺失。目前的会计理论和实践中，确定报告货币的思路有两种，一为我国的记账本位币概念;二为西方的功能性货币概念，但这种概念往往只出现在于外币业务和外币报表折算会计中，并没有应用到会计计量当中。在会计的一般原则中，对会计计量基础的界定和指导非常多，但没有任何会计原则用来界定会计主体的报告货币的选择，而报告货币选择对会计计量功能的完美实现和客观公允地反映会计信息起着非常重要的作用。因此，笔者认为，目前这种情况已不适应国内国际经济发展的需要，应该在世界范围内加强对计量理论的货币选择的研究，将一个会计主体的唯一的报告货币的界定纳人会计核算的基本前提或者一般原则，籍此指导不同经济环境里的会计个体遇见的报告货币的确认问题。真正作到客观公允地反映和报告经济信息。

三功能性货币概念的确立

1记账本位币的缺陷我国一直使用的记账本位币概念是指一个会计主体记账、报告使用的基本货币。记账本位币这种表述在意思表达上通俗易懂，但这种表达只说明和规定了企业必须选用一种货币作为基本记账货币，并且这种计量尺度是唯一的，并不能说明这个单一计量尺度所起的作用川。我国新《企业会计制度》第一章《总则》中规定，企业的会计核算以人民币为记账本位币，但又规定以外币收支为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币。可见，记账本位币的确定带有法律法规色彩，没有任何会计计量方面的依据，不是以公允客观地计量会计信息作为出发点的。

2功能性货币地位的确立功能性货币最早出现在美国财务会计准则公告(SFAS52)中，被定义为“一个实体从事经营活动的主要经济环境中的货币”。美国财务会计准则委员会第52号财务会计准则中同时还规定，可通过现金流量、销售价格、销售市场、费用、理财、集团内的公司间交易等主要经济指标的原始表现货币来确定功能性货币川。功能性货币能够客观公允地反映会计主体的会计信息，完美地实现计量的目标:l)功能性货币选择主要经济业务的表现货币作为一个会计主体的单一记账货币和报告货币，因此能够客观公允反映企业会计信息而不会产生偏移。选择功能性货币计量和报告，能够将需要进行货币换算的经济业务量降到最低点，货币换算产生的信息误差也会降到最低。

功能性货币能从计量本身着手体现报告货币的功能，能够符合计量的要求，真实公允计量和反映会计主体的会计信息。2)功能性货币一旦确定下来，会计计量和核算所必须遵循的会计准则和会计惯例也能跟着确定下来川。因为如果用公司主要经济环境中的功能性货币来计量经济业务，那么就应该把功能性货币表述的会计报表作为公司的表示财务状况和经营成果的唯一标志性报表来确认，以此推论，记录经济业务、编制会计报表过程中运用的会计准则和原则，就应该适用功能性货币所在国的会计准则和原则。3)根据功能性货币的定义和确定的限制性条件，功能性货币确立的目的不仅仅是为了界定外币业务和外币报表折算，而更应该是在会计整体核算过程中对企业财务情况、经营成果和现金流量进行公正计量和反映，用其他外币表述的会计报表反映的财务情况和经营成果和现金流量是不公正公允的，受到了许多根本不存在的汇兑损益的影响，严重削弱了财务信息的真实性。用功能性货币计量的资产负债和权益项目信息才是实体的真正公允的信息，以功能性货币计量的资产负债项目表现出来的财务比率才是真实反映财务情况的比率。

功能性货币计量的损益才是真实公允的，同计量基础一样，计量货币的择定确定了损益的确认问题，特别是汇兑损益的确认计量问题。因此，功能性货币能更真实地计量和反映企业的财务情况、经营成果和现金流量情况，功能性货币概念对于完善会计实践和会计计量理论来说都是非常重要的。但功能性货币概念目前主要用于外币业务会计和外币报表折算会计，并没有把功能性货币概念纳人普通会计计量实践和理论当中。笔者认为，作为已有的严格定义的功能性货币，应该明确其在会计计量、核算和报告中的重要地位。不论是国外的子公司，还是国内公司，功能性货币是一个通用的会计概念，是一个计量、核算和报告经济业务的基本货币，任何情况下的公司都必须在确定功能性货币的基础上才能确立外币概念，才能判断什么样货币受汇率变动的影响。应在一般的日常会计中确立功能性货币的地位，确立功能性货币为唯一能够客观公允地反映主体会计信息的报告货币，并在会计的货币计量假设和会计的确认和计量原则中定义一些关于会计主体唯一报告货币—功能性货币确立和选择的指导性条款。比如可在会计的货币计量假设中增加三条假设，即可确定功能性货币假设和功能性货币为主体报告货币假设。

四功能性货币概念

在企业集团会计主体中的应用功能性货币理论的确立解决了由单个实体组成的会计主体的唯一报告货币的确定和选择问题。但在经济社会中，同时存在由多个企业实体组成的企业集团会计主体，集团会计主体的会计信息是通过集团合并财务报表本进行反映的。对于一个集团主体而言，为了编制合并报表，必须将集团范围内所有公司的以各种不同货币表示的财务报告折算成为一种统一货币表示的报告，这个统一报告货币的确立和选择问题同样适用功能性货币理论。虽然功能性货币最早也是出现在外币业务和外币报表折算理论中，但功能性货币的适用并没有推及到外币报表折算所覆盖的企业集团中，而仅限于外币报表折算中单个母公司和子公司的功能性货币的界定。就目前的母公司合并理论来讲，据以编制跨国公司合并会计报表的个别会计报表必须折算为母公司货币，一个跨国集团公司，母公司的报告货币是一个标准，相对而言，它的所有子公司的报告货币就是外币，也就是说，传统的理论一直默认为母公司的报告货币就是跨国集团公司的唯一报告货币，母公司报告货币以外的货币表示的会计报表默认为外币报表。但在全球经济一体化发展迅猛的今天，主体理论越来越受到推崇，母公司理论不再占统治地位，松散式的合并和各种目的权益联合式的合并已很普遍，通过权益联合形式产生的企业集团越来越多，在相互控股或者交叉控股的情况下，一个大型的松散式的集团公司内并不能很清楚地区分哪是子公司和母公司，在没有母公司的情况下，默认母公司货币作为集团报告货币的做法明显已经不适用。

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会计计量是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，把数额分配于具体事项的过程，是为了在资产负债表与损益表中确认和计列有关财务报表的要素而确定其货币金额的过程。会计计量本身包括着不同的要素，这些要素的组合构成了不同的计量模式。通过对新准则的理解并结合现时展的要求，会计计量模式的选择，应以历史成本为主，多种计量属性并存和多元记账为主要特征。

一、以历史成本为主兼具多种计量属性

（一）历史成本计量模式

这是资产的计价模式，其优点是：具有客观性、可验证性并有利于反映资产经管责任履行情况。但是容易受物价水平波动的影响。因此，为了确保会计信息的相关性和有用性，这种计量模式应主要用于对货币性流动资产和各种负债进行计量。其理由如下：对于货币性流动资产，由于其持有时间较短，受时间因素、风险因素影响其价值变动的可能性较小，可以忽略，故可以采用历史成本计量模式。而由于负债是过去经济业务事项形成的现时义务，履行该义务会使经济利益流出企业。

（二）现行成本计量模式

现行成本计量模式指用于资产计量的价格是为了获取企业现有资产的市场牌价，如果企业没有适用的现时牌价，则需要利用资产的价格指数并通过估价方法作出近似的现时重置成本来计量。这种计量方法考虑了市价因素和资产的置存损益，可以更有效地评价企业管理人员置存资产的经营活动是否成功。这种计量模式应该用于对非货币性投资这类资产的价值进行计量，包括企业的债券和股票投资。

（三）现行市价计量模式

它是指商品存货用当期可售价格作为计量基础，其主要用于对市价稳定的商品存货进行计量。这种计量模式能够较好的反映了商品存货实际经济价值和预测未来的现金流量，可避免武断的成本分配，从而提高这部分资产的信息质量。

（四）可实现净值计量模式

它是指把可实现销售价格减去预计销售费用，来对商品存货进行计量。由于企业销售商品必然会发生运输费和收款费用等，因此只有正确估计这些费用，并在商品销售价格中予以扣除，才能更合理地确定收入和费用，更合理地计量本期收益。

（五）未来现金流量现值计量模式

它是指对资产在正常经营状态下，可望实现的未来现金流量的现值进行计量。对固定资产和无形资产的计量应当主要采用这种计量模式。采用这种计量模式有利于固定资产的财务资本保全和实物资本保全的实现。无形资产的计量从本质上说就是对该项无形资产所带来的未来收益的折现。

二、会计计量模式的现实应用

（一）对于衍生金融工具而言

衍生金融工具即金融业的衍生金融产品。它是一种交易手段。它们的价值是从基础资产或某种作为基础的利率或指数上衍生出来的。衍生交易所依赖的基础包括利率、汇率、商品价格、股票价格及其他指数。现行会计制度的计量属性是历史成本，入账后一般不再变动。而衍生金融工具大多是一种尚未履行的或处于履行中的合约，若按传统的确认标准，它们一般是不能在表内确认的。由于衍生金融工具的合约在签订之后至履行之前往往存在多种风险，这时，历史成本计量模式就显得无能为力了。因此，可采用现行市价/名义货币计量模式将衍生金融工具单独立项反映，在交易完成前逐期归结，交易结束后再一并结转。

（二）对于人力资源而言

人力资源会计计量首先要解决的是人力资本的概念、本质问题。一是人力资源成本会计计量模式，它应用传统会计理论与方法，把会计主体用于人力资源身上的投资即人力资源成本，按照其具有提供未来服务或经济效益潜力的性质，确认为资产，并进行计量和报告。另一个是人力资源价值会计计量模式：该模式是把人作为价值的组织资源，对其价值进行计量和报告。因此，人力资源也应像其他经济资源一样，其计价的前提应是商品化和市场化，即对人力资源的计量可以以劳动力市场为基础，按劳动力现行市价进行计价，采用现行市价/名义货币计量模式。