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二、工程建设内部控制(简称内控)评审体系是以工程管理流程为主链
以相关管理政策法规为依托,通过调查确立流程关键控制点,抽取样本进行符合性测试,对于关键控制点进行管控效力校验,评价工程建设内控体系的科学性、健全性、合理性、适当性和可行性。此种管理模式的主要特征是运用系统化思考方式构建健全的内控体系,与现行的管理体系进行符合性测试,以揭示管控风险点,优化管理流程。最终目标是以工程审计为立足点,推进工程建设全过程管理的规范化与精益化。此项成果运用的最高层次是实现工程建设管理部门自觉将内部控制体系与自身工作相结合,自行检查、制约和调整工程建设管理活动,形成自我完善、自我约束的管理机制,促进工程建设管控体系不断优化。该体系不再单独从工程项目规划、设计、施工等环节制定管理制度进行控制,而是打破传统的工程建设各模块的界限,把工程建设视为一个有机整体,系统化地梳理管理流程,构建内控体系,寻查工程管理中的薄弱环节,预先评审工程管理机能,从而达到优化管理流程,强化整体管控效能,促进工程建设规范化管理的目的。
三、工程建设内控评审体系框架。
内控评价源于美国的萨班斯法案,以强化内部控制为核心,关注公司内部治理及对外信息透明、完整与正确性,是目前国际上较为先进的管理理念。工程建设内控评审体系以其为理论依据,结合公司工程管理实际情况以及不同类型工程建设的具体要求,通过风险坐标图法梳理风险点,构建内控评价标准作为专业管理的指标体系,总框架包括12个关键控制点、45项测评指标,关键控制点分别是工程建设的项目立项、初步设计和概算、施工图设计和预算、工程项目招投标管理、项目施工管理、设计变更、土建竣工验收、电气安装项目竣工验收、竣工结算审价控制、决算审计控制、资金计划控制和工程项目档案管理,形成了有自身特色的工程建设内部控制评审体系,有效解决企业内控设计中存在的中美文化和管理模式差异的难题。
一、内部管理审计概述
内部管理审计是对组织内部的各种管理活动进行独立的、客观的、综合的、建设性的、面向未来的检查和评价,以帮助企业经理改进决策、提高获利能力和经营能力,更好地完成受托管理责任。
从定义可知,内部管理审计的核心是帮助经营者提高生产效率和获利能力,职能是咨询性和建设性的,而不是执行性的,是一个系统的调查、分析和评价过程。审计师必须是独立的,其职能应有外部的性质即审计师不能成为受审部门的一员。
二、我国内部管理审计存在的问题
在西方发达国家,内部管理审计已经成为内部审计的主流,但在我国仍属于新生事物,存在如下问题:
1.没有充分认识到管理审计在企业内部治理中的作用。许多企业模仿国外实行了管理审计,但大多数企业内部审计的主要功能还是履行监督职责,主要任务还是审查财务收支的真实性、合法性,审计重点仍在财务收支。而管理审计作为一种独立、客观、公正的约束和评价机制,其在公司治理结构中的管理职能尚未得到充分认识和重视,使得审计领域、范围受到限制,管理审计发展受到影响。
2.内部管理审计法规体系缺失。政府审计和民间审计分别有《审计法》和《注册会计师法》作为法律依据,而关于内部管理审计的法规却是一片空白。内部审计人员在进行管理审计时,只能依据经验和知识进行分析判断,在一定程度上影响了内部审计结论的权威性和准确性。
3.内部审计对象的特性对内部管理审计形成挑战。随着社会主义市场经济体制的建立和完善,企业集团、股份公司等大型企业的出现、企业内部管理层次增加使得内部管理审计对象复杂化。同时由于企业的资产重组必然涉及兼并和收购、改制和重组等问题,为审计对象开拓了新领域。凡是对企业商业利益和持续经营有影响的管理因素都是内部管理审计的重要内容。内部管理审计事项的复杂性和隐蔽性往往会增加内部审计的难度,使内部审计人员难以做出正确判断。由于内部管理审计事项与企业生产经营活动联系密切,一些敏感事项涉及的人事关系复杂、舞弊手段隐蔽,内部审计人员取证难度较大。
4.审计程序和方法的不确定性影响管理审计结果的正确性。传统的详细审核方法成本很高,逐渐被淘汰。由于现代审计强调成本效益原则,审计人员可能会舍弃一些对审计结论影响不大但耗时费力的审计程序,这可能导致管理审计结论出错,有可能误导管理层的决策。
5.审计人员的素质不能满足管理审计需要。(1)审计人员综合素质不高。企业现有审计人员多是从财会岗位转过来的,对财务、会计等专业知识比较熟悉,而对现代管理等知识相对欠缺,不能满足现代管理审计发展的需要。(2)审计人员的独立性不够,影响了其发挥管理审计作用的积极性。审计人员在参与企业管理活动,开展审计业务时,或多或少地受到管理者的暗示,或者审计人员迫于某种压力,不能充分揭示管理者的失误而带来的后果,这必将使审计的效果和评价大打折扣。(3)审计人员在数量上还不能满足企业进行管理审计的需要。有些企业审计人员本来就不多,有的还到其他单位住勤,有的离职学习,又得不到及时补充,因此,在数量上就明显不足。
6.审计信息的不足导致内部管理审计的广度和深度不够。当今的企业日益集团化,管理层次化,其参与企业管理活动的范围必将受到限制,从而难以实现对管理信息的占用,更无从提出改善管理的建议和措施了。
7.企业的内部管理审计风险意识较为薄弱。所谓内部管理审计风险,是指企业内部审计组织或人员对具有重要影响的经营管理活动进行审计后发表不恰当审计结论的可能性。内部管理审计风险的形成因素,主要由三方面构成:客观因素、主观因素和审计方法的选择。在企业内部管理不断市场化的今天,随着内部审计所面临的审计环境、审计内容、审计目标、审计方法的转变,重新评估内部管理审计风险十分必要。
三、几点建议
1.管理层应高度重视内部管理审计的作用,认识到这是一种面向未来的,以改进管理为导向,以审查受托管理责任为己任,有别于传统财务审计的审计类型。
2.尽快建立健全内部管理审计法规体系,开发管理审计标准。管理审计标准是审计人员对被审计事项进行评价的依据。国家可以制定一个指导所有行业的内部管理审计框架体系,企业可以在大框架体系内,由内部管理审计机构自行开发适合本企业的管理审计标准。内部审计人员只有在建立了一整套适合本企业的管理评价体系之后,才可对被审计事项进行评价,使内部管理审计工作有法可依、有章可循。
3.对内部审计人员在人员、经费方面予以支持。有条件的企业,可以设立审计委员会,配备总审计师,并且在经费上予以倾斜。在人员的配备上,各种专业特长的人员都应齐全,以便全面监督企业的管理活动,服务于企业。确立内部管理审计的周期。目前,我国的内部管理审计工作可以每两年进行一次,而且应当将审计工作分散在平时,分期分批的进行,以便避免审计工作过分集中。
4.不断充实和提高内部审计人员素质、建立管理审计师考核或考试制度,形成高素质的管理审计师队伍。首先,加强对审计人员的培训包括对其进行后续教育。其次,在机制上、制度上保证审计人员的独立性。可从社会上聘请外审人员参与企业的审计项目,以保证审计的高度独立性。或者,可以建立一个内部管理审计事务所等中介机构,为那些没有实力的企业提供服务。
5.灵活运用审计方法,提高审计效果。在审计过程中,要选准审计的重点内容和事项,找到切入点,从中发现控制的薄弱环节,有针对性地运用审计方法,多角度地分析问题产生的原因及后果,捕捉改进企业各项经营管理的信息,推动企业发展。在运用计算机辅助审计方面积极进行探索,改变传统的审计方法和思路,拓展和延伸审计的广度和深度,为适应现代企业的迅猛发展,面对信息革命的挑战,必须将信息技术与审计业务相结合,将数据审计与系统审计相结合,将传统方法和技术创新相结合,提高审计的效率和效果。
6.强化内部审计人员的风险意识。内部审计人员是内部管理审计工作的具体执行者和操作者。强化他们的风险意识,对控制和防范内部管理审计风险有至关重要的作用。在审计的计划阶段,要认真评估管理控制的控制风险;在审计的实施阶段,要依法收集和认定审计证据,并且尽最大努力保证审计证据的客观性、合法性和充分性;在审计的报告阶段,对审计意见的表达应当留有余地,避免使用绝对化的语言等。
总之,企业应当结合本企业的实际情况,有效利用内部管理审计为增加本企业价值作服务。
参考文献
[1]王光远,关于内部管理审计的外部化问题,财会月刊,2002.04,3-4.
[2]程业炳,关于内部管理审计若干问题的研究,技术经济,2005.02,36-37
有些单位内部复杂,管理较乱,人心涣散,导致群众意见大,举报信多的状况,我们遇到此类审计单位,要注意以下工作环节:
(一)判断举报情况的真伪。社会现象较为复杂,举报的目的也有多种,如何来判断举报线索的真伪,又不打草惊蛇,需要具有工作的艺术性。一是从举报内容是否清晰进行判断;二是从多封举报信的内容是否衔接、是否有矛盾进行判断;三是从被检举单位或被检举人的周围侧面进行了解;四是找有关单位、人员调查了解;五是正面调查了解。
(二)针对举报问题,测试有关内部控制是否合规、有效,是否得以严格执行。
(三)进行实质性审计。查账方法可以在顺查法和逆查法中进行选择,也可以结合使用。顺查法是指按照经济业务处理的先后顺序依次进行审查的方法(原始凭证——记账凭证——账簿——报表)。逆查法是指按照业务处理的相反顺序依次进行审查的方法(从会计报表入手,只审查有疑问有问题的内容,可以避免不必要的全面审查)。逆查法一般适用于:(1)被审单位管理制度健全、有效,出现问题的机会相对较少。(2)被审单位的规模大,业务多,从节约工作量及审计成本考虑,顺查法适用的情况与上面相反。进行违法违纪案件的查证工作,通常选用顺查法,因为有疑点、线索,审查的范围相对较小,这样得到的结果更加全面、准确。
二、从现金的盘查入手
经济活动脱离不了货币资金的流转,货币资金包括现金、银行存款和其他货币资金。作为一种重要的支付手段和流通手段。货币资金具有流通性强,使用灵活,容易兑现的特点。因此货币资金极易发生营私舞弊、贪污盗窃和挥霍浪费等违纪问题。对货币资金大都采用核对法、盘点法。
现金是货币资金的重要一种,利用现金作弊主要有以下几种情况:
(一)现金收入不入账,私设“小金库”。大致有如下几种具体形态:一是截留各种现金收入款项;二是非法侵占其他收入;三是虚列支出、虚报冒领;四是隐匿佣金、回扣、好处费;五是转移收入。
(二)虚开发票套取现金送礼或支付好处费。
(三)挪用库存现金。有两种表现形式:一是打白条抵顶库存现金;二是经单位领导批准用于个人生活或其他非正常需要。
(四)贪污现金。主要表现为:一是利用收入现金不开票的形式贪污;二是利用涂改、销毁发票或收据的形式贪污;三是利用假发票、假收据报账贪污;四是利用凭证副本重复报账或用白条虚报支出;五是开现金支票取款后不入现金账进行贪污等。
现金审查最主要的方式是全面盘点库存现金,检查库存现金实有数与账面数是否相符。盘点应采用“突然袭击”的方法,最好选择在某一天上班业务开始之前,或某天下午下班前停止业务结账之后,以防有关人员得到消息而做手脚。盘点现金时,审计人员、出纳和财务主管应同时在清点现场。
除了盘点现金外,如果被审单位现金账的余额出现红字,则要进行认真分析,查明是否有未入账资金。
对于假发票报账等虚列冒领现金的行为,查账人员应首先审查分析现金日记账,并根据日记账检查有关原始凭证,判断其合理合法性,是否存在涂改原始凭证,或报销的凭证没有经过有关人员签字、核审、或有关签字模糊,时间不吻合、发票内容不合理。如果有上述情况,应进一步同相关单位或负责人核对、证实,如与实际情况不符,应对当事人进行调查,在取证基础上查明其是否有贪污行为。
三、从银行账户核查入手
检查银行存款首先应核查被审单位的银行账号,一是要被审单位承诺填报;二是向银行调阅;三是检查有关资金往来的原始凭证;四是建立被审单位银行账户资料库。
(一)审查银行存款账:一是核对银行存款日记账和总账,检查其二者是否相符;二是核对银行存款日记账与银行对账单的发生情况,重点核对银行对账单上有一收一付,而银行存款日记账上却没有记载的情况。查明有无人为的增加支出数,减少收入数,以掩盖其挪用或贪污款项的情况。
(二)抽查与银行存款有关的往来账户。应选择其中一些重要业务进行审查。重要业务主要是指:金额大、时间长、频率高的往来账户、以查明有无通过往来转移资金,或挪用公款获取好处的行为。
(三)检查银行存款结算凭证。主要用审核的方法,审核现金支票、转账支票(含进账单)、付款委托书和汇出款项等银行结算凭证的存根和回单。查明其是否按照规定使用支票和其他银行结算凭证,应着重查明以下几点:
1、签发的支票和其他银行结算凭证,有无将原始凭证作为付款依据。
2、签发的支票和其他银行结算凭证,是否及时登记入账,签发的支票存根是否妥善保管,其标号是否连续,有无脱号。
3、作废支票是否仍保留在支票簿内,并加盖“作废”戳记。
(四)审查银行存款余额。主要是审核银行存款日记账与银行存款对账单和银行存款余额调节表,查证银行存款是否真实存在,账账是否一致。
审核银行存款余额调节表时,应注意审查银行存款余额调节表所有未达账款是否合情、合理、合法,对长期未达账款应进行重点审查。如银行存款余额经调节表调整后,仍有差额,还应进行跟踪审查。
四、从固定资产的审查入手
固定资产增加的途径主要有:购建、有偿和无偿调入及馈赠、融资租入、固定资产改良、盘盈等。
固定资产减少的原因主要有:无偿或有偿调出;盘亏、毁损或遭受非常事故减少;对外投资;由于不能继续使用而报废等。
对固定资产的审查主要采用盘点核对法,也可以采用抽样审计。
固定资产作弊主要有以下几种情况:一是私自侵占单位固定资产;二是开假发票套取资金;三是构建过程中接受回扣不入账,或者收受贿赂;四是变价处理固定资产不入账,不合法等。
五、其他入手点
1、检查资金分配、拨付是否合理、合法,是否有以拨代支,赞助无预算拨款关系的单位或转移资金,从中获取好处。有些行政事业单位具有资金分配权、管理权,这些权利如使用不当,极容易导致腐败,因此对行政事业单位的资金分配、管理进行审计尤为必要。
2、检查报刊、书籍的发行、广告收支、回扣等。行政事业单位创办刊物、出版书籍,是其进行宣传活动、课题研究、知识培训的重要阵地,应当加强管理,否则,也会导致违法违纪。对行政事业单位的报刊、书籍的财务收支进行审计也成为行政事业单位审计的一项重要内容。
3、检查所挂靠的协会、学会等社会团体,看其是否有一次为名开设账号,将无偿变有偿,转移收入,或利用其隐瞒截留收入、摊派费用等情况。随着近几年来行政事业单位账号清理、“收支两条线”工作力度的加大,行政事业单位以自己的名义开设账号设立“小金库”难以藏身,因此,以所挂靠的协会、学会等社会团体为名开设账号成为一种趋势。
2外部审计与公司治理
李维安(2003)指出,各国在考虑如何建立有效的公司治理结构问题时,都会涉及到审计监督机制的建立及其在公司治理结构中的地位问题。公司治理结构中的审计监督安排由外部审计监督和内部审计监督两方面的内容组成。乔春华、蒋苏娅(2006)提到,会计师事务所应所有者的需要而执行独立审计的职责,但事务所是盈利组织,它有可能因利益驱动受管理层拉拢,管理层掌握着财务控制权,它可能逐步取代董事会聘任审计师,审计师失去中介的客观公正地位,破坏了决策、执行、监督有效的制衡机制。可以看出,审计伴随着公司治理结构的产生而产生,发展而发展。肖作平(2006)指出治理水平高的公司,其审计质量高于治理水平低的公司。冷洪(2007)得出目前我国公司治理机构不完善,使得原来审计中存在的委托方、被审计方与审计方三方委托关系实质上已经简化为二方关系,即由自己委托审计机构对自己进行审计,并由自己决定相关的审计费用等事项。由于审计关系的失衡,会计师事务所顺从被审计方甚至与被审计方共谋,几乎成为一种合适的选择。会计师事务所与被审计方关系的改变,破坏了注册会计师的独立性,必然会降低注册会计师的审计质量。庄立(2007)认为公司治理结构对审计质量的影响主要体现在因制衡消退而对独立性的影响上。Collier和Gregory(1996)指出,审计师发现错误的能力取决于审计师自由决定合适的审计技术以及他们所实施的审计范围。因此,审计师是否独立于管理层将影响审计调查范围,进而影响审计质量。Cadbury(1992)和Ham-Pel(1998)也发现,公司治理水平的改善有助于审计师独立性和审计质量的提高。
可以说,公司治理本身为高质量审计服务提供了较好的外部条件,降低了公司管理层对审计行为的阻碍。在良好的公司治理机制中,权力的制衡及外部的法律有助于约束公司管理层的行为,从而有助于审计师审计质量的提高。
3内部审计与外部审计
3.1内部审计对外部审计的影响
审计环境的变化影响着内部审计质量控制的水平,而内部审计质量控制的水平高低反过来对审计环境产生促进或制约作用。一个好的内部审计对注册会计师审计质量的提高是不可或缺的。在上市公司的经营活动中,随着外部环境不断变化,各种风险也相应增加,内部审计在改进公司风险管理、完善公司治理结构及提高公司经济效益方面起着十分重要的作用。内部审计单位不仅可以直接对公司的内部控制制度进行查核及监督,提出改善建议,以确保内部控制制度持续有效实施,还可以协助会计师进行财务报表的查核。由此可以看到,内部审计质量的提高可以有效改善公司治理,而良好的公司治理环境又为高质量外部审计提供了好的外部条件。
冷洪(2007)指出应使内部审计进入决策层或直接向决策层负责,更好地为管理决策服务,从而完善公司治理结构。一个完整的内部控制体制要有完善的公司治理结构的支撑,而内部控制的深化创新也需要内部审计来监督。庄立(2007)提到有效的内部控制制度可以为外部审计更好地发挥鉴证作用提供基础,如董事长和总经理职责相分离的公司,独立审计的执行力更有效些,而且作为内部控制监管的内部审计机构工作成果也能为外部机构所共享。
具体而言,除了使外部审计更加独立之外,内部审计工作通常还有助于注册会计师确定或修改审计程序的性质和时间,调整审计范围,协助会计师进行财务报表的查核(戴耀华、杨淑娥、张强,2007)。注册会计师应当在制定、实施审计程序时,考虑利用内部审计的相关工作成果:首先,审计师可以通过内部审计了解内部控制;其次,审计师可以通过内部审计确定审计风险;此外,被审计单位的内部审计过程和结果对外部审计的验证程序会产生一定的影响。同时,在注册会计师对被审计单位所处行业特点并不是很了解的情况下,利用内部审计的结果可以大大节约审计时间,提高效率性和效果性。
3.2外部审计依赖内部审计的标准——内部审计质量
外部审计师作出依赖决定的重要标准之一是内部审计的质量。Abdel-Khalik,Snowball&Wragge认为,内部审计的报告水平(即评价客观性的标准)是决定是否受到依赖的最重要因素。Schneider则认为在依赖决定中,客观性比起审计结果执行情况(如管理者对内部审计的支持、审计跟踪等)和胜任能力(如CIA资格)而言,相对并不那么重要。Margheim发现胜任能力和审计结果执行情况的相互结合对外部审计师的时间预算有重要影响,也认为客观性在依赖决定中并不重要。Tissen&Colson利用档案资料以及实地研究数据考察外部审计师认为依赖内部审计工作的重要标准。在所考虑的12个标准中,发现内部审计的范围、内部审计的专业胜任能力以及审计报告关系等三项标准极为重要。Margheim&Label发现被审计单位管理者诚信越高,外部审计师依赖内部审计越多,反之亦然。Campbell认为依赖决定与外部审计师和内部审计以往的合作历史有关,与企业风险无关。然而,其他研究则表明,内部审计质量因素对依赖决定的重要程度视客户企业的风险而定。
可以说,注册会计师是否依赖内部审计工作主要取决于被审计单位的内部审计环境和内部审计机构及其人员方面的因素,与外部审计方面的主客观条件无多大关系。具体而言,决定外部审计利用内部审计工作的最主要因素是被审计单位内部控制系统的完善程度、公司治理规范程度以及内部审计在企业中的报告层次;其次按先后顺序考虑的因素是,内部审计在企业中的地位及影响力、内审人员的专业胜任能力、企业管理者的诚信风格、企业经营风险水平、外部审计人员与内部审计人员以往的工作关系以及内部审计人员的工作经验等(傅黎瑛,2008)。
综上可以看出,决定外部审计是否可以依赖内部审计的标准是内部审计质量。换个角度来说,内部审计的质量会影响外部审计的工作效果,影响工作目标的实现,从而影响外部审计的质量,内部审计与外部审计有明显的相关性。所以,充分有效地利用内部审计是提高外部审计质量的有力途径。
参考文献
[1]傅黎瑛.企业内部审计与外部审计相互依赖的决定因素研究[J].财经问题研究,2008,(3).
[2]余宇莹.公司治理系统有助于提高审计质量吗?[J].审计研究,2007,(5).