独立审计论文范文

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从总体上看，德国倾向于将注册会计师法律责任问题纳入专家责任的范畴进行研究，大体形成了以契约说为主体、侵权理论为补充的理论体系。在以德国法院为中心的司法实践活动中，形成了以下四种不同的观点：

1.默示的信息提供契约理论。

这种观点认为，尽管注册会计师未受第三人的直接委托，也可以间接推断注册会计师与第三人缔结了默示的信息提供契约。其成立要件包括：第一，信息对受领者有重大意义，受领者意图将信息作为实质性决定的基础；第二，信息提供者认识信息所具有的意义以及将之作为受领者决定的基础这一事实；第三，信息提供者具有该信息的专门知识，并受特别委托提供信息且对信息提供有利害关系。

2.具保护第三人效力契约说。

这种观点认为，具保护第三人效力的契约，不是指契约当事人以外的第三人对契约债务人有给付请求权，而是指第三人基于诚实信用的要求被纳入保护领域。例如，基于会计师事务所与委托人之间的契约，会计师事务所甲向相对人B提供了不实信息，该信息经B传给第三人C，C因信赖该信息而遭受损失。尽管甲与C之间没有直接的契约关系，甲对第三人C无注意义务，但可以理解为甲不仅向B、同时也向C提供信息服务，应负不实信息所产生损害的赔偿责任。

3.契约缔结上的过失。

这种观点认为，第三人基于对专家提供的信息的信赖并据此进行投资等经济活动，如果因此遭受了损失，专家应对其承担契约缔结上的过失责任。

4.违反良俗的侵权行为责任。

这种观点是基于德国《民法》第826条的规定：“以违反善良风俗的方式故意对他人施加损害的人，对他人负有损害赔偿的责任。”尽管在侵权行为的成立上要求有故意，但从效果上来看，若专业机构因重大过失违反业务上的注意义务向第三人提供了不实信息，或者认识到不实信息使第三人有遭受损害的可能性而仍予以许可，即解释为故意。根据这种观点，会计师事务所在提供不实信息时，理应认识到有可能使潜在的第三人遭受损失而仍然散布该信息时，应界定为违反良俗，基于这种行为即可确定专业机构的民事责任。

二、侵权说

在英国、美国，传统上倾向于采用侵权理论，即认为第三人与注册会计师（英国称特许会计师）之间并没有严格意义上的契约关系。虽然第三人对注册会计师出具的审计报告具有合理的可预见性，但在注册会计师出具相关审计报告时，第三人是不确定的，因此注册会计师提供不实信息违反的是法定义务，只能依据侵权行为来提出赔偿。在具体做法上，英国和美国又有所不同。

在英国，长期以来，法院均认为特许会计师只与公司及其所有者具有合作关系，因而特许会计师只对公司及其股东承担法律责任，而对任何第三人不负法律责任。直到1963年，发生黑德利。伯恩公司诉赫勒和帕特纳斯公司案件时，英国最高法院才开始确立对第三人损失的赔偿机制，认为第三人因信赖特许会计师的意见而遭受损失，即使与后者没有合同关系，后者也应该承担职业过失责任，但没有明确规定适用于特许会计师承担的责任。1972年，英格兰及威尔士特许会计师协会专门了一个关于职业责任的法律原则的声明，指出特许会计师在下列情况下要对第三人的损失承担责任：①在已知或必然预见到第三人将依赖财务报告时，为客户编制报表或签发审计报告；②对客户信用的高低、客户的履约能力等情况做出保证，或者给予其他形式的证明。20世纪80年代以后，英国最高法院将对第三人的范围扩展为可以合理预见到的第三人。不过，特许会计师对第三人承担责任只有在特许会计师存在重大过失时才适用。

在美国侵权法中，注册会计师责任与医师、建筑师、律师责任一并称为职业责任。当他们未能履行该领域合理的专业注意义务和达到该领域合理的技术标准时，即可能被认定为失职，并承担相应的民事责任。在美国普通法中，1931年的厄特雷马尔斯案确立了一项原则：只有报表的主要受益人，即注册会计师于审计前已经确知其姓名的报表主要使用者，才有权请求赔偿。在该案后，随着专家责任意识的增强、责任保险的推广，将注册会计师对第三人的责任划分为普通过失、重大过失与欺诈，对第三人范围的规定也有所不同。在普通过失的责任条件下，第三人被分为两类：一类是少数类，即注册会计师能够预见到这类人员信赖审计报告；另一类是多数类，即注册会计师无法预见到的第三人。在这种情况下，注册会计师只对能够预见到的将信赖审计报告的少数第三人承担法律责任，如注册会计师知道公司打算利用审计报告取得银行贷款，但银行名称尚未确定，以后贷款给公司的银行即可向注册会计师主张普通过失的法律责任。注册会计师若有欺诈或重大过失行为，应对所有可能使用报表的第三人负责。所谓重大过失，是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎。所谓欺诈，是指违背法律责任或未尽需要特别履行的合同义务。

三、职业（独立）责任说

法国的相关法律法规既不主张侵权行为责任的法理，也不主张契约责任的法理，而是主张职业责任的法理，追究验资机构的民事责任，将专家对第三人的民事责任界定为基于职业责任而自动产生的第三种责任。由于业务的特殊性，专家在从事专业性活动时应当对委托人和第三人承担职业上的注意义务，如果其在从业过程中未履行这种注意义务，即可能对遭受损失的第三人承担赔偿责任。按照法国《注册会计师法》的规定，注册会计师在任职期间因工作疏忽或判断错误导致第三人遭受损失，要承担相应的民事责任。注册会计师承担民事责任的前提条件是：发生错误；导致第三人遭受损失；错误与损失之间有因果关系。注册会计师发生错误的情形为：对账簿和单据查证不足；对管理当局提供的有关资料查证不足；对股东间平等原则的遵循情况查证不足；在特殊报告中出现错误；未能向股东大会揭示违规行为和报表数据不准确的情况；由于账簿和单据不足，未能发现虚假的股息分红；未注意到法令的改变。上述错误导致第三人遭受的损失应是确定的，既包括精神上的损失，也包括物质上的损失。注册会计师委托的助手或合作者所犯的错误，如导致第三人遭受损失，也要由注册会计师承担相应的民事责任。注册会计师的民事责任可追诉到导致第三人遭受损失后的三年内。至于有效契约存在与否，专家与契约相对方的关系如何，以及与第三人的关系如何，一概不论。

日本在立法以及理论探讨中，对包括注册会计师在内的专家的民事责任犹为重视，日本商法典多处规定了对第三人的保护义务。同时，日本理论界对专家责任的探讨亦给予了充分的重视，并致力于专家责任的系统性研究。从总体上来看，日本倾向于主张利用侵权法来解决专家对第三人的赔偿责任，并主张采用举证责任倒置的办法来解决受害人因为知识不足、信息不足而产生的举证方面的难题。在这个方面，我国台湾地区大体上持相同的主张。

四、对我国的启示

笔者认为，根据我国的现实情况，采用侵权说较为合理，理由如下：

1.会计师事务所与第三人之间并不存在严格意义上的契约，没有建立直接的法律关系。

虽然对于注册会计师而言，使用审计信息的第三人存在合理的可预见性，但该第三人毕竟是不确定的，这与契约责任发生在特定当事人之间的观念不吻合。另外，我国的契约观念远没有德国发达，运用德国所坚持的契约责任没有合适的土壤。况且，除一些特别立法（如保险法）外，我国民法和合同法并没有承认对第三人的契约责任。因此，德国的做法目前在我国不太适用。

2.我国市场经济体制的建设起步较晚，注册会计师行业的发展不充分。

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1从公司外部治理角度研究独立审计的违背

1.1独立审计的损害因素分析：

笔者认为，独立审计的损害因素主要包括以下几类：

第一、被审计单位的阻力。审计单位为了自己的局部利益，会干扰审计工作顺利进行。

第二、利益诱惑。利益诱惑手段往往会使审计师放弃客观公正的审计立场。

第三、社会关系的压力。当审计师与被审计单位存在某种亲密关系时，很可能会损害审计的独立性。

第四、自我复核。某些审计师兼容多项服务，进行自我复核。

第五、法律审计资源的短缺。法律进行监管的限制，往往会在法律上留下许多监督的真空地带，使审计师有违规的倾向。

1.2独立审计违背的极端状态——审计合谋的特征及成因分析

审计合谋是指注册会计师与被审计人串通，采用不正当手段向审计委托人寻租以谋取利益的现象。其原因如下：

1.2.1法律监管不健全

第一、对公司管理层的违规处罚力度不够，我国法律对管理层的处罚力度偏轻，与通过违规获取的暴利相比，管理层倾向于选择较小的法律风险获得较大的收益。

第二、处罚的时间相对滞后。由于处罚时间的滞后，使得调查对象在此期间内有了很大的活动空间，使法律的震慑力大打折扣。

第三、诉讼成本高，民事责任条款欠缺。目前我国的法律体系对经济违法方面民事责任的规制还不是很全面。而且由于诉讼成本过高，很多对审计师的民事责任追究不强。

第四、对中介追究不力，执法不严。

1.2.2资本市场的不健全和经理人市场的缺失

资本市场的不健全和缺乏一套完整的职业经理人评估机制，通过市场选择经营者的可能性较小。

1.2.3“政府监管”下的审计合谋

我国的审计属于政府主导型模式。中央政府一方面要求加强监管力度，优化资源配置。另一方面，又要求地方政府出业绩。而地方政府的业绩往往出在企业身上以此来带动地方经济的繁荣。那么有些地方政府就会非但不对其进行监管，反而纵容公司的造假行为。

1.2.4内部控制现象严重

独立于股东或投资者（外部人）的经理人员掌握了企业实际控制权，使得审计委托关系严重失衡，审计难以保证应有的独立性，为审计合谋提供了空间。

2独立审计问题的治理对策——基于公司外部治理角度

2.1与公司外部治理有关的对策

第一、加强市场监管。

公司治理结构完善与否的一个评价标准就是能够确保委托人的权益不被侵害和滥用。具体到属于公司外部治理结构，就是资产所有者或其代表如何选择、监控、激励管理当局和审计师，使管理当局保持诚实，审计师进行独立执业，避免二者的合谋行为。为此，必须做到：

(1)形成和完善经理人市场机制。

形成市场经济发展要求、保证公司治理规范的人才基础，对现有公司管理人形成人才竞争压力。

(2)规范审计师的聘任、收费标准及服务范围。

审计师的聘任应该由资产所有者或者其代表来进行；对与审计师的服务范围，应从法律上加以明确规定。因此，可以建立由国家主导在企业外部培育一个有效的资本市场、经理人市场和产品市场的有效运作机制。由国家通过立法形式保护委托人和社会公众的利益，则尤为迫切。

(3)实行注册会计师声誉与个人财富相挂钩机制。

在信息不对称的情况下，劣质审计师会逐渐把优质审计师驱逐出审计市场。为了规避信息不对称带来的这种现象，实行注册会计师声誉与个人财富相挂钩机制就显得尤为必要。因此，应该让注册会计师认识到审计合谋行为会通过会计师声誉的降低而使其利益受损，即使是一次审计合谋行为，都会导致其声誉的急剧下降。而且在其恢复执业资格的时候，其名誉也是很难以挽回的。在会计职业界，应该加大信息的流通性，以市场和社会的监督来保障审计结果的真实性。

就个人财富而言，可以采用注册会计师私人财富作为信用抵押的方式。在审计合谋行为中的审计师方，作为事后连带责任的当事人，抵押的私人财富可以实现对利益受损方的最大限度的有效赔偿。而同时，审计委托方与社会公众会更加可能地选择并且信任已将私人财富作抵押的审计方。另一方面，一旦将个人的私人财产作为抵押，审计师的个人财产所有权就会处于一种不明确的状态之中，这种丧失财产的威胁感会驱使审计师拒绝与管理当局的审计合谋行为，恪尽职守履行契约义务，才能获得更有价值的长期收益。

第二、规范审计环境建设。

有效的公司治理结构标准包括：对企业经营管理层的法律制约。从法律法规上明确规定：上市公司负责人向证监会提交的公司定期报告中的内容和真实准确性提供保证，确保报告不存在有关事实的虚假情况、遗漏或误导。如果提供虚假报告，将追究其法律责任，在制度上而不是在道德约束上强化公司治理结构。政府部门应对不按规定如实披露会计信息的公司以及违规的注册会计师事物所应予以严惩，做到依法管理。

代表社会公众利益的政府监管机构对审计师能否保持独立性有重大影响。为维护社会公众利益和投资者的决心，政府监管机构必须对不能保持独立性的审计师和负有相应责任的事务处进行惩处。由于所处的特殊地位，特别是在目前我国公司治理机制普遍效率不高的情况下，政府监管机构对违规审计师和事务所的查处力度，对审计工作能否保持独立性和避免审计合谋有直接的影响。

2.2其它相关措施

2.2.1专业素质和道德修养

审计合谋除了有主观因素利益驱动之外，职业判断的水平也是导致合谋的原因之一。经济的发展特性，使得会计准则的制定与审计实际业务的发展相对滞后。对于没有准则可循的审计业务，注册会计师的专业判断能力就会发挥很大的作用。而这种能力的发挥是建立在独立审计执业人员较强的认知能力和识别能力的基础上的。这样，才能快速的侦察出被审计单位的不当的财务行为。要使注册会计师具有迅速地执业反映能力，可以要求他们经常参加定期培训，进行知识更新，不断提高自身的职业素养与道德水平。

2.2.2行业自律

加强注册会计师队伍建设，改变会计师事务所的组织形式，使其承担无限责任，维护其独立性，加强注册会计师的行业自律。

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一、独立审计基本准则中产问题

《独立审计准则》序言中规定：独立审计准则体系由独立审计基本准则、独立审计具体准则与独立审计实务公告、执业规范指南三个层次组成。按序言的表述基本准则应对具体准则和实务公告有统驭指导的作用，但笔者通过对准则的研究发现，有些并非如此，基本准则共分五部分，除总则和附则外，一般准则、外勤准则、报告准则构成了主体部分。下面就其中一般准则和报告准则的内容分别说明。

1、一般准则，在总则第2条中，独立审计被定义为“注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。”第3条规定：“本准则适用于注册会计师对任何单位会计报表及其相关资料进行的以发表审计意见为目的的独立审计。”而准则第4条规定：“独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”由此带来一个问题：独立审计不但包括会计报表审计，也包括验资、盈利预测审核、破产清算审计等特殊的审计业务，这些业务也是以发表审计意见为目的，符合独立审计的定义，但它们的审计目的又显然不符合第4条的规定。审计目的既然被写入基本准则，就应适用于所有独立审计，不能对一些适用而对另一些又不适用。

2、报告准则。报告准则中的问题与一般准则很相似。报告准则第22条规定，审计报告应当说明被审计单位会计报表的编制是否符合国家有关财务会计法规的规定等。第23条规定，审计报告包括无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见四种类型。显然，此处的审计报告特指对会计报表发表审计意见的报告，而不是针对所有审计业务而言的广义审计报告。既然准则序言和基本准则的总则中都明确了验资等特殊业务也属独立审计范围，那么，在基本准则的报告准则中，仅针对会计报表审计这种类型的审计进行指导，未免有以偏概全之嫌。

二、独立审计具体准则中的问题

1、会计报表审计准则。独立审计具体准则是依基本准则制定的注册会计师执行审计业务的具体规范。它与实务公告同处准则体系的第二层。但个体准则第1号的内容来看，它既不是审计业务的具体规范邮局不是具有指导意义的基本准则。有人认为，指导会计报表审计的具体准则内容较复杂零散，制定一个会计报表准则，有处于形成系统完整的具体准则概念，因而此准则是其他具体准则的统帅。照这样理解，具体准则第1号可以作为一个单独的层次，准则体系就不是三层而是四层了。事实上，第1号准则确实缺乏具体规范的作用。比如对审计任务约定书、审计计划、审计工作认错稿和审计报告均有专门的具体准则进行规范，在第1号准则中它们出均被提及，但笔墨相当节约，有些是对基本准则相应内容的重复或简单扩充，有些甚至比基本准则还要简约。例如，基本准则第15条规定：“注册会计师方兴未艾当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要加以判断的重要事项，记录于审计工作认错稿。”而第1号具体准则第19条规定：“注册会计师应当对审计工作进行记录，形成工作认错稿。”这是具体准则对形成工作认错稿的唯一说明。人们不禁要问：具体准则具体到何处了呢？并且在报告部分，也会发现同样的问题。

2、重要性准则。重要性的定义在该准则第2条：“本准则所称重要性，是指被审计单位会计报表中错报或汛报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”这个概念高度抽象，报表使用者的羊断或决策的要求都会不同，第2条针对的是哪一类报表使用者，也就不甚明确了。

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二、独立审计社会信用惩罚机制运行机理

与激励机制对应的是惩罚机制。如果说激励机制是在事前促进审计师保证审计质量并维持社会信用，那么，惩罚机制则是在事后起到保证独立审计社会信用得以良好运转的作用。由于审计市场是信息不对称严重的市场，且审计师提供的审计服务是一种无形商品，其质量难以观察，审计方比委托方具有绝对的信息优势，从而为审计师采取“逆向选择”和“道德风险”行为提供了前提。根据柠檬市场理论，在信息不对称的情况下，往往好的商品会遭受淘汰，而劣等产品则会逐渐占领市场，从而取代好的商品，导致市场中都是劣等品。如果审计费用较低，那些实际能力较高的审计师及事务所会因为其价格无法满足额外的审计成本而退出审计市场，相反，实际能力较低的审计师及事务所则会进入审计市场，长久下来结果是审计市场上审计质量的平均水平在下降，委托人在得悉这一情况后再次购买审计服务时愿意支付的审计费用会进一步降低，从而又会导致实际能力较强的审计人员进一步退出市场。声誉机制能给提供高质量审计服务的审计师带来溢价收入。但对声誉的毁损却是一次性的，只要审计师发生了审计失败，长期建立起来的声誉就会一次性贬值，审计师将受到精神上的道德谴责和物质上的经济损失。具体来说，审计声誉惩罚机制的运行路径是：（1）审计师发生审计失败；（2）市场收到审计师审计失败的信号；（3）市场调整对发生审计失败的审计师的审计质量评价，并出售其客户的股票，从而引起审计师客户股价的显著下跌和企业价值的下降；（4）受到不利影响的企业与声誉受损审计师解除聘约或要求其降低收费，最终导致审计师因声誉受损下降而承受经济损失和其他损失。

三、独立审计社会信用惩罚效应实证检验

对会计师事务所而言，迎合政府监管部门的好恶成为其考虑中的相关因素。这是由于政府具有审批事务所是否进入证券市场准入资格的权力，只有经中国证监会和财政部审批通过的会计师事务所，才能为上市公司年报提供审计服务，在这种行政划分市场准入的模式下，对审计师而言，影响其市场份额的关键在于证券监管部门或相应的政府行政部门，且有大部分上市公司的管理层和大股东本身也属于政府部门。这种行政监管的结果是，上市公司管理层和审计师的关注焦点均在于行政处罚的后续影响。在年报审计市场中，财政部和证监会实施年度抽检的例行检查，会计师事务所受到处罚交纳了罚款以后，意味着今后一段相当长的时间面临的监督压力会减小，因此，只要处罚不涉及到其证券服务资格，且上市公司管理层和投资者对审计师声誉缺乏需求，其市场份额并不会受影响。而新股发行市场与年报审计市场的重要差别在于，申请新股发行的公司面临很大的竞争压力，并且在获批后还有一段较长的等待期，任何瑕疵都可能影响其上市进程。注册会计师一旦有处罚记录会面临更多地来自于证监会的行政监管，为了规避证券监管部门对问题事务所的差印象从而影响其上市进程，准上市公司会尽量回避此类事务所。因此，为准上市公司提供审计服务的审计师在受到行政处罚后其在新股发行市场的市场份额会显著下降。据此，本研究提出以下假设：H：受到证监会处罚的会计师事务所在调查的当年及次年在年报审计市场的市场份额和审计收费并不会下降。本研究主要以2005—2008年受到证监会处罚的事务所为研究对象，剔除2年内被撤销和合并的事务所以后，涉及事务所17家作为实证研究样本的处罚案例。2006—2008年这3年中，对于受到处罚的事务所来说，从客户的绝对数量方面来看，每年事务所在受到处罚后两年的平均客户量都是增加的，没有出现减少的情况。具体来说，各年客户数量的增长幅度分别为31.94%、82.14%和63.38%。我们还计算了从2005—2008年每年上市公司客户总量的增长比率，分别为4.21%、8.09%、4.97%，远远低于受处罚事务所客户量的增长幅度。受处罚事务所在上市公司审计市场的市场份额来看，将受处罚后两年市场份额与处罚当年相比较，其变动比率分别为0.48%、1.17%、2.82%。而未受到处罚的事务所在相同期间市场份额的变动比率分别为0.26%、2.25%、-0.31%、0.32%、0.29%和-0.26%。相比来说，受处罚事务所在2003年和2004年的市场份额变动比率要低于对照组事务所，而在其余的4个年度均要高于对照组事务所，尤其是2008年。总的来说，事务所在受到处罚后两年的市场份额增长率为0.98％，而没有受到处罚的事务所的市场份额增长率是0.51％，受处罚事务所的市场份额的增长率也要高于未受到处罚的事务所。综合来说，事务所受到处罚后，声誉下降并没有带来客户的流失和市场份额的下降，反而是增加了，且增长比率要高于市场平均水平，验证了假设成立。