权责发生制论文范文

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传统的政府预算编制和预算会计核算一般以收付实现制为基础。随着社会的不断进步与发展，一种较之收付实现制更加全面、完整、准确地反映政府综合财政经济状况的核算基础——权责制逐步被引入政府预算编制和会计核算领域。自20世纪90年代以来，西方一些主要国家，在政府预算编制和政府会计核算中已逐步引入了权责发生制的概念，并取得显著效果，这一成果也被越来越多的国家关注和运用，逐渐成为当今世界预算编制和政府会计核算的一个主流趋势和发展方向。随着我国财政预算管理体制改革的不断深入，我国是否需要进行政府会计基础的改革以及如何进行改革成为需迫切解决的问题。本文将对我国政府预算会计权责发生制的必要性、可行性进行论证，并提出应用权责发生制的基本思路。

一、应用权责发生制必要性分析

（一）有利于提供更加全面透明的会计信息

权责发生制政府预算与会计可以提供更为全面和准确的信息，可以更好地帮助决策者认识政府政策的长期持续能力，更好地在预算中确认负债并提供更全面的信息来反映国家的财务健康状况。在权责发生制下，政府对所使用公共资源的受托责任履行情况，对其全部资产、负债的管理责任履行情况，资金的筹集和满足资金需求情况，偿付债务和履行义务的持续能力情况，政府的财务状况及其变动情况以及政府在服务成本、效率、成果等方面的业绩情况等都可以在预算中得到披露，清楚全面地揭示政府的财务状况的全貌，避免隐性负债带来的问题，真正地提高信息的透明度。

（二）有利于加强对政府活动成本的计量

权责发生制强调在配比基础上确定产品或服务的真实完全成本，同时这种成本具有高度的可比性。政府活动具有了完整、可比的成本指标，就能为管理者提供宝贵的决策信息，同时也为进行绩效管理提供基础，使管理从现金控制转向对资源的优化配置。权责发生制还能提供资产的全面信息，一方面有利于政府对资产的持续管理，另一方面有利于优化政府资产的购买和处置决策。权责发生制下，通过将资产成本与其使用相配比，更好地确认持有资产的成本，从而对资产进行持续管理。

（三）有利于更好地适应新公共管理的要求

新的公共管理更加注重绩效管理，重视财政和政府活动的效率，关注政府受托责任的履行情况。权责发生制能够增强政府财务透明度，鼓励更有效的资源管理，强调公共部门的服务质量和效率。因此，应用权责发生制能更加适应新公共管理环境下拓展了的公共受托责任要求，有利于增强政府的竞争力，适应飞速发展的经济环境，

在国际竞争中取得优势。

二、应用权责发生制可行性分析

（一）有利因素分析

1、西方实践经验可供借鉴。西方引入权责发生制基础为我国预算会计引入权责发生制提供了有益的借鉴。从20世纪80年代末期，新西兰等国家率先对政府会计进行了改革。截至目前，包括新西兰在内的经济合作与发展组织已经有超过半数的成员国在政府会计中不同程度、不同范围地引入了权责发生制。许多发展中国家也开始对政府会计进行改革，逐步摒弃完全的收付实现制，一定程度上采用修正的收付实现制或修正的权责发生制，给我国引入权责发生制提供了有益和有价值的借鉴。

2、国内理论研究提供支持。近年来，我国越来越多的会计学者、会计工作者针对政府会计制度中存在的问题提出自己有益的建议和设想，发表了许多有建设性和指导性的文章和论文。同时，财政部也已经着手对政府会计改革问题进行研究，通过开研讨会、请国外专家来做讲座和到国外实地考察等方式开展了多方面的可行性论证和研究。

3、经济政治改革指明方向。预算会计引入权责发生制改革需要法律制度、组织机构、会计人员和技术设备等各方面的配套改革。虽然我国的政府机构设置尚不规范，国家正处于法制化进程中，法律法规还有待于进一步的修订，可能还不能满足全面彻底地权责发生制改革的需要。但党的十七大报告为我国的经济、政治体制改革指明了方向，并且坚定了推进各方面的改革的决心。随着行政改革和财政预算管理体制改革的进行，应用权责发生制必将作为一种改革的方向与方法纳入国家改革体系之中。

（二）不利因素分析

1、理论的争论。预算会计应用权责发生制，具有收付实现制不可比拟的优点。权责发生制将是改革的方向和最终的选择。但伴随着新技术革命的产生而带来权责发生制与收付实现制优劣的争论。收付实现制以预算资金为核算对象，能实现对预算收入和支出的控制，确保各部门的预算支出不超过全部收入。收付实现制提供详细的现金流量信息，在评价政府对经济的影响时，现成的现金指标既能提供现实的信息，又使控制具有明确的针对性。而权责发生制在某些情况下却并不具备优势。特别是由于权责发生制无法避免的人为因素，使得预算也最终成了一种受制于理念的计量结果，因而为调节、粉饰财务状况提供了可能。

2、高额的成本。现有的收付实现制基础存在至今，一直存在会计处理方法简便、易于操作，数据处理成本低廉的优点。而应用权责发生制的改革，则要在研究开发、制度设计、人员培训、电算化系统建设和维护等方面进行大量的人力、物力和财力投入。根据有关资料，新西兰审计署估计，在1987-1992年间，该国财务管理改革的总成本是1.6-1.8亿新西兰元，约占同期政府开支的0.1%。另据2002年在昆明召开的权责发生制政府会计研讨会专家的说明，加拿大的改革成本约为616亿加元，澳大利亚估计也有相近的支出。因此，在政府机构和部门中全面推行权责发生制，高额的构建和运作成本也将成为影响改革成败的一个重要的因素。

3、传统的习惯。我国预算会计采用收付实现制已经有近50年的历史，在推进权责发生制的改革过程中，原有格局被打破，有可能出现部门或个人为了维护其自身局部利益，而对改革采取抵制、反对或拖延执行的行为。另外，从事预算会计工作的人员已经适应原有的处理方法，整体专业知识技能不强，观念还停留在收付实现制的基础上。为推进权责发生制而必须进行的教育和培训既需要消耗大量的资金，也需要一定长的时间。另外，债务评级机构等政府报表的使用人，对权责发生制会计报表的格式和内容也将有一个逐步适应的过程。这些因素都将制约着改革的进行。三、应用权责发生制的基本思路

预算会计应用权责发生制改革是一个系统工程，应借鉴国际改革经验、吸取教训，结合我国的具体情况，实施具有“中国特色”的改革。由于我国目前仍处于转型时期，各种制度的建设还不完善，人员的业务素质和技术也都有待提高，我国的权责发生制改革尚不具备“一步到位”的改革条件。因此，我国政府预算会计应用权责发生制可以在一定范围内，有选择有步骤地采用修正的收付实现制和修正的权责发生制相结合的经验，逐步建立起有中国特色的、具有较强操作性的预算会计核算基础和财务报告体系，使改革后的预算会计信息能更客观、准确地反映国家预算的执行结果，全面反映政府整体的财务状况和公共管理能力。

（一）建立新的政府会计体系

建立新的政府会计体系，不仅是对现行政府会计进行修修补补，而是根据社会主义市场经济的要求，对现行政府会计模式的根本性变革。现行的预算会计模式在体系上集总预算会计和单位预算会计为一体，在核算内容上集中于预算收支活动，仍然保留有比较浓厚的计划经济色彩，难以正确反映市场经济体制下的政府财务状况。建立新的政府会计体系，应科学界定政府会计的核算范围。政府会计应以政府活动为核算范围，现行的总预算会计和行政单位预算会计核算内容是其重要组成部分，同时还包括那些并不反映为预算收支的政府资金活动。相反，不在政府活动范围内的资金活动则不属于政府会计的范畴。如随着事业单位改革的深化，一些与政府活动并无直接关系的事业单位资金运动就不应该再包括在政府会计的核算范围之内。因此，可以考虑将我国的会计体系改为由政府会计、非营利组织会计、企业会计3部分组成。在构建新的政府会计体系的过程中，要参照国际经验，建立符合我国国情的政府会计准则，同时建立和完善政府会计制度，实行准则和制度并存管理。

（二）逐步采用权责发生制的核算基础

任何一项改革成功都不是一蹴而就，大都经历了小范围试点，或者是外部环境的逐步试点或者是改革内容的逐渐演进。国际上大多数国家政府预算会计运用权责发生制都是采取循序渐进的方式。我国预算会计核算基础由收付实现制向权责发生制的转换，可采用“由局部到整体”的原则，分步骤地开展。具体可分两步进行：一是先由目前的收付实现制过渡为修正的收付实现制，即以收付实现制为主，对某些会计事项采用权责发生制。二是待条件成熟时，再由修正的收付实现制逐步扩展为修正的权责发生制，即以权责发生制为主，对某些会计事项仍然采用收付实现制。在第一步的改革中，主要的改革措施为确认期内已发生，但预计今后期间才会实际收付现金的交易和事项，以明确其权利和责任。对这类有明确期间的应收款项和应付款项，如应付转移款、应付借款、利息费用、政府员工养老金等，按权责发生制加以确认。鉴于这类业务采用收付实现制矛盾较为突出，故作为改革的首选对象。通过第一步的实施，可以实现对部分应计项目的计量与确认，相对而言，更真实地反映了财务状况，未来的现金需求和筹资需求也得以明确，也部分考虑了未来偿债能力，确认了政府及其机构所有的负债和承诺。这样的步骤既能弥补现今收付实现制预算会计对当前财政相关改革的不适应性，又有利于为后续改革打下基础。

（三）建立完整的政府财务报告制度

从国际经验看，政府财务报告是一种全面、系统地反映政府财务状况的核算方式，也是披露政府会计综合信息的一种规范化途径。随着市场经济的发展，我国现有的政府预、决算报告制度将难以满足各方面使用者的需要。将权责发生制运用到政府财务报告中，建立与国际接轨的财务报告制度，将是大势所趋。建立政府财务报告制度，需要设计规范的政府财务报告编制准则，并正确设定政府会计的核算范围。比较完整的政府财务报告应当包括预决算情况的信息、国有资产方面的信息、社会保障基金方面的信息等，以保证政府财务报告信息的全面性、真实性和可比性。为保证政府财务报告信息的可靠性，国外政府财务报告需要经过独立审计部门的审计批准方可正式递交国会和向公众披露。因此，我们也应建立与政府财务报告制度相配套的审计监督制度。

（四）实施权责发生制预算

实施权责发生制预算是改革的最高层次。政府会计制度的改革是为政府财政管理改革服务的，其终极目的是为了改善和提高政府公共资源的使用效率。预算是政府对公共资源进行管理的一个核心手段。20世纪90年代以来，新西兰等国家开始实行权责发生制预算，将其作为提高政府部门绩效、防范财政风险和加强政府受托责任的重要方法。很多国家认为，这一转变为提高政府财政效率提供了更全面的信息和更有效的激励。我国目前虽然尚不具备这一改革的条件，但是今后随着经济发展水平及其对财政管理水平要求的提高，也将向着这一改革方向前进。我们要在建立政府会计和向政府会计权责发生制转变的过程中，不断积累经验教训，提供完善的政府会计核算基础，以推进权责发生制预算的实行。

参考文献：

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为各级政府、企事业单位等非营利组织所进行活动的一切经济行为进行预算，并记录、整理、分类，以提供有效数据。它仅适用于政府、行政单位、事业单位，预算会计的有效核算是市场经济发展的重要前提。

(二)预算会计的特点

1、利润不是最终追求

非营利性经济组织在进行会计核算的过程中，以促进经济、社会事业发展为目的，而不是追求本单位的利润，所以预算会计并不把结余作为要素单独划分一类。

2、核算过程重在预算

与企业会计不同，预算会计是在经济行为发生前，对各项事业的资产、负债、净资产、收入、支出进行有效预算，以期促进整个国民经济的发展。

3、核算周期短、范围广

预算会计除了在经济行为发生前的预算，并不对经济行为中及经济行为发生后进行核算，所以周期较短、过程较为简单。但是由于预算会计要对整个国民事业的各项经济活动进行核算，所以核算范围广，核算系统复杂。

4、经济职能的重要性

政府通过预算会计的核算，进行财政拨款等活动事项，在社会主义建设过程中，预算会计的有效信息可节约开支，并且国家通过预算会计核算宏观调控市场经济的有序发展。

(三)预算会计的核算基础

一是现金收付基础，它是财政总预算会计核算的主要基础，能简洁、清晰记录货款的收入和支出；二是全责发生基础，它通常用于预算会计中的经营性会计核算中，能够准确反映某一时期的经营状况。

二、概述权责发生制

(一)权责发生制的定义

与现金收付制相对，它以权力和责任的发生来确定收入和支出属于哪个时期。也就是说，全责发生制中，只要是在本时期内应该收到或负担的费用，不以实际货币衡量，就记录在本时期内。

(二)应用范围

在预算会计中，经营性会计核算以全责发生制为基础；银行业因为行业属性，也会使用全责发生制；在各类营利性企业中，全责发生制由于本身的优势，也会被采用。

(三)权责发生制与现金实付制的区别

1、目的不同通常采用现金实付制为了清晰的显示在一段时期内总的收入和支出；而采用全责发生制是为了了解某一时间内单位或公司盈亏状况。2、总额不同当经济行为与货款收入或支出为同一时期时，两种制度核算的总额是相同的。但是，当经济行为与货款收入为不同期时，两种制度在本期内核算的总额是不同的。

三、现金实付制作为预算会计基础的弊端

根据《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》以及《事业单位会计制度》，我国预算会计基础主要为现金实付制。随着市场经济制度的发展和完善，现金实付制的弊端日益显露：

(一)反映内容不全，信息不准

由于现金实付制会计记录简单，只反映实际的现金支付，不能真正反映某一时期财政的收入、支出项目状况。

(二)弱化宏观调控职能，增加市场经济风险

在现金实付制会计核算中，并未发生行为却已支出或收入的项目。由此，根据会计记录，降低了预算的精确度，不能优化分配资源，导致预算资金过高或过低，弱化了政府通过预算会计宏观调控的职能。

(三)不适应当前飞速发展的经济时代

现金实付制可以作为预算会计核算基础中其中的一个，但作为主要核算基础，明显不适合当今业务种类繁多、收付资金方式多样化的实际情况。

四、权责发生制应用于预算会计的必要性

(一)经济全球化的要求

经济全球化意味着世界业务贸易增多，随之收付资金方式也在转变和增加。

(二)市场经济的要求

与计划经济不同，政府不能控制市场，但在市场经济中发挥重要的宏观调控职能，全责发生制的精确度与正确宏观调控的高需要相吻合。

(三)社会生产发展的要求

随着人们社会生产的快速发展，业务种类呈现多样化和复杂化，现金实付制的简单性能不能满足当前的复杂状况。

五、权责发生制应用于预算会计的作用和意义

(一)准确反映财政支出，核算成本、费用

当经济行为与货款支付时间不一致时，按照权责发生制，记录在行为发生的时期，准确反映了政府或有关部门在这一时期内应当支付的情况，为其计划和部署提供准确信息，优化资源使用效果。

(二)较为全面的反映政府现实和潜在的经济状况

通过采用权责发生制的会计记录，全面的反映政府现实和潜在的盈余和债务，有利于政府采取恰当的手段，降低经济风险。

(三)完整的提供了政府各种经济活动的信息

用全责发生制的会计核算，清楚地反映了政府各种经济活动，有利于预算基金的准确，也有利于以此对各级单位进行监督和考评，提高各级单位的效率。

(四)各种经费透明度增加

全责发生制的记录方式，提高了政府经费的透明度，有利于规范市场经济秩序，减少腐败，形成各级单位互相监督的机制。

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一、行政事业单位的内涵

现阶段，行政事业单位是指受国家行政机关领导，国家拨付经费，不实行经济核算、提供非物质生产和劳务服务的社会组织。行政事业单位是不具有社会生产职能和国家管理职能，不以盈利为主要目的，主要以精神产品和各种劳务的形式，以实现社会效益为宗旨，向社会提供生产性或生活性以及其他各种服务的单位。

二、权责发生制在行政事业单位中的运用存在的问题

1.权责发生制易导致部门进行非规范性扩张

在权责发生制预算下，上下级财政以及各部门之间的往来款项，作为相应的债权债务加以记录，也容易诱发行政事业单位财务核算中自由裁量权的非规范性扩张。如在现行收付实现制下，预算安排的支出在年终需要如期拨付给用款单位（特殊情况除外），以应其支出之需，否则就构成了年度财政收支审计的症结所在。有些部门和单位希望通过权责发生制计量基础的改革，来规避审计部门对此类事项的审查监督。因为在权责发生制下，只要确认了对相关单位的“预算授权”，就确认了相应的债权债务关系，至于在未来哪一个具体时点上发生资金拨付的实际行为，仅仅是往来账目的调整，审计部门也就难以对于这种违反财经纪律的行为加以及时的监督。

2.我国行政事业单位的复杂性与多元性，约束了权责发生制的全面施行

我国的行政事业单位无论是在内涵还是外延上，与市场经济国家通常意义上的非政府组织或民间非营利组织，都存在着较大的区别。对于某些自收自支、实行企业化管理的行政事业单位，由于在具体性质上与企业已无太大区别，在财务核算上实行权责发生制原则，自然是顺理成章的事情。但对于更多的全额和差额行政事业单位，其业务性质千差万别、资金来源渠道迥异，总体改革方向也在逐渐的摸索之中。

3.权责发生制预算会计缺乏必要的人力资源支撑体系

在权衡权责发生制与收付实现制预算会计计量基础的时候，操作简化构成了收付实现制的重要优点。在收付实现制下，其核算成本通常要低于其他会计计量基础，对于财务管理人员的业务水平与操作技能要求也不很高。通常公共部门财务决算报告的编制人员不需要经过复杂的系统培训，就可以较为熟练的掌握核算与编制方法。而权责发生制计量基础，则在一定程度上引入了企业理财与管理会计的理念，突出了预算管理中的政府受托责任与透明度，相应地对行政事业单位财务人员的会计素质与业务技能，提出了较高要求。因此作为政府会计改革的配套措施与保障，需要建立对从业人员的长期培训机制，开展后续教育，提高政府会计人员的业务水平与素质。

三、权责发生制在行政事业单位中的运用策略

1.资产类中固定资产的权责发生制核算

行政事业单位资产的权责发生制改革应从固定资产的权责发生制核算开始进行。固定资产不同于其它现金类资产，它具有价值耗费的特性，因此对于固定资产权益的确认和计量十分重要，应对行政事业单位及其部门运转过程中所耗费的固定资产成本通过分期计提折旧的方法予以确认和计量。当然对于一些比较难以确认的行政事业单位资产，如军事资产等可以暂时不纳入核算范围。具体做法可增设“累计折旧”、“固定资产净值”科目，每年按应计提折旧额贷记“累计折旧”核算，“固定资产狰值”反映固定资产原值在扣除累计折旧后的余值。对固定资产修理费等费用支出可采用持摊或预提的办法进行处理。

2.负债类中隐性负债的权责发生制核算

行政事业单位预算会计中常见的隐性负债通常表现在到期应付而尚未支付的职工工资，应付未付的社会保障费用缴款，购入物资暂欠货款的应付账款等等。从目前的财政总预算会计所反映的财政负债信息看，中国防范负债风险的关键并不在于行政事业单位会计报告能够反映的显性负债规模的大小，而在于财政总预算会计制度如何对隐性负债或有负债的确认、计量和报告做出科学合理的规定，使隐性负债和或有负债信息在行政事业单位财务报告中得以真实、充分、完整地反映。可见当前应该强调提供行政财务风险的信息，用权责发生制来解释和披露隐性负债和或有负债就是一个重要的方面。为了如实反映已形成的现时义务和实际支出，防范财政风险，本文建议行政事业单位预算会计中应付未付的款项和相应的支出（即隐形负债），应按权责发生制基础纳入预算会计的核算范围。这样可以使隐性债务显性化，增加财务核算透明度，有利于加强预算政策的前瞻性，合理地安排预算支出。

3.先支出后收入

权责发生制基础既用以确认与计量收入，也同时用于确认和计量支出。然而，从国外政府会计改革的经验来看，相对于支出方面而言，采用权责发生制基础计量和确认收入的难度更大，适应性则稍差(部分原因在于收入的不确定性高于支出的不确定性)。因此，权责发生制基础应先应用于确认和计量支出，随后才应用于确认和计量收入。另外，采用权责发生制基础确认不同的收入类别时，也应遵循“先易后难”的原则，首先在那些纳税义务的不确定性最低的税收和非税收入项目，然后再扩展到其他项目。另外，可能某些特定类别的收入项目不适应用于采用权责发生制基础确认和计量。

4.预算可以仍保留收付实现制

预算和财务报告的信息各有侧重，预算是事先编制的财务计划，而财务报告中的会计信息是已经发生的实际交易或事件为基础的，反映的是事实结果。权责发生制基础的财务报告，特别是资产负债表可以提供关于以往决策的现时财务结果，和当前决策的未来财务结果的有价值信息。将预算和以权责发生制为基础的财务报告联系起来可以相互补充，全面反映单位的运行状况和绩效，验证预算的合理性，为规定下年度预算决策提供参考。

参考文献：

[1]唐振达.对事业单位引入权责发生制问题的探讨.中国管理信息化,2008,(01).

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事业单位仅在经营性收支业务核算时采用权责发生制。已不能适应事业单位会计核算以及提供会计信息的需要。笔者认为，事业单位的全部经济业务事项均应采用权责发生制进行会计核算。

一、收付实现制在事业单位会计核心中存在的主要问题

(一)收付实现制不能适应实施政府采购制度和资金集中支付制度后出现的新情况

实施政府采购制度和资金集中支付制度后，各单位收到的资金不再表现为货币资金，而是一方面表现为收入的增加，另一方面表现为费用或非货币性资产的增加，收付实现制已不能准确反映资金的流向变化。

事业单位在采购材料物资的过程中，单位会计核算会遇到何时确认资产购入、购入资产按什么金额入账，而采购部门会计核算时会遇到何时确认支出、支出按什么金额入账等问题。在收付实现制下，单位只能在实际收到拨款单据时，按拨款金额确认和计量购入的材料物资，如果采购过程跨年度，则不能完整反映该项经济业务活动；而采购部门只能在实际拨款时按拨款确认和计量支出，如果年末采购已基本完成，但款项尚未付清，或按照采购合同须扣留部分保证金，则在年末会形成资金结余，此处理不能真实反映预算执行情况。

(二)收付实现制不能全面准确记录和反映单位的负债情况，不利于防范财务风险

收付实现制下的财务支出只包括现金实际支付的部分，不能反映那些本期虽已发生但尚未用现金支付的债务，单位的负债和一些隐性债务不能得到反映，不利于防范未来的财务风险。

(三)收付实现制不能反映固定资产的真实价值

由于目前事业单位固定资产不计提折旧，无法反映固定资产的实际净值，不能在费用和成本中反映资产的耗费，以至固定资产账面与实际价值背离，不能真实反映事业单位的固定资产状况。

(四)收付实现制下会计报表信息不完整，项目列示不科学

目前事业单位未编制现金流量表，不能披露现金流入流出信息：现行的资产负债表和收入支出表中同时反映收支项目，既不符合资产负债表作为静态报表不应反映收支类科目的属性，又因重复列示而无意义。

二、权责发生制在事业单位会计核算中应用的可行性分析

(一)权责发生制有利于规范事业单位的会计核算

实际工作中事业单位有很多会计事项的核算需要突破收付实现制，所以权责发生制在事业单位会计核算中应用非常必要。

(二)权责发生制有利于规范事业单位的预算管理

事业单位讲求效益和效率是国家、社会和纳税人的一致要求。其采用权责发生制进行会计核算，有利于规范国有资产的管理和提高财政资金的使用效益。

(三)事业单位具有采用权责发生制进行会计核算的基础

目前事业单位中有部分经营单位和事业单位的部分经营业务的核算采用的就是权责发生制，事业单位的全部经济业务事项，均采用权责发生制进行会计核算。对事业单位会计人员来说工作难度并不太大。三、权责发生制下事业单位主要经济业务的会计核算

(一)国库集中支付业务的核算

国库集中支付业务一般程序比较复杂、时间较长，常常会出现单位取得商品和发票在先，支付滞后的现象，尤其是在年底，会出现跨年度支付问题，因此，有必要采用权责发生制核算支出及当年绩效。即在取得商品和发票时借记支出类科目，贷记“零余额账户用款额度”(实际支付部分)、“应付账款”(尚未支付部分)。

(二)政府采购业务的核算

在政府集中采购过程中，常常会出现跨年度支付问题。笔者认为凡属于本期应负担的采购费用，就应在本期列支，即借记支出类科目，贷记“银行存款”或“零余额账户用款额度”或“应付账款”；凡不属于本期间的采购费用即使已经支付，也不应该列支。即借记“预付账款”，贷记“银行存款”或“零余额账户用款额度”。

(三)债权债务的核算

事业单位设置的债权债务核算科目仅与经营性业务相关，没有囊括非经营性业务，笔者认为对于应收未收的收入，应在取得收款权利时确认，即借记“其他应收款”，贷记收入类科目；对于应付未付的费用及债务也应按照费用或债务的实际形成期间确认。即借记费用支出类科目，贷记“其他应付款”。

(四)固定资产业务的核算

目前事业单位的固定资产购置成本直接列入当期支出，其价值同时以固定资产和固定基金反映，固定基金作为固定资产的资金来源，二者一般相等。在固定资产使用过程中不计提折旧。而是按照事业收入和经营收入的一定比例提取修购基金。笔者认为应采用权责发生制参照《小企业会计制度》中固定资产的核算方法进行会计处理。

(五)权责发生制下的会计信息披露

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关键词 权责发生制 收付实现制 政府会计

长期以来，我国政府会计实行以收付实现制为确认基础的预算会计体系。如今随着社会主义市场经济体制逐步的建立与完善，我国政府会计所处的环境发生了巨大的变化，完全以收付实现制作为确认基础已经越来越难以适应当前需要。从西方国家的政府会计改革经验来看, 推行以权责发生制为基础的政府会计核算体系是今后各国政府会计改革的发展方向。然而，目前我国尚处于市场经济体制不太健全的初级阶段，突然改变会计核算基础和基本原则会造成财政管理极大的不稳定性。因此在现阶段, 应采取循序渐进的方式, 尝试在收付实现制的基础上，逐步引入权责发生制，以弥补其不足之处。

一、 收付实现制的不适之处

收付实现制也称现金制，其会计核算程序比较简便，便于安排预算拨款和预算支出的进度，能够如实反映预算收支结果，在传统的公共管理环境下是较为理想的计量基础。然而随着时代的发展，收付实现制越来越不能满足新的需要，许多弊端逐渐暴露出来。

（一）收付实现制下，所有非现金交易不作为收入、支出核算，相应的债权和债务也不确定，难以揭示政府及所属单位财务状况和绩效的全貌，使许多对决策有重大影响的信息无法提供给信息使用者，财政预算只是呈现一种表面的平衡。中央和地方政府财务状况信息被扭曲，政府财政预决算信息的使用者无法了解政府行政能力方面的各种资源，政府拥有的资产固定资产无形资产等和承担的负债积欠的长期债务、拖欠的费用等在收付实现制报表中无从体现。同时，随着社会的进步，作为外部信息使用者的人民群众逐渐强势，他们对于政府信息的需求越来越大，呼吁财政收支透明化的声音也越来越大，传统的收付实现制显然无法满足这些需求。

（二）对于那些支出己经发生，但款项尚未支付的费用项目，收付实现制不确认为当期支出，这样就造成单位的成本核算不完整，不能真实、准确地反映各政府部门和行政单位提供公共产品和公共服务的成本耗费与效率水平，不能适应开展绩效预算管理的需要。一方面，对于跨期资本性支出，收付实现制在现付日即作为费用核销，因此预算报表就不包括这类支出的使用价值和服务年限信息。这将导致国有资产规模和数量信息失真，对这些资产的管理和监督也可能失控，同时在一定程度上也为挪用预算经费开了方便之门。另一方面，收付实现制不能充分反映政府公共服务的相关成本，使其成本信息用于政府工作绩效考评将会产生偏差。由于存在跨期资产，使按收付实现制确认的产品和服务成本在不同期间内忽高忽低，呈现不应有的波动。成本信息的失真使得接受产品或服务的公众对政府的信任度降低同时也不利于政府部门内部合理的激励机制的假设。

（三）收付实现制下的信息不可比性较大。一是纵向不可比。一些应分属不同会计期间的收入和支出项目，集中在一期发生，往往导致前后会计期间会计信息不可比性较多。二是横向不可比性，收付实现制确认支出和费用的标准，是资金是否己经实际付出，而不核算资本的损耗。例如资产购置在购入时直接列支，没有将资产购置的成本予以资本化，并在资产使用期限内分期计入成本。这样，因资产购置的不平衡，预算单位之间难以进行绩效比较分析。

(四) 隐性负债问题。隐性债务是一种或有负债，一种虚拟和假设存在的，现实并不存在或者是在未来很可能发生的潜在负债风险。因为收付实现制只有在用现金清偿时才对其确认，而根本不提前考虑未来的担保、许诺和其它或有因素，事实上形成了隐性负债问题。最常见的有：政府为企事业单位融资提供的担保或承诺、地方金融机构不良资产、夏季财政收支缺口和债务、养老金、社会保险计划等。例如对于养老金和社会保险计划，政府按原定利率或精算方法确定的承诺，可能导致若干年后的巨额现金流出。这类预算资源分配的重大问题，在收付实现制下往往被忽视，将给政府部门带来极大的财政风险，对国家经济持续发展造成了潜在威胁。

二、 引入权责发生制的可能性

（一）宏观背景上，随着我国政府职能的转变，在预算会计中推行权责发生制有了现实可行性。在计划经济体制下，我国的财政是一种大包大揽的财政，政府统揽一切，财政通过 直接分配来实现政府目标。自20世纪90年代以来，我国经济体制改革的市场化程度不断提高，政府和市场在社会经济运行中的分工逐步明晰，政府将职能的重点转向公共品的提供。这个过程中，政府逐步退出竞争性投资领域，财政从单纯的分配向综合的管理转变，政府从直接干预到间接调控的转变。这种转变意味着政府不再是万能的政府，而是按照市场经济原则运作。因此政府必须提高决策的透明度和法制化，大力提高政府管理经济的能力。这需要有全面信息作为决策依据。而目前现金收付制预算会计无法完成这些。

（二）扩大化的政府采购要求进行更为精确的成本核算并反映准确的资金流。我国的政府采购范围和规模正在逐年扩大, 并且正由一般商品采购和服务采购向工程采购扩展。由于常有跨年度的采购大宗项目的情况发生, 收付实现制不能反映那些当期虽已发生但尚未支付的部分, 可能会导致预算资金结余不实等问题。同时无法准确反映相关成本，难以进行核算。采用权责发生制可以避免上述问题, 更为科学合理地核算政府采购资金。

（三）日渐丰富的理论研究与实践调查为改革预算会计提供了理论基础与实践基础。近年来，政府会计吸引了越来越多学者的关注，对于政府会计改革的研究，不论从理论上还是实践中，都有许多成果。在1999――2004年的中文期刊中，有关政府会计和预算会计的论文就有300―400多篇。这些论文为政府会计出谋划策，为我国政府会计制度改革奠定坚实的理论基础。另外，政府财政工作者在具体工作中，针对现行会计基础给政府会计工作带来的问题，探索了各种改革途径。

（四）别国政府会计改革的经验为我国提供了借鉴的基础。20世纪80年代末期，新西兰率先进行政府会计改革，将权责发生制全面引入政府会计。之后，澳大利亚、加拿大、美国、英国开始在政府会计中不同程度地引入权责发生制。从OECD国家的经验来看，权责发生制确实推动了政府对资源的有效管理。新西兰、澳大利亚等国家先后出租、出售了它们闲置的不动产，优化了公共资源。我国可以借鉴这些国家的经验循序渐进地引入权责发生制。

三、 如何引入权责发生制

会计基础的转换对一国政府来说是一个复杂的系统工程，因而必须根据改革的目标，充分权衡成本与效益，并对引入权责发生制会计基础的方式、范围与步骤进行合理选择。

虽然收付实现制存在弊端，但是单纯使用权责发生制也有不适应地方。例如前文提到的隐性负债问题，即使在实行权责发生制的企业会计核算中，如果管理层不希望其公开一些会计信息的话，隐性负债也并不一定都能得到真实、完整地反映。现阶段，在社会主义市场经济还不完善的情况下，政府会计改革也尚处于探索阶段，贸然推行权责发生制会增加财政风险，不仅仅是举债形成的债务风险增加，更会助长虚夸风等现象的复燃，形成更多的虚拟收入或者支出，导致大量表面性的赤字或者结余，处理不当会形成更大的隐性负债。

收付实现制与权责发生制不是绝对对立和相互排斥的，二者好比坐标上的两个点，其强弱程度可以随其运动不断发生变化。从中国现行的状况来看，我们应当在会计基础的选择上，采用以收付实现制为基础、以权责发生制为适度补充的 “修正的收付实现制 ”。

首先，在当前和今后一个时期内我们仍应将收付实现制作为我国政府单位收支确认和计量的主要核算基础。由于现阶段我国的市场经济体制还未完全建立，资金监管体制也不完善，收付实现制可以直接控制资金的实际收支，仍然是相对理想的会计基础，直接推行权责发生制会产生很大风险。

第二，以经营为主的事业单位可以尝试实行企业式的权责发生制, 而纯经费收支单位则需慎重考虑是否引入权责发生制。对于纯经费收支单位而言，权责发生制引入的意义微乎其微，改变会计基础不如维持现状更为方便。而以经营为主的事业单位引入权责发生制则方便绩效考核，提高单位效率。

第三，对于确实要推行权责发生制的预算单位, 必须配合现金流量的核算反映与控制，尤其在预算编制和执行上更需如此，以实际的现金收支来反映政府机关单位的收支活。

第四，引入权责发生制的企业，需在预算编制和执行上配合现金流量的核算与控制，以实际的现金收支来反映政府机关单位的收支活动。采用这种方式，才可以以最直接、准确的方式来反应单位的现金流，以便监督控制。

第五，由于应计制与预算会计在核算上有冲突，应当协调好预算管理的统一性和会计核算的独立性。分离预算科目与会计核算科目的从属问题, 彻底解决政府会计核算体系的独立性, 按照会计核算规律与理论要求以及预算管理原则和客观实际分别履行各自的职责和任务。

第六，与政府财务会计核算体系改革的关键不在于改变会计核算基础和技术运用问题的情况相同, 实行改革的风险主要也不体现在会计核算体系本身, 而是更注重政策执行与技术应用的后果即对预算编制和执行可能的消极影响上。因为可行性研究与绩效评价结果在政府会计中并不能必然地得到真实、完整的反映, 即使在那些实行权责发生制的企业中, 对于社会效益、或有负债等方面的问题都同样无法直接反映, 只能通过财务报告附件说明的形式来加以披露。

第七，完善地适应收付实现制要求的财务会计报告体系, 健全政府会计信息披露机制, 切实加强行政事业单位的财务决算审批制度建设, 处理好政府财政预算与财务会计核算、决算监管的相关性、互补性和互动性。

总而言之, 对我国政府会计核算体系改革的研究，特别是选择会计基础的问题上, 应当满足我国政府会计改革的实践要求以及财政预算管理体制的需要，夯实政府会计核算基础, 建立健全完善的政府会计制度体系，做到与预算会计改革以及政府会计准则的制定和发展相适应, 最终建立一套与国际接轨、适应社会主义市场经济体制要求且适合我国国情的政府会计体系。

参考文献：

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一、权责发生制的局限性

但是权责发生制的产生及应用只是一个相对的进步，随着社会经济环境的变化，权责发生制也会产生不适应性，其内部一些固有的缺陷也逐渐暴露出来。

1.配比标准十分模糊

权责发生制要求费用和收入要按期配比，然而依据配比原则，并不能完全做到二者的合理配比。

本来配比原则要求会计人员依据费用与收入的因果关系来确定每期的费用，然而在复杂的经济业务中，两者之间的因果关系很难科学地界定，很多费用的发生与受益期间不易明确划定。这样就给会计员确认每期费用营造了很大的操作空间。一方面，每一个会计主体从各自的利益出发，名义上执行权责发生制原则，但主观上，却可采用不同的口径甚至不同的标准来分别确定各期的费用。另一方面，会计人员在存货计价、费用摊配、计提折旧等方面难免要采用一系列的主观估计和判断的方法。这些主观上的人为偏差，必然使权责发生制会计所确定的净利缺乏客观性。

比如：安然(Enron)公司利用特殊目的实体融资却不将其巨额债务入账，但又将其收益包括在利润之中，将未来期间不确定的收益计入本期收益，在合同中利用某种安排在账上多记应收项目和股东收益等，虚增税前利润6亿美元。

2.权责发生制最终确定的是净利而不是净现金流量

权责发生制下收入与费用的确认与现金流入和现金流出是相脱节的。

在现代商品经济环境下，赊购、赊销业务非常普遍，它们通常反映销货方向购货方提供的一笔信用，这种信用期限亦因采取不同的结算方式而时间不等，少则几天，多则数月。发货时确认的销售收入可能经过很长时间才能收到货款。同理，如果企业于某一期间支付的一笔较大金额的费用可以允许在若干个月内进行摊销，标志着本期付出的现金在若干个月后才能全部从销售收入中得到补偿。因此，按照权责发生制处理收入和费用，必然出现本期确认的收入在本期并未收到货款，而本期付出的现金并未全部确认为本期的费用的情况，从而导致收入和费用的发生与现金流动相脱节。

此外，权责发生制反映出的资金运动是理论上的，与实际资金运动过程不尽相同。以固定资产的核算为例，在购置固定资产时支付了现金，但是这些支出并没有计入成本，因而这时计算出来的净利要大于真正可用于分配或扩大再生产的资金;当固定资产计提折旧时，折旧费进入成本，并从销售中回收，但是这一部分资金并未从企业的经营中退出，而是直接投入企业的生产经营，这时计算出来的净利比实际可用于分配或扩大再生产的资金要少。预提费用、待摊费用、无形资产也都存在类似的间题。

3.新近出现的经济活动与事项使权责发生制所确认的会计信息的相关性受到了冲击

权责发生制反映的是交易观，即只处理与反映那些对企业的经济利益确实产生影响的交易或事项，对未来趋势的信息，如期货、期权等衍生金融工具不予反映，但企业却承受着高风险与高报酬的变化。

而目前，在权责发生制下，企业的市场价值与账面价值严重偏离，如美国的微软公司，1998年的市场价值就已超过其账面价值的200倍；相反，也有一些企业的市场价值低于其账面价值，如福特汽车，其市场价值仅占其账面价值的15％。这些都使会计信息的相关性降低。

4.权责发生制的会计基础――持续经营假设受到了威胁

随着经济全球化和竞争的不断加剧，企业改组、兼并已经不再稀奇。企业出于战略考虑，关、停、并、转一些机构、部门、分厂等已属于经常现象。而对于利用网络所形成的特殊的企业组织形式一虚拟企业来说，持续经营根本不存在。对于这些企业来讲.“应计”已失去了其存在的基础。

本来，以“权”、“责”为标准确定净利是权责发生制代替收付实现制的进步，然而，它在进步的同时也丧失了反映现金流量的能力，这不能不说是一个遗憾。

二、 权责发生制在实践中会造成弊端

按照权责发生制的作法，会计所反映的利润只是 “观念上”的利润，而不是实在在的利润。有的企业损益表中的“净利润”数字相当可观，但拥有的货币资金却极为有限，几乎是靠银行贷款过日子。严重影响我国经济生活的正常秩序，困扰着许多企业的 “三角债”问题也是由此而产生的。究其原因，这个帐面利润并不代表企业的净现金流入量。这种净利信息会误导投资者和债权人。

那么，权责发生制存在如此多的弊端，是不是说明它已失去实用价值，应该推出历史舞台了呢？事实证明并非如此。

因为权责发生制经过近一个世纪的发展及完善，已成为现代则务会计概念的核心内容，与之相配套的一系列会计程序和方法已经建立并逐步完善，否定权责发生制，就等于否定了整个现代会计理论。我们不能也无法因为权责发生制存在的缺陷而将其彻底摒弃。

笔者认为，权责发生制的核心不能变，而是应在其基础上，对权责发生制进行修正、完善和发展，使权责发生制与收付实现制可以得到有机结合，全面体现企业的盈利能力。

参考文献：

[1]刘峰:权责发生制与现金流动制.厦门大学会计学博士论文,1994

[2]马曙光吴联生：会计确认若干基本问题探讨.财会通讯，2002(6)

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【论文摘 要】 传统的政府预算编制和会计核算一般以收付实现制为基础。随着我国社会的不断发展和进步，预算会计环境发生了变化，收付实现制的弊病日益突出。据此权责发生制被引入政府预算编制和会计核算领域是必然的趋势。

一、政府会计基础理论分析

（一）政府会计的界定

根据国际会计准则委员会的规定，政府会计是指用于确认、计量、记录和报告政府和事业单位财务收支活动及其受托责任的履行情况的会计体系。由于各个国家的政治经济体制和管理体制不同，政府会计的内涵也有一定差别。本文将政府会计界定为是一门用于确认、计量、记录政府受人民委托管理国家公共事务和国家资源、国有资产的情况，报告政府公共财务资源管理的业绩及履行受托责任情况的专门会计。

（二）政府会计目标

政府的业务活动可分为政务活动、商业活动和信托活动三类。政府会计的基本目标应以反映政府受托责任的履行情况为主。不同的政府业务活动对会计系统所期望达到的境界也是不同的，因此政府会计目标的定位也应从政府业务活动的特点方面来进行考虑。政务活动的计量和报告重点是本期财务资源的来源、使用和余额；商业活动的计量和报告重点集中于运营收入、净资产的变动、财务状况以及现金流量的流动；而信托活动计量和报告的重点是净资产和净资产的变动。也就是说，商业活动更关注财务状况、经营成果和成本等信息，通常不太关注预算比较信息或有关资金流入流出信息。

（三）会计基础与可达到的政府会计目标

收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制和权责发生制这四种会计基础都可以在一定程度上达到相应的政府会计目标，但是没有哪一种会计基础可以达到所有的政府业务活动。在不同的政府业务活动中使用不同的会计基础是最合适的。

收付实现制和修正的收付实现制提供的财务信息不广泛和综合，难以揭示政府的财务状况和财务绩效的全貌，不利于正确地对政府部门使用公共资源的效率、效果和经济性进行决策和管理，不利于政府采购和国库集中支付等预算管理活动的落实。然而，收付实现制基础在证实是否遵守支出授权以及是否遵守其他法律和合同的要求时，是一种有效的会计基础。收付实现制对于确保政府按规范行政程序运作，防止腐败和浪费这一目标的实现，无疑是合适的。

在以资产管理、成本效率和成本补偿作为标准来评价主体业绩时，权责发生制基础是一种合适的会计基础。但如果确定其他业绩标准更加重要，那么权责发生制基础可能就不是最合适的会计基础。修正的权责发生制对于以收入满足支出的程度来计量财务成果，是一种合适的会计基础，因为它直接与未来的收入需求相关，与政府筹集资金以偿付负债的能力相关。修正的权责发生制对于制定计划来说也是一种合适的会计基础，因为它将重点放在现金需求和筹资需求上。修正的权责发生制基础的主要缺点是它不能提供计量业绩时需要的成本信息，因为它不确认长期资产，也不将长期资产的成本分配于使用这些资产的期间。

二、我国政府会计的现状

我国政府会计采用的记账基础都是收付实现制，在现有的社会主义市场经济体制下，其局限性逐渐显露出来，具体表现在以下几个方面：

（一）无法全面、准确地记录和反映政府的负债状况

1.中央政府中、长期国债带来的隐性债务问题

在以收付实现制为会计核算基础的现行政府会计制度下，发行国债筹集资金的行为与偿还利息的责任在不同的会计期间，使得本届政府的举债带来了下届或更多届政府的本息支出，本届政府形成的债务不由本届政府偿还而是转嫁给以后的政府。现有财政支出核算不能反映、核算和分摊未来的债务负担，因而不能预防财政风险，不能对以往发行国债给每个财政年度带来的政府财政支出负担进行充分、详实的披露，也不能对当期发行国债的远期负担进行合理分摊和计算，所以无法为政府防范和化解财政风险提供必要的财务信息，给政府带来潜在的财政风险。

2.社会保险基金领域的潜在财政风险问题

社会保险是一种政府行为，政府是社会保险责任的最终承担者。在一些人口平均年龄较低和缴费情况良好的地区，公民的社保意识强烈，社会保险基金的来源充裕，社保基金的收入远大于支出，形成大量的结余。但实际上，这种结余中有很大一部分是属于当期应计、需在未来财政年度中陆续支付的费用。由于会计核算基础的局限，使得总预算会计既不能正确反映政府未来在社会保障方面可能发生的支出，也不能在当期预提未来年度将要支出的费用准备。养老保险若沿用现收现付制，到退休高峰期，届时社会保险将承担大量负债，爆发养老金支付危机。

3.政府提供担保产生的或有负债问题 "

近年来，地方政府进行大量的基础设施建设，相当一部分建设资金是政府通过行政命令或者政府担保举借的，还有借用世界银行贷款，以及近几年的国债转贷项目等，最终都要由财政来偿还，已经形成政府债务及或有负债。由于采用收付实现制核算基础，政府财务报告不能如实地反映这些或有负债，从而不自觉地夸大政府可支配的财政资源，对政府报表使用者产生误导。从长远来看，不利于政府强化财政风险意识，对财政的可持续发展带来隐患。

（二）年终结余失真

在年度预算执行过程中，各级财政部门经常会遇到预算已安排，但由于种种原因当年无法支出的情况。按照现有收付实现制的记账原则，政府预算会计年底的决算账面上会出现结余现象，这部分结余实际上是应付未付的款项，并非真正意义上的结余，如此导致了“实际赤字，账面结余”现象的出现，难以正确反映政府财力的运用状况，在一定程度上影响了政府财政政策的实施。

（三）不能进行准确的成本和费用的核算

收付实现制以会计期间款项收付为标准入账，记录的收益便不能代表当期业务活动的真实结果，记录的费用也不能正确反映当期业务活动所支付的代价。收付实现制下所反映的现金收支与收入、费用没有直接的对应关系，因而无法合理地分配政府部门为提品和服务所耗费的费用，难以对政府各部门的产出进行费用核算，不能适应以产出和结果为导向的政府职能转变后的需要。

三、改进我国政府会计基础的对策

（一）综合运用收付实现制和权责发生制

从以上分析可以看出，传统的政府预算采用收付实现制基础，政府的商业活动采用权责发生制是合适的。对于政务活动，权责发生制能完全满足其报告目标，但修正的权责发生制也基本上能满足其报告目标。对于商业型活动采用权责发生制进行核算，对于政务型活动，中期目标采用修正的权责发生制，长期目标采用完全的权责发生制进行核算。鉴于预算和预算会计的重要性及其在确保公共资源安全完整中的作用，预算基础仍采用收付实现制。权责发生制能够全面反映政府的资产和负债，提供准确的财务业绩、运营业绩和成本信息，以更好地帮助经济决策；而收付实现制则能反映现金的流入、流出以及存量，以便帮助政府做出合理的财政收入和支出决策以及确定债务规模。只有综合运用收付实现制和权责发生制，才能综合反映政府全貌，达到政府财务报告目标。

（二）循序渐进地引入权责发生制

现有的收付实现制核算基础还能发挥一定的作用，因此政府会计核算基础的改革，只能是采取循序渐进的方式。在保持原有收付实现制为主的基础上，先对目前急切需要解决的政府会计的部分领域采用权责发生制核算，然后进行全方面的准备，为进一步推行全面的权责发生制奠定基础。从国外大多数国家改革的经验并结合我国实际情况来看，我国预算会计核算基础由收付实现制向政府会计权责发生制的转换，应采用“由局部到整体”的原则，分步骤地开展。具体可分两步进行：第一步，先由目前的收付实现制过渡为修正的收付实现制，即以收付实现制为主，对某些会计事项采用权责发生制。第二步，当条件成熟时，再由修正的收付实现制逐步扩展为修正的权责发生制，即以权责发生制为主，对某些会计事项仍然采用收付实现制。

（三）积极创造条件，促使向权责发生制转变过程的成功

会计基础作为整个会计制度的基石，动摇它势必带来整个会计制度的变革，因此要进行政府会计核算基础改革，必须做好充足的准备工作：

1.理论研究

首先是对我国经济环境以及公共财政改革所引起的会计环境的变化进行深入的研究，以确定会计环境的变化对改革的程度和层次的需求。其次是对预算会计体系的改革进行进一步的研究，通过确立政府会计概念建立政府会计理论体系，政府会计理论体系的建设是运用权责发生制的必要前提。最后，对预算会计、报告和预算存在的、源于收付实现制基础本身的问题进行仔细的分析，以确定这些不适应之处和本身具有的弱势是否可以通过转向权责发生制基础来解决。

2.政府和文化层面支持

向权责发生制成功转型需要政府的有力支持，实施权责发生制核算基础的政府会计改革需要有一个完整的部门组织结构、清晰的行为责任划分和全面的财务管理制度以规范新基础下的管理流程。权责发生制的实施，需要对政府部门的财务会计人员、管理者甚至决策者进行培训以及继续教育，促进政府机构会计人员会计专业素质的提高，有利于政府财务核算水平的提高和政府职能的转变。

3.法律保障

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传统的政府预算编制和预算会计核算一般以收付实现制为基础。随着社会的不断进步与发展，一种较之收付实现制更加全面、完整、准确地反映政府综合财政经济状况的核算基础——权责制逐步被引入政府预算编制和会计核算领域。自20世纪90年代以来，西方一些主要国家，在政府预算编制和政府会计核算中已逐步引入了权责发生制的概念，并取得显著效果，这一成果也被越来越多的国家关注和运用，逐渐成为当今世界预算编制和政府会计核算的一个主流趋势和发展方向。随着我国财政预算管理体制改革的不断深入，我国是否需要进行政府会计基础的改革以及如何进行改革成为需迫切解决的问题。本文将对我国政府预算会计权责发生制的必要性、可行性进行论证，并提出应用权责发生制的基本思路。

一、应用权责发生制必要性分析

（一）有利于提供更加全面透明的会计信息

权责发生制政府预算与会计可以提供更为全面和准确的信息，可以更好地帮助决策者认识政府政策的长期持续能力，更好地在预算中确认负债并提供更全面的信息来反映国家的财务健康状况。在权责发生制下，政府对所使用公共资源的受托责任履行情况，对其全部资产、负债的管理责任履行情况，资金的筹集和满足资金需求情况，偿付债务和履行义务的持续能力情况，政府的财务状况及其变动情况以及政府在服务成本、效率、成果等方面的业绩情况等都可以在预算中得到披露，清楚全面地揭示政府的财务状况的全貌，避免隐性负债带来的问题，真正地提高信息的透明度。

（二）有利于加强对政府活动成本的计量

权责发生制强调在配比基础上确定产品或服务的真实完全成本，同时这种成本具有高度的可比性。政府活动具有了完整、可比的成本指标，就能为管理者提供宝贵的决策信息，同时也为进行绩效管理提供基础，使管理从现金控制转向对资源的优化配置。权责发生制还能提供资产的全面信息，一方面有利于政府对资产的持续管理，另一方面有利于优化政府资产的购买和处置决策。权责发生制下，通过将资产成本与其使用相配比，更好地确认持有资产的成本，从而对资产进行持续管理。

（三）有利于更好地适应新公共管理的要求

新的公共管理更加注重绩效管理，重视财政和政府活动的效率，关注政府受托责任的履行情况。权责发生制能够增强政府财务透明度，鼓励更有效的资源管理，强调公共部门的服务质量和效率。因此，应用权责发生制能更加适应新公共管理环境下拓展了的公共受托责任要求，有利于增强政府的竞争力，适应飞速发展的经济环境，

在国际竞争中取得优势。

二、应用权责发生制可行性分析

（一）有利因素分析

1、西方实践经验可供借鉴。西方引入权责发生制基础为我国预算会计引入权责发生制提供了有益的借鉴。从20世纪80年代末期，新西兰等国家率先对政府会计进行了改革。截至目前，包括新西兰在内的经济合作与发展组织已经有超过半数的成员国在政府会计中不同程度、不同范围地引入了权责发生制。许多发展中国家也开始对政府会计进行改革，逐步摒弃完全的收付实现制，一定程度上采用修正的收付实现制或修正的权责发生制，给我国引入权责发生制提供了有益和有价值的借鉴。

2、国内理论研究提供支持。近年来，我国越来越多的会计学者、会计工作者针对政府会计制度中存在的问题提出自己有益的建议和设想，发表了许多有建设性和指导性的文章和论文。同时，财政部也已经着手对政府会计改革问题进行研究，通过开研讨会、请国外专家来做讲座和到国外实地考察等方式开展了多方面的可行性论证和研究。

3、经济政治改革指明方向。预算会计引入权责发生制改革需要法律制度、组织机构、会计人员和技术设备等各方面的配套改革。虽然我国的政府机构设置尚不规范，国家正处于法制化进程中，法律法规还有待于进一步的修订，可能还不能满足全面彻底地权责发生制改革的需要。但党的十七大报告为我国的经济、政治体制改革指明了方向，并且坚定了推进各方面的改革的决心。随着行政改革和财政预算管理体制改革的进行，应用权责发生制必将作为一种改革的方向与方法纳入国家改革体系之中。

（二）不利因素分析

1、理论的争论。预算会计应用权责发生制，具有收付实现制不可比拟的优点。权责发生制将是改革的方向和最终的选择。但伴随着新技术革命的产生而带来权责发生制与收付实现制优劣的争论。收付实现制以预算资金为核算对象，能实现对预算收入和支出的控制，确保各部门的预算支出不超过全部收入。收付实现制提供详细的现金流量信息，在评价政府对经济的影响时，现成的现金指标既能提供现实的信息，又使控制具有明确的针对性。而权责发生制在某些情况下却并不具备优势。特别是由于权责发生制无法避免的人为因素，使得预算也最终成了一种受制于理念的计量结果，因而为调节、粉饰财务状况提供了可能。

2、高额的成本。现有的收付实现制基础存在至今，一直存在会计处理方法简便、易于操作，数据处理成本低廉的优点。而应用权责发生制的改革，则要在研究开发、制度设计、人员培训、电算化系统建设和维护等方面进行大量的人力、物力和财力投入。根据有关资料，新西兰审计署估计，在1987-1992年间，该国财务管理改革的总成本是1.6-1.8亿新西兰元，约占同期政府开支的0.1%。另据2002年在昆明召开的权责发生制政府会计研讨会专家的说明，加拿大的改革成本约为616亿加元，澳大利亚估计也有相近的支出。因此，在政府机构和部门中全面推行权责发生制，高额的构建和运作成本也将成为影响改革成败的一个重要的因素。

3、传统的习惯。我国预算会计采用收付实现制已经有近50年的历史，在推进权责发生制的改革过程中，原有格局被打破，有可能出现部门或个人为了维护其自身局部利益，而对改革采取抵制、反对或拖延执行的行为。另外，从事预算会计工作的人员已经适应原有的处理方法，整体专业知识技能不强，观念还停留在收付实现制的基础上。为推进权责发生制而必须进行的教育和培训既需要消耗大量的资金，也需要一定长的时间。另外，债务评级机构等政府报表的使用人，对权责发生制会计报表的格式和内容也将有一个逐步适应的过程。这些因素都将制约着改革的进行。三、应用权责发生制的基本思路

预算会计应用权责发生制改革是一个系统工程，应借鉴国际改革经验、吸取教训，结合我国的具体情况，实施具有“中国特色”的改革。由于我国目前仍处于转型时期，各种制度的建设还不完善，人员的业务素质和技术也都有待提高，我国的权责发生制改革尚不具备“一步到位”的改革条件。因此，我国政府预算会计应用权责发生制可以在一定范围内，有选择有步骤地采用修正的收付实现制和修正的权责发生制相结合的经验，逐步建立起有中国特色的、具有较强操作性的预算会计核算基础和财务报告体系，使改革后的预算会计信息能更客观、准确地反映国家预算的执行结果，全面反映政府整体的财务状况和公共管理能力。

（一）建立新的政府会计体系

建立新的政府会计体系，不仅是对现行政府会计进行修修补补，而是根据社会主义市场经济的要求，对现行政府会计模式的根本性变革。现行的预算会计模式在体系上集总预算会计和单位预算会计为一体，在核算内容上集中于预算收支活动，仍然保留有比较浓厚的计划经济色彩，难以正确反映市场经济体制下的政府财务状况。建立新的政府会计体系，应科学界定政府会计的核算范围。政府会计应以政府活动为核算范围，现行的总预算会计和行政单位预算会计核算内容是其重要组成部分，同时还包括那些并不反映为预算收支的政府资金活动。相反，不在政府活动范围内的资金活动则不属于政府会计的范畴。如随着事业单位改革的深化，一些与政府活动并无直接关系的事业单位资金运动就不应该再包括在政府会计的核算范围之内。因此，可以考虑将我国的会计体系改为由政府会计、非营利组织会计、企业会计3部分组成。在构建新的政府会计体系的过程中，要参照国际经验，建立符合我国国情的政府会计准则，同时建立和完善政府会计制度，实行准则和制度并存管理。

（二）逐步采用权责发生制的核算基础

任何一项改革成功都不是一蹴而就，大都经历了小范围试点，或者是外部环境的逐步试点或者是改革内容的逐渐演进。国际上大多数国家政府预算会计运用权责发生制都是采取循序渐进的方式。我国预算会计核算基础由收付实现制向权责发生制的转换，可采用“由局部到整体”的原则，分步骤地开展。具体可分两步进行：一是先由目前的收付实现制过渡为修正的收付实现制，即以收付实现制为主，对某些会计事项采用权责发生制。二是待条件成熟时，再由修正的收付实现制逐步扩展为修正的权责发生制，即以权责发生制为主，对某些会计事项仍然采用收付实现制。在第一步的改革中，主要的改革措施为确认期内已发生，但预计今后期间才会实际收付现金的交易和事项，以明确其权利和责任。对这类有明确期间的应收款项和应付款项，如应付转移款、应付借款、利息费用、政府员工养老金等，按权责发生制加以确认。鉴于这类业务采用收付实现制矛盾较为突出，故作为改革的首选对象。通过第一步的实施，可以实现对部分应计项目的计量与确认，相对而言，更真实地反映了财务状况，未来的现金需求和筹资需求也得以明确，也部分考虑了未来偿债能力，确认了政府及其机构所有的负债和承诺。这样的步骤既能弥补现今收付实现制预算会计对当前财政相关改革的不适应性，又有利于为后续改革打下基础。

（三）建立完整的政府财务报告制度

从国际经验看，政府财务报告是一种全面、系统地反映政府财务状况的核算方式，也是披露政府会计综合信息的一种规范化途径。随着市场经济的发展，我国现有的政府预、决算报告制度将难以满足各方面使用者的需要。将权责发生制运用到政府财务报告中，建立与国际接轨的财务报告制度，将是大势所趋。建立政府财务报告制度，需要设计规范的政府财务报告编制准则，并正确设定政府会计的核算范围。比较完整的政府财务报告应当包括预决算情况的信息、国有资产方面的信息、社会保障基金方面的信息等，以保证政府财务报告信息的全面性、真实性和可比性。为保证政府财务报告信息的可靠性，国外政府财务报告需要经过独立审计部门的审计批准方可正式递交国会和向公众披露。因此，我们也应建立与政府财务报告制度相配套的审计监督制度。

（四）实施权责发生制预算

实施权责发生制预算是改革的最高层次。政府会计制度的改革是为政府财政管理改革服务的，其终极目的是为了改善和提高政府公共资源的使用效率。预算是政府对公共资源进行管理的一个核心手段。20世纪90年代以来，新西兰等国家开始实行权责发生制预算，将其作为提高政府部门绩效、防范财政风险和加强政府受托责任的重要方法。很多国家认为，这一转变为提高政府财政效率提供了更全面的信息和更有效的激励。我国目前虽然尚不具备这一改革的条件，但是今后随着经济发展水平及其对财政管理水平要求的提高，也将向着这一改革方向前进。我们要在建立政府会计和向政府会计权责发生制转变的过程中，不断积累经验教训，提供完善的政府会计核算基础，以推进权责发生制预算的实行。

参考文献：

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一、事业单位会计核算基础概述

(一)收付实现制会计核算基础的积极作用。《事业单位会计准则》(试行)规定了事业单位的会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务核算可采用权责发生制。事业单位会计虽然分别就一般业务和经营业务采取两种不同韵确认基础,但从事业单位一些主要活动来看,这种规定从总体上讲是实行以收付实现制为基础的会计核算,基本上能满足事业单位预算管理的需要,从运行情况看。作用是明显的。一是充分体现了国家预算管理这个重心,反映和监督了国家预算的执行情况,保障了经济健康、稳定地发展。二是及时掌握了财政资金供需情况,保证了财政资金的正常供给,维护了国家机构的正常运转,促进了各项社会事业健康发展。三是在科学分析预算执行进度、检查预算单位执行预算定额、加强财政财务管理和监督等方面起到了积极作用。

(二)收付实现制会计核算基础的局限性。随着预算管理体制改革的逐步深化,事业单位企业化、市场化步伐的加快,收付实现制的不足日益明显,已经不能适应新形势的需要。1,会计信息不全面、不符合实际。收付实现制虽然能客观地反映事业单位的现金流量,但由于将本期的全部现金收入作为本期的收入,将本期的全部现金支出作为本期的耗费,一是不能正确反映出事业单位当期实际成本费用,无法正确揭示事业绩效与成本费用之间的关系;二是对事业单位资产和负债反映不全面。如高等学校一般是按学年收取学费,而其相关费用有的提前发生现金支出,有的却在下一学年发生现金支出,在收付实现制下,实际收到学费时确认全部收入,相应的费用却在现金支出的各期确认。这样一方面使当期的费用成本不实,造成当期的收支不配比,不能真实地反映当期的收支结余;另一方面对预收和应收的学费、预先支付和延后支付的费用不按期确认,未能形成相应的债权和债务,在此基础上形成的财务报表信息不够全面、不符合实际。2,影响会计信息的可比性。一是纵向不可比。收付实现制下,事业单位会计核算所反映的预算收入,除了按预算标准向上级报送外,还包括运用单位经费节余弥补的部分。支出情况更为复杂,除了财政直接支付和授权支付外,还有与本单位有直接关系甚至无关的一部分差旅费、招待费、公务费以及事故处理费用等开支,同时,还包括上年度事业超支转入数。收入支出反映的数据不配比、不规范,说明不了实质问题,无法用其来准确分析事业单位预算经费管理的优劣,会计信息缺乏可比性。二是横向不可比。收付实现制确认支出和费用的标准,是以资金是否实际收到或付出,而不核算资本的损耗。如事业单位购入固定资产发生的相关费用直接在发生期列入相应的支出科目(根据购置固定资产的资金来源不同,分别列入“事业支出”、“经营支出”、“专款支出”或“专用基金――修购基金”等科目),没有将购置固定资产的成本予以资本化,并在固定资产使用期限内分期计人单位的支出和费用。这样由于固定资产等购入的不均衡,造成了同类事业单位之间预算执行情况及结果的难以比较。3,影响会计信息的可理解性。我国许多事业单位存在营利性附属机构,这些附属机构开展非独立经营活动发生的收支业务一般采用权责发生制核算,而事业单位的事业活动又采用收付实现制核算,在两种会计基础上形成的不同质量的信息都在财务报表中出现,导致这些信息的可理解性差。

二、事业单位会计运用权责发生制的理论分析

(一)权责发生制会计核算基础的研究。权责发生制比收付制实现制更能产生满足使用者需求、反映事业单位主体经营活动结果和财务状况的信息。1,实行权责发生制是事业单位成本核算的需要。随着社会主义市场经济体制的建立和发展,事业单位实行企业化管理已经成为趋势。事业单位谋求自身发展的内在要求与政府拨款不足的矛盾,促使事业单位日益重视资金的统筹规划和使用效益,要求事业单位自身增强创收能力,讲求服务效果,提高经济效益,适应社会的优胜劣汰。这就从客观上要求事业单位加强成本核算的意识。在事业单位会计核算中引人权责发生制,不仅能全面完整地反映事业单位的财务状况和承担的债务,还有利于核算和反映事业单位资产的合理使用情况,实现收入要素与支出要素的配比,清晰反映事业单位各个会计期间业务的真实情况,反映事业单位的成本项目及成本水平,促进事业单位提高服务质量和社会效益。2,实行权责发生制有利于提高财务信息的真实性。在权责发生制下,财务信息扭曲、完全成本信息失真、收入支出不均衡等现象能得到较好的改善。权责发生制下不仅提供短期的收支信息,还提供全面的资产、负债、风险等方面的信息,为决策提供了更好的信息基础,提高财务信息的真实性、可比性和一致性。3,实行权责发生制是事业单位促进资源合理配置的需要。权责发生制信息帮助使用者了解事业单位主体所拥有和控制的所有资源,有助于评价其主体使用这些资源的合法性、效果和效率,进而有助于使用者评价主体对资源的受托责任履行情况;权责发生制保持对所有资产、负债的全面的记录,为管理资源,包括资产的保全维护、冗余资产的识别处置及更新、负债的识别和风险管理、服务成本的追溯分析等提供信息;权责发生制全面记录了各种资源流动的信息,资源的使用能完全分摊至成本,因而提供了为产品和服务正确定价的基础;在权责发生制下,有利于减少资产的盲目购置,有利于加强资产的监管和控制,有利于减少舞弊和腐败。

(二)事业单位会计引入权责发生制必要性分析:1,以绩效为导向的事业分类改革,要求正确计量事业活动的产出和成本。权责发生制确认基础不只是一种孤立的技术方法,而是事业单位改革的组成部分。目前,事业单位的经济业务活动已经发生了巨大变化,各种自有收入来源占了单位经费相当大比重,事业单位管理已不再局限于预算资金收支管理,而代之以绩效为导向的管理方式,这就要求正确确认和计量事业活动的产出和成本。收付实现制所反映的现金收付与收入、费用没有配比关系,难以对事业单位的产出进行费用核算,不能适应以绩效为导向的事业单位管理改革的需要。权责发生制则能更准确、更全面地反映事业单位在一定时期内提供服务或产品所耗费资源的成本,并能更好地将成本与绩效比较,为事业单位管理当局的决策提供更多的、有用的会计信息,促进事业单位改革的深化。2,事业单位走向市场,要求提高会计信息的透明度和正确性。事业单位改革已逐步走向市场化方向,采用更商业化的方式提供事业单位的服务或产品。在此,一方面事业单位应为政府制定收费标准提供依据,另一方面作为接受教育、医疗服务等缴费的一方,其消费主体意识正在逐渐加强,这就要求事业单位按权责发生制基础正确确认成本,在为政府制定合理的收费标准提供正确依据的同时,给缴费方一个明白的交代。3,事业单位的国际化进程,要求同国际惯例接轨。我国加入WTO后,事业单位同各国相关组织的交流与合作逐渐增加,需要建立与国际接轨的事业单位财务报告制

度。若现在仍不放弃收付实现制会计基础,将会形成“会计语言”上的障碍,影响我国事业单位会计国际交流进程和竞争能力。

(三)事业单位会计引入权责发生制现实性分析:1,现实可能。社会主义市场经济体制的完善和发展,为事业单位会计引入权责发生制提供了现实可能。随着事业单位体制的改革,必将带动事业单位会计制度的改革和完善,引入权责发生制基础,真实完整地核算和反映体制改革后所出现的新业务,及时提供全面、完整的反映事业单位财务状况的会计信息,提高会计信息的透明度,使管理者重视政府的效率、效果等财务绩效管理问题。2,经验借鉴。西方引人权责发生制基础为我国事业单位会计引人权责发生制提供了有益的借鉴。美国非营利组织会计引入权责发生制;OECD中包括英国、加拿大、美国和法国等国家均采用了权责发生制的核算基础。3,研究支持。近年来,越来越多的会计学者、会计工作者针对事业单位会计制度中存在的问题提出自己有益的建议和设想,发表了许多有价值的论文。同时,我国事业单位也已经着手对事业单位会计改革问题进行研究,或开研讨会,或请国外专家来做讲座。有这么多热衷于事业单位会计制度改革的人士,同时有政府的支持,这必将推动我国事业单位会计制度改革的深入。

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1我国事业单位预算会计体系的现状与改革

1•1我国事业单位预算会计体系范围存在的问题我国预算会计体系是在计划经济体制下形成的。政府预算对资源的集中程度很高,分配带有浓厚的供给制色彩,这就是我国独有的以预算收支为中心进行核算的预算会计体系。随着市场经济的发展,事业单位会计发生了显著的变化,出现了许多新的特征,主要有:事业单位除财政拨款外还有自己的事业收入;事业单位虽然以实现社会效益为宗旨,但却具有一定的经营性,并实行经济核算;事业单位虽然不提供物质产品,但向社会提供精神产品和劳务,它具有一定的生产性。

1•2国外政府会计体系的借鉴美国政府的会计体系包括政府及非营利组织。是以与政府相关的各项经济活动为核算对象,包括:①行政活动,即政府行政机构展开的;②权益活动,即政府举办各种国有企业的活动;③事业活动,即政府举办的国有学校、医院等非营利组织的活动。由此可见美国的政府会计体系比我国预算会计体系适用范围要宽,还包括了国有企业。美国的非营利组织会计类似于我国的事业单位会计,非营利组织分为政府举办的非营利组织和民间举办的非营利组织。政府举办的非营利组织是政府的一个组成部门,属于政府会计体系;而民间举办的非营利组织则不属于政府会计体系。美国将非营利组织区别对待,这种作法值得我们借鉴,当然各国有各国的具体国情,区分的标准当然可以各有不同。

1•3我国事业单位预算会计体系的改革建议(1)事业单位会计应归属于预算会计体系,与行政单位一起合称“行政事业单位会计”。持这种观点的人认为,会计历来分为营利性会计即企业会计和非营利性会计即预算会计两大类,事业单位的非营利性性质足以让事业单位会计归属于预算会计体系。(2)事业单位会计不应再归属于预算会计体系,而应与企业会计一起合称“企事业单位会计”。持这种观点的人认为,根据事业单位也需要“自负盈亏”的事业单位改革方案,从总体上来说,事业单位的经济效益指标将越来越重要。企业会计中的诸多一般原则如权责发生制原则,配比原则等也将越来越多地可以适用于事业单位,事业单位会计也逐渐向企业会计靠拢,而不是向预算会计靠拢。(3)事业单位会计既不应再归属于预算会计体系,也不应归属于企业会计体系,而应成为一个相对独立的会计体系。持这种观点的人认为,事业单位以其不以营利为目的而区别于企业,又以其不具有社会管理职能而区别于政府。由此,事业单位会计需要核算的是收支结余而不是利润,是净资产而不是所有者权益;与此同时,事业单位会计也需要采用资本保持概念,需要进行成本核算,采用权责发生制基础。另外,事业单位还存在着众多不同的行业,例如高等学校、体育馆、电视台等等。事业单位行业之多及其状况的复杂性不亚于企业,中国1997年制定《事业单位会计准则(试行)》的主要原因之一,就是为满足事业单位会计工作特殊性的需要。

2我国事业单位预算会计核算基础的现状与改革

2•1我国事业单位预算会计核算基础的现状建国以来,我国预算会计长期以收付实现制度为会计核算基础,它充分体现了国家预算管理这个重心。近几年来,我国以预算管理为中心的财政制度改革不断深化,使现行的主要以收付实现制为基础的预算会计已经越来越难以满足政府预算管理的要求,而权责发生制预算会计可以提供更为全面和准确的信息,因此,预算会计运用权责发生制,既是国际上政府会计改革的趋势,更是适合我国深化财政管理改革的必然要求。

2•2我国事业单位预算会计核算基础存在的问题(1)不完整的事业单位预算会计信息无法为编制部门预算、实行零基预算提供准确的依据。长期以来,我国预算会计只注重财政资金的收支核算,对各单位占用的长期资产关注不够。例如:行政、事业单位正在建造的基建项目不在单位会计中反映,已入账的固定资产不计提折旧,只在固定资产报废减少时才在账簿中按账面原价注销,无法反映固定资产的使用情况,虚列了资产的价值,难以为编制预算提供准确的会计信息。(2)无法进行准确的成本和费用的核算。我国事业单位固定资产不计提折旧,长期债务不预提利息,对无形资产不确认、不计量或在确认时一次性摊销等,使得在不同会计期间成本高低悬殊,不能充分反映公共管理的相关成本,不能适应开展绩效预算管理的需要。

2•3我国事业单位预算会计核算基础的改革我国当前的预算会计核算基础是收付实现制,另加少量修正的收付实现制、修正的权责发生制的格局。从未来发展看,由收付实现制向权责发生制过渡是必然的趋势。这种转换在操作上难度很大,但是权责发生制提供的信息量是收付实现制所达不到的。我国当前还不具备权责发生制实施涉及到的许多基本条件,相对完全的权责发生制的实施可能还有一个相当长的过程。此种情况,我国可以借鉴加拿大的经验,采取渐进式改革,具体来说,由收付实现制修正的收付实现制修正的权责发生制权责发生制逐步推进。这期间可以根据具体情况的需要,对权责发生制和收付实现制采取不同程度的修正。第一个步骤,可以考虑对以下几个项目采用权责发生制。

(1)资产方面。对部分金融资产进行权责发生制核算并在资产负债表中反映,非金融(实物)资产只在需要安排支出时才加以反映,但是不进行资本化(即不提折旧、不摊销)。比如说国债转贷资金,已经确认但尚未收到的拨款或者补贴等。超级秘书网

(2)负债方面。对那些确认期内已发生,但预计今后期间才会实际收付现金的交易和事项,应采用权责发生制。对于这类应付款项按权责发生制反映。第二个步骤,为了全面反映政府的资金运动,预算会计应更全面地采用权责发生制。

(1)资产方面。不仅对金融资产全面按照权责发生制反映,对于可确认并可计量的非金融资产也按照权责发生制反映,比如说固定资产,应对其购置成本进行资本化,在实际使用耗费时,按权责发生制原则分摊固定资产成本。具体来说,对于单位各部门运转过程中所耗费的固定资产成本,通过分期提取折旧的方法予以确认和核算。

(2)负债方面。应对所有可确认、可计量的负债项目按权责发生制反映。我国要实行社会主义市场经济条件下的公共财政制度,加强预算管理,逐步引入权责发生制是十分必要的。但是,实行权责发生制对数据要求很高,难度也很大,作为发展中国家,当务之急是要摸清家底,结合项目预算时的上报工作,对政府的各类资源进行登记入账,做好改革的基础工作,以便在实行权责发生制改革时驾轻就熟,水到渠成。

3结论

我国现行的事业单位预算会计制度是1998年开始正式实施的。本文在研究我国事业单位预算会计核算体系、核算基础的现状和存在问题的基础上,还借鉴了国外政府会计体系的作法,采用对比分析方法,指出我国预算会计体系的范围界定的原则。并且,认为我国应借鉴国外的经验,建立政府会计体系。在预算会计核算基础改革方面,提出了几点我国可以借鉴的改革经验。指出了我国由收付实现制向权责发生制过渡的总体方式是渐进式的设想,并提出转变的两个步骤和每个步骤应该转换的项目。事业单位预算会计改革是一个漫长且复杂的过程,不仅需要理论上的不断丰富和完善,还要求多方面的协调配合,更需要宏观制度保障。

[参考文献]

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[2]楼继伟•政府预算与会计的未来[M]•北京:中国财政经济出版社,2002•142-153•

[3]全国预算会计研究会•事业单位会计的发展趋势[J]•预算管理与会计,2000,(3):56-71•

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(一)经济学关于销售收入实现的层次      

销售收入是企业在一定时期和一定经营范围内从事生产经营活动综合作用的结果。《企业会计准则一收入》，将“收入”定义为：企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入。从经济学的角度来看，销售收入的获得过程是商品价值形成、增值和实现过程的统一。“销售收入的实现过程” 与 “销售收入的实现”在经济学上是有差别的。实现过程是指企业投入货币资金购买原材料，通过生产过程将其转变为产品；企业为产品寻找市场和用户，进行营销；发送产品完成销售并取得债权，直到最终收到货款的全过程。只要销售收入尚未到达终点，销售收入就仍然处于实现过程之中。只有当销售收入实现过程到达终点(即收回全部货款)，才是真正的销售收入的实现。

由于销售收入的获得是一个过程，因此，销售收入在获取过程中可以分为三种形态：(1)处于产品形态的销售收入。指产品尚未发出，市场交换行为没有发生之前的销售收入。(2)处于债权形态的销售收入。指市场交换行为已经发生，并己获得了索取货款权利的销售收入。(3)处于货币形态的销售收入。指真正获得了货币资金的销售收入。经济活动完成程度的不同，体现了销售收入成熟程度的不同，也就是销售收入质量的高低。将货币资本的循环过程与销售收入的实现过程结合起来，我们不难发现并体会到企业销售收入的实现过程贯穿于企业资本循环过程之中。其中，处于最终的货币形态的销售收入成熟程度最高，它是经济活动完成的最终表现；处于债权形态的销售收入还需要完成收帐活动才能转化为货币形态的销售收入；处于产品形态的销售收入还需要完成必要的生产和销售活动才能被转化为债权形态的销售收入。销售收入的质量就是指某种存在形态的销售收入与它在经济上得以最终实现之间的联系程度。

 

(二)经济学关于收入的确认                

从经济学角度分析，当销售收入在其刚刚形成(产品完成)时，由于其质量层次低，存在着较多的不确定性和风险，与它在经济上的最终实现之间存在着较大差距。在这时我们没有必要对其进行确认与计量，而使其仍然以成本的形态存在着。当销售收入质量提高到一定的层会计毕业论文次，伴随于产品价值的不断增值，以及各种后续费用的明晰化和风险的弱化，这时我们就有必要对销售收入进行确认和计量。销售收入形态的变化及其成熟程度由低到高的过程为：产品形态销售收入一债权形态销售收入一货币形态销售收入。销售收入所体现的经营成果不仅表现在数量的大小，同样也体现在质量的高低上。因此，销售收入的确认不仅要确认数量，同时也需要确认其质量，其质和量必须同时并重。销售收入的确认，是指将处于某种存在形态和某种质量层次的销售收入在账簿中加以记录及在财务报告加以反映和披露的财务行为。人们常用“实现原则”来决定应确认的销售收入。经济学意义上的“实现”，就是指经济上的“真正实现”，即只有当货币资金真正完成了它的整个循环过程，才被确认为销售收入的实现；在商品变为货币资金时被确认的销售收入叫做“已实现的销售收入”，也就是货币形态的销售收入。

 

二、会计学中关于收入的实现和确认的理论，以及经济学的相关理论的启示            

(一)会计学的收入确认原则             

收入确认在会计信息系统特别是在收益信息系统中处于十分重要的地位，对于企业目标和会计目标的实现具有重大意义。当前我国会计信息使用者对财务报表批评的一个很重要的原因，就是因为报表提供者利用收入确认进行利润操纵和报表粉饰。传统会计的收入确认标准在会计理论上称为收入实现原则或收入确认原则，它是基于20世纪 50 年代以前的经济环境，它与经济学关于收入确认的理论是一致的。

在当时的环境下，毕业论文经济活动极为单一，绝大部分市场交易是钱货两清的一次性买卖行为。或者说，交易要么不发生，要么就一次性发生完成，与交易对象(商品)有关的风险和报酬的转移，也是一次性完成的，这样收入实现的时点比较容易甄别、确定。因此，传统收入实现原则强调，只有在收入的赚取过程已经完成、且收入是己实现(收到现金) 或可实现 (有收取现金的法定权利)时，才在账面上确认收入。

当时，国际上对财务会计概念公告中规定，对收入的确认除了必须符合确认的一般标准———可定义性、可计量性、相关性和可靠性外，还应满足：已实现或可实现；己取得；收益过程基本完成。20 世纪 50 年代起，世界各国经济的发展步伐加快，市场竞争日趋激烈。企业为了在激烈的市场竞争中取得优势，就不断创新各种为顾客降低风险的交易活动，如分期收款销售、售后回购、售后回租、期权期货等。在交易创新下，各项活动很少是一次性行为，大部分交易活动都持续一个较长的时间段，甚至商品的交付、货款的清收也是逐期的，不再像传统交易下者的风险提高。这样，传统的收入实现原则难以合理地反映现实经济活动，会计界开始提出新收入和交易活动之间存在明显的联系而易于辨认。

同时，购买者承担的风险降低，而商品销售的收入确认标准。1982 年颁布和 1993 年修订的《国际会计准则第 18 号———收入》认为会计学意义上的“实现”，也就是会计准则中规定的销售收入实现的标志。即销售已经形成，并满足了一定的确认条件：(1)如产品已经交付，劳务已经提供，销售方己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买者；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对售出商品实施控制；(3)与交易相关的经济利益能够流入企业；(4)相关的收入和成本能够可靠地计量时，就可以而且应该被确认为销售收入，而不论它在经济上是否己得到了真正的实现。用这种观点确认的销售收入，我们可以把它称作“已确认的销售收入”。

由此可见，会计学上 “已确认的销售收入”分为两种类型收入：一种是“可实现的销售收入”，包括债权形态和产品形态的销售收入；另一种是“已实现的收入”，指货币形态的销售收入。从销售收入质量的角度来讲，“可实现的销售收入”是一种在会计

--> 上予以确认，但在经济学上还未真正实现的收入。它的质量层次低于“已实现的销售收入”。会计学关于收入的确认，其优点在于：可以全面、及时、公正地反映企业的财务状况和经营成果。缺点是企业的销售收入成为具有不同质量层次销售收入的混合体；重视了销售收入的数量，忽视了其质量，从而影响了对企业业绩的正确评价。就已确认的销售收入来计算本期损益，必然要超前交纳税金，影响企业的资金周转，还有可能会虚增销售收入。如果公司销售的产品质量、规格有问题，发生销售退货，这时该笔已确认的销售收入就构成了虚增的销售收入，依据它去计算公司损益，就会虚增利润；即使没有退货，上述收入不是虚增的销售收入，在未到达“已实现的销售收入”的层次时，依据它计算本期损益也会导致公司利润超前体现。

 

(二)经济学相关理论对会计收入确认的启示                

通过以上的分析，我们知道，依据收入准则确认的收入，对于销售收入的数量给予了较多的关注，而对于质量的把握则更多是依靠会计人员对经济事项的职业判断，而准则中对收入的确认标准又只做了原则性的规定，在实务操作中难免会带有较强的主观性。笔者认为，通过经济学关于收入确认的原则较为谨慎，对会计学中关于收入的确定也有一定的启发性：会计人员有必要对销售收入的质量层次进行区分，以求更为客观、贴切地刻画和表现企业经营的原貌。具体的改进操作方法为：在企业“主营业务收入”、“其他业务收入” 总账账户下增设两个二级账户，即“己实现的销售收入”和“可实现的销售收入”，用以分别核算上述两个质基层次的销售收入，并同时在会计报表中列示。只有这样，才能正确、真实、全面、及时地提供销售收入的信息，以保证会计信息的科学性。

 

三、会计学中关于收入确认的方法以及方法的改进               

(一)会计学中关于收入确认的方法         

收入确认的核心问题是收入何时确认的问题，解决收入何时确认的一个前提是要选择适当的时间基础，对此通常有两种选择：1．收付实现制。收付实现制足以现金收到为标准来确认收入，以现金付出为标准确认费用。在收付实现制下，所有收到的现金都作为本期收入，所有现金支出都作为本期费用。在实际经济活动中，纯粹的收付实现制是不存在的，实际应用的是一种修正的收付实现制，即在遵循按现金收入来确认收入，现金会计专业毕业论文支出来确认费用的总体原则之下，对其它一些事项按照权责发生制的要求加以确认。2．权责发生制。权责发生制又称应计制，是以权利和责任的发生与否作为标准来确认收入和费用。权责发生制是现代财务会计的三大支柱之一，正因为有了权责发生制，收入和费用确认中大量的应收、应付、预提、待摊项目才会存在，大量的估计判断程序才能得到应用。权责发生制还是收入实现原则、配比原则的基础，这三者共同构成了现代财务会计确认的基本原则。

 

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相较于收付实现制而言，权责发生制更切合政府绩效管理的要求。比如政府每期提供的产品和服务所产生的成本能够准确记录，因此收益成本之间能够进行有效配比，那么政府当局对资源的管理、对管理成果所负有的责任，就能通过这些财务指标体现出来，从而有利于政府绩效管理改革。又如，它能够揭示出隐性债务问题，有利于评估政府财政风险。所以，以应计制为确认基础的政府会计信息和资金运动状况信息，是政府了解其公共事务管理水平和进行科学的宏观经济决策的基础，也是评价政府行政效率的依据。

一、政府绩效评价与会计确认基础之间的关系

政府绩效评价与会计确认基础之间是相互依存，密不可分的。首先，开展政府绩效评价须依赖真实完整的政府财务报告、会计记录等会计信息，而会计确认基础的选择影响着会计信息的提供，所以，为了提供更加全面地反映政府营运状况的会计信息，那就必须进行会计确认基础改革。而基于政府绩效评价的政府会计确认基础改革，除了能够提供更加真实完整的财务信息、提高财政透明度、有效防范财政风险之外，更有利于政府绩效评价的开展。因此政府绩效评价与会计确认基础之间相互促进，相互推动。这两者的关系具体阐述如下：

依据不同的主体，绩效评价也可划分为不同类型，其中，按财政支出绩效评价的内容、绩效评价可以划分为对投入、过程、产出、结果的评价，以及对经济性、效率性和有效性的评价。经济性指标针对的是政府活动中投入――过程的关系，考察的是政府活动能否以最低的资源耗费取得一定质量和数量的产出。此时政府会计作为信息来源，就必须全面反映政府可控资源的存量以及资产负债的结构比重。效率性指标针对的是政府活动中投入――产出的关系，考察的是政府在活动中能否以最小的投入换来最大的产出，这就要求政府会计对投入的成本和产生的效益进行准确的确认和计量。效果性指标针对的是政府活动中产出――结果的关系，这一指标不仅考核经济效益，还涉及众多社会效益，虽然财务指标难以全面评价政府绩效，但是尽力做好财务指标也是具有重大意义的。而以上的这些对政府会计的要求，都是体现在能够提供更加真实完善会计信息的会计确认基础上，所以随着绩效评价的开展，会计确认基础改革的重要性不言而喻。

二、绩效评价视角下会计确认基础改革的必要性

（一）现行政府会计确认基础存在的问题

第一，不能全面反映政府资产状况。在我国现行的总预算会计中，对政府资产（包括固定资产、基础设施、无形资产、政府债权、存货等）不进行核算与反映，就其中固定资产来说，行政事业单位虽核算固定资产原值，但其核算结果也只是作为财政预决算报表的补充。这样一来固定资产入账后就退出公众视野，不再受到监督，有可能会导致资产的流失，亦或是人为操控。另外，在对固定资产后续计量中，固定资产折旧和固定资产净值是不予以确认和记录的，这就会导致固定资产历史成本与净值产生偏差，长此以往就高估了固定资产的价值，扭曲了固定资产的真实信息，还会误导相关使用者的判断和决策，不利于政府绩效考核。

第二，不能有效防范政府债务风险。政府债务，是指政府已承担的或尚未承担的但已承诺的，未来会导致经济利益流出，具体金额能够计量的义务，是政府未来财政风险的体现。虽然我国的外债负债率、债务率等指标均在国际公认的安全线以内，但是在现金制下，其本金与利息只有在偿还时才被列为当期支出，而借入时并未记录与反映，所以，收付实现制下政府会计不能提供完整的直接显性债务信息。

间接显性债务，是指在被担保人没有能力偿还债务时，政府就必须承担清偿的义务。比如政府为企业或金融机构的担保、未决诉讼、融资等，在现金制下也是不能反映当期应支付的本金与利息，客观上会造成的后果，一是低估当期支出，高估结余，二是会造成未来集中支付的风险。所以，收付实现制会计并不能真实反映间接显性债务信息。

直接隐性负债，是指基于社会公众期望、政治压力、政府责任而非法律的规定或约束，使政府在任何时候都确定的需要承担的义务。就我国行政事业单位职工的养老金来说，因为还未实行基金管理，所以当期实际支付的养老金并不是本期政府所担负的雇佣费，而应是前期政府应付而未付的费用。因此，收付实现制下直接隐性债务信息也不能如实反映。

最后，间接隐性负债和间接显性负债一样，都是当事件发生时才会形成政府的义务。所以同样的，现金制下并不能真实体现负债的规模。

由此可知，在收付实现制下，会计信息会夸大政府可支配的财政资源，隐藏政府财政债务，从而加大政府财政风险，政府绩效因而难以考评，这些都会对我国经济的可持续健康的发展产生不利影响。

第三，不能准确提供成本费用信息。收付实现制下，收入与支出的确认和计量保持一致性，但却不能保持收入和成本的配比性，所以支出并不等同于政府当期提品和服务的成本。这是因为在我国财政总预算会计制度中，政府将资本性支出和收益性支出混为一谈，都归为当期支出要素，但是资本性支出在耗用当期资源、减少现金资产的同时，会形成其他可控的实物资产或者是其他非现金的公共资源。而目前的财政总预算会计，针对资本性支出而形成的长期资产未曾进行会计核算，这样一来，政府长期资产的存量、增量情况使财政部门不能有效掌控，这也不利于财政部门、社会公众的监督，而且不能准确提供政府活动中的成本耗费和效率，也就不能适应开展绩效评估的需要。

（二）会计确认基础改革的必要性

第一，实现政府职能转变的必然要求。政府正向着服务型、绩效型转变，这就要求政府在管理、决策过程中的信息更加透明化和法制化，学会按照企业的规则行事，而这其中政府财务活动信息是能体现政府管理水平的指标之一，所以，当下的收付实现制显然跟不上政府职能转型的节奏。

第二，加强政府绩效评价的客观要求。在新公共管理理论下，政府不仅要成为合规政府，更要向绩效政府努力。因此，为了提供更为完整的政府会计信息，权责发生制的引入适应了政府绩效评价有效开展的需要。而想要提供完整的信息，仅仅依靠传统现金流的信息是不充分的，我们需要完整的资产、负债、收入、成本一系列完整的财务信息，如固定资产的历史成本、固定资产折旧状况、待摊费用的摊销状况、产品与服务的成本核算等，这些都需要权责发生制的引入。

第三，防范政府债务风险的必要措施。随着我国经济的快速发展，政府规模不断扩大，政府的债务规模也逐渐庞大，国内外债务日益扩张。在收付实现制下，政府更多的隐性负债都没有展现，而这些隐性负债给政府部门带来的财政风险是不容忽视的，长此以往会对国家经济的持续发展造成威胁，而引入权责发生制则可以有效防范政府债务风险。

第四，强化社会监督的有效手段。随着社会公众对政府信息需求的日益攀升，政府信息的公开也越来越重要。政府采用权责发生制之后，政府资源会得到更有效的管理，会计系统会更加开放，人们也就可以在便捷地获取信息的前提下进行有效的监督。

三、绩效评价视角下我国政府会计确认基础改革的内容

双基础模式下的政府会计改革有两条主线，一是预算会计体系，二是财务会计体系。鉴于我国政府会计体系中财务会计体系是完全缺乏的，所以本文就详细阐述了政府财务会计的改革。

第一，政府财务会计体系下资产的权责发生制改革。在政府财务会计体系下，引入权责发生制，对资产进行确认与计量，但还是应该本着先易后难，逐步推进的原则。可以先确认金融资产、存货和债权资产等短期资产，其次是政府为提供公共产品与服务而建设的基础设施或使用的固定设备等长期资产，接着是历史文化遗产、自然资源、国防资产等特殊性资产，最后是一些比较具有争议的资产，如无形资产、政府税收等。

在财政总预算会计中，固定设备和基础设施等长期资产，通常在购入或建设时不确认为一项资产，而是直接被列为支出来反映。

第二，政府财务会计体系下负债的权责发生制改革。政府债务本期应负担的本金与利息应当纳入当期负债的核算范围，体现当期政府提品与服务的成本。而对于政府参与担保、未决诉讼等项目，政府应当依据已担保年限或被担保企业、机构的财务状况，按比例计提坏账准备，以达到充分揭示政府隐性债务状况的目的。最后，对于像社会保险基金、养老金等直接隐性政府债务，在现金制下只能反映当期政府的责任，引入权责发生制后，要密切关注这部分隐性负债的发展趋势，合理预估各财政年度未来应该负担的公共支出，进行独立的反映和报告。

第三，政府财务会计体系下收支的权责发生制改革。按照我国的收入来源性质，可分为税收收入、国有资产收益、行政收费收入、专项收入和其他收入。但国家90%以上的收入都是来源于税收收入，由于我国人口众多、体系庞杂，个人诚信的征询体系尚未健全，尤其是像个人所得税、增值税、企业所得税等是由纳税人自行申报，若以权责发生制确认和计量收入，准确性很难保障，因此政府的预算收入还是以收付实现制为主。但是像房产税、车船使用税、政府间补助收入和下级上解收入等，可以按照权责发生制确认。这是因为我国对房产税和车船税是按年计征、分期缴纳，所以税源稳定，具有客观的可计量性。另外，我国的转移支付制度也逐渐形成，所以，可以根据年初批准的预算来确认政府间补助收入和下级上解收入。

在支出方面，我们应该分情况采用不同的处理方法，稳步推进权责发生制。比如政府间上解支出、补助支出、政府雇员养老金和预算已经安排，但由于各种原因当期未实现的支出，还有当期发生的当期应支未支等跨期支付的项目都能够采用权责发生制来确认。

（作者单位为江苏方强农场集团有限公司）

[作者简介：王春（1982―），男，江苏盐城人，江苏省方强强制隔离戒毒所财务主管，研究方向：政府会计。丁泽婧（1993―），女，江苏泰州人，盐城师范学院会计专业学生。]

参考文献