会计相关论文范文

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一、财务会计和管理会计的关系

现代会计划分成财务会计和管理会计两大分支是适应所有权与经营权相分离的结果。财务会计和管理会计两者是同源而分流的。它们的联系是:

财务会计和管理会计都是以现代企业经济活动所产生的数据为依据，通过科学的程序和方法，提供用于经济决策与控制的，以财务信息为主的经济信息。财务会计主要为外部利益关系集团服务，提供受托主体履行和完成经济责任的信息，以满足外部利益集团的需要，因此财务会计是一种社会化的会计；管理会计主要为企业内部各个层次的委托人服务，为其提供加强经济管理、提高全面经济效益和社会效益的信息，是一种个性化的会计。它们的区别是:

财务会计与管理会计的区别主要体现在服务对象、依据标准、提供信息的类型、主要内容、所运用的程序和方法、报告的形式和时间范围、成本计算方法及国际化内容等方面。

服务对象:是两者的根本区别。财务会计以企业外部使用者为服务对象,管理会计为企业的内部管理当局服务。依据标准:财务会计严格遵守一定的规范和依据,提供的信息以统一的标准即公认的会计准则为依据;管理会计则是企业内部个性化需求的产物,提供的信息不受公认会计准则的约束。

提供信息的类型:财务会计主要以已完成或已发生的交易和事项作为加工对象,所生产的信息面向过去,以货币信息为主;管理会计则主要以预计企业要发生的和企业未来的经济行为为加工对象,所产生的信息面向未来,货币性和非货币行信息并重。

主要内容:财务会计以准则为指导,主要考虑有关经济事项的确认和报告问题;管理会计则以预算会计和责任会计为主要内容。

所运用的程序和方法:财务会计的程序包括确认/计量/记录和报告,采用的方法是描述性方法;管理会计的程序没有规则可言,方法以分析法为主。

报告的形式和时间范围:财务会计按照公认会计准则的要求,以一定的期间(年,季,日)来编制,报告的形式较为固定;管理会计提供的报告不受固定期间的限制,报告形式也比较自由。

成本计算方法:财务会计领域中成本的计算是严格按照公认会计准则所采用的方法来进行的,采用的是全部成本法(制造成本法);管理会计领域成本计算的方法比较灵活,根据不同目的可选择变动成本法、作业成本法等。

国际化内容:财务会计的国际化主要研究各国不同的国际惯例,以致力于国别会计的协调化和趋同化;管理会计的国际化研究则是在跨国经营活动的环境和条件下进行的,不要求实现协调化和趋同化。

二、关于管理会计的性质

1.管理会计是一个决策支持系统。传统观点认为管理会计是预测决策会计，具有参与决策的作用。事实上，管理会计作为财务会计揭示历史和现实会计信息的一种延伸，旨在揭示未来信息，为投资者和经营管理者提供决策支持。这主要表现在：（1）从外部信息使用者而言，管理会计只是为其提供决策可用信息，决策活动是由信息使用者自身完成的；（2）从企业内部经营管理者而言，不同层次的决策活动也是由其自身完成的，管理会计也只是为他们的决策活动提供依据；（3）各决策主体进行决策时，不仅依据管理会计提供的信息，而且也考虑从其他方面取得的信息；（4）各决策主体的决策行为不仅取决于决策对象的客观情况，而且取决于决策主体的心理偏好，而这是管理会计所不能描述的。这意味着在管理会计中认为收益最大的项目，并非都能为决策主体接受。

管理会计为决策主体提供决策支持是以系统信息的提供为特征的，表现在：（1）管理会计作为财务会计的延伸，是以提供未来价值信息为主要内容的，它具有综合性；（2）管理会计不仅提供预测信息，也提供可资参考的决策信息或意见；（3）管理会计以提供价值信息为主线，将各种非价值信息也价值化，或者为价值信息提供补充说明；（4）管理会计不仅提供决策支持信息，也提供决策执行信息。

2.管理会计是一个规划与控制系统。与决策支持系统不同，管理会计作为一个规划与控制系统，是由其自身来完成系统功能的。在两权分离分层管理的条件下，决策者不可能亲自监控决策目标的执行，决策者必须得到有效的监控决策目标执行的保证，以及监控结果的反馈信息。

管理会计执行对决策目标完成情况的监控是一种自控制，它是在企业内部建立责任体系，进行分工协作，形成相互联系而又相互制约的决策执行运行体系。

管理会计执行对决策目标完成情况的监控也是一种会计控制，表现在：（1）控制标准是预算，而预算是会计实现其控制功能的重要形式。（2）控制的组织是预算指标的逐级分解与责任中心的建立。它是一个会计指标的分解过程。而责任中心是按收支的可控性设立的，也是反映对各责任中心进行会计核算的要求。（3）控制过程的信息反馈也是以会计报告形式实现的。（4）决策执行结果的考核也以各责任中心的会计报告为基础。（5）为确保各责任中心的会计报告是否真实，建立内部审计与内部牵制。

管理会计是一个反馈控制系统，一方面管理会计通过预算与投资者的投资报酬要求对接，并通过预算分解转化为一个企业全方位实现投资者投资目标的过程，使得投资者的要求建立在现实可行的基础上；另一方面，管理会计把各责任主体和整个企业执行预算过程的信息及时反馈给投资者和经营管理者，以利采取相应的控制措施。

三、关于管理会计的内容

从管理会计与财务会计的关系和管理会计的性质分析中，我们可以得知管理会计的内容包括预测和决策以及规划和控制，也就是通过预测作出决策，各种决策的有机统一形成规划，以规划为基础进行控制，以保证决策实现。这种分类从横向体系上说明了管理会计的内容，我们还必须进一步研究管理会计在纵向线索上按哪些主体要素贯彻始终。笔者认为形成管理会计的纵向线索，要实现以下结合：

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我国《企业会计制度》规定：“资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”企业与劳动者事先签定了劳务合同，博士在合同期内取得了对劳动者的控制权，有权占有其职务劳动成果，即人力资源可以为企业所控制，并能为企业带来预期经济利益或未来现金流入。从这一点看，将人力资源确认为资产，似乎完全符合资产的定义，有着充分的理由。

但是，人力资源与企业其他资产相比，最大的差异是人有主观能动性。人在作为一种资源为企业服务时，主观上存在着积极与消极、主动与被动的选择。企业虽然可以通过合同对员工拥有形式上的控制，但却不能保证其尽职尽责地为企业服务，所以企业对人力资源的控制是不完全的。对于传统资产，企业拥有占有、使用、收益、处置等完全的财产权利，而企业与职工之间本质上是依赖于劳务合同成立的一种契约关系，而非所有权关系；同时，由于人的主观能动性，劳务合同的存续期也有很大的不确定性，因此企业对人力资源的控制只能是暂时的、不确定的。

从另一方面看，资产是能给企业带来可预期的未来经济利益的资源，而人力资源带给企业的未来利益却具有很大的不确定性。人力资源能否为企业带来预期收益，除与企业的管理水平、企业其他资产的状况有着密切关系外，更与企业员工能否精诚合作并创造性地进行工作有着至关重要的关系。以往的科技明星，如果不思进取，在科技飞速发展的今天，很可能就变成被淘汰的对象；昔日精诚团结的团队，明日也可能分崩离析，不仅不能给企业带来预期收益，相反会带给企业地震式的灾难。企业对人力资源的控制是不完全的，人力资源的预期收益又是不确定的，从资产的定义出发，我们还不能将人力资源确认为企业会计资产。  

二、人力资源价值能否可靠计量

会计事项的确认应遵循的一个重要原则是可计量原则，人力资源会计的计量可从两方面进行：一是从投入角度以投入价值对资源成本进行计量；二是从产出角度对人力资源的价值进行计量。

首先，人力资源成本的计量，主张将企业为取得和开发人力资源所发生的，包括人员的招募、选拔、安置、培训等全过程的实际支出，资本化为人力资产的价值，纳入会计核算。从企业角度来看，现有会计模式是将人力资源成本费用化后记入了当期损益，这样可以使企业得到税收上的好处，增加企业发展的后劲，而将其资本化则会大大地加重企业的税收负担，对企业的长期发展是不利的。从会计核算角度看，将人力资源支出资本化后，其使用过程中的分摊很难与其收益进行配比，分摊的期限也很难合理确定。

其次，人力资源价值计量提出了许多模型，目前常见的有两大类：一类是将人力资源的未来工资报酬折现；一类是将人力资源能提供的未来收益折现。这些模型也有其不足之处：第一，无论是人力资源的未来工资报酬，还是人力资源的未来收益都是主观估计值，随着企业内部机制和外部环境的变化，大量的不确定因素将会对其产生影响，而这些不确定因素我们是无法用数学模型加以可靠计量的。第二，随着劳动力市场的逐渐完善，人力资源的流动将更加自由、更加快捷，这就使得企业很难确定人力资源的受益期限，也就很难合理确定计量模型中的折现年限。

第三，在进行未来工资报酬或收益折现时，折现率的选择是至关重要的，但企业很难客观地确定一个适当的折现率。所以，现有的对人力资源价值的计量模型都有一定的片面性。另外影响人力资源价值的因素除了员工的文化水平、科技知识、工作能力、创造性、人际关系、性格等以外，还有企业的管理方式、激励机制等，而这些因素中的大部分是无法用货币来计量的。

因此，不论从投入角度，还是从产出角度，利用现有会计理论，都很难客观地计量人力资源的真实价值，如何将人力资源纳入会计核算，有待于进一步的研究和探讨。  

三、关于“劳动者权益”的界定

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一、国际会计准则趋同概述

 

1.概念

 

会计国际趋同就是指国际会计准则综合考虑到各国会计准则的优点和在全球范围内适用的情况，各国会计准则逐步接近国际准则，实现会计信息的标准化和统一性的过程。由于在不同国家内，会计环境存在较大差异，因此要想发展成为一个单一的全球化会计准则应该是一个长期的过程和缓慢的过程。

 

2.会计国际趋同的优势

 

随着全球经济一体化发展，国际贸易中的双边为了能够准确掌握该项贸易业务的风险程度，要求得到对方的财务信息，对其进行认真研究得到正确的投资或合作决策。依据这样的发展形式贸易各方都要求掌握对方的会计信息，同时对贸易双方的会计准则提出了协调一致的要求，导致不同参与者的会计信息实现可比性，有利于能够读懂对方的会计报表和财务资料，实现有效的交流与沟通。

 

1)降低交易成本

 

在社会发展中，利用披露会计信息可以将不同企业、国内外投资者、债权人和国家联系在一起，但不同方面需要的会计信息不同，因此会计准则就要进行不断地协调，争取达到会计制度的一致性。尤其需要注意的是，我国国内企业都要根据国外投资者的需求向其提供财务报表。但摆在面前的主要问题是，我国实行的会计准则与国际会计准则存在较大差异，因此国外企业要想实现国际资本市场的融资，就需对照我国会计准则与国际会计准则。这种做法不但要增加企业披露会计信息的成本而且还会影响到国际投资的发展，制约着资本市场国际化发展。

 

再有，随着我国经济的快速发展，市场界限已不明显，国际之间的贸易越来越多，假如会计准则上依然存在着较大差异，就会严重影响到交易的进行，则一定会增加交易成本。但假如我国企业会计准则实现与国际会计准则的趋同，那么就会为企业节约大量的运行成本，使企业不会由于会计标准不同而影响了发展。

 

自2007年，我国企业全部实行新的会计准则，与国际会计准则更加接近。我国企业当中应用新的会计准则不但表示我国企业大量进入国际资本市场，而且也大量应用了国际会计语言，为企业发展扫清了财务会计方面的障碍，节约了由于准则不同带来的转换成本，降低了劳动强度，有利于国外上市公司编制财务报告。

 

2)服务于“走出去”战略

 

随着我国经济的快速发展，大量中国企业进入国际市场，和不同国家、地区的企业同台竞技，由于竞争环境不同因此对我国会计准则提出了新的要求。当企业涉及国际贸易、海外并购、海外上市和商誉确认等业务时，那么不同方面就需掌握对方的财务状况和经营情况，只有利用会计信息才能实现上述目标。也就是说，会计信息在市场交易中起着不可替代的作用，只有不断提高会计信息质量才能促进交易的成功。

 

一由于不同国家应用的会计准则不同，因此披露的会计信息也存在较大差异，不利于企业及时处理这些经济业务。二假如不同国家全部依据自己的会计准则编制财务报表，那么就会由于差异性较大而使交易存在较大难度，导致增加交易成本，对双方的有效了解与沟通增加了困难，不利于双方作出正确的判断和决策，进一步限制了国际贸易范围的增大。但假如我国会计准则能够实现趋同于国际会计准则，那么就会消除上述不利因素。因为实现会计信息的趋同则能够提高我国会计信息质量，实现不同国家企业的可比性，使贸易各方的有效信息实现合理传递，在信息上大力支持了世界各国的贸易往来，可以进一步减轻国际通用“商业语言”的影响，有利于促进我国国际贸易的快速发展。

 

因此，我国颁布新的会计准则，不但可以帮助我国企业在国际资本市场上实现顺利融资，获得国际业务，而且还可以引入大量国外企业来到国内。随着大量国外资本进入我国市场，不但可以带来先进的生产技术与管理经验，而且可以帮助我国企业在更大范围、更高层次上进行国际经济技术合作与竞争，可以发挥国际国内两个资本市场的作用，进一步优化配置资源，提高我国企业的国际竞争力。

 

二、我国会计准则国际趋同面临的难题

 

在当前的市场竞争当中，不同国家都要涉及国际经济事务，不同企业都会参与合作、竞争，因此要深入理解会计准则的趋同，要勇于正确认识这一现象，不但要大力加快本国会计准则实现国际趋同的步伐，同时也要正确评价二者之间存在的差异与原因。我国制订会计准则都是以IFRS为基础的，我国自 1992年开始，至今共颁布了16项会计准则，这些会计准则都和IFRS密切相关，我国当前已经初步形成了会计准则体系与框架，自这一方面进行分析，我国会计准则国际趋同已具备了坚实的基础，但是还需正确认识二者之间存在的一些差异，如当前应用的会计准则与IFRS的结构不同，不但包括基本准则与具体准则，而且包括概念框架，这种情况不但IFRS不具备，而且在一些发达国家当中也没有在会计准则中给予概念会计这种效力，也就是说，这种做法有违于国际惯例。

 

由于我国会计准则涉及内容较少，有关规定还不健全，特别是当涉及到一些新问题时，没有制订针对性解决措施，所以当前的会计准则在实际应用中出现了较多问题。再有，我国会计准则还没有涉及价值重估与公允价值等方法，而且在实际操作时也不接受这些方法，这种情况也与IFRS存在较大差异。还有，在披露会计信息和处理会计问题时，如存货准则中的采购成本计量、现金流量表准则中的选择方法、建造合同准则中的签订合同、固定资产准则中的公允价值计量等，都不符合当前的国际通行做法。

 

三、我国会计准则国际趋同的相关建议

 

1.培养国际化会计人才

 

当前，随着国际经济一体化发展，国家之间的贸易越来越多，在比较不同国家的综合国力时也不再只依据其经济发展水平，而是综合考察一个国家的实力水平，这种情况在制订国际规则中普遍存在，才能为本国获得更多的经济利益。所以我国应该具备高素质的会计团队，才能制订高水平的国际规则。我国虽然在其中发展了近十年的时间，但全面研究可以发现我国的会计行业还不完善，但其充满着发展活力。从事基础会计的人员较多，从事高层次会计的人员较少，这种现状影响了我国会计行业的健康发展，所以应该与西方发达国家加强交流与沟通，向其学习先进的经验，可以采取指派学员的方式进入发达国家学习，才能在最短时间内提高我国会计从业人员的国际会计素质，促进我国会计行业向国际会计行业靠拢，才能提升我国会计行业竞争水平。

 

2.加强区域合作，提高我国国际会计准则制定的发言权

 

当前，世界各个大洲都在努力实现区域经济一体化，如我国在2009年倡导建立的亚洲-大洋洲会计准则制订机构组，力求建立统一机制，争取不断提高亚洲大洋洲在国际会计舞台上的地位，同时向着全球统一高质量财务报告准则发展。拉丁美洲国家也在2011年建立了拉美会计准则制订机构组织，由于这些组织的建立与努力，使区域合作得到了有效发展，进一步提高了本区域在国际会计准则制订中的地位。作为世界上最大发展中国家的中国，在最近几年经济得到了前所未有迅猛发展，应该在国际舞台上拥有一定的地位，使IASB在制订国际会计准则过程中，能够考虑到亚洲国家和世界新兴国家的利益3.提高我国会计人员在国际会计准则制定机构中的比重

 

国际会计准则理事会共拥有20多名理事，但来自中国的理事只有一名，根据这一数据可以看出，我国会计人员在高端会计领域较少，我国不但在培养会计行业人才中力度较小，而且我国会计从业人员也不熟悉国际通行标准，本身不具备国际会计准则，导致我国会计人员不能进入国际会计理事会。这种情况影响了我国在国际会计准则制订发挥的作用，而且也不能有效维护我国的经济利益。为了解决这一问题，一是在国际会计准则制订机构中增加我国会计人员，才能不断提高我国在国际会计准则制订中的地位。二是我国会计行业要积极参加国际会计准则制订机构活动，积极向国际会计准则制订机构输送人才。

 

4.设立国际化的会计机构

 

随着我国会计行业向国际化方向的发展，进一步提高了会计行业的国际化水平，我国的一些国际会计师事务所也进入国外市场，但不容忽视的是，我国当前会计师事务所还只是局限于亚洲地区，而且很多国外机构的分支机构都位于我国香港，只有很少一部分分支机构位于日本和新加坡等一些发达国家。再有，从 2008年爆发金融危机以来，位于西方发达国家的很多小型会计师事务所在发展中也遇到了很多困难，在过去较长时期内，普华永道、德勤、毕马威和安永这四大会计师事务所仍然在国际上占据垄断地位。我国利用联合欧洲的一些会计机构，在其国家建立分支机构，进一步提高了我国会计行业在国际的影响。

 

5.推进我国企业会计准则的国际化

 

在此需要我们注意的是，企业会计准则实现国际趋同化不是一成不变的，是随着经济一体化的发展而不断发展的，也不是短期内可以实现，是一个长期发展的过程。随着我国社会主义经济发展，应该全面考察世界经济发展情况，研究会计准则国际趋同的要求，推动其不断发展。吸收发达国家在国际会计准则发展中的成功经验，创造合格的国内会计环境，从而加快我国产业的健康发展。

 

四、结语

 

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余绪缨教授提出，现代管理会计的对象是现金流动，理由在于：现金流入和流出在数量上的差别影响到盈利的大小，而它们在时间上的差异则制约企业资金占用的水平，这两方面的综合即可对企业的资金、成本、利润等进行评价，为企业改善生产经营、提高经济效益（即管理会计的目标）提供重要的综合的经济信息。笔者认为这种观点值得商榷；管理会计的对象用资金运动来描述更为准确。

首先，现金流动的廉洁不能全面反映管理会计侧重为企业内部管理服务的初衷。

国际会计准则第7条现金流量表（1992年12月修订）中定义的现金包括库存现金和活期存款；而美国会计学家井尻雄治把广义的现金定义为任何立即可流通的交换媒介，他认为现金必须不受任何经营目的的限制，作为现金的首要条件是直接用于购买和偿还债务的普遍可接受性和有效性。从这些表述可以看出，现金流动侧重于企业与外部的关系。首先企业以各种筹资方式获得现金，再通过购买生产设备、原材料、偿付债务及支付股利等引起现金的流出，最后以销售产品等方式收回更多的现金。这是一个随着企业生产经营活动的不断进行而循环往复的运动过程。

充足的现金对于一个企业生存发展极为重要，因而它是企业内部管理的一项重要内容。但现金流动不能代表企业的全部经济活动，因而只关注现金流动，尚不能完全满足企业内部管理的需要。

在“现金流出－其他资源－现金流入”这一过程中，其他资源暂时脱离了现金，只有价值形式和实物形态的流动。比如在产品生产过程中，会计部门只是以观念上的货币量来记录价值的创造过程，同时也反映实物的数量；而对其他部门而言，只是物质形态的变化（如产品具有不同的完工程度）、地点的转移和数量的增减。这些正是企业管理能最大限度地加以影响的环节，对此管理会计必须运用各种方法来适应为管理服务的需要。这些方法涉及企业的各个方面、各个环节，包括零基预算、弹性预算、滚动预算的编制、收益的计量、标准成本的制定、成本习性与本、量、利的相应关系的分析、控制和业绩评价（包括事前控制、日常控制、差异计算与分析、业绩评价和考核）等，它们均不可能以现金流动来全面反映。因此，不能说管理会计的对象是现金流动。

其次，管理会计的对象以作为价值运动表现形式的资金运动来描述更为全面、科学。

在确定管理会计的对象时，首先可对企业生产经营活动进行分要。因为会计（包括管理会计）与企业的经济活动是密切相关的。

由于企业的生产经营活动实质上是价值和使用价值的创造和实现过程，而价值量是通过货币来表现的，因而在商品经济社会里，必须同时运用实物的形式和商品的价值形式即货币形式来保证经济活动各个环节的顺利进行。资金在运动过程中可以采用不同存在形式，如现金、原材料、产成品、固定资产等。它们虽然形式不一，但具有质的同一性，都代表了一种价值，可以用观念的货币来统一表现。由于商品生产运动从价值形式看就是价值运动，而价值量用货币来表现，价值运动也就表现为货币的运动。在货币转化为资金的条件下，资金运动成为价值运动的表现形式。

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二、会计核算

会计核算方法和核算流程的完善与否直接影响会计信息的真实性和完整性。基本建设项目的会计核算要求单独建账，单独核算。基本建设项目的会计核算在符合国家会计制度的前提下，要满足会计信息的查询和统计分析的需要，满足财务管理的需要。基本建设项目要按单位工程核算，会计科目设置的层次和深度影响到会计核算的详细和准确程度，基本建设项目的会计核算不仅要进行常规会计核算，还要做好辅助核算。辅助核算中要做好项目档案的建立，首先要确定不同的管理对象，对管理对象进行分类；其次选择核算科目；第三确定项目结构；第四项目分类定义；第五录入项目目录。基本建设项目共有15个资金占用会计科目，7个资金来源会计科目。资金占用会计科目包括：建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资、其它投资、交付使用资产、器材采购、银行存款、财政应返还额度、现金、预付备料款、预付工程款、预付设备款、应收有偿调出器材及工程款、应收票据、其它应收款。资金来源会计科目包括：基本建设拨款、应付器材款、应付工程款、应付有偿调入器材及工程款、应付票据、应付工资及福利费、其它应付款。

（一）建筑安装工程投资

简单地讲，建筑安装工程投资就是建筑工程和安装工程的实际成本。需要强调的是，必须严格执行工程价款结算制度，签订的施工合同中要明确工程价款结算方式，有5种结算方式，一是按月结算；二是分段结算；三是竣工后一次结算；四是分次结算；五是进度结算。最后，必须预留5%的工程质量保证金，待工程验收一年后再清算。

（二）设备投资

设备投资就是各种设备的实际成本。3个下级明细会计科目，包括：需要安装的设备投资、不需要安装的设备投资、工具器具。设备投资的会计核算要与设备采购合同相互对应，做好设备投资的辅助核算，将单位工程、设备名称、合同号、制造商（供应商）、规格型号、设备编号、单位、数量、单价、设备费用、设备安装费逐项记录。设备投资账务处理应注意的问题。（1）不需要安装的设备工具等，可直接计入设备投资支出。（2）需要安装设备购入后，需具备一定条件才能计入设备投资支出。（3）安装设备发生的建筑安装费用不能作为设备投资支出。

（三）待摊投资

除建筑安装工程投资、设备投资外发生的实际成本。待摊投资下设17个二级会计明细，在这不一一列举，着重讲一下建设单位管理费，建设单位管理费实行总额控制，分年度据实列支，总额控制是以项目总投资为基数，按不同规模分档计算，建设单位管理费中业务招待费支出不得超出建设单位管理费总额的10%。待摊投资账务处理应注意的问题。（1）建设单位管理费的开支范围、开支标准。（2）非法收费、摊派不得计入待摊投资支出。

三、基本建设财务工作守则

1.是否按照《国有建设单位会计制度》的规定设置使用会计科目、填制会计凭证、登记会计账簿、编制会计报表；会计资料的保管是否完整；是否建立和执行内部管理控制制度。2.各项建设资金来源是否及时、足额入账，资金管理是否严格有效，有无“小金库”现象。3.建设资金的使用是否真实、合规、合法，有无挤占、挪用、虚列建设资金等行为。4.支付工程进度款、办理工程结算是否严格按照合同的约定办理，工程结算资料是否完备，审批手续是否合规、齐全，有无超进度多付款现象。5.工程物资的供应是否符合规定，管理是否规范，有无物资流失和损失浪费情况。

四、基本建设项目财务管理工作的几点体会

1.经常、主动与工程项目负责人进行沟通与反馈是做好基本建设项目财务管理工作的前提。在工程项目建设过程中，由于工程项目人员组成是临时的、分散在不同部门（处室），大家工作都很忙，不可能经常聚在一起，作为财务管理部门要主动与工程项目人员沟通，告之哪些支出不合适了，执行进度有点慢等等。通过沟通，促进财务管理工作，提高工作效率，确保工程项目各项任务的完成。2.严格执行国家基本建设有关法律法规的规定，自身要加大会计业务知识的学习，同时要多学习工程项目方面的知识，如工程造价、建设项目管理等，提高自身基本建设财务管理能力。3.基础工作要夯实，基本建设会计核算要做好辅助核算，对每一笔合同，每一笔支出都要细、全，不要怕麻烦。

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管理会计从西方引进我国已经有二十多年的历史了，我国的管理会计在理论与实务方面有了一定的发展，但是无论在理论体系的建立还是实务的应用上，还不尽人意，造成这种情况的原因很多，但没有与我国的国情很好地结合起来建立适应我国文化环境的管理会计理论与方法，是其主要原因。因此，探讨我国管理会计运作的文化环境对其影响并在此基础上建立具有中国特色的管理会计方法体系与道德规范体系，应是我国管理会计发展的一项战略措施。

一、文化环境对管理会计的约束及影响

文化环境是指对会计模式系统的形成和发展具有制约和影响作用的各种文化因素的总和，包括思想观念、价值趋向、思维方式、行为准则以及语言文字、风俗习惯等。由于文化是人类在长期的社会实践中创造和积累的，体现一个国家或民族精神特征的财富，因而由各种文化因素组成的文化环境，在不同的社会必然表现出明显的差异，文化环境方面的这种差异，直接或间接影响着管理会计在各国的应用和发展。

社会文化环境影响管理会计的职业道德规范及管理会计中企业内部责任会计的激励方式。企业文化环境影响管理会计在企业的应用效率。管理会计的职业道德规范是从事管理会计工作的人员提供管理会计信息以保证管理会计目标实现的行为准则，也是管理会计职业化的必要保证。美国全国会计师协会于1982年颁布的《管理会计师道德行为规范》中规定了管理会计师不得违背的行为准则，包括能力、保密、正直、客观、道德行为的冲突的解决等。我国目前尚未对管理会计的职业道德作出规范，但随着管理会计方法在企业以及各中介服务机构应用的范围日益广泛，管理会计的职业道德规范也必将建立。我国管理会计职业道德规范的建立应该奠定在我国文化环境的基础上，我国传统文化强调的守法、诚实、敬业、正直等做人的基本准则与管理会计特点的结合，是建立管理会计职业道德规范的出发点。

社会文化环境中的有关利益的关系的不同处理方式会导致责任会计对于责任与激励处理方式的不同。一般而言，由于美国实行的是市场主导型的市场经济，较为注重强调个体的利益，管理会计责任中心将工资直接与效益挂钩，强调业绩与金钱的对等，但这种情况不一定完全适合于我国。首先,我国实行的是社会主义市场经济，偏重于强调社会利益，在这种情况下，一切向钱看是与社会导向相矛盾的。其次,我国传统文化中强调集体主义，强调个体对群体的责任感，这一文化背景注定了我们在责任会计的推行过程中，应该将个体的责任与利益协调起来，采取荣誉与利益相结合的方式激励员工。最后,责任的考核是一项非常复杂的工作，企业控制的目标也不能完全量比，一切按业绩控制也未必就能行得通。因此，责任的考核必须考虑我国的文化背景结合企业的实际情况来进行。

社会文化环境也影响管理会计的地位和作用。我国传统文化中不利于管理会计发展的观念主要有：轻商重义的观念会导致人们对管理会计的偏见；谨慎保守的观念使得管理者害怕风险造成企业报酬偏低；和为贵的中庸思想会导致责任考核中奖惩不明；过分注重社会责任则会抑制人的创造性；传统的自给自足的小农经济意识则忽略包括管理会计在内的现代管理方法在企业中的应用；计划经济管理的观念助长了不思进取、不愿积极面向市场开拓的行为。这些不利因素是我们在推广管理会计过程中亟待要解决的问题。

企业文化不同会导致管理会计应用效率的不同。在行政利益诱导的企业，企业运行的目标是完成上级规定的各项指标，管理上长官意志代替一切，管理会计的应用效率就低，同时，这样的企业目标决定了企业只注重眼前利益，必然要采取一些短期行为而忽视企业的长远市场价值，不可能运用管理会计去规划企业未来的发展，在市场机制作用下的企业，企业的目标是企业价值最大化或股东财富最大化，这就要求企业必须利用包括管理会计在内的现代管理方法，对企业进行规划，将企业纳入战略发展的轨道上来。在将人看作是权利的工具的专制企业，责任会计就难以推行，也很难将员工的工作目标与企业的目标结合起来；相反，在较为民主及尊重人的个性的企业，则能够将员工的工作目标与企业的长远目标有机的结合起来，使企业的目标被自觉纳入到员工的日常工作中，为责任会计的实施创造一个良好氛围。我国的当务之急是建立市场机制相符合的企业运行机制，进而建立企业先进的文化。

二、应采取的对策

通过对影响管理会计的文化环境的剖析，笔者提出了建立我国管理会计方法体系与道德规范的以下对策。

1.我们应根据我国传统文化研究制订我国的管理会计道德行为规范。尽管我国尚不具备美国等国那样的条件制定《管理会计师道德行为规范》，但我们可借鉴这些西方发达国家的经验，同时考虑我国传统社会文化观，制定一套适应我国国情的可操作的管理会计道德规范体系，使管理会计工作有法可依，有章可循。我国传统的文化环境及其塑造的会计人在文化价值观上具有集体主义突出、对不确定因素规避度较强、权距较大、对知识和人才尊重程度不高的特征，我国管理会计道德行为规范的建立，应结合上述我国传统文化的背景，这样才能符合我们的社会行为和社会心理，也只有这样，才能产生较好的社会效果，才能建立有中国特色的管理会计道德规范。研究我国各类组织中人的行为、欲望、动机、并加以合理引导与组织，形成一个和谐的内部管理环境，减少管理中的内耗。应用符合中国人心理特点的管理会计方法，应当成为我国建立有特色的管理会计道德行为规范的突破口。

2.我国责任会计的考核应根据我国传统的价值观念及企业的实际情况来进行，而不能全面接受美国等西方国家的做法。

我国的责任会计与美国等西方国家的责任会计存在一定的类似之处，也存在一定的差别。主要表现在以下几个方面：首先，尽管都是在企业的统一领导下，通过指标分解，逐级落实计划。但我国的责任会计是在企业或上级主管部门的统一领导下，经过评比和讨论制定考核指标;而西方国家的责任会计则是由会计专业人员划分责任中心，并根据相关会计资料指定考核指标，对责任中心的经营业绩进行考核。其次，尽管都使用一套标准进行日常控制，我国的责任会计是通过限额领料、劳动定员、工时定额等方式进行日常控制;西方国家的责任会计则是通过标准成本，预算控制和差异分析等方法进行日常控制。再次;尽管都建立了相应的内部核算和报告系统。我国的责任会计采用的是专业核算和群众核算结合的方式；西方国家的责任会计主要采用专业核算方式。所以，我国责任会计的考核应根据我国传统的价值观念及企业的实际情况来进行，我们应在建立、完善和深化各种形式的经济责任制的同时，将厂内经济核算制纳入经济责任制，形成以企业内部经济责任制为基础的具有中国特色的责任会计体系。:

3.逐步营造一个不断追求企业市场价值最大化的企业文化环境。

一个严格有效的管理会计制度，必定会培养企业合理的基本价值观，尽管良好的企业文化是推行管理会计的基础，但管理会计的严格实施必然会促进现代企业文化建设。关键在于，企业经营管理必须建立在管理会计信息基础上，而管理会计必须围绕成本、时间、数量、差错、员工满意度五个方面测定价值业绩，力求反映员工满意与顾客满意的程度，实现双重满意，提高企业竞争能力。最终通过资产收益、市场份额、边际收益、利润、销售额等方面综合反映企业财务价值的现状及变动趋势，以逐步营造一个不断追求企业市场价值最大化的企业文化环境。这里，企业领导对管理会计的重视显得非常重要，若一个企业领导缺乏追求价值最大化的动力，那么，管理会计就失去了发挥作用的基本前提。当然，若一个企业领导想塑造一种追求价值最大化的企业文化，那么，管理会计就成为其实现目标不可缺少的工具，而得到高度重视并充分发挥作用。

4.继续强化在市场机制作用下企业应具备的价值观念，建立适应市场机制的企业文化，为管理会计的良好运行创造一个和谐的企业文化氛围。

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中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）031-000-01

一、我国企业并购会计的发展原因

企业并购包括企业收购与企业合并两种主要形式，企业收购指的是并购一方购买并购相对方的方式，企业合并指的是由两个或两个以上的企业重新进行资产整合，再造一个全新企业的方式。实施企业并购战略不但有利于我国企业整体质量的不断提升，还能够通过这种方式实现优势资源的不断整合，提高资源的使用效率，最终提高企业的国际竞争力，所以企业并购是我国企业发展中的战略举措。企业并购的健康发展为企业参与市场竞争提供了更加广阔的市场空间，为创建具有国际竞争力的中国品牌提供了动力源泉。国内企业并购一般采用权益结合法语购买法项结合的方式。虽然无法用统一的方式并购过程中的所有问题，但在确保信息质量的前提下，综合采用多种方式能够使会计工作开展更加顺利。

二、我国企业并购会计处理选择原则

企业进行并购过程中，应该以理论和全局的角度出发，选择合理、恰当的会计方法。在经济快速发展的时代，企业并购已经成为我国社会经济发展过程中的突出问题，不仅可以影响企业的长远发展，而且还直接关系我国的整体经济进步。

第一，紧密结合国际标准和国内现状，科学的选择并购会计方法。在企业并购过程中，会计处理方法非常重要，将直接关系到企业并购的最终结果。在2014年会计准则的修订过程中，加强了会计信息的决策功能，并且提高了企业并购活动中的会计透明度。同时，通过财务报表的处理，可以弥补国际会计标准和国内会计处理之间的差额。因此，在企业进行并购过程中，要按照会计准则，科学合理选择会计方法，得到有效的会计结果。

第二，在企业并购活动中，选择会计方法的原则应该从实际情况出发。在2014年我国修订的会计准则中，将我国企业并购存在问题的原因分为两种类型，一种是在同一控制下的企业并购，另一种是非同一控制下的企业并购。只有以理论为基础，结合实际情况从，才能够制定科学合理的企业并购过程。从其中的内容指标来看，企业并购会计方法中的购买法和权益结合法这一方法，既可以选择，还可以在使用过程中不断完善。

通过以上的分析，企业在进行并购过程中，选择会计处理方法，不仅要以理论知识为基础，同时要紧密结合实际情况，以发展的眼光看待企业并购，并且从中选择科学合理的会计方法，严格执行会计并购的操作。

三、我国企业并购会计处理存在问题及对策建议

虽然我国目前无法用统一的方式并购过程中的所有问题，但在确保信息质量的前提下，综合采用多种方式能够使会计工作开展更加顺利。

一是加强搜集并购企业的信息。进行企业并购会计，即使获取准确的原始资料是前提，否则会影响会计人员进行使用和判断，例如，企业并购时的资本构成就是进行会计工作必不可少的内容。在进行企业并购时，并购对象具有哪些优势资源，都需要从会计提交的报告中获取。会计工作所要做的，就是利用各种财务方式计量和确认企业所拥有的资源，除了固定资产、无形资产外，还包括文化、技术、人力等企业实力与价值的体现。不管采用权益结合法或者购I法，企业并购会计都必须了解企业的价值和资源，才能充分了解并购企业的实力，挖掘其存在的潜力。此外，并购会计工作还必须明确企业具有的权益构成，这是由于权益信息也是其财务实力的体现，能够很好地帮助开展企业并购会计。最后，进行并购的企业，尤其是被并购者的现金使用信息，是该企业利润质量的反映，也是企业并购会计工作必须考虑和了解的内容。

二是注意防范操控会计信息的行为。虽然2014年出台的会计规则使操控利润的行为得到了有效限制，但并不能够从根据上杜绝。由于我国采用的是权益结合法和购买法并存的方式，这两种方式的会计准则与操作方式存在差异，因此操控利润的行为难以杜绝。企业并购不是处在同一控制，在购买法下则比较容易操控公允价值，甚至会出现会计人员进行公允价值操控的行为，也就是说，不合理运用公允价值，操控会计信息的行为就可能发生。企业并购不是处在同一控制下时，企业则可能为了提高利润而合并被并购企业的所有利润，甚至有些企业为了增加利润，将不再统一控制的企业变为统一控制。为了确保企业并购会计工作的有效开展，保障工作质量，就必须严格防范操控会计的行为。

三是与时俱进开展企业并购会计工作，运用新思路解决新问题。进入21世纪以来，国内经济保持快速发展，在进行企业并购会计工作时，要确保信息质量，就必须紧跟经济发展形势。各国家、区域、企业之间的交流不断深化，对于一个企业来说，会计信息已经成为了解并购企业的基本内容。要更全面地料及会计信息，就必须更新观念，尤其要密切留心国际企业并购会计工作的开展情况，紧跟国际步伐。对国内企业而言，企业并购的情况往往更加复杂，涉及范围广，会计工作的开展也必须遵循国际法则。具体说来，国内企业不仅要以《会计法》为前提，确保国内的会计准则、法规与国际接轨，从而使跨国企业之间的并购变得更加通畅之外，在实际操作过程中，也要借助新进的会计处理理论和信息化处理手段等现代化途径来武装自己，优化企业并购会计工作。

四、结语

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一、关于商誉概念及其归属类别演变的简要回顾与剖析

首先需要说明的是，本文并不是从纯理论研究的视野对商誉的概念及其归属作出研究，而是基于我国财政部门的相关会计制度或会计准则就我国以往会计标准中对商誉的相关规定作出梳理，并构成研究基础。

笔者注意到，在2001年实施的《企业会计制度》中，无形资产的概念描述中没有出现商誉二字，只是在涉及无形资产分类的描述中言及“不可辨认无形资产是指商誉”“企业自创的商誉，以及未满足无形资产确认的其他项目，不能作为无形资产”[ 1 ]。需要进一步指出的是，在2001年及其以前年度商誉均被归属于无形资产类别，但在这一阶段的会计标准中并未触及商誉的确认与计量，而是仅仅对商誉的资产类别属性作出了原则性规定。

在2001年实施的《企业会计制度》及《企业会计准则――投资》中曾明确了“股权投资差额”的概念，并进一步将“股权投资差额”划分为“借方差”和“贷方差”，且要求在投资有效期内对“借方差”和“贷方差”进行摊销，摊销结果被分别记入“投资收益”的借方和贷方。由于“贷方差”的摊销具有调增当期盈利水平的“功效”，有些上市公司就通过“操控”股权投资初始计量环节的“贷方差”来获取一劳永逸的“疗效”。为了遏制部分上市公司通过“贷方差”的摊销来操纵利润，我国也曾一度只准许确认“借方差”，不准许确认“贷方差”，并由“资本公积”来取代“贷方差”。笔者注意到，基于《企业会计准则――投资》对“股权投资差额”的原则性规定，实务中曾分别以“借方差”或“贷方差”来加以描述，尽管《企业会计准则――投资》中没有出现商誉二字，但实务中人们似乎习惯于将“借方差”和“贷方差”分别称为“正商誉”和“负商誉”。

在2007年开始实施的企业会计准则体系框架下，只有发生了非同一控制下的企业合并行为时才有可能确认商誉。通过研判《企业会计准则第20号――企业合并》，不难发现，商誉的确认和计量又被进一步区分为个别报表与合并报表两个层面。所谓个别报表层面的商誉，是针对吸收合并和新设合并两种情形而言的。由于在吸收合并和新设合并方式下，被购买方的法人资格被废除了，在会计核算中要求将被合并方的可辨认资产和负债按照公允价值口径纳入到购买方的账户中来加以确认与计量，当购买方所支付对价的公允价值大于并入的净资产公允价值时，在购买方日常账务处理及其个别报表层面就必须确认、计量并披露商誉。所谓合并报表层面的商誉，是针对控股合并情形而言的。由于在非同一控制的控股合并方式下，长期股权投资是按照购买方所支付对价的公允价值来进行初始计量的，即便购买方所支付对价的公允价值大于其应享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额数，仍无需调整长期股权投资的初始计量金额，而是在编制合并报表的抵销分录环节，将母公司个别报表中长期股权投资项目的金额大于其应享有的该非同一控制子公司所有者权益份额数的差额确认为商誉。由此可见，在非同一控制的控股合并方式下，商誉只有在通过合并报表编制的抵销分录环节才会出现，并最终列示在合并资产负债表中。需要进一步指出的是，《企业会计准则第6号――无形资产》将无形资产的定义描述为“无形资产，是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”，无形资产的定义中不再涉及“不可辨认”，尽管在《企业会计准则第6号――无形资产》第十一条中出现了“企业自创商誉”的提法，但还是明确指出“不应确认为无形资产”[ 2 ]。

承上所述，不难得出如下基本结论：在我国的会计标准中，商誉在其资产类别归属上几经变化。简言之：2001年及其以前年度，商誉归属于无形资产范畴；2001年的《企业会计制度》和《企业会计准则――投资》中尽管没有言及股权投资差额和商誉之间的任何关联性，但实务界似乎将两者之间等同了起来；在2007年开始实施的企业会计准则体系框架下，商誉只有在发生非同一控制下的企业合并时才有可能存在，商誉源自于非同一控制下的企业合并。

二、关于对被购买方无形资产的确认给商誉确认带来联动影响的剖析

上已述及，在企业会计准则体系下，只有发生非同一控制下的企业合并才有可能形成并确认商誉。就购买方而言，无论是其个别报表层面（指的是发生吸收或新设合并时）还是合并报表层面（指的是发生控股合并时），商誉均源于购买方所支付的合并对价大于所获取的被购买方净资产的公允价值。企业合并中购买方所获取的资产既包括被购买方原账面已确认的无形资产，也包括被购买方原账面没有确认的无形资产（即站在被购买方角度其被合并前不符合无形资产确认条件，但站在购买方合并后的角度符合了无形资产的确认条件），例如被购买方内部研发形成的非专利技术、内部产生的品牌等。如果在发生非同一控制下的企业合并时，没有足额确认被购买方的无形资产，自然就低估了购买方合并过程中所获取净资产的公允价值的数额，进而高估商誉的入账数额，从而影响购买日后购买方的经营业绩。

证监会的《2013年上市公司年报会计监管报告》中指出：“部分上市公司在非同一控制下企业合并中确认了大额商誉，商誉占合并对价的比例高达80%甚至90%以上，而大额商誉形成的主要原因之一是上市公司未充分识别和确认被购买方拥有的无形资产。此类未充分识别和确认无形资产的情况在轻资产行业的合并中较为常见。”

虽然无形资产和商誉均属于资产类要素的范畴，但二者之间在后续计量上存在很大的差异。简言之，对于使用寿命有限的无形资产需要按期摊销，但商誉不需要摊销。虽然，企业合并形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，但从技术层面而言商誉减值的计提过程要远比无形资产复杂得多，这也给上市公司操控利润带来了“机会和可能”。

从实务中来观察，“未计提商誉减值准备”在证监会对外公开的《上市公司年报监管报告》中作为存在的问题被每每提及，例如《2013年上市公司年报会计监管报告》中就明确指出：“年报分析中发现，部分公司在非同一控制下企业合并中确认了较大金额的商誉。但相当部分公司未对商誉计提减值，也未披露是否经过减值测试。”《2014年上市公司年报会计监管报告》中也指出：“年报分析发现，有些上市公司对商誉减值信息仅笼统披露经测试后未发生商誉减值，没有披露减值测试的过程、参数等信息，甚至某些上市公司财务报表中显示商誉已经发生重大减值，但在财务报表附注中没有披露任何商誉减值测试及计提减值准备的信息。”

笔者认为，自2007年以来，在商誉减值测试、减值准备计提以及相关信息披露环节所存在的问题之所以屡禁不止，商誉相关会计处理技术层面的复杂性是重要成因之一，技术层面的复杂性也助推了上市公司通过规避被购买方无形资产的确认来操控利润的行为。

三、关于或有合并对价后续变动与商誉后续计量之间关联影响的剖析

近年来，上市公司在并购交易中的对赌安排越来越多，对赌协议的业绩补偿条款也日益多样化，最终要么由购买方通过支付额外现金或发行额外证券等方式追加合并对价，要么由出售方通过返回股权或现金等方式进行补偿[ 2 ]。

通过梳理会计准则的相关规定，不难得出如下基本判断：第一，如果购买日估计的未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量，购买方应当将或有对价按照其在购买日的公允价值计入合并成本，这是稳健原则的要求使然；第二，由于将或有对价计入合并对价，该或有对价自然有可能影响到商誉的初始计量金额；第三，或有对价通常应采用公允价值进行后续计量，且其变动应计入相应会计期间的损益或其他综合收益。

对于上述梳理出的相关规定，实务中应该澄清和处理好如下具体问题：

第一，或有对价的调整是否对商誉的初始计量金额产生连带影响？

或有对价的调整是基于购买日后的实际情况作出的，而商誉的初始计量是基于购买日的实际情况而确定和形成的，两者基于的时间存在明显差异，企业不应对已经确认的商誉金额作出调整。证监会的《2012年上市公司执行会计准则监管报告》中指出：“实务中，部分上市公司将此类或有对价的变动相应调整了商誉，其会计处理并不符合准则的规定。”笔者认为，虽然或有对价的后续变动从经济效果上存在影响已经确认商誉的可能性，或有对价和商誉均涉及后续计量问题，但两者应按各自的技术规范分别进行处理。如果将或有对价的后续变动结果直接调整商誉的初始计量金额，技术层面上仅局限于在资产负债表内部来寻求借贷方的平衡，自然会影响到相关损益数据的真实性，甚至存在操纵利润的空间或可能性。

第二，如何对或有对价进行后续计量？

非同一控制下企业合并形成的或有对价，通常应采用公允价值进行后续计量，尽管其公允价值计量可能缺乏可验证性的参考依据，使计量结果呈现一定的主观性和随意性，但简单地将合同约定需返还或需要再额外支付的金额认定为公允价值的做法，其实质上等于没有按照公允价值对或有对价进行后续计量，这既不符合公允价值的定义，也不符合公允价值的后续计量规则。

第三，如何对被购买方实际业绩的大幅下滑进行会计处理？

在标的企业的实际业绩与承诺业绩相比存在较大落差的情况下，依据协议出售方通常应向购买方返还部分之前所收取的对价，对或有对价的后续计量结果通常会形成收益。但此类现象的发生也意味着企业合并形成的相关资产创造现金流量的能力可能已经远低于原来的预期，进而也就意味着该等资产已经存在减值迹象，企业应对相关资产甚至商誉计提减值准备，否则就会出现高估资产和利润的现象。笔者认为，标的企业实际业绩的大幅下滑相当于一枚硬币的双面，一方面表明对或有对价的变动带来了有利影响，另一方面对合并而成的资产也造成了不利影响，不能顾此失彼，更不能王婆卖瓜或掩耳盗铃。

四、?P于商誉与递延所得税负债确认之间逻辑循环关系的剖析

在税法规定的免税合并情况下，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度商誉的计税基础为零，商誉账面价值和计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异。那么对于此情况下所形成的应纳税暂时性差异，是否应该确认递延所得税负债呢？

依据《企业会计准则第18号――所得税》的相关规定，答案当然是否定的。理由在于：第一，如果确认了该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着企业合并中所获取的可辨认净资产的公允价值在下降，这样就会反过来增加商誉的账面价值，而商誉账面价值的增加又会形成新的应纳税暂时性差异，进而使递延所得税负债和商誉之间的确认出现无休止的循环；第二，如果确认了该部分递延所得税负债，相应增加的商誉也应立即计提减值准备，因为与原确认商誉时所依据的被购买方可辨认净资产的公允价值相比较，确认该部分递延所得税负债和商誉增加值后被购买方的可辨认净资产公允价值发生了下降，这样会使此轮商誉增加值的确认变得毫无意义；第三，企业合并成本超过合并中取得的被购买方可辨认净资产的数额被确认为商誉，如果确认了该情形下是递延所得税负债，则会进一步增加商誉的账面价值，对于购买日这一固定时点的商誉确认同样出现了无休止的循环[ 3 ]。

证监会的《2015年上市公司年报会计监管报告》披露：“个别上市公司在处置非同一控制下企业合并取得的子公司时，将合并该子公司时产生的商誉归属的资产组均留在了母公司，因此相应的商誉也保留在母公司个别和集团合并财务报表中。但该公司对保留的商誉确认了递延所得税负债，却未披露确认递延所得税负债的依据。”该报告还进一步明确指出：“该公司的相关交易中，在处置子公司股权前后，上述商誉的性质并未发生改变，根据企业会计准则及其相关规定，对于合并商誉的后续处理，无论在母公司个别报表还是集团合并报表上均不应确认相关的递延所得税负债。”

笔者对证监会披露的上述信息作如下点评：对于非同一控制下的控股合并而言，由于合并原子公司时所形成的商誉包含在母公司“长期股权投资”账户内，在转让子公司股权时，该商誉的数额应伴随“长期股权投资”账户全部或按比例结转，并在此基础上计算投资收益。该公司将合并该子公司产生的商誉连同其归属的资产组均留在了母公司，且不说实务中将该行为真正落地在手续上会有何等的复杂和耗时，就该行为在会计处理上的效果却是显而易见的，即将商誉留在母公司自然冲减了长期股权投资的成本，在转让股权收取对价既定的情况下，会增加此项股权转让的投资收益。此外，严格来讲，购买日形成的商誉通常源于对被购买方整体的研判，转让该子公司股权时将购买日的商誉强行与子公司某一资产组关联起来的做法也是值得商榷的。非同一控制下控股合并的商誉是基于合并财务报表层面而言的，转让子公司股权时将原合并财务报表层面的商誉强行纳入母公司个别报表层面来处理的做法更值得商榷。

五、关于被购买方合并财务报表中原有商誉与购买日应确认商誉相互关系的剖析

在发生非同一控制下的企业合并之前，如果被收购方历史上曾发生过企业合并并确认了商誉，那么在发生非同一控制下企业合并的当期应该如何处理被购买方原来已确认的商誉呢？

从并购实务层面而言，在被购买方本身属于集团性企业的情况下，购买方并非仅仅依据其对被收购企业集团母公司的个别报表来对被购买方进行估值，而是依据对被购买企业集团的整体情况来估值的，即便购买方在对被购买方进行估值时考虑到了被购买方作为一个整体而存在的商誉并支付了合并对价，购买方也需要将其发生的非同一控制下企业合并而形成的商誉作为一个整体体现在其合并财务报表之中。

从与企业合并相关的会计准则技术层面而言，被购买方财务报表中的商誉属于不可辨认的资产，发生非同一控制下企业合并时，购买方不能将其作为一项单独资产予以确认，否则就改变了商誉不可辨认的属性。在发生非同一控制下的控股合并时，购买方应按照剔除被购买方合并资产负债表中商誉后的净资产数额，来计算并确认其合并报表层面的商誉。换言之，购买方在计算非同一控制下企业合并形成的商誉时，不应将被购买方原合并财务报表中的商誉作为单项资产从合并成本中扣除，而应将被购买方原合并财务报表中的商誉并入购买方发生非同一控制下企业合并而形成的商誉中一并处理。

证监会的《2013年上市公司年报会计监管报告》披露：“部分上市公司将被收购企业财务报表中的原有商誉确认为一项单独的商誉，独立于购买被收购企业形成的商誉进行单独的列报和计量。与该会计处理对应，这些单独确认的商誉被分摊至被收购企业历史上企业合并取得的子公司，在此基础上进行商誉减值测试。年报分析发现有上市公司在合并当期即对单独确认出来的被收购企业原有商誉全额计提了减值准备。”该报告进一步明确指出：“上述会计处理不符合准则关于商誉计算及减值的规定，并会干扰上市公司在减值测试时的正确判断，从而对合并当期以及未来期间的损益造成影响。”

笔者认同证监会的监管结论，为便于广大读者更好地理解上述会计处理的不当之处以及可能带来的影响，在此作出进一步剖析：站在购买方的角度，在对其自身合并财务报表的商誉进行减值测试时，首先需要将各购买日确认的商誉分别与该各被购买方关联起来，然后结合每一个被购买方个别报表或合并报表（指的是被购买方自身为集团性企业）的具体情况来测试并确认商誉的减值。上述将“单独确认的商誉被分摊至被收购企业历史上企业合并取得的子公司，在此基础上进行商誉减值测试”的做法，实质上是混淆了会计主体的边界。换言之，购买方自身商誉的减值测试和确认不能下移至被购买方层面进行。从博弈角度而言，上述不当做法在某种程度上有人为将商誉减值的测试无谓复杂化并存在借助信息不对称中的优势地位来规避被审计和被监管的嫌疑和可能。

六、关于企业合并中职工薪酬与商誉确认边界的剖析

近年来，上市公司纷纷并购由自然人创建并担任核心管理人员的优秀民营企业，出于企业平稳过渡尤其是持续发展的考量，被收购企业的创始人大多数继续在原企业任职。在收购协议的条款安排中，这些自然人股东通常承诺未来一段时期内继续在企业任职，并承诺如果提前离职则承担相应的赔偿责任。与此同时，双方约定未来服务期满并达到既定业绩条件时，上市公司支付给这些自然人股东约定的款项。

尽管从并购业务层面而言，上述具有对赌或共?A预期属性的合同安排并非难以理解，但在适用准则以及会计处理层面，却需要认真比对和斟酌。

通常情况下，上市公司应结合相关安排的性质、目的来确定所支付款项的会计处理。一般说来，收购方应考虑支付给这些个人的款项是针对其股东身份，还是针对其高级管理人员身份。如果属于前者，所支付的款项应视为企业合并中的或有对价，并作为合并成本来处理；如果属于后者，所支付的款项就属于上市公司为获取这些自然人未来期间提供的服务而支付的对价，因此就应该作为职工薪酬来处理。

从操作层面而言，如果所支付的款项以相关人员未来期间的任职为条件，那么相关款项就很有可能属于职工薪酬而不是合并成本。再具体一点来讲：如果所支付的款项适用于被收购企业原来的所有股东，而不是仅仅对在企业任职的原股东的特殊安排，那么这种款项支付就属于企业合并中的合并成本，按或有对价的相关规定进行会计处理；如果所支付的款项并不适用于不在企业任职的被收购企业的原有股东，而是对在企业任职的原股东的特殊安排，那么这种款项支付就属于职工薪酬，按职工薪酬准则的相关规定进行会计处理；如果所支付的款项适用于同等职级的其他高管，而不是对在企业任职的原股东的特殊安排，那么这种款项的支付就属于职工薪酬；如果所支付的款项不适用于在企业任同等职级的其他高管，而是对原企业股东的特殊安排，那么所支付的款项就属于合并成本。

证监会的《2013年上市公司年报会计监管报告》披露：“部分上市公司未能合理区分企业合并成本及合并日后的职工薪酬，将应在未来期间确认为成本费用的职工薪酬性质的款项作为合并成本进行会计处理，从而在高估合并商誉的同时，低估了合并当期及未来期间的成本费用。”

笔者认为，只要对在企业继续任职的原股东所作出的各项支付安排进行横向比对，就不难确定适用准则的归属。简言之，如果不是有别于不在企业继续任职的原股东的特殊安排，所支付的款项就属于企业合并成本；如果不是有别于在企业任同等职级的其他高管人员的特殊安排，所支付的款项就属于职工薪酬。

七、关于境外并购形成商誉的会计处理剖析

近年来，伴随国家“一带一路”战略的实施，境外并购现象逐渐增多，如果子公司所采用的记账本位币不同于购买方的记账本位币，从技术层面而言，自然就会涉及境外并购所形成商誉的外币折算问题。境外并购所形成的商誉应作为境外经营的资产进行会计处理，即以境外经营的记账本位币计价，并在资产负债表日按照当期汇率进行折算。如果对购买境外经营形成商誉的初始确认金额不再考虑其外币折算问题，就会影响到合并财务报表中商誉项目的余额及外币折算差额项目的余额，进而影响到基于合并财务报表的资产负债率和净资产收益率等财务指标数值的可靠性。

八、关于共同经营追溯调整中商誉内涵的剖析

共同经营是2014年的《企业会计准则第40号――合营安排》（以下简称40号准则）首度界定的会计概念，40号准则对共同经营的判定标准及确认与计量原则作出了具体的规定，并要求在首次执行日对共同经营进行追溯调整。但仔细研读40号准则第二十二条的具体内容，笔者发现其中所描述的商誉一词易引发歧义[ 4 ]，在此一并加以具体剖析。

（一）40号准则对共同经营追溯调整的具体要求

40号准则第二十二条规定：首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对其合营安排进行重新评估，确定其分类。

40号准则第二十二条（以下简称第22条规定）规定：合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益；同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照《企业会计准则第18号――所得税》的规定进行会计处理。

确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额之间存在差额的，应当按照下列规定处理：

一是如果前者大于后者的，其差额应当首先调减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益；二是如果前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。

（二）对第22条规定中商誉内涵的具体透析

承上所述，在我国2007年开始实施的企业会计准则体系框架下，商誉只能在发生非同一控制下的企业合并时才会形成，而在控股合并方式下被购买方显然属于购买方的子公司。第22条规定是针对合营企业重新分类为共同经营而作出的衔接规范，绝不可能也不应出现将子公司重新分类为共同经营的情形。由此不难判定，第22条规定中所谓的“与该投资相关的商誉”中的投资并非意指长期股权投资，其中的商誉也并非我国企业会计准则体系框架下的商誉。有鉴于此，对第22条规定中的商誉一词有必要也必须作出“其他考量”。

《企业会计准则第40号――合营安排》应用指南的【例38】（以下简称例38）对共同经营的追溯调整进行了详细说明。从例38的描述中不难判断：首次执行日A公司对甲公司的长期股权投资的相关明细科目的余额分别为：成本1 000万元（其中300万元为原投资行为发生时所形成的商誉）、损益调整180万元、长期股权投资减值准备100万元。A公司追溯调整时所确认的商誉可视同为原购买甲公司50%净资产时所形成的商誉。由于终止确认的长期股权投资账面价值（720万元）小于追溯确认的资产和负债净额（820万元），其实质上意味着原投资行为所形成的300万元的商誉中有100万元已经发生了减值，首次执行日所追溯确认的商誉最终为200万元。

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中图分类号：F232；F275 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2015）16-0176-01

一、会计电算化概述

会计电算化是以电子计算机为基础的当代电子技术和信息技术应用到会计实物中的简称。会计电算化是运用电子技术的手段对企业的财务收支，会计要素的增减变动进行核算，对企业的预算、资金流、物流成本等进行管理的操作系统。该系统包括电脑、软件、存贮介质和操作人员。其次会计电算化是会计信息系统，是整个企业信息系统的核心组成部分，是中枢神经，企业信息是企业决算、管理、生产经营的依据和结果反映。

二、会计电算化中存在的问题

2.1 对会计电算化的重要性认识不足。

大部分企业认为电算化的应用是代替手工核算，仅是从减轻会计人员负担、核算效率方面入手，根本没有认识到建立完整的会计核算系统对企业的重要性，使现有会计提供的信息不能及时、有效的为企业决策管理服务。会计电算化改变了会计内部控制与审计的方法与技术，促进了会计管理制度的改革，更要认识到会计电算化理论建设的重要性。

2.2 内部控制制度不严。

内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。内部控制中一个重要的控制措施是不相容职务分离控制。而目前我国企业会计电算化中由于电算化的使用，一些原本在手工中进行分离的职务实行电算化后由一人全部完成。比如：凭证的制单人和过账人为同一人，凭证无需任何审核即可过账；出纳负责银行日记账的编制，操作员密码的设置也是形同虚设，彼此都知道对方的密码，这样容易导致个别人员对原本无权限的功能模块进行非法操作。

2.3 会计电算化人才严重匮乏。

财务队伍中的部分人员知识老化，学习会计电算化知识积极性不高，短期培训很难取得明显效果。再加上会计电算化复合型人才数量有限，不能满足市场需要，直接影响了会计电算化工作的开展。

2.4 会计信息系统的安全性、保密性差。

财务上的数据往往是企业的商业秘密，在很大程度上关系着企业的生存与发展。不少企业对会计电算化工作的安全性，保密性重视不够，在实际工作中存在许多安全隐患。一些会计电算化的具体操作者未能按照一定程序操作，对计算机病毒的侵入防范意识不强，未能采取有效措施防止病毒和黑客的侵入，从而导致会计资料的丢失或错误的出现。

三、加强和完善企业会计电算化的对策

3.1 转变观念，提高认识。

会计电算化是会计工作发展的方向，是信息时代社会经济发展对会计工作提出的必然要求。因此，各级领导和财会人员应高度重视这一工作，充分认识到会计电算化在企业中的重要作用，把会计电算化工作提高到一个新水平。

3.2 做好会计电算化环境下的基础管理工作

会计电算化基础管理工作是会计电算化工作的前提保障。管理人员须具备现代化管理意识，做好会计电算化总体规划，重新调整会计及整个企业的机构设置、岗位分工，明确相关人员的工作内容和权限，规定具体操作流程，建立一系列现代企业管理制度。只有在最基础上杜绝小问题的出现，才能最大程度上保证会计电算化工作完成的水平和质量。

3.3 健全制度，科学管理

会计电算化必须有一套相应的规章制度来规范和管理。单位各级领导和会计人员要提高认识，把电算化管理制度的制定和落实作为搞好会计电算化工作的重点来抓，使电算化纳入科学化、规范化的轨道。主要包括：会计电算化系统的操作管理制度，软、硬件系统管理制度，会计电算化工作下的档案管理制度，以及会计电算化工作检查、验收、评比、奖惩等制度。通过科学有效的管理，来保证会计电算化工作健康有序地发展。

3.4 加强电算化安全管理，提高防范意识。

各企业需加大财务软件的维护力度。对于会计软件中数据的处理，应增加相应的提示功能，防止误操作对软件数据造成破坏。为了防止非法用户和黑客的侵入，可以通过设置防火墙、采用身份识别系统等技术防护措施，同时要坚持使用正版软件，不能使用盗版或来路不明的软件，对外来的软件要进行病毒扫描，才可以在计算机中操作。

3.5 培养电算化综合性人才。

企业需加快电算化综合性人才的培养。各企业应积极投入财力人力培养既懂财务又懂计算机的复合型人才，为本企业建立高效的会计信息系统创造条件。同时应加快教育教学的改革，在课程学习中应加入计算机专业课程的学习，让财务人员在学好专业知识的同时掌握一定量的计算机专业知识，便于以后在企业中能更好的实施电算化会计管理工作。

四、新形势下我国会计电算化发展的趋势

4.1 业务处理的规范化与成本核算软件的通用化

会计电算化工作中，不可避免的会出现各种各样的问题，主要是业务处理的不规范和使用的成本核算软件存在不兼容。会计主体间，采用的会计处理方法存在很大的差异性，就造成会计主体业务往来很大的不和谐。业务处理的规范化解决这些问题，规范化的业务处理章程，既方便广大财务工作人员学习掌握，也使会计电算化流程更加简便明了，易于发现会计处理中出现的问题；与此同时，这也是会计电算化建设的一大进步。我国现行成本核算方法，采用的是大多数国家通用的，源于西方国家传统会计的成本核算方法。中国会计电算化具有本土特点，完全照搬引用国际标准是行不通的我国企业实践中尚不具备应用ABC及RAC条件。成本核算软件通用化，节约企业人力、物力资源，降低企业经营的成本，为企业引进ERP系统营造良好的环境。

4.2 向管理会计电算化方向发展

会计电算化发展趋势必然是企业资源整合系统化，也就是管理会计电算化方向。将会计电算化和ERP系统进行优势整合，提升企业的应变能力，提升资料精准性和准确性，完善企业财务数据信息的及时性和全面性。

4.3 向知识处理智能型方向发展

随着当前电子计算机技术的迅速发展，人工智能应用在计算机领域取得丰硕的成果，必将给会计电算化处理带来一个新的革命，由此会计电算化也将步入知识处理智能化阶段。基于国际互联网技术和企业互联网技术，以财务管理为核心，业务管理与财务管理一体化，支持电子商务，能够实现各种远程操作和事中动态会计核算与在线财务管理的一种全新的财务管理模式。

4.4 会计电算化的未来-会计信息化

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从20世纪30年代起到40年代中期，随着第二次科学技术革命的开始，系统论、控制论、信息论（简称“三论”）的产生，现代管理成为一个集方法、手段、技术、理论为一体的整体，形成为管理科学。而包括“三论”在内的现代管理科学的形成和发展，对现代管理会计在理论上起着奠基和指导的作用，充实了成本会计的内容。特别是现代管理科学方法论工具的广泛引入和运用，赋予它现代化的管理方法，成为现代管理会计方法的新的生长点，大大丰富了管理会计的方法体系。在现代管理科学的直接推动下，最终从传统会计中催生了管理会计，并使其成为在现代条件下主要致力于加强企业内部生产经营与管理，尤其是对企业的未来进行科学预测与决策，对生产经营活动进行事中、事前规划的新的相对独立的理论与方法体系。

（二）

所谓现代管理方法，是指能够有效保证管理活动正常进行，促进管理职能和管理目标顺利实现的各种专门方法和技术，它是管理的主体作用于客体的桥梁。现代管理方法以定量分析、系统性和择优性为其基本特征。它所包括的一整套管理技术，在现代管理会计中应用较多的有预测技术、决策技术、控制技术、规划技术、协调技术等。

在管理会计中具体应用的预测技术主要有：有资金、成本、销售、利润预测中采用的经验推断法，如：特尔菲法、基本因素分析法、相互影响矩阵法；时间序列预测法中的趋势预测法、趋势平均法、指数平滑法、直线趋势法、二次曲线法、指数曲线法；因果预测法中的简单线性回归预测法、多元线性回归预测法、非线性回归预测法，以及投入产出分析预测法、经济计量法、马尔科夫预测法等。

具体应用的决策技术主要有：确定型问题的决策模型、非确定型问题的决策模型、风险型问题的决策模型和博弈型问题的决策模型等，如，在多种产品生产数量决策中应用的逐次测试法、矩阵法、单纯形法；在定价决策中应用的微分极值法、边际分析法、0.6指数定价法、保利基础定价法、临界成本定价法以及最优价格一数量组合决策方法等；在存货决策中对于享有数量折扣时、因素不确定时、成本资料不完备时等条件下应用的经济订货量法以及挂签制度法、ABC分析法等；在投资决策中应用的净现值法、现值指数法、内含报酬率法、等年值比较法、投资回收期法和投资报酬率法等。

规划技术中应用较多的有线性规划、目标规划和动态规划等，如在存货规划确定经济订货量的逐次测试表法、图示法和数学模型求解法等。

具体应用的控制技术主要有：成本控制技术，如，在产品成本控制中采用价值分析方法控制产品设计成本（这是产品成本控制中最重要的一环），采用差异分析法等控制产品制造成本，采用标准成本制度控制产品成本（直接人工、直接材料、制造费用以及成本差异），采用定量订货控制法、双堆控制法、ABC分类控制法和定期订货控制法等控制存货成本；利润控制技术，如，采用本量利分析法控制利润，在确定情况下的本量利分析、在不确定情况下的本量利分析、非线性情况下的本量利分析以及本量利关系中的敏感性分析；预算控制技术，如，在生产经营全面预算控制中采用的弹性预算控制、概率预算控制、零基预算控制和滚动预算控制以及把总预算中确定的指标按照企业内部生产经营上划分的各个责任中心进行分解的责任预算控制等。

现代管理方法尤其是精密的数量学科方法的广泛引入和应用，在较大程度上改变了一些不具现实性的假设（长期以来，人们对管理会计的研究批判性强、务实性差、理论研究与实际问题相脱离等问题颇有非议，甚至说管理会计过时了）。如，假设处理和获取信息不需付出代价，交易成本为零；信息是充分和准确的，不存在不确定性；管理者（人）的利益与企业整体利益（或委托人利益）是一致的：企业产销平衡；固定成本保持不变；变动成本与产量呈完全线性关系；销售收入与销售量呈完全线性关系；销售中各种产品的品种结构固定不变以及所使用的会计数据是真实可靠的；强调统计显著性而忽略实际政策意义等。而且突破了管理会计研究方法的局限性，使管理会计的研究更符合实际情况，并在实践中取得了显著效果。

比如，用非线性方程来描述成本、收入与产销量之间的依存关系，这意味着当销售收入、成本均表现为曲线时，可以也需要根据原始数据进行加工，分别确定其各自反映的有关因素之间依存关系的函数表达式，然后建立利润函数式，并据以进行本量利分析。又如，当产品的销售价格、变动成本和固定成本都受到多种因素的影响时，对于它们的预期的变动，往往难以在事前掌握得十分准确，而只能做大略的估计，在这种情况下，利润将相应的增加或降低到多少，就有多种可能。这时若仅通过原来一项简单计算或单因素分析已不可能得到一个定值。当通过引入和动用现代管理方法中的概率分析方法，就可以估计和分析它们将在什么样的范围内变动，有关数值在这个范围内出现的可能概率是多少，然后加以综合考虑，最终就可以确定一个最可能达到的数值。“三论”不仅为现代管理会计的研究和进一步发展提供了坚实的理论基础，而且还直接成为管理会计中的实用方法和技术。

20世纪六七十年展起来的耗散结构理论、协同学理论、突变论（简称“新三论”）、超循环理论等又使管理会计有了新的飞跃。目前，直接起源于“新老三论”的现代管理方法，已成为管理会计中最富有生命力和创新精神的方法系列，它们有系统方法、系统模拟方法、信息方法、反馈控制方法、协同学方法、系统动力学方法、黑箱方法等。

比如，系统方法中的运筹学方法，就是在给定的目标及其约束条件下，通过建立数学模型进行运算和求解，对系统进行全面规划，统筹兼顾，从备选方案中选择出较优的方案，为决策提供科学的定量依据。它包括规划论、博弈论、决策论、库存论、质量控制、网络计划法等。而系统分析方法是根据目标需要，从系统整体性的观点出发，把系统分析对象作为一个系统等待，运用系统的思想、方法、程序、组织及各种技巧，对系统对象进行定量和定性分析、评价，使其在整体上达到最优目标的科学方法。它的主要特点在于它的整体性。

美国哈佛大学会计学教授Robort.S.Kaplan博士认为，运筹学方法和系统分析方法最终渗透到管理会计领域，是在60年代后期到整个70年代。运筹学方法和系统分析方法运用于现代管理会计中的具体方法及其解决的具体问题很多，涉及生产、营销、管理等领域。诸如：

——生产和销售限制因素条件下进行最佳产品经营组合决策时采用的线性规划法，包括图解法、逐次测试法和单纯形法等。

——针对企业生产中稀缺资源的利用情况，采用了影子价格，通过线性规划来确定内部转移价格。

——在企业存货控制过程中，利用库存控制方法研究经济订货量模型及其扩展模型与采用的ABC分析法。

——利用代数分配法等数学方法进行服务部门的费用分配。

——利用博弈论的方法，建立管理会计中有关部门人契约的通用模型、分类模型和基本模型，这其中涉及到包括责任会计、资本预算制度、参与预算、成本分配与差异调查、转移价格、监控系统、收入操纵、考核指标设置、信息系统选择权的分配、以业绩计量为基础的报酬制度等内容的方法应用。

——利用网络计划法（计划协调技术）对构成计划目标的所有任务，按其相互联系与时间关系组成统一的网络形式，对网络的各项工作进行分析、预测、调整。

——在资本投资经营决策过程中，利用决策论方法根据系统状态的客观信息提出各种可能选入的策略方案，并就这些策略方案对系统状态所产生的后果进行综合分析，以便按某种评价标准选取最满意的策略方案。如在不确定型经营决策中采用的决策表法，包括小中取大法、大中取小法、大中取大法、折衷决策法。

——在估量资本投资方案经济评价中的风险程度与风险报酬时，采用的数量统计方法，如决策树法、期望损益分析法等，包括净现金流量期望值、标准差、变化系数，包含风险因素的折现率等的计算方法，在不同投资方案之间进行资本总量的合理分配时，采用的0或1技术法、线性规划法等。

——在资本投资方案（经济评价）的对比与优选中，采用的差量分析法、费用现值对比法、年费用比较法、差额静态投资回收期法、净现值法、净现值率法、内部收益率法、现值指数法等。

——在具有不同寿命期的固定资产更新分析中采用的经济寿命周期法，在固定资产租赁或购买决策中采用的现金流量分析法等。

——在投资决策方案的评价过程中对主要经济评价指标的敏感分析方法和概率分析方法等。

——在短期经营决策中采用的差量分析法、贡献毛益分析法、本量利分析法、最优生产批量法、成本、计划评审法、线性规划法、非线性规划法等。

再比如，信息方法中的信息熵的原理与方法引入管理会计后，也成为其一大特点。从某种意义上说，管理会计就是“会计”与“管理”的有机统一体。尽管它与财务会计一样也要对企业的生产经营活动进行必要的计量、确认和核算，但它主要是紧紧围绕着“管理”即“规划”和“控制”展开的，而这展开的全过程都处处体现了信息熵的原理和方法。即管理会计的解析过去、控制现在和筹划未来的整个过程是一个不断减少熵的过程。展开来说：

——解析负熵。解析的负熵作用是通过对以会计信息为主的各种信息的加工处理，提升信息的决策有用性表现出来的。因此，管理会计的解析过去，主要是对财务会计所提供的资料做进一步的加工、改制和延伸，使之更适合于经营管理的需要。这种目的明确的信息加工处理，可以大大提高信息的相关性、精确性和有效性，有利于决策质量的提高，这显然是一种负熵作用。

——控制负熵。控制行为可以说是直接的负熵。由于企业经济活动的运行和变化都存在多种可能性，为了实现预定的经营目标，就必须采用多种手段对经济活动进行控制，使之成为严格按照预定的轨道卓有成效运行和变化的行为。管理会计就是通过落实责任，考核实绩和分析计划执行过程中的问题和偏差，对企业生产经营的实际进程进行严密的监控，这种监控行为意味着熵值的减少。

——筹划负熵。计划（预算）是筹划的主要形式之一，计划是管理有序化的过程。管理会计主要职能之一就是通过确定目标，编拟计划和制订计划的手段与措施，对企业未来的生产经营活动进行全面的筹划，这种筹划行为可以大大提高人、财、物和信息资源之间的协调度，并大大降低经济活动和管理中的盲目性与不确定性因素，因而筹划具有明显的负熵作用。

现代管理方法应用到管理会计中的具体方法很多，而且还处于发展之中。仅凭本文，笔者无意也不可能穷尽所有的具体方法，只是想以例举的方式说明现代管理会计广泛地吸收和采用了现代管理方法。从整体上来说，虽然上述方法的引用并没有从实质内容上扩大管理会计的研究领域，但却使管理会计对原有内容的认识更广泛、更深入、更严密、更科学了。使之从简单的、线性的、确定性的、对称性的研究拓展到了多元的、非线性的、不确定性、非对称性等的研究；使之转向企业目标、资源约束条件的多维认识。如，企业的目标由单一的利润最大化转向多目标体系，企业资源约束条件由单一转向多元化，企业决策的影响因素也由单一向多因素综合影响等方面发展：企业信息由完全、充分、对称性、确定性转向非充分、不完全、非对称和不确定性，企业委托人与人利益由一致转为并不一定一致，等等。总而言之，现代管理方法的广泛引入和应用，使得现代管理会计方法体系中渗透着管理科学化、高效化、系统化、定量化、自动化和人本化等现代化思想，从而大大推动了现代管理会计从描述性科学向精密性科学的转变。

（三）

在现代管理理论大规模武装管理会计，使之出现前所未有的繁荣景象和五彩缤纷的丰富内容的同时，不少学者回过头来从另一角度作了思考。他们感到在这一变化的进程中管理会计似乎迷失了什么，管理会计应该是什么样，如何对其进行定义，其特质应该有哪些，其基本内容应该包括哪些，其对象是什么，等等，对这样一些基本问题，广大会计学者仿佛在“摸着石头过河”。

从几十年来的实际情况看，广大会计学者在广泛的领域内自觉的借鉴和创新，使管理会计，乃至整个会计科学的发展由继承、衍接传统为主转向以借鉴、突破为主，使得当代管理会计科学乃至整个会计科学能与其他许多科学一样，出现分化与重组并立的现象，一方面，会计科学原有的许多内容分裂、衍化，另一方面，会计科学内容及其他学科的内容重组。这一并未完成的过程，尽管现代管理会计新的完整体系尚未最终建立，尽管其内容中多多少少还有人工斧砍的粗糙痕迹，以及也偶有出现学科内部之间发生内容重叠、观念冲突的现象，但这也从另一方面充分说明它是广大会计学者关注时代、关注会计科学而虔诚投入的结果，是管理会计与时代变革同步的突出体现。笔者认为，一方面，管理会计不仅不绝缘于其他学科领域，而恰恰相反，管理会计与其他学科是相融相通、互补互进、相得益彰的；另一方面，在整个现代管理会计发展的过程中，对吸收和应用其他学科的理论和方法，应采取一种开放发展的积极态度。半个世纪以来，管理会计也就是在这样一种精神指导下逐步发展、成熟起来的。笔者相信，伴随着当代科学技术的突飞猛进和企业生产组织的重大变革，以及现代管理科学的蓬勃发展，现代管理会计也将面临新的重要突破。

「参考文献

余绪缨主编：《管理会计》，沈阳，辽宁人民出版社，1996年版。

李天民编著：《现代管理会计学》，上海，立信会计出版社，1998年版。

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Abstract:Underthesocialistmarketeconomytide''''simpetus,thenationalmedicalservicesystem,thesystemofmedicalcareinsurancereformisdevelopingthoroughly,howdoesthehospitaladaptthemarketeconomydevelopment,theenhancementsurvivalandthecompetitivespirit,meetsmedicalneedwhichthegeneralpopulationsgrowunceasingly,issuspendsinfrontofthehospitalsuperintendent''''simportanttopic,buttriesouthospitalmanagementaccountanttobeabletoplaythevitalroleinthisaspect.

keyword:Hospitalmanagement;Managementaccounting;Conception

一、试行医院管理会计

在我国70年代末，国内企业开始了对管理会计的理论探讨，之后企业中有较高素质的经营者开始了管理会计运用的新尝试。随着国内经济体制、法律法规的不断完善，企业大力试行管理会计有了新的外部条件。目前，在医院管理中，管理会计应用极少，综观医院面临的竞争环境，推行医院管理会计，及时给经营管理者提供各种会计信息，定能促进医院的各项重大决策更趋合理化和科学化。

二、医院管理会计的工作范围和方法

医院管理会计的工作范围主要包括以下两部分：

1.预测与决策预测与决策主要是为单位管理者预测前景、经营决策和规划未来等经济活动服务，其主要任务是确保医院的各项资源(含人、财、物)得到最经济、最合理、最有效的配制和应用，以获取最大的经济效益。例如医院大批量使用的制(合)剂产品来源问题，是自行配制还是购买成品，哪种方式最经济实惠，运用管理会计中的相关方法通过分析可获取节约成本、获利最多的优化方案。另外，药品的库存数量应为多少时既能保证医院运转的正常需要，又能最大限度地降低库存药品占用资金数额等方面的问题，都能通过管理会计的相关方法分析得出。

2.规划和控制规划与控制主要是为医院管理者反映和分析过去以及规划控制现在的经济活动服务的。主要目的是有效控制医院日常经济活动，明确各职能科室的经济责任，并对各科室的经营业绩进行正确评价、考核及奖惩，及时正确地调整和完善科室和医院的未来发展规划。例如医院基本建设项目投入是总体规划，分期实施还是重复建设，连年征战，运用业绩评价会计，对医院多年基本建设过程和财务收益、银行借贷进行综合评价，可以给经营决策者提供极具科学而有力的依据。又如医院临时工聘用数量的多少，医护人员合理的配比，行政后勤管理部门的设置均可通过评价进行分析，进行合理的有效控制。

医院管理会计中常用的方法是财务分析法以及本量利分析固定资产投资决策方法等。它是通过对财务信息的深加工和再利用，实现对经济过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等职能的一个综合体。

三、试行医院管理会计的主要影响因素

1.管理会计的应用在很大程度上取决于单位领导的重视程度由于财务会计工作具有及时性、连续性、系统性的特点，因而其采用的程序与方法具有在实践中应用的客观必然性，即如果没有财务会计工作，单位就无法掌握其全部经济活动的财务状况和经营成果。因此，不管单位领导重视与否，财务会计都是各行业必须要进行的一项日常性工作。管理会计根据单位内部经营管理的特定需要，采用灵活多样的方法与程序向单位内部各级管理人员提供有选择的、部分的和不定期的管理信息，以便单位管理部门能够根据这些管理信息对有关经济活动进行规划、决策、控制与业绩评价。但是与财务会计不同的是，管理会计并不具有法律上的强制性，一个单位是否在日常工作中应用管理会计，在很大程度上取决于单位领导和各级管理人员对管理会计的了解与重视程度，如果企业领导缺乏对应用管理会计重要性的认识或对管理会计的基本概念与方法知之甚少而不应用管理会计，而是凭过去的经验或主观判断对单位的经济活动进行规划、决策、控制与业绩评价，可能并不影响其经营活动的正常进行。尽管由此可能会导致单位经营管理水平和经济效益的下降，但这种不利影响需要通过应用管理会计之后产生的效果对比才能体现出来。因而，单位在实践中是否能够主动地应用管理会计，则取决于单位领导和各级管理人员的观念更新，即是否能够将管理会计视为一项有助于加强单位内部经营管理和提高单位经济效益的经常性工作。只有得到单位领导和各级管理人员的重视，并且单位拥有掌握管理会计基本知识的专业人才，才能够使管理会计得到有效的推广和普及应用。2.培养一批高素质的管理会计专业人员会计人员对管理会计运用的影响，主要是通过会计人员素质高低来体现的。素质系指会计人员知识层次、知识结构、价值观和职业水准。它不仅要求会计人员掌握现代科学管理、数学、预测学和经济学方面的知识而且还应了解心理学、行为学等社会科学知识。同时建立会计人员继续教育制度，加强会计人员培训，提高会计人员应用微机的能力，尽快培养一批高素质的管理会计专业人员，是推行医院管理会计的重要条件之一。

3.力争实现单位内部的管理会计工作制度化为确保管理会计工作的规范化，必须在单位内部建立起与财务会计部门平行的管理会计部门，由专业人员负责管理会计工作，并建立健全相应的规章制度，以便考核评价单位管理会计师的工作业绩。

四、医院管理会计推行设想

1.增强医院主要领导的管理意识能否成功推行管理会计，医院主要领导的管理会计知识和素质培养显得十分重要，没有他们的支持和参与，推行是一句空话。通过参加管理会计培训班或自学有关基本知识和相关知识，使主要领导增强管理会计意识，不断完善自己对会计工作和会计人员的认识，可为顺利推行医院管理会计打下最重要的基础条件。

2.培养医院管理会计人员从现有财务人员中培训专业管理会计人员，通过培训，系统地掌握基本理论和专业知识。

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然而，从中国社会科学院2011年11月8日公布的《中国企业社会责任研究报告（2011）》（简称蓝皮书）来看，无论是国有企业、民营企业还是外资企业在社会责任方面的表现都存在较多的问题，在满分为100分的评价指标之下，其平均得分仅为19.7分，严重的缺乏社会责任的企业超过七成，在社会责任的行使方面有超过半数的国有企业处于旁观状态，有将近30家企业在社会责任得分方面为0。这说明，中国企业的社会责任整体水平还处于起步的阶段，由此也可见中国企业社会责任问题的严峻程度。

在企业的社会责任问题方面，有不少问题涉及到企业的会计操作，包括其相关信息的披露，这些问题对企业的利益相关者造成的影响是最为直接，同时影响力也是最大的。本文的研究正是基于上述背景之下，以利益相关者理论为视角，对企业的社会责任相关会计问题进行研究。

二、我国企业社会责任信息披露中存在的主要问题

（一）企业社会责任信息披露真实性情况较差

当前，我国企业在披露社会责任信息的时候，更多的是为了确保自身的利益，而不是为了尽到社会责任。在企业经营者、投资者、债权人、政府监管机构、中介机构等各方利益相关者的博弈之中，企业选择披露真实性较差的社会责任信息往往能够获取更高的效益，而其他的利益相关者则缺乏制衡的能力。向凯，陈胜蓝（2008）以企业的社会责任信息披露真实性为调查内容，在2005年8月至2006年1月对分布在我国25个省、自治区、直辖市的机构投资者、个人投资者、债权人、上市公司、中介机构和政府部门等利益相关者进行的问卷调查，对收到的调查表进行整理之后得到相关数据如表3—2所示。

从上表可知，会计信息披露不真实的约占70%。根据调查没有一个机构投资者认为企业的社会责任信息披露是可靠的，同时，上市公司以及中介机构则大部分认为信息并不真实可靠，这是因为上市公司作为我国企业社会责任信息主要的供给者，中介机构作为相关的社会责任信息的公众权威鉴证机构，应是最了解我国企业社会责任信息披露的真实情况，分析和认知也比较全面。作为局中人对企业社会责任信息披露的真实性尚且如此，企业社会责任信息的真实性确实不足以令利益相关者认可和信服。

（二）信息披露的质量不高

近年来，虽然我国不少企业已经开始中国式社会责任信息披露，同时也在按照自身的实际情况来相关社会责任方面的信息。但是，由于当前我国政府对于企业社会责任信息标准和规范尚没有明确标准，引导还不到位，同时整个社会对于企业的社会责任信息的氛围还有待提升。因此，就出现了企业虽然披露了社会责任信息，但是利益相关者却无法从这些本报告之中找到自身实际需要的信息或者真正感兴趣的信息。换而言之，就是企业的社会责任信息披露质量不高。

（三）只见正面消息，报喜不报忧

我国企业一贯喜欢报喜不报忧，这一点在其社会责任信息披露方面也表现的淋漓尽致。具体而言主要体现在如下两个方面：

第一，一些企业对其社会责任信息进行选择性的披露，有亮点的部分浓墨重彩的进行渲染，将其当做披露重点，而存在不足或者完全没有采取有效措施的部分则一笔带过或者干脆就是只字不提，大多数企业的社会责任报告中少有提及社会责任履行中存在的差距与不足，鲜见对改进措施或重大负面事件的披露。这种做法容易误导投资者，也会对顾客等其他利益相关者的判断产生误导。

第二，大部分企业的社会责任报告中所提供的社会责任方面的信息不能有效满足各利益相关者的实际需要，关键性不强且无特色，实质性内容少。以社会公众为例，他们在意的是产品的安全责任信息以及环境保护责任信息的披露，对于企业职工而言，他们更为在意企业的医疗保障体系等福利体系的建设。但是，大多数的企业却更愿意披露企业的经济责任、公益事业责任的承担。

（四）缺少第三方审计

当前，我国对于企业的社会责任信息的披露，并没有采取严格性的约束机制，对企业社会责任报告的审计要求更是一片空白。当前，我国企业社会责任报告还处在鼓励和引导阶段，真正的企业社会责任报告规范还远未成形，审计制度尚未建立。因此，企业社会责任信息的披露是没有任何的第三方审计介入的，基本上就是企业愿意怎么说就怎么说。这种情况下的企业社会责任信息真实性是根本无法得到保障的，诚如欧洲会计专家协会可持续性审核主席Lars— Olle Larsson 所说，“没有经过审核的企业社会责任报告，比广告好不了多少。”

三、提升企业社会责任会计信息披露水平的对策