审计论文范文

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（二）财务收支审计江苏省医学会主要业务为实施政府受托项目即医学学术交流、继续医学教育、医学科技项目评价、评审和医学科学技术决策论证、评选和奖励优秀医学科技成果（包括学术论文和科普作品等）、组织医疗事故技术鉴定、推动医学科研成果转化和应用等，财务收支实行“收支两条线”管理，收费项目以继续医学教育收费为主，项目支出特点主要表现为以现金方式支付专家、学者的讲课劳务费，人力成本比例较高。内审部门未单独成立科室，但工作由财务科专人负责。各类学术会务均有财务科派员参加，负责收费与结算，内部审计对会务收支全过程实施监督，确保收入全部入账，支出合规合法，结合各类学术会议的预决算，积极建言献策，提出一些合理化建议，进一步规范财务收支行为。

（三）招投标工作积极参与学会各项招投标工作，结合本部门工作特点，提出规范招投标工作意见和建议，严格按照规定进行采购，根据我会组织管理的特点，实行集中采购和分散采购相结合的模式，积极完成年度预算采购任务，凡列入政府采购范围目录内的项目，一律实行集中采购。一年来，共参与项目招标、考察、谈判和验收二十多项，参与大宗物资的采购会审，参与仪器设备采购招标、议标、竞争性谈判等多次。工作中始终坚持公开、公正、公平的原则，充分发挥了事前、事中、事后审计的监督作用，并认真和相关职能部门沟通和协调，把这些意见和建议落到实处，节约了财政资金，有效的维护了单位的经济利益。

（四）加强经济合同管理进一步加强单位经济合同管理，对学会涉及的所有协议、合同进行认真审核、严格把关，2013年共审核审签经济合同60多份，无违约合同发生，有效的规避了风险。

（五）积极开展专项审计工作按照有关内审工作部署与要求，针对社会热点“三公经费”的支出情况，内审部门对学会车辆运行维护费用进行了专项审计。内审小组制定了专项审计流程，确定审计方案后，随机抽取了一辆公务用车进行审计，审计内容为2013全年该车发生的全部费用，具体包括发生时间、凭证号、任务内容、事项发生地、具体事项等，具体事项又分为汽油、过路停车费、维修保养、保险、司机误餐、安全奖公里数等，经认真统计和查询，比对和实地核查，审计结论与建议如下：审计结论：1、汽车加油存在不规范的行为。2、汽车维修没在省政府招标定点单位维修。3、部分汽车维修没有附维修清单。审计建议：1、建立车辆台账，实行定点加油一车一卡制度，并加强考核。2、车辆维修前需填写“车辆维修申请单”报管理部门，注明车辆故障情况及估计维修费用。3、报销费用时应附维修清单，更换部件要交回单位。4、登记公里数，核算佰公里油耗，加强考核。

二、内审面临的问题和困难

2014年，江苏省医学会的各种开支将明显增加，审计任务也将更加繁重，内审工作的覆盖面还需进一步扩展，人手少、任务重、时间紧是我们面临的问题和困难，所以我们的内审工作要有计划有重点地有序开展，以“三公经费”为内审抓手，进一步加强审计力度，要以规范预算管理、推动财政体制改革、保障财产安全、提高单位管理水平，为学会的整体发展战略，做好审计工作。

三、2014年内审工作计划

2014年我们将进一步贯彻执行《江苏省医学会内部审计工作实施细则》，紧紧围绕2014年医学会整体发展战略，进一步强化内部审计职能，加强审计工作的基础性建设，进一步提高审计人员素质，突出管理质量效益，提高财政资金使用效益，认真履行审计监督职能。在审计力量有限的情况下，确保把工作重心放在管理薄弱的环节，切实认真制定2014年度审计工作计划，兼顾审计工作的覆盖面。2014年，审计工作将面临更加繁重的任务和更高的要求，我们不仅要全面做好学会的年度财务收支审计，同时计划对印刷费进行专项审计，进一步加大财政专项资金、零星修建和物资采购和“三公经费”的审计力度，创新内审工作机制，加强对一些项目跟踪审计、完善内控制度、招标投标、合同履行、材料与设备采购、会议预结算管理工作，全面提高项目跟踪审计的效率和效果，进一步节约财政资金、提高资金的使用效益。

四、内部审计工作意见和建议

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2、丰富文化载体，展示审计文化。现代社会已进入信息化时代，要广泛利用电视、报纸、网络、广播等传媒，展示审计文化，要逐步全面开放，根据审计文化的发展需要，设立丰富多彩的频道和栏目，要向“百花齐放、百家争鸣”方向发展，要满足审计文化的多方面、多层次、多角度的需要。

3、科学规划建设，推动审计文化。审计文化建设是一项长期艰巨的工作，要把审计文化建设纳入审计工作整体规划，整体建设，整体发展，同审计任务同布置、同检查、同考核、同总结、同表彰。努力探索审计文化建设的规律，制定出与审计事业发展相适应的审计文化建设短、中、长期规划，切实从人、财、物上做好充分准备和投入。

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2加强基层审计机关固定资产投资跟踪审计的对策探讨

2.1完善固定资产投资跟踪审计监督制度，依法履行跟踪审计监督职能随着国家经济的快速发展与社会的不断进步，国家对于审计工作的重视程度逐渐提高，审计工作尤其是固定资产投资跟踪审计工作开展的好坏在一定程度上影响到国家的战略计划的制定与推行。跟踪审计就是通过对工程项目进行事前、事中工程建设情况的审计跟进来完善项目的相关管理机制，对项目建设管理、工程施工、监理及资金使用等工作进行特定的审查监督，进而督促相关项目实施按照国家的规章制度执行，加强基层审计机关固定资产投资跟踪审计，首先要依法履行跟踪审计监督职能，并健全相应的跟踪审计监督制度来保证职能的有效执行和实施。特别是地方政府要制定相应制度，建立各部门协调配合联动机制，强化审计监督职能。基层审计机关对于固定资产投资项目的跟踪审计工作需要站在公开、公正、公平的平台立场上来进行，从而起到宏观调控的作用。

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基础薄弱随着国家经济建设的发展，审计内容和范围的不断增加，审计职能对所从事的人员应该具备的业务知识要求也不断提高，审计人员在日常工作中不仅要熟练掌握财会知识，还要了解基本建设、物资采购、法律法规、商品价格等等各种知识。而现在的审计人员大部分所学的专业都比较单一，要么是专门的财会人员，要么是专业的工民建专业，或者是法律专业，没有形成一支综合型、复合型的人才队伍。这就导致审计过程中,审计人员不能很快进入角色,准确识别良莠，对各类被审人员利用自身熟练的业务水平从中作弊的情况看不出或拿不准,现翻资料,现学现问,使问题迟迟不能披露,这必然推延时间,影响审计工作效率。

（二）选用审计方法不当

浪费资源审计方法是贯穿于审计过程始终，衔接各项具体工作的纽带，审计人员采用正确方法，就可以及时查清问题，取得充分有效的审计证据。而实际操作中，如果对审计项目不能做到从实际出发,因地制宜将各种方法结合运用，一味追求齐、全、深，逐页看凭证,泛泛抄写数字、资料,顾此失彼,因小失大,抓不住主要问题和主要矛盾,浪费审计资源，降低审计效益，从而制约审计效率提高。

（三）法律法规不熟悉

定性不准审计依据就是审计人员进行审计时判断经济活动合规性、合法性、正确性的准绳，是提出审计意见、做出审计结论的客观标准，是加快审计任务顺利完成的关键。审计依据的种类很多，包括法律、法规、计划、合同、业务规范、会计制度等等，审计人员因自身所学限制不可能掌握与审计对象有关的所有政策，因此在审计过程中，要么是不知道依据，到处收集、寻问，认定不准,难以一锤子定音;要么是不能全面、历史、辩证地使用审计依据，造成对套用的法规依据产生模棱两可的看法,无所适从,欲用不得,欲弃不舍。延误时间,错误判断，影响审计工作效率。

（四）论据不能说明问题

取证乏力收集、鉴定、综合评定审计证据，并据以做出审计结论和意见的过程，不仅是审计实施的过程，也是审计人员对审计对象认识不断深入，并逐步对其评价的过程。审计按要求取证,是提高审计工作效率的前提。在审计中由于取证不慎重,因而有时取得的证据不真实或者只凭被询问人的口证取得旁证,证明质量不高。为避免审计风险对证据要进行复查,这必然费时、费力,影响审计工作效率。

（五）审计手段较落后

不能适应监督的需要目前，审计人员的审计工作大部分还是手工操作，没有形成全国性的联网审计，审计手段相对落后。随着国家经济建设的发展，各行各业为了提高自身的工作效率，都在开展信息化建设，审计作为依法治国的重要监督手段，为了开拓工作领域，提高工作质量，更好地行使“免疫系统”的职能，必须与时俱进，紧跟被审计行业的发展。当前，审计工作一是缺乏相应的审计软件，无法实现审计工作的流程化、标准化和规范化；二是审计队伍中计算机和信息系统专业人才比较缺乏，难以对信息系统工程的成本和造价进行核实；三是信息化建设属于新兴产业，国家还没有相应的规章制度，也没有相应的造价信息，造成信息化审计无据可查，无本可依。影响了审计工作的效率，不能实现“信息工作基础化，基础工作信息化”的工作目标。

二、提高审计工作效率的几点对策

（一）努力建设审计队伍,提高人员素质

“工欲善其事必先利其器”，优秀的审计人才是做好各项审计工作的基础，只有懂本行，拥有过硬的业务能力，凭自己的实力、技艺、智慧、毅力去拼搏，才能在审计过程中发现被审计单位财经方面存在的问题，才能规范他们的管理行为，使被审计单位口服心服。因此建设一支过硬的审计队伍，是审计事业发展的重中之重。要抓好人才队伍建设，一是要选好用好人。二是要培育审计人员高尚的职业操守。三是要加强业务能力。要采取业务培训、岗位练兵和实践锻炼等方式，不断提高审计人员查找发现问题的能力。如何“强素质”？笔者认为学习是关键，应做到“三个结合”,一是定期培训与自学相结合;二是理论研究与实践经验相结合;三是应用法规文件时原则性与灵活性相结合。审计人员素质提高了,审计工作就能得心应手,审计工作效率也会随之提高。

（二）正确运用审计方法，提高审计效益

审计方法分为两大类，即一般方法和技术方法。不同的审计方法，在审计投入与产出方面的作用是不同的，如抽查法适用于业务量大，允许一定审计风险存的项目，详查法适应于业务量少，需要做出准确审计结论的项目，分析法适用于侧重经济管理和经济效益的审计项目。在审计过程中，审计人员要以事实为根据，以法律为准绳，运用科学的分析、推理和判断来决定应该使用的审计办法，形成正确的审计结论，不断提高审计质量和效益。

（三）及时掌握审计依据

保证定性准确法律、法规、制度等是审计工作报告最后定性的重要依据，十八届四中全会强调依法治国，依法行政，审计的核心价值观也提出了“忠诚、依法、公正、廉洁”的要求，因此，作为经济运行的监督者，审计人员更要知法，守法，对待每一个审计项目要严肃认真、严谨细致、严格执法，时刻把神圣的职责放在心中。日常工作中一要重视各类法规制度的收集和整理，发挥专职与兼职法规机构的作用,指定专人收集文件,收藏、借阅进行登记并有手续,保证文件、法规的存在性;二要正确地运用审计评价依据，要做到当前利益与长远利益相结合，兼顾国家、集体和个人利益，要用历史的眼光评审已经过去的审计事项。三要以书面文件为准。引用依据时，必须查对原文，不能单凭记忆，防止歪曲文件精神。只有选择最恰当的审计评价依据，提出切合实际的审计意见，做出正确的审计结论，才能提高审计效率。

（四）密切联络双方关系

创造和谐环境被审计单位的配合和支持是按时完成审计任务的外部条件，审计小组成员在审计期间,应严格按照审计准则办事，遵守职业道德,严肃审计纪律;要主动向被审计单位征求意见;办理审计事项时,做到客观公正,实事求是,以良好的自身素质取得被审计单位的信任。只有审计人员与被审计单位配合默契,审计业务核对及交换意见等工作才能顺利完成,从而提高审计工作效率。

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有些单位内部复杂，管理较乱，人心涣散，导致群众意见大，举报信多的状况，我们遇到此类审计单位，要注意以下工作环节：

（一）判断举报情况的真伪。社会现象较为复杂，举报的目的也有多种，如何来判断举报线索的真伪，又不打草惊蛇，需要具有工作的艺术性。一是从举报内容是否清晰进行判断；二是从多封举报信的内容是否衔接、是否有矛盾进行判断；三是从被检举单位或被检举人的周围侧面进行了解；四是找有关单位、人员调查了解；五是正面调查了解。

（二）针对举报问题，测试有关内部控制是否合规、有效，是否得以严格执行。

（三）进行实质性审计。查账方法可以在顺查法和逆查法中进行选择，也可以结合使用。顺查法是指按照经济业务处理的先后顺序依次进行审查的方法（原始凭证——记账凭证——账簿——报表）。逆查法是指按照业务处理的相反顺序依次进行审查的方法（从会计报表入手，只审查有疑问有问题的内容，可以避免不必要的全面审查）。逆查法一般适用于：（1）被审单位管理制度健全、有效，出现问题的机会相对较少。（2）被审单位的规模大，业务多，从节约工作量及审计成本考虑，顺查法适用的情况与上面相反。进行违法违纪案件的查证工作，通常选用顺查法，因为有疑点、线索，审查的范围相对较小，这样得到的结果更加全面、准确。

二、从现金的盘查入手

经济活动脱离不了货币资金的流转，货币资金包括现金、银行存款和其他货币资金。作为一种重要的支付手段和流通手段。货币资金具有流通性强，使用灵活，容易兑现的特点。因此货币资金极易发生营私舞弊、贪污盗窃和挥霍浪费等违纪问题。对货币资金大都采用核对法、盘点法。

现金是货币资金的重要一种，利用现金作弊主要有以下几种情况：

（一）现金收入不入账，私设“小金库”。大致有如下几种具体形态：一是截留各种现金收入款项；二是非法侵占其他收入；三是虚列支出、虚报冒领；四是隐匿佣金、回扣、好处费；五是转移收入。

（二）虚开发票套取现金送礼或支付好处费。

（三）挪用库存现金。有两种表现形式：一是打白条抵顶库存现金；二是经单位领导批准用于个人生活或其他非正常需要。

（四）贪污现金。主要表现为：一是利用收入现金不开票的形式贪污；二是利用涂改、销毁发票或收据的形式贪污；三是利用假发票、假收据报账贪污；四是利用凭证副本重复报账或用白条虚报支出；五是开现金支票取款后不入现金账进行贪污等。

现金审查最主要的方式是全面盘点库存现金，检查库存现金实有数与账面数是否相符。盘点应采用“突然袭击”的方法，最好选择在某一天上班业务开始之前，或某天下午下班前停止业务结账之后，以防有关人员得到消息而做手脚。盘点现金时，审计人员、出纳和财务主管应同时在清点现场。

除了盘点现金外，如果被审单位现金账的余额出现红字，则要进行认真分析，查明是否有未入账资金。

对于假发票报账等虚列冒领现金的行为，查账人员应首先审查分析现金日记账，并根据日记账检查有关原始凭证，判断其合理合法性，是否存在涂改原始凭证，或报销的凭证没有经过有关人员签字、核审、或有关签字模糊，时间不吻合、发票内容不合理。如果有上述情况，应进一步同相关单位或负责人核对、证实，如与实际情况不符，应对当事人进行调查，在取证基础上查明其是否有贪污行为。

三、从银行账户核查入手

检查银行存款首先应核查被审单位的银行账号，一是要被审单位承诺填报；二是向银行调阅；三是检查有关资金往来的原始凭证；四是建立被审单位银行账户资料库。

（一）审查银行存款账：一是核对银行存款日记账和总账，检查其二者是否相符；二是核对银行存款日记账与银行对账单的发生情况，重点核对银行对账单上有一收一付，而银行存款日记账上却没有记载的情况。查明有无人为的增加支出数，减少收入数，以掩盖其挪用或贪污款项的情况。

（二）抽查与银行存款有关的往来账户。应选择其中一些重要业务进行审查。重要业务主要是指：金额大、时间长、频率高的往来账户、以查明有无通过往来转移资金，或挪用公款获取好处的行为。

（三）检查银行存款结算凭证。主要用审核的方法，审核现金支票、转账支票（含进账单）、付款委托书和汇出款项等银行结算凭证的存根和回单。查明其是否按照规定使用支票和其他银行结算凭证，应着重查明以下几点：

1、签发的支票和其他银行结算凭证，有无将原始凭证作为付款依据。

2、签发的支票和其他银行结算凭证，是否及时登记入账，签发的支票存根是否妥善保管，其标号是否连续，有无脱号。

3、作废支票是否仍保留在支票簿内，并加盖“作废”戳记。

（四）审查银行存款余额。主要是审核银行存款日记账与银行存款对账单和银行存款余额调节表，查证银行存款是否真实存在，账账是否一致。

审核银行存款余额调节表时，应注意审查银行存款余额调节表所有未达账款是否合情、合理、合法，对长期未达账款应进行重点审查。如银行存款余额经调节表调整后，仍有差额，还应进行跟踪审查。

四、从固定资产的审查入手

固定资产增加的途径主要有：购建、有偿和无偿调入及馈赠、融资租入、固定资产改良、盘盈等。

固定资产减少的原因主要有：无偿或有偿调出；盘亏、毁损或遭受非常事故减少；对外投资；由于不能继续使用而报废等。

对固定资产的审查主要采用盘点核对法，也可以采用抽样审计。

固定资产作弊主要有以下几种情况：一是私自侵占单位固定资产；二是开假发票套取资金；三是构建过程中接受回扣不入账，或者收受贿赂；四是变价处理固定资产不入账，不合法等。

五、其他入手点

1、检查资金分配、拨付是否合理、合法，是否有以拨代支，赞助无预算拨款关系的单位或转移资金，从中获取好处。有些行政事业单位具有资金分配权、管理权，这些权利如使用不当，极容易导致腐败，因此对行政事业单位的资金分配、管理进行审计尤为必要。

2、检查报刊、书籍的发行、广告收支、回扣等。行政事业单位创办刊物、出版书籍，是其进行宣传活动、课题研究、知识培训的重要阵地，应当加强管理，否则，也会导致违法违纪。对行政事业单位的报刊、书籍的财务收支进行审计也成为行政事业单位审计的一项重要内容。

3、检查所挂靠的协会、学会等社会团体，看其是否有一次为名开设账号，将无偿变有偿，转移收入，或利用其隐瞒截留收入、摊派费用等情况。随着近几年来行政事业单位账号清理、“收支两条线”工作力度的加大，行政事业单位以自己的名义开设账号设立“小金库”难以藏身，因此，以所挂靠的协会、学会等社会团体为名开设账号成为一种趋势。

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一、审计判断绩效及绩效函数

(一)审计判断绩效的涵义

什么是审计判断绩效(AuditJudgmentPerformance)?最为典型的当属Libby(1995)对审计判断绩效的定义，他认为：审计判断绩效是审计判断与一定的判断标准相符。显然，此定义是对一个好的判断绩效的定义，并不是对审计判断绩效的一般定义，因为审计判断绩效可能好，也可能差。笔者认为，审计判断绩效是审计判断结果与一定的标准的相符程度。这里所说的标准包括效果性和效率性两个方面，一个绩效好的审计判断要同时满足审计效果和审计效率两方面的要求，既要有质量上的保证成本，又不能过高。修正后的审计判断绩效的定义是符合一般的业绩定义的精神的，是以审计判断的效果性或效率性作为指标或标准来界定审计判断绩效的。然而，在审计实践中，审计判断的效果性和效率性是比较难于确定的，从而也就导致了审计判断绩效的计量是比较困难的。

(二)审计判断绩效函数

在以往的研究中，涉及最多的是审计判断绩效的影响因素问题。比较有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的审计判断绩效及其影响因素函数：

绩效=f(能力，知识，激励，环境)(1)

从等式(1)可以看出，他们认为审计判断绩效受审计人员的能力、知识、激励和环境因素的影响。此后，一些学者进一步研究了知识与绩效及其它影响因素的关系。Bonner(1990)研究了经验和审计判断绩效之间的关系，Frederick(1991)研究了经验和知识之间的关系，Bonner和Lewis(1990)研究了知识和能力与绩效之间的关系。Libby(1995)指出，由于知识被其他三个因素及经验决定，因而绩效与四个影响要素之间的关系是复杂的。知识与其他影响因素的关系可以用以下公式表示：

知识=g(能力，经验，激励，环境)(2)

以此公式为基础，Libby(1995)构建了知识与绩效及其它影响因素的模型，具体模型如图1所示。这一模型被认为是比较完善的模型。大量的研究都是以此模型和审计判断绩效函数为基础的。在上述两个公式中的环境因素都包括了任务的因素。

笔者认为，等式(1)和知识的前因和后果模型基本上勾勒出了审计判断绩效及其影响因素的框架，也与Campbell(1990，1993，1996)提出的绩效行为理论基本上是一致的。但我们也认为Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数存在着一些缺陷，主要表现在以下三个方面：一是绩效的影响因素缺乏系统性和脉络，比较零散；二是有些绩效影响因素不恰当；三是对环境因素理解得太窄。从已有的研究来看，大部分集中在第一个因素，对后三个因素，尤其是环境因素研究比较少。

二、审计判断绩效的主体因素

根据认知心理学的观点，审计判断过程可以看作是一个心理过程，因此，审计人员是影响审计判断绩效最为直接的因素。任何一个审计判断的都是针对一定的任务(客体)的判断，因此，审计判断任务就构成了影响审计判断绩效的又一个因素。根据系统论的观点，我们可以把审计人员判断看作一个由审计人员和审计判断任务系统构成的系统。由于系统与其环境之间存在着相互作用的关系，因此，审计判断环境同样会影响审计判断绩效。根据以上论述可以看出，审计判断绩效是审计人员、审计任务和审计环境的函数。审计人员因素也称为审计主体因素，是指由审计人员拥有的并带到工作中去的因素；审计任务因素是指需要审计人员作出审计判断的项目；审计环境因素也称系统因素，是指与审计判断绩效有关的所有的审计判断主体、审计判断项目之外的因素，它们不受审计判断主体的影响。据此，审计判断绩效函数可以表示如图。(图见11期杂志)

根据以上我们对主体因素的界定，影响审计判断的因素是多方面的。Einhorn与Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数中的前两个因素知识和能力属于主体因素。但用这两个因素概括影响审计判断绩效的主体因素是不全面的，需要进一步研究。我们认为，审计判断主体因素应包括：性格、陈述性知识、智力技能或经验、努力程度。

(一)性格

性格是个人在现实态度和行为方式中表现出来的稳定的心理特征，是具有核心意义的人格心理特征，是在现实社会生活中，由于客观事物对人的影响以及人对影响的反应而形成的一定的态度体系和与之相应的行为方式。性格最能表征一个人的个性差异。因此，它同样能够表征个体判断绩效方面的差异。许多心理学家从不同的角度对性格进行了分类。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情绪哪一种在性格结构中占优势来把性格分为理智型、意志型和情绪型三种。H·A·威特金按照两种对立的信息加工方式把人分为依从型和独立型。

在经济学中，根据人们对风险的态度把人分为风险偏好型、风险中立型和风险厌恶型三种。审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险，但承担的风险的大小在相当程度上取决于审计人员对待风险的态度。如果一个风险偏好者进行审计判断，其判断结果往往具有很高的风险性，从而进一步把其本身、会计师事务所以及会计信息的使用者置于高风险的境地。风险厌恶者在进行审计判断过程中往往会设法使审计风险降到最低，从而导致审计成本上升、效率下降。应该说以上两者的审计判断绩效都不好，但就两者比较而言，后者的审计判断绩效强于前者。因此，我们认为风险中立者，或者考虑审计效率的风险厌恶者，具有取得良好审计判断绩效的基本素质。

(二)知识、技能、经验、记忆

一般来说，知识是人们在改造世界的实践中所获得的认识和经验的总和。但对个体来说，知识是指储存在记忆中的信息。显然，这里所说的知识是指个体已经获得的知识。认知心理学家安德森认为，人类的知识有两种：一种是陈述性知识；另一种是程序性知识。陈述性知识是由人们所知道的事实组成，这些知识一般可以用语言进行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知识是指人们所知道的如何去作的技能，此类知识很难用语言表达。比如，许多人都会骑自行车，但却讲不清这种知识；许多人能流利地说本族的语言，但却说不清语法规则。在审计判断过程也是如此，有经验的审计人员虽然做出了正确的判断，但却说不清审计判断是如何做出的。因此，程序性知识也就是智力技能，即完成各种智力程序的能力。显然，程序性知识是长期实践逐步积累形成的。审计人员进行审计判断，这两方面的知识都是不可或缺的，审计判断是一项专业性比较强的工作，审计人员从事此项工作必须具备一定的专业知识，无论在哪个国家，要成为胜任的审计人员，就必须首先通过注册会计师资格考试，因此，注册会计师资格考试既是对要成为从事审计业务的人员的基本要求，也是对是否具备从事此项业务的基本知识的检验。同时，审计人员做出正确的审计判断还需要具有程序性知识，也正是这些程序性知识很大程度上导致了审计人员的个体的判断绩效的差异。因此，陈述性知识和程序性知识都影响审计判断绩效，但后者影响更大。

在Einhorn与Hogarth以及Libby绩效函数中，把能力(Ability)作为审计判断绩效的变量。这里所说的能力不是指普通心理学中所说的能力，而是指完成信息编码、检索和分析任务的能力。这一定义是从信息加上角度出发的。从普通心理学的角度看，我们认为，这里所说的能力相当于技能。技能是人在活动中运用有关的知识经验，通过练习而形成稳定的、复杂的动作方式系统，这里的动作是广义的既包括外显的实际操作，也包括了内隐的智力动作。技能按其性质和特点可以分为动作技能和智力技能两类，智力技能是借助于内部语言在头脑中进行动作的方式或智力活动方式，包括感知、记忆、想象、思维，但以抽象思维为其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby绩效函数中的能力应属于智力技能范畴，而智力技能就是程序性知识。

一些研究审计判断的西方学者(比如，Libby，1995等)把经验作了更加广泛的定义，认为经验是包括第一手和第二手与任务相关的能够提供在审计环境中学习的机会的广泛的境况。根据此定义，经验不仅包括亲自参与完成实际审计的境况，也包括复核其他人的工作、收到上级人员的复核评论、收到结果的反馈、与同事讨论其他审计、阅读审计指南和培训。此定义存在以下两个不足之处：一是把经验界定为可提供学习机会的境况是不恰当的，各种提供学习机会的境况只能是为增加经验提供了条件，或者说是积累经验的过程，但不等于是经验本身，经验应该是这一过程形成的结果；二是过于宽泛，包括了学习间接知识和获取直接经验的境况，很难划清知识和经验的界限，也不能体现经验的实践性的特征。因此，我们认为审计人员的经验应界定为：直接通过实践形成的技能，或者说是技能经验的具体表现形式。它通过技能的形式影响审计判断绩效。Marchant(1990)也指出，间接经验形成一般知识，直接经验形成具体知识。依此就可以比较好的解释为什么经验丰富的审计人员能够作出正确的审计判断，因为它们具有比较高的技能，而这些知识又需要长期的审计实践的积累。

被认为与审计判断绩效有关的另一个因素就是记忆。记忆是过去经历事物的反映。记忆与审计判断绩效之间是什么样的关系呢?心理学家Hogarth(1985)指出，一个好的记忆可以被认为是一个好的判断的必要条件但不是充分条件。一些研究人员(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989;Frederick,1991)研究了记忆与审计判断绩效的关系并指出：在完成一个具体任务期间，在收集审计证据的过程中，记忆对决策绩效有着重要的影响。那么，记忆与经验、技能等要素是什么关系?从已有的研究来看，它们是把记忆作为导致不同经验差别的原因来看待的。大量有关记忆的研究是在有经验的审计人员和新手之间进行对比。有的研究(Frederick,1991)表明，经验的审计人员存在着一个图表式的记忆结构，对内部控制优先回应，而新手只能根据线索回应；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有经验的审计人员能回忆起更多的与持续经营假设不一致的信息。我们认为，记忆既是形成经验的手段，也是经验的内在形式。

综上所述，可以得出以下结论：审计人员的陈述性知识、智力技能或程序性知识是影响审计判断绩效的直接因素；智力技能是经验的具体表现形式；记忆既是经验的形成手段也是经验的内容。当然，陈述性知识和智力技能也还受其他因素的影响，雇员拥有的知识和技能是个体内部因素(能力和性格等)、个体的外部因素(所受的教育、培训、经历等)的函数。上述各要素之间的关系及其与判断绩效之间的关系如图。(图见11期杂志)

(三)动机和努力程度

动机是激发个体和维持个体进行活动，并导致该活动朝向某一目标的心理倾向或动力。因此，审计人员的判断绩效不可避免地要受其动机的影响。正因如此，一些绩效评价的研究者(Campbelletal,1993)把动机作为影响绩效的直接原因。我们并不否认动机在绩效中的作用，但把它作为影响绩效的直接因素是值得商榷的。

在影响审计判断的绩效的诸多主观因素之外，还有一个因素，那就是审计人员的主观努力程度，努力程度是一个主观性最强的因素。在一项审计判断中，审计人员努力和不努力、努力程度大小都会导致审计判断绩效的不同。努力应该是审计判断绩效的直接影响因素。而审计人员的努力程度来自于审计人员的动机，动机越强努力程度也就越高。一个特别重视个人声誉的审计人员比一个不太重视个人声誉的审计人员的审计判断绩效要好。由此，可以得出以下结论：努力程度是影响审计判断绩效的直接因素，动机通过影响努力程度来影响审计判断绩效。审计人员的动机受需要和激励两个因素的影响。努力程度除直接影响审计判断绩效以外，还影响陈述性知识和智力技能，审计人员的努力程度与其陈述性知识和技能的获得成正向关系。努力程度、动机、需要与审计判断绩效的关系如图。(图见11期杂志)

三、审计判断绩效的任务因素和环境因素

(一)任务因素

我们认为，任务是影响审计判断绩效的主要因素之一。任务的特点不同，对审计判断绩效影响是不一样的。Hogarth(1985)指出，审计判断的正确性是个体特点和任务环境结构的函数。任务对审计判断绩效的影响主要表现在：任务的复杂性、任务的重复性、任务的规范化程度、任务的类型和任务质量等，其中前两项受到了广泛关注。任务的复杂程度对审计判断绩效的影响如表。(表见11期杂志)

从上表可以看出，任务越复杂，其不确定性程度越高，需要的审计人员的判断能力也就越强。因此，比较而言，复杂程度越低，或者说任务的结构化程度越高，越容易取得好的判断绩效。审计人员不断重复的参与同类审计项目有利于积累丰富的审计经验。

(二)环境因素

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一、从制度经济学角度分析审计准则的制定

(一)审计准则有助于明晰和界定产权。改革开放30年来，无论农村还是城市，经济体制改革的核心反反复复都是围绕产权改革展开的。只有产权明晰、权责明确才能建立市场经济的主体——企业。为什么说审计准则的制定有助于明晰和界定产权呢?从审计的发展史来看，审计是基于两权分离的需要而产生的。透过审计报告，所有者可以了解经营者履行义务的情况，了解自身资本的保全与增值状况；而经营者通过独立第三方的审计，解脱其对产权维护的责任，并获得相应的收益，这种利益按照契约安排实质上是经营者投入人力资本的产权收益。可见，审计实际上是以协调财产所有者与财产受托管理者之间内在利益冲突关系的一种外在社会保险机制，它既要保护委托者的利益，又要体现财产经营人的利益，按产权的观点则是满足不同产权主体的平等要求。因此，审计是与产权制度及其运行密切相关的，审计准则体现了对特定产权主体的保护。

(二)审计准则有助于降低交易费用

首先，审计准则可以降低交易费用，主要体现在三个方面。首先体现在降低审计交易中的信息费用。审计交易中，有关审计委托人不仅要了解关于审计主体的声誉评价、业务能力评价，还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的，这些成本可称为信息费用。审计准则可以提供规范审计行为的基本标准，把不同方面的这些标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉，进而帮助委托人简化决策程序，根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式，从而产生对未来立场的合理预期。

其次，审计准则降低了监督制裁费用。对于根据理性原则进行损益计算的审计主体而言，违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净成本。如果他们由于违反制度而受到制裁，那么他们就要把这种制裁带来的损失纳入到成本收益分析中。由于对声誉的珍视，追求自身利益最大化的审计主体即使是在“短视的自利”要求与审计准则的要求不相一致时，也会遵守审计准则，履行与之相关的审计协议，从而可大大降低用于监督制裁机会主义行为的费用。

最后，审计准则降低政府监管成本。审计准则是市场经济的游戏规则之一，是参与市场交易的一套标准。对于制定和监督这些规则是否得到有效执行的监管者来说，完善和可操作的审计准则可以减少政府官员的寻租行为。因为缺少制度或制度模糊都助长政府官员的寻租行为，导致他们把主要精力放在政治权利的分配上，而不是建立促进市场竞争的秩序上。因此，一套逻辑井然且具有可操作性的审计准则体系有助于降低政府的监管成本。

二、我国审计准则变迁的原因

为什么会发生制度变迁?其原因在于制度的稳定性、环境的变动性和不确定性及人对利益极大化的追求之间的冲突。

(一)制度的稳定性。稳定性是制度存在的理由，又是制度变迁的原因。制度作为人们的行为规范，是现实的和具体的，而且也不能自行改变。人们一方面需要制度提供的稳定功能；另一方面又会被其稳定不变性所困扰。原因在于制度在沿时间空间展开的过程中，会由于条件和环境的变化而失去原有的许多功能，原来适宜的制度就变成了过时的制度。制度不能改变的事实就要求人们主动采取行动，改变或打破旧的稳定性，建立新的稳定性。

(二)环境的变动性和不确定性。环境的变动性和不确定性，一方面源于物质世界的运动，人类对其尚未认识或有一定认识，但却无法应对，人类在很大程度上只能被动地接受它们的影响；另一方面人类通过对物质世界的改造，在达到目的的同时产生了意想不到的副产品。如果环境不发生变动，则人们一旦建立一套有效的制度就不必再为之操劳，制度变迁就不会发生：但世界是运动、变化、发展的事实，要求人们适时改变和调整已有的行为规则才可能使自身的利益最大化。

(三)利益极大化的努力。制度有正式与非正式之分，对于非正式制度，由于它取决于个人对收益和成本的计算，只要违反非正式制度的收益大于违反的成本，个人就有动力违反已有的规则，并逐步导致制度变迁。对于正式制度，由于“搭便车”的困扰产生供给不足，而在作为正式制度专业化供给者的国家出现后，制度供给以新的方式出现，但这并不违背个人利益极大化原则。如果个人不存在利益极大化的追求，制度变迁也不会发生。

审计准则毫无疑问也是一项制度，作为一项制度必然会发生变迁。新准则代替旧准则是制度稳定性、环境变动性和不确定性及利益极大化追求三者之间持久冲突的结果。合理的制度沿着时间空间展开后逐渐会变得不合理，人们唯一的选择就是改变失去了合理的制度，创造新的合理制度，即制度变迁就是在约束条件改变的条件下对制度的重新求解。

三、我国审计准则变迁模式

(一)根据制度变迁的主体不同来考察。制度经济学中将制度的变迁划分为不同的模式，从制度变迁的主体来考察存在需求诱致性变迁和强制性变迁。两种变迁模式有联系，也有区别。从严格的意义上来说，两种变迁的主体、优劣势以及面临的问题都各不相同。然而，在社会实际生活中，不能孤立地看两种变迁模式。诱致式变迁与强制式变迁是很难划分开的，它们相互联系、相互制约，共同推动社会的制度变迁。

制度变迁是一个需要付出时间、努力及费用的过程，以最少的费用获得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度创新者首先发现新制度的“潜在利润”，为了让这种潜在利润内部化，他们有强烈的制度变迁渴望与意愿。然而，“搭便车”是制度变迁所固有的问题，致使制度的供给不足。这时，作为制度变迁的一个重要主体——国家就可以采取行动，利用强制性的变迁来矫正制度供给的不足。在此还要说明的是，并不是每一个人都赞同制度的变迁，个人是通过成本一收益分析来决定是否同意制度变迁的，当由于变迁带来的成本大于收益时，个人就会组织新制度代替旧制度。然而，一个制度的好与坏不能以个人为标准，只要社会总的净收益大于零就应该进行变迁。但是，如果没有政府的强制性变迁为保证，仅仅靠诱致性的自发变迁，则可能会受到方方面面的阻碍，导致变迁难以彻底、时间漫长以及变迁的成本过大。同样，仅依靠政府的“暴力优势”实施强制性变迁，不考虑社会大众是否真正有对变迁的需求，则同样会产生不利的影响。

从制度变迁的主体角度分析，我国的审计准则修订、审计准则的变迁模式同样不能简单的归为任何一类。目前，我国的审计准则是由政府统一制定、颁布，形式上看来是强制性的制度变迁。但从其变迁的深层次考虑，随着经济环境的变化，人们的意识形态和道德观念发生了相应的改革，必然要求制定新的制度准则，以实现经济利益格局的重新分配，从而促进制度变迁的发生。此外，我国审计准则在制定过程中会听取和征求有关审计人员的意见和建议，其制定准则的过程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我国审计准则的变迁充分体现了诱致性与强制性两种模式的联系与不可分割。

(二)根据制度变迁的速度不同来考察。从制度变迁的速度来考察，存在激进式的制度变迁和渐进式的制度变迁。我国审计准则变迁走的是渐进式变迁道路，通过新制度的不断发展来逐渐缩小旧制度的空间，最终达到整体变迁的目标，因此具有以下特征：

1、边际性。我国审计准则变迁没有按照一个理想模式和预定时间表进行，而是依变迁所遇到的问题而定。根据在各个阶段形成新的制度均衡的约束条件，选择正确的目标以合理的使用力量。从实施成本的角度来看，我国审计准则国际化变迁是一种边际性的变迁。变迁通常总是从原有的审计准则的“边际”即不均衡最严重、获利性最大、机会成本最低、最易于推行和展开、成本和阻力最小的那一点开始，每一次变迁进展的深度都会达到而且也仅仅达到边际收益与边际成本相等的一点，因此每一次审计准则的变迁都交易达成。

2、局部性。我国审计准则变迁通常是从某一特定制度安排开始进行改变，逐渐扩展与其有关的其他制度安排，化整为零，通过分步实施向未来分摊巨额成本。从摩擦成本来看，局部性变迁在整个制度变迁过程中一直注重过程的可控性和稳健性，强调各社会集团之间的利益均等和利益补偿机制，使得各社会利益集团在整个制度变迁过程中基本达到其福利的帕累托改进。

3、路径依赖性。所谓路径依赖是指制度变迁一旦在自我增强机制下选择了一条路径，它就会沿着这条路径走下去。也就是说，一次偶然的机会会导致一种解决方法，而一旦这种方法流行起来，它会导致这种方法进入一定的轨迹，在报酬递增和自我强化机制的作用下，它的既定方向在以后的发展中得到强化。在我国审计准则变迁中，旧制度在国际化过程中的顽强维持和向新制度的渗透，使得路径依赖性非常强，出现一系列过渡性的制度安排。

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内部审计形成于20世纪20至30年代，其产生的真正动因是企业管理的需要。随着社会的发展，企业管理内外部环境处于不断的变化之中。在当前公司价值最大化的目标下，内部审计扮演怎样的角色，其在公司治理中的功能如何，本文愿做一尝试性探讨。

一、内部审计的涵义及职能拓展

（一）内部审计的涵义

2001年内部审计师协会（IIA）对内部审计的定义为“内部审计是一种独立、客观的保证工作与咨询活动，目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它采取系统化、规范化的方法对风险管理、控制及治理程序进行评估和改善，从而帮助机构实现它的目标。”对于这个定义，我们可以从几个方面来理解：首先，我们不难发现内部审计最终的目标是帮助企业实现其目标，而企业的目标就是增加价值，结合两者，内部审计的最终目标就是为增加企业的价值而服务；其次，它所采用的手段主要是保证和咨询，这里的保证服务是一种为了机构的风险管理、控制或治理过程进行独立评价而客观地审查证据的行为，而咨询则是提供建议以及相关的客户服务活动；再次，内部审计应以风险管理、内部控制系统、企业治理结构为工作范围，用系统化、规范化的方法来评价和改进它们；最后，内部审计人员应该以独立、客观的工作态度完成其职责，其中独立性要求内部审计在确定活动范围、实施审计及报告审计时不应受到任何因素的干扰，客观性要求内部审计师在执行审计工作时，对他们的工作结果秉持诚信的原则，不与任何方面达成重大质量妥协。

中国内部审计协会在参考了IIA定义后，结合我国的现实情况，于2003年在公布的《内部审计基本准则》中，将内部审计定义为“内部审计师在组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的真实性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”这个定义明确了内部审计是由组织内设的机构所实施的一种独立、客观的活动，其目的是通过对组织的经营活动及内部控制的真实性、合法性和有效性进行审查和评价，使组织经营活动及内部控制中存在的问题得到认识和解决，从而促进组织目标的实现。中国内部审计协会的定义在结合我国实际情况基础上提出，尤其进步意义，但是与IIA的发展相比，还是有局限性。尤其是面对全球化的影响，将内部审计主体封闭在一个组织内将难以满足企业决策的信息需求。因此，笔者将按照IIA所提出的理念进行后续论述。

（二）内部审计的职能

在内部审计产生和发展早期，以查错防弊为主的监督职能是其主要职能，但随着社会经济的发展和进步，以及内部审计所承担的角色的增加，笔者认为，企业内部审计包括四个递进的职能：监督、评价、控制和咨询。

1．监督职能。内部审计首先是单位内部的一种经济监督活动，那么监督职能也应是内部审计最基本的一项职能。监督职能是指对被审计对象的财务状况等经济活动进行检查和评价，确定其会计资料是否正确、真实，反映的财务收支和经济活动是否合法、合规，有无违法违纪和浪费行为，从而督促被审计对象遵守财经纪律，改进经营管理水平，提高经济效益。

2．评价职能。评价职能是由经济监督职能派生出来的另一种职能，包括评定和建议两部分，也是内部审计的一项基本职能。通过内部审计可以全面了解部门、单位的真实的经营管理状况，并以此来来评价经营决策、计划、方案的合理性和可行性，评价其规章制度设置是否健全完善，是否正常运行，评价其经营管理水平及效益的优劣。

3．控制职能。现代企业已越来越多元化，层级化，跨国公司业务遍布全球，企业经营管理中的风险随之而增加，企业的高层管理人员不可能事无巨细地对每一项业务进行监督，必须委托一个独立于被审计部门的单位进行控制，以保证企业目标的实现。内部审计因其受企业高层的直接领导，对公司的决策层负责，能够站在企业发展的全局来分析和考虑问题，对企业经营活动的控制活动可以提供直接的技术支持，并检查控制程度和效果，提出控制中存在的不足和问题。

4．咨询职能。随着现代企业制度的建立，企业ERP系统及会计电算化的普及，账面资料的错误会越来越少，内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转为内部的管理、决策服务，内部审计的职能作用也已从监督评价向咨询方面延伸。另外，现代企业所面临的环境复杂且多变，经营风险增加，市场竞争激烈，这些导致包括各管理者层尤其是高级管理层迫切地需要有人以“顾问”的身份，对其制定的目标、决策、计划以及在经营过程中出现的错误和薄弱环节提出改进建议。内部审计人员熟悉企业整体情况，且独立于公司的其他部门，使内部审计人员较其他部门更易于提出较全面、客观、可行的建议。因此，内部审计人员承担了专业的咨询服务。咨询职能更能适应内部审计在现代公司治理中的发展，促进内部审计价值增值。

二、内部审计在公司治理中的作用

（一）内部审计与内部控制

关于内部审计与内部控制的关系，审计学家钱伯斯认为，内部审计所拥有的一套管理理论需要以内部控制概念为中心。1977年美国的《国外反贪污行贿法》确立了内部审计在内部控制方面的法定职责。内部控制已成为现代内部审计的主要产物。审计学家布林克在回首IIA50年时指出，内部审计最应该关注的是“内部控制”。根据《萨班斯-奥克斯利法案》框架中“监督”要素的要求，企业的监督可以分为持续性监督活动和内部审计定期的、相对独立的评估两部分。那么，可以将整个内部控制体系划分为三个相对独立的控制层次：第一个层次是经济业务发生部门严格按照企业内部设计的要求，相互牵制开展业务活动，建立起第一道监控防线；第二个层次，经济业务最终的流向都必将反映到财务报表中去，因此财务部门就要在事后建立起第二道监控防线；第三个层次，内部审计部门要建立起以查为主的监督防线，独立地按照法人要求，有选择地对内控的各方面行使检查功能，发现管理流程中的不足和风险，提出改进措施，并能够将这些评价结果反映到高层，高层同时也要赋权给内审部门督促改进措施的落实，促进内部控制体系建设趋于完善。对于风险较高的组织如金融机构来说，第三道防线更是必不可少。从监督职能来说，尽管内审监督检查的频率要比其他部门的自我监督检查和财会部门的管理监督要低得多，但是内部审计部门的独立性和在组织内应有的权威性，再加上直接由最高层领导，赋予该部门对内控具有再监督和再评价的特殊而又重要的职能。内部审计是企业内部控制的有效监督者，为了强化内部审计监察部门的监督职能，许多西方金融机构都成立了独立于经营管理之外的内审稽核部门。

当然，从组织结构上看，内审检查部门并非独立于内部控制整体框架之外的，它也属于控制的一部分，本身也需要对自身的各种内外部风险进行管理，和经营管理部门一样，也要采取自我控制措施，须注意自我检查和批评。

（二）内部审计与风险管理

关于风险管理，比较有代表性的说法是威廉与汉斯在1964年出版的《风险管理与保险》中所提出的，他们认为风险管理是通过对风险的识别、衡量和控制，以最低的成本使风险导致的各种损失减到最小程度的管理方法。从这个定义中我们可以得出，实现风险管理目标的主要手段是控制。

在充满不确定性的市场环境下，企业要实现目标，其管理者应该确保其拥有健全的风险管理过程，且这些过程发挥了应有的效用。高层决策者和审计部门应该在确定企业是否拥有健全的风险管理过程及这些程序是否有效运作等方面起监督作用，在此，内部审计人员作为高层机构下设的独立机构责无旁贷地承担起这一工作。正如本文开篇介绍的IIA对内部审计的定义中指出：内部审计需提高风险管理、控制与监管工作的有效性，使企业达到预定的目标。《IIA实物标准》（2001）实务公告2100-3中描述到：内部审计部门应该评价并帮助改进机构的风险管理、控制和治理体系。我国著名内部审计专家王光远认为：“内部审计人员是风险管理潜在的重要利益相关人和参与者。”“风险管理是内部控制的延伸，内部审计是风险管理的确认者，是对风险管理的再管理。”国内外许多审计实践表明，对风险管理审计的报告更容易被管理当局所接受，管理部门也容易理解内部审计存在的意义，风险管理可以帮助内部审计度过正在影响企业的价值危机。

那么，内部审计在风险管理中的作用有几何呢？

1．站在全局的角度上审视风险。企业是一个由各个单位有机结合起来的整体，每一个部门之间要么直接相关，要么间接相关，只要有一个单位发生风险就会或多或少传递至其他部门，并经常危及企业整体。而各部门都站在本部门的立场上处理风险，难免会一叶障目，考虑不周，内部审计则与之不同，它独立于企业经营管理部门，使得它可以从全局出发、客观地管理风险。

2．调控、指导企业的风险策略。内部审计部门处于董事会、总经理和职能部门之间，可在企业风险策略和各部门决策之间进行协调，通过这种协调，内审人员可以调控、指导企业的风险策略。

需要注意的是，内部审计虽然可以促进风险管理过程的建立或提高风险管理的有效性，但是它并不参与风险管理的设计和实施，而是管理层负责ERM的设计，所有员工协助贯彻实施，董事会监督管理层对企业风险管理的设计与实施，内部审计部门通过检查、评价、报告企业风险管理过程的适当性和有效性，并提出改进建议来协助管理层、董事会或审计委员会，而不是履行风险管理的受托责任(Bailey等，2006)，否则将影响内部审计的独立性（作者单位：深圳纺织集团股份有限公司）。

参考文献

[1]Bailey，AndrewD，AudreyA.Gramling，SridharRamamoorti：内部审计思想，王光远等译[M]，中国时代经济出版社，2006（5）

[2]RobertMoeller，SOA与内部审计新规则，刘霄仑译，[M]，中国时代经济出版社，2007（1）

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二、整合审计的实施

(一)会计师事务所和项目组的选择

对于会计师事务所的选择，应该聘用同一家会计师事务所担任整合审计鉴证业务。由于我国内部审计的历史较短因而熟悉内部审计的人才欠缺，同时能具备执行两类鉴证业务能力的人才就更紧缺了，在理论和实践都不完善的情况下由不同项目组合作进行整合审计则可以解决注册会计师专业胜任能力的问题。同一家会计师事务所的不同项目组在相同的管理章程、质量控制制度、企业文化下，团队合作的默契程度也应该较高。此外不同项目组进行整合审计应责任划分明确也能对提高整合审计的效果起到制衡作用。

(二)审计计划阶段的整合

1.业务约定书的签订

承接鉴证业务首先要满足一定的前提条件。承接则一务报表审计业务的前提条件是:一、确定被审计单位则一务报告编制基础;二、就管理层的责任达成一致意见。而承接则一务报告内部审计的前提条件是:一、判断被审计单位采用的内部控制标准合规性;二、管理层认可并理解其责任。在整合审计过程中，可以同时评估自身独立性和专业胜任能力，一并确定两种鉴证业务的承接前提条件。这样能有效减少注册会计师的初步活动时间和与管理层的沟通时间。

2.审计计划

合理的审计计划对于注册会计师审计流程和风险控制具有作用非常重大。按我国目前审计准则要求，两类审计都需要起草计划方案，而且二者之间具体要素还存在众多共同点，如审计方法、重要性水平、计划要素和对舞弊的考虑等，这为整合审计计划提供了契机。

在审计方法上，两类鉴证业务均采用“自上而下”风险导向型以将重点资源投向重点风险环节以高效的实现审计目的。而在制定审计计划是所需要确定的重要性，国内外一直的看法是采用了同一重要性。

(三)审计实施阶段的整合

1.风险评估

了解被客户环境是审计业务的必要环节。我国规定注册会计师在内控审计中，应“自上而下”地实施风险评估。在风险导向审计模式下通过了解客户环境并作出初步风险评估有助于注册会计师明确审计方向和制定实质性程序。整合审计过程中，风险评估的关Ei}整合点在于如何了解与判定企业层面风险及控制和重要账户及其等要素。

2.控制测试

控制测试也是整合审计中的关键锅合点。在则一务报表审计中只有两种情形才实施，而在整合审计中内部控制测试必须执行。内部控制测试的作用体现在三方面:首先，通过测试被审计单位的内部控制，注册会计师可以决定对认定层次实施的实质性程序的方向和程度。如果被审计单位内部控制是有效的，则可以减少相应的实质性程序进而提高审计效率并降低审计风险;若被审计单位的内部控制存在缺陷则注册会计师采取进一步审计程序以考虑相关控制缺陷是否导致其他为发现的潜在错报。其次，内部控制测试为注册会计师对被审计单位是否正确执行内部控制标准发表审计意见，使投资者了解治理层和管理层的受托情况。

3.对舞弊事项的整合考虑

舞弊是一种使用欺骗手段获取不当利益的行为。在历史上众多的则一务审计失败案例中，多数因审计师没有发觉被审计单位的舞弊行为而发表了不恰当的审计意见。而管理层由于职权原因往往利用权威串通舞弊，因此这类舞弊的风险一般大于员工舞弊风险。我国审计准则规定要求审计师发表审计意见前必须考虑管理层舞弊风险并获取充分适当证据。因此，从开始考虑接受该项鉴证业务到审计期间结束，注册会计师都应保持应有的职业谨慎态度时刻考虑管理层舞弊的风险。

4.审计证据和审计结论的相互参照

我们知道，则一务报表是对企业经营活动结果的反映，对其审计是为则一务信息的合法公允提供合理保障。则一务报告内部控制是对影响则一务报表信息的经营活动所实施的控制措施，是对经营活动过程的反应，对其的审计目的是为则一务报告内部控制的设计和运行有效性提供合理保障。整合审计的动力之一就因二者在过程和结果两方面均具有重大关联性，因此，在整合审计证据获取和结论评价时需相互参照以提高审计效率和降低审计风险。

(四)审计报告阶段的整合

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二、改善审计双方关系的三个对策

1.建立平等合作的审计姿态

上文提到，被审计单位总是带着“有色眼镜”来看待审计，虽然并不公正，但也反映出个别审计人在态度与工作方式方法上存在的弊病。总认为管理层的指令是“尚方宝剑”，被审单位理应接受自己的指示。事实上，审计双方在职位上都是平等的，审计人员应该放弃命令、要求的态度，以平等、合作的姿态与被审计人员积极沟通,放下架子,保持良好的人际关系。其次在知识技能方面，审计人员也不见得持才傲物的资本。财务人员天天记账，内审人员的财务水平比人家水平高么?业务部门人员天天跑业务，会比人家管理水平高么，也不一定。谦虚诚恳的态度，不仅有利消除与被审计单位之间的隔阂,更重要的是能够让被审计单位提供真实的情况和存在的问题，让审计人员少走弯路，事半功倍。

2.树立服务式的审计理念

审计部门工作理念要从“检查”向“服务”转变。检查是一个不断发现问题的过程，目的是评价工作的成果；而服务意味着审计者要运用自己的经验知识帮助被审计单位解决问题，目的是提升被审计单位的管理水平。只会检查问题挑毛病的审计人员注定是不受欢迎的，当被审计人感到审计人是来提供帮助、解决问题时,才会愿意最大程度上的配合支持，恐惧、怀疑等阻碍审计工作开展的心理因素也就不复存在。

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一、县级财政联网审计的实践过程

__年起，我们以财政“同级审”为载体，以“了解一点、学习一点、审计一点”为基本目标，开始财政联网审计的实践。

所谓“了解一点”：

（一）调查了解财政会计核算软件使用情况。由于县本级财政会计核算账套繁多、会计核算软件多样化。因此必须花时间逐部门、逐账套进行调查详细了解。

（二）了解会计核算网络软件运行情况。县会计中心对县本级行政事业单位通过网络环境实现会计集中核算，因此必须通读其数据字典的情况，了解掌握其数据架构情况。

所谓“学习一点”：

（一）学习财政会计核算软件基础知识。针对了解到的会计核算软件，要对其使用说明进行认真的学习摸索，以掌握各个会计核算软件的数据架构、查询方法等。

（二）学习“金财”工程实施运行情况。“金财”工程是计算机环境下的财政预算指标管理及预算执行管理系统，通过学习，有利于从“金财”工程系统中导出预算指标下达及执行情况数据。

所谓“审计一点”：

（一）循序渐进开展联网审计。前期的实践，是将财政核算系统数据导出或是对其后台数据备份后，再转到审计专用计算机上还原后进行数据分析。20__年，财政系统逐步全面推行“金财工程”，以用友GRP－R9财政管理软件作为财政核算管理的技术支撑并全面运行后，审计人员积极探索新环境下联网审计的途径与方法。通过政府政务信息网络平台，实现了对全部财政核算账套（包括镇级财政预算内外账套等）真正意义上的远程联网审计及实时跟踪查询。

（二）不断完善拓展联网审计覆盖面。一是实现了财政网络核算软件中全部账套实时查询与审计；二是挂接“农村经营管理软件”审计终端，实现对全县农村经济组织的远程联网审计监督功能；三是搭建社保资金审计终端，实现对社保资金及业务管理的远程监督；四是构建审计数据分析平台，开发“财政联网审计综合查询系统”软件，实现对财政综合数据的审计比对分析，如国资管理与行政事业单位国有资产管理情况比对，集中支付与单位支出比对，预算指标拨付与单位财政补助收入比对等等。

二、县级财政联网审计的实际效果

（一）关注预算追加的合理性。20__年“同级审”，审计人员从财政管理系统导出财政财力结算与预算执行情况全部数据，对全县191家县级行政事业单位财力结算单中追加县本级指标进行分析，按预算内县本级追加的1.97亿元支出指标进行分档分析，查出追加支出超过100万元的共28家计1.43亿元；按年初支出指标3.09亿元比对分析，查出超年初预算60%的共34个单位计1.45亿元。审计报告对“预算编制不精确、预算追加欠合理”的状况进行了披露，得到县政府的高度重视，预算管理被纳入财政细化管理的重要内容。

（二）关注预算执行的严肃性。20__年“同级审”，我们以“支出预算执行、执行厉行节约、支出指标控减”等为重点，通过政府政务网络从财政局预算指标数据库中导出行政事业单位部门代码、名称、上年指标结余、本年预算指标、追加预算、实际下达指标、预算结余等数据；再从县会计中心用友安易GPR财务核算系统基础数据库中导出176个部门单位年度财务支出结算数据，通过实际支出与预算指标的数据比对，实施了176个部门单位的预算执行、追加预算执行、单项支出预算执行、执行厉行节约、支出指标控减等审计，审计资金量达十多亿元。得出部门预算刚性不强，调整范围广，比例高、金额大；编制年度预算缺乏预见性、出现硬缺口，追加预算额度大、时间早；厉行节约规定执行不严，三公经费支出居高不下等问题，达到全面评估、综合反映和客观揭示部门预算编制、执行的质量和水平。

（三）非税收入专项审计调查。__年“同级审”中，审计人员通过政府政务网络与《行政事业性收费票据管理系统》（以下简称：票据管理系统）、《非税收入收缴管理系统》（以下简称：收费管理系统）分别进行对接，从《票据管理系统》中获取执收单位、收费种类、收费内容、票据领用销号等数据资料；从《收费管理系统》导出上年度非税收入的全部数据，以《票据管理系统》数据为收费依据，对《收费管理系统》数据进行比对分析，审计资金总量达__亿元。查出非税收入已开票据长期不入库；入库不及时、开票与缴款时间跨度较大，存在私存公款；少数单位许可收费实征比例较低，存在人情收费以及《收费管理系统》收费项目库维护不及时，导致已取消收费项目仍继续收费的违规问题。

（四）建立远程联网审计基本架构。__年县会计中心启用新的财务核算系统（网络版）。与此同时，政府党政网数据交换平台建立，政府网络通道日臻完善。在取得财政部门授权后，审计人员使用审计专用账号登录会计中心财务核算系统“财务查询与分析子系统”，对纳入会计中心核算的183家预算执行部门（单位）数据实时采集、即时查询，实现真正意义上的实时、远程检查监督。

（五）实现全面联网审计目标。自20__年开始，在取得财政部门授权的情况下，我们利用政府党政网数据交换平台，实现与用友GRP财政管理系统的无缝对接，通过网络渠道对财政管理系统框架内的“总预算会计系统”、“预算执行分析系统”、“国库集中支付系统”、“非税收入管理系统”、“集中财务查询和分析系统”、“指标管理”、“财务处理系统”、“远程申请支付与报账”实施远程查询分析，达到全面检查财政部门会计核算软件中各个账套（如预算内外、政府基金、专项基金、行政事业单位等）财政 财务核算管理情况，实时了解和监督财政资金运行各环节节点现状，审计机关对同级财政管理系统全面联网审计的目标基本实现。

三、县级财政联网审计的难点

从我们开展财政联网审计的实践以及与兄弟审计机关信息交流上看，大家对联网审计的认识是到位的、工作热情也是高涨的，在人力、财力、精力方面都有一定的投入，也取得一定成效。但也遇到一些困难与问题。

（一）外部环境对财政联网审计的影响。主要表现在财政部门“金财工程”尚在不断的建立与完善之中，现阶段还无法提供各核算部门的标准格式数据接口或模块，以致审计机关在财政联网审计上，只能是各展其手，零星突破了。而财政部门难以提供统一格式会计核算标准格式数据接口或模块，也有其客观原因：一是县级财政核算涉及部门众多，有国库（金库）（人民银行）、财政部门、社会保障部门、行政事业单位（预算执行）等；二是核算内容繁杂，国库核算税收，财政核算预算内、预算外、政府基金等，会计中心集中核算县级机关行政事业单位，社保部门核算各类保险基金等。三是会计制度不一，导致核算科目存在差异，《总预算会计制度》、《预算外会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》、《民间非营利组织会计制度》、《专项资金管理核算办法》等，不同的制度对应不同的核算科目；四是会计核算（管理）软件开发商的多样化，有用友、金碟、新中大等；三是后台数据库与版本的多样化，有SQL Serve、Oracle数据库等，有单机版、有网络版等。

（二）内部因素对财政联网审计的影响。一是联网审计平台的建设滞后，“金审工程”的AO与“金财工程”无统一规范的数据接口，联网数据采集技术支持难以得到有效实现。二是审计人员数据库理论与实务培训滞后，数据库应用、采集、归集、分析水平亟待提高。三是硬件投入相对不足，联网审计数据采集、数据转换、数据存储的设备条件亟待改善。

四、县级财政联网审计的完善拓展

（一）建立长远的审计人员信息化审计实用技能培训计划，定期不定期的进行实际操作业务培训。在巩固计算机审计中级培训的同时，更要注重实用数据采集方法、分析技能的培训。

篇12

执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和量控制准则三大部分。质量控制准则是注册会计师执各类业务均应当执行的，而鉴证业务准则和相关服务则是按照注册会计师所从事业务是否具有鉴证职能、否需要提出鉴证结论加以区分的。其中，鉴证业务准又分为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则三类。里的审计准则用来规范注册会计师执行历史财务信息审计业务，要求注册会计师综合使用审计方法，对财务报表获取合理程度的保证；审阅业务准则用来规范注册会计师执行历史财务信息审阅业务，要求注册会计师主要使用询问和分析程序，对财务报表获取有限程度的保证；其他鉴证业务准则用来规范注册会计师执行除历史财务信息审计和审阅以外的非历史财务信息的鉴证业务。在准则框架体系中，审计准则无疑是其核心内容和重点所在。因此，按照审计过程、业务性质和规范的内容，又将审计准则划分为一般原则与责任，风险评估与风险应对，审计证据，利用其他主体的工作，审计结论与报告，以及特殊目的、特殊业务、特殊领域等六小类。

可见，准则框架体系层次分明，内容全面，既规范了审计等具有鉴证职能的业务，又规范了代编财务信息、对财务信息执行商定程序等不具有鉴证职能的业务，涵盖了注册会计师业务领域的各个主要环节和主要方面，能够满足注册会计师业务多元化的需求，满足社会公众和相关监管部门的基本需求。

(二)全面渗透了风险审计理念

注册会计师的审计方法或者说审计模式总是随着社会经济的发展、社会需求的变化和被审计单位及其环境的改变而不断改变的。原有审计准则总体上是建立在传统审计风险模式基础上的。传统审计模式的主要缺陷就在于注册会计师重视被审计单位的内部环境但忽视其所处外部环境，重视被审计单位的控制风险但忽视其固有风险，而事实上，我国注册会计师目前面临的情形却是被审计单位及其所处环境的日趋复杂。被审计单位的性质，被审计单位对会计政策的选择和运用，被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，被审计单位财务业绩的衡量和评价压力，以及被审计单位内部控制的健全与否等等，都会对注册会计师审计质量产生重大影响。被审计单位所处的外部环境包括行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，同样会对注册会计师审计质量产生重大影响。在复杂环境下或被审计单位内部控制不健全时，如果继续采用传统审计模式，局限于控制测试和实质性测试，把审计的主要资源集中在具体交易事项和余额细节测试上，极易引发审计风险。

因此，在准则框架体系中，为了更好地指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险，制定了专门的准则，包括((计划审计工作))、《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《对被审计单位使用服务机构的考虑》、《重大性》和《针对评估的重大错报风险实施的程序》等5项审计准则。不仅如此，上至有关一般原则与责任的审计准则，下至有关审计证据、利用其他主体的工作和审计结论与报告的审计准则，也无不强调对被审计单位及其环境的了解、评估和应对。很显然，准则框架体系全面渗透着风险审计理念，要求注册会计师将风险导向审计的观念贯穿于审计全过程。

(三)充分体现了国际趋同要求

国际会计师联合会主席格雷厄姆•沃德在中国会计审计准则体系会上指出：中国审计准则的国际趋同“意味着审计过程更可信、审计师提供的信息更可信，投资者信心因而增强。所有这些，对于中国资本市场的发展是至关重要的”。的确，在全球经济一体化的今天，跨国公司正在不断进入中国市场，中国企业也在不断走出国门，拓展海外业务，国际资本的流动也带动了注册会计师审计的跨国界发展。从这层意义上讲，审计是没有国界的。国家审计准则的国际趋同是顺应世界历史发展潮流的必然。中国准则体系的国际趋同既体现在框架体系上，也体现在准则项目和内容上。

1．准则框架体系趋同。国际审计与鉴证准则理事会公告覆盖的注册会计师业务类型包括：历史财务信息的审计和审阅业务；除历史财务信息的审计和审阅以外的其他鉴证业务；相关服务业务。相关准则分别被称为审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则以及相关服务准则，而且，公告还包括用于保证各类业务质量的会计师事务所质量控制准则。因此，中国准则框架体系与国际鉴证业务体系是完全趋同的。

2．准则项目和内容趋同。将中国审计准则体系中的48个项目与国际审计与鉴证准则理事会颁布的审计、鉴证和相关服务准则进行比较不难发现，除《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则第1152号一前后任注册会计师的沟通))、((中国注册会计师审计准则第1311号一存货监盘》和((中国注册会计师审计准则第1602号一验资》等个别准则以外，我们的准则体系项目与国际审计准则项目几乎是一致的。即便是前后任注册会计师的沟通准则和存货监盘准则，其主要内容也分别在国际准则体系的职业道德准则和审计证据准则中作了规范，无非虑及这两方面的问题在我国目前审计实务中比较重要和突出，其内容又较为成熟，因此单列准则项目予以规范。

在审计准则内容上，中国准则体系充分采纳了国际审计准则所有的基本原则和重要程序，在会计师事务所质量控制、审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取与分析、审计结论的形成与报告等方面，与国际审计准则保持了高度的统一。真正达到了准则项目和内容的趋同。

(四)切实考虑了中国国情

趋同不是相同，借鉴不等于照搬照抄。社会制度、文化背景、执业环境以及社会公众对注册会计师认识程度等的不同，决定了我们在国际趋同的同时，必须从中国国情出发研究制定中国审计准则，使之既与国际通行做法相衔接，文能保持中国特色。中国准则体系在鉴证业务基本准则、前后任注册会计师的沟通、验资准则和准则行文体例等方面较好地体现了这一原则。

1．关于((中国注册会计师鉴证业务基本准则》。与国际审计与鉴证准则理事会颁布的鉴证业务概念框架相比，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》的主要功能与之相同，旨在规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型；主要内容也相近，包括定义和目标、业务承接和鉴证业务要素等内容，但删除了概念框架范围和非鉴证业务报告等方面的内容，主要考虑到概念框架这种形式不符合中国现行法律法规体系的要求，不可以单独作为准则项目。

2．关于《中国注册会计师审计准则第1602号一验资》在国际上，资本金制度分为法定资本制和授权资本制两类，我国选择了前者，并且，(《中华人民共和国公司法》第29条明确规定：“股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明”。法定资本制和验资制度从理论上讲，其意义是多方面的：(1)能够约束投资人及时注入其认缴的出资额，保证新设公司有一定数额的初始启动资金，有助于新设公司基本生产经营活动的顺立开展；(2)确定了公司股东之间分配利润和分担亏损的基础；(3)对有限责任公司而言，注册资本明确了公司承担责任的最低限额；(4)为公司的债权人所拥有债权的如数收回提供了一定保障。但由于世界上仅有极少数国家和地区开展注册会计师验资业务，缺乏普遍性，国际审计准则体系并未包含验资准则。因此，中国审计准则体系以现行验资实务公告为基础，充分考虑了《中华人民共和国公司法》、国务院《中华人民共和国公司登记管理条例》和国家工商行政管理总局《公司注册资本登记管理规定》中的相关要求，形成了《中国注册会计师审计准则第1602号一验资》，对验资定义、验资类型、审验程序和验资报告等全面予以规范。

3．关于准则行文体例。中国审计准则体系48个准则项目的行文体例完全一致。如第一章“总则”主要明确了准则制定目的、相关定义、准则适用范围和一般要求等方面的内容；中间各章为各准则的具体内容；末章“附则”主要规定了准则的施行日期。这样的行文体例虽不同于国际审计准则体系，却完全符合中国行文的惯常体例，连同简洁而又比较通顺的文字，容易为注册会计师、社会公众和相关监管部门所理解、掌握和接受。

二、新审计准则对审计实务的影响

审计准则是柄双刃剑，在为注册会计师执业提供指导的同时，又强化了注册会计师的执业责任，将对注册会计师审计实务工作产生全面、深刻的影响。对此，我们必须保持清醒的认识，如何深刻领会准则精神，指导审计实务工作，需要注册会计师认真思考、研究。

(一)树立风险审计理念，提高应对风险能力

正确的审计理念辅以恰当的风险审计方法和程序，是提高应对风险能力的不二法宝。社会上流行着一句广告词——“思想有多远，我们就能走多远”。且不管它是否有些唯心，毕竟道出了思想对于行动的重要性。就审计实务而言，这里的“思想”就是审计理念，这里的“行动”就是审计方法和程序。既然审计准则体系全面渗透了风险审计理念，审计实务要遵循审计准则，首先就必须在会计师事务所自上而下摒弃传统审计观念，全面树立风险导向审计理念。当然，仅有先进的审计理念是不够的，还需要有相应的审计方法和程序。风险审计理念下的审计方法和程序，概而言之，就是实施风险评估程序以了解被审计单位及其环境，针对已评估的重大错报风险确定总体应对措施，设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序。有必要提醒的是，各类审计程序的设计和实施必须注意克服脱节问题。应当坦率承认，在制度基础审计方法的实施过程中，控制测试和实质性程序脱节现象就十分普遍。审计理论告诉我们，控制测试结果决定了实施实质性程序的性质、时间和范围，但在审计实务中，注册会计师很少从定量角度考虑和探索控制测试和实质性程序的内在关系，两类审计程序如同行驶在平行轨道上的两列火车，互不关联、貌合神离，使得审计工作整体缺乏内在逻辑，严重影响了审计效果或效率。

(二)加强质量控制建设，适应现代审计需求

现代审计高风险的特点对会计师事务所提出了新的要求，需要我们加强质量控制建设来适应这种需求。会计师事务所的质量控制制度包括对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿以及监控七个要素，要求我们围绕这些要素重新设计和推行质量控制制度，达到控制审计风险的目标。

虽然每个会计师事务所具体的质量控制制度因人而异、因所而异，无一定之规，也不可一成不变，但在现阶段，有些在审计实务中的确行之有效的做法还是值得借鉴的。比如，职业道德规范要素要求项目组成员恪守独立、客观、公正的原则，强调了执业人员的独立性，那么，我们是否可以考虑在会计师事务所质量控制制度中明确项目负责人定期轮换制?尽管固定项目负责人熟悉情况、便于沟通、能够提高审计效率，但人有思维定式，人是感情动物，从保证审计效果、降低审计风险、保持形式和实质双重独立等角度看，定期轮换制利大于弊。再比如，业务执行要素要求复核已实施的审计工作，在审计实务中通常表现为外勤负责人、部门负责人和主任会计师的三级复核。我们知道，审计不担心发现重大会计审计问题，而担心存在重大会计审计问题却未被揭示，因为对于前者，只要给予足够重视，总能妥善处理，后者才真正形成审计风险；我们同样知道，审计外勤阶段是审计全过程的关键阶段，该阶段判断失误轻者影响审计效率，重者影响审计效果，使三级复核制度形同虚设，那么，我们是否可以考虑在会计师事务所质量控制制度中强调一级复核必须在审计现场完成、二级复核尽可能在审计现场实施?