会计基本理论论文范文

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(一)网络会计的产生及特点

随着信息高速公路的建成，网络经济时代已经到来，会计环境在网络下也发生了变化。国际互联网(Internet)使企业在全球范围内实现信息交流和信息共享；企业内部网(Intranet)技术在企业管理中的应用，则使企业走出封闭的“局域”系统，实现企业内部信息的对外实时开放，同时使企业内部包括财务部门在内的所有部门实现了资源优化配置。为了适应这种变化，更好的利用网络带来的优势，网络会计就产生了。

网络环境为会计信息系统提供了最大限度的、全方位的信息支持。特别是Intranet，它利用了Internet的一系列技术建立企业管理信息系统，以网络的衔接方式进行重新组合，其结果是会计所需处理的各种数据越来越多地以电子形式直接存储于计算机网络之中。这就使网络会计信息处理具有以下特点：

1、在线反馈功能。网络技术的应用，使企业每一项变动都可以实时予以反映。

2、全面反映功能。通过在线访问，信息需求者可以获得网上所有企业开放的财务及非财务信息。

3、实时分析比较功能。网络环境下，在线数据库包括了网上所有企业信息。企业内财务人员可在此基础上得到同行业其他企业的有关财务指标，进行分析比较，正确地预测企业今后的发展方向。

(二)网络会计对会计电算化的影响

近几十年来，在以信息为中心的国际技术浪潮影响下，使人们加强了对以计算机为中心的信息处理工具的研究，在会计领域，会计电算化也得到了发展与普及。它相对于手工处理会计信息方式有了长足的进步，它使得数据载体处理工具有了很大的变化，提高了工作效率，保证了信息处理的质量。

但在网络信息时代，以单机工作的会计电算化又出现了新的问题，如数据传送时间长，资源不能共享，信息交换不畅，信息使用者查看数据资料不方便等。而网络会计弥补了这些不足，具有以下优点：

1、资源共享。网络上的计算机不仅可以使用本机资料，还可以任意使用网络上其他计算机内的资料。

2、设备共享。网络化以后，网络上的计算机可共享服务器的各种硬、软件，特别是一些贵重设施，提高了资源使用效率和经济效益。

3、通信方便、快捷。连人网络之后，信息可利用网络上各部门的计算机快捷通讯。

4、分布式处理。一项复杂的工作可以划分多个部分由网络上的不同计算机同时分别处理，从而提高了系统的整体性能。

二、网络会计对会计基本理论和实务的影响

(一)网络会计对会计基本理论的影响

网络会计的产生是以现代信息技术为依托的，它不仅改变了会计信息生成和传播途径，而且给传统会计中理论和实务带来了很大影响。

在会计基本理论中会计四项假设是最为重要的，但随着网络会计的产生，四项假设中三项假设有变动和改变，只有货币计量假设没有很大变动，只是更趋于实际。

首先，会计主体假设是诸项假设中最主要的一项，是会计工作的单位，如果该假设不能成立，以下几项假设均不能成立，会计工作也无法开展。但网络会计的主体—网络公司(Virtualcorporation)是一个虚拟公司，所以它不同于传统会计主体的范畴，很难确定会计主体。因此需要我们转换概念，用相对会计主体也就是网上存在的这个临时组织来代替传统会计主体假设，才可以明确该会计任务完成的职能。

其次，持续经营假设由干网络会计的产生而不能成立，继之而起的应是面临解散假设。持续经营假设是在传统会计中需要在一段时间内考虑，财产估计和费用分配等问题而设立的，但在网络环境下，网络会计可实时反映分析财产估价和费用问题。而且网络会计的主体网络公司是一个存在于网上的临时性组织，进行的多是一次易，完成后即进行解散。

再次，会计分期假设也由传统的划分方式变为了适用于网络会计的划分。它的产生是因为在传统会计报告模式下，由于提供会计信息的技术受到限制，系统加工信息需要较长的时间，划分一个个相对独立又相互衔接的期间，可实现报表的连续性和规律性。由于高科技通讯技术以及计算机网络的采用，网络公司的交易可以在极短的时间内完成并立即解散。所以在一个极短时间内再划分时间段已无必要，只要把会计期间与变易期间统一就可解决该问题。我们可以在一次交易后只编制一次会计报表便可满足需要。

(二)网络会计对会计实务的影响

会计核算工作是依照一定范围进行的，但是网络会计的出现使会计中原有些原则受到冲击，有的原则丧失意义，有的原则应进行修改，这给会计工作带来了很大影响。

1、对权责发生制的冲击。它的作用主要是限定期间内费用和收人的分配，而在网络会计中会计期间等同于交易期间，所以无跨期分摊收入和费用的同题，权责发生制就失去了其基础，另一种方法现金收付制则更适用于网络会计。

2、对历史成本计价原则的冲击。如前所述，网络公司是个临时性组织，它否定了持续经营假设，所以它的成本计价按现行价值，可变价值等公允价值更合理。历史成本对网络会计而言已丧失了意义。

3、对会计报表的挑战。提供财务报表的目的是为决策提供真实的、可靠的、及时的会计数据。传统会计中，报表是在一个会计期间结束后编制的，所以无论是动态报表还是静态报表都有面向历史的缺陷，用网络会计的电子财务报表更适应决策者的要求。这种即时处理随时提供信息的特点是以往会计报表所无法比拟的。电子财务报告的运用还可有效扩大其各种信息容量。

4、对会计职能的影响。网络会计对核算、监督职能均有要求，尤其是会计监督职能。由于其组合方各自利益不同，按时间划分，会计监督在网络会计的整个交易过程中分为交易前监督，交易中监督，交易后监督。严格执行这些监督即可保证网络会计工作安全有效的运作。随着时代的演进，会计已从核算型过渡到管理型，网络会计的出现对会计管理产生了影响。如：网络会计的运作，诸多信息千变万化，要高速传递而不能产生半分差错，就要求会计管理方法必须与之相适应，从而对会计管理的现代化提出了更高的要求。

三、网络会计中存在的一些问题与对策

(一)网络会计中存在的问题

l、信息在传递过程中的完整性和真实性。在网络环境下，数据信息通过网络得以传递，电子符号代替了会计数据，磁介质代替了纸介质，财务数据流动过程中的鉴章等传统确认手段不再存在，所以很难保证信息的完整与真实。财务信息被截取、篡改、泄露财务机密等成为亟待解决的问题。

2、网络系统的安全性。由于网络上任意一台计算机都可获得其他计算机的信息资源，所以企业在网上进行贸易时，也易处于风险之中。主要是一些非法操作，如网上黑客的恶意攻击等、病毒也是网络安全的一大劲敌，要采取适当的防病毒措施。

(二)问题的对策

为了更好地利用网络会计带来的优势，保证信息数据质量和安全，应从以下几方面人手，以网络技术为基础，结合会计需要，确保网络安全有效地传递信息。

l、加强对数据输人的管理。网络环境下，大量不相同的会计业务交叉在一起，再加上多用户共享数据库的出现，如果内部控制制度不严密，一旦有缺乏严格控制检验的凭证录入到整个网络系统中，就很难查明原因，会直接影响到会计信息的准确。因而把好数据录入关，保证数据录入的真实性、合法性、完整性十分重要。

在输入系统前数据都要经过检验，输人工作也应由多人多组分担；对输入的数据、代码等进行必要的校检，以保证其合法性和真实性；根据会计核算的要求和网络系统的特点，可以把同类凭证按凭证号顺序分成几组进行输人。

2、加强对数据处理的控制。为了保证数据处理的及时性，可采用集中分散式和授权式两种控制方法。集中分散式是由网络服务器统一对各数据库进行管理，服务器将这些数据传送到各个工作站，每个工作站分别在本站处理各自的业务。每天结束，各个工作站都将当天新处理的业务数据传送到服务器，由服务器集中进行序时处理，并加人相应的数据库中。授权式是当工作站有业务需要访问网络服务器中的数据时，服务器可以根据当时的忙闲决定是否允许访问，若闲则可授权访同，否则不允许。

(三)提高网络系统的安全性和保密性

网络运行的可靠性和保密性构成了计算机网络的基本研究内容。

1、系统容错处理。它通常包括宏观和微观两个方面的措施。从网络的工作过程中可以看到网络协议采取了一系列容错与纠错处理，从宏观上保证了信息传输过程的可靠性。微观方面的措施则因具体的网络环境而有所不同，根据实际情况设定它的容错能力。

2、安全管理体制。它的重点是存取控制，就是把计算机用户对信息的读写或修改控制在一定级别范围之内，其基本途径是身份认证、权限和记录日志。在网络中通常设置三级权限，其他用户的权限由系统管理员授予。

3、安全保密技术。对病毒的防御现在通用的方法是采用防火墙技术，它可以将包括病毒在内的非法入侵访问抵挡在内部网络之外，从而起到对内部信息的保护作用。对于信息流则普遍采用加密技术，以防止信息在传输过程中被泄密，数据加密的主要是对称加密和非对称加密。

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在现代企业理论中，关于企业的性质，有两种影响较大的观点，表现为对企业的两种不同定义，一是科斯的定义，二是詹森（Jensen）和麦克林（Meckling）的定义。

根据科斯的定义，“企业的显著标志是对价格机制的替代”。他把企业和市场视为“两种可相互替代的协调生产的手段。”“在企业之外，价格运动调节着生产，对生产的协调是通过一系列市场交易来实现的。在企业内部，这些市场交易不存在了，与这些交易相联系的复杂的市场结构让位于调节生产的企业家一协调者。”②显然，科斯基本上是把企业理解成为一种与市场协调机制具有相同职能因而可以相互替代的行政协调机制。

关于企业的另一种定义是詹森和麦克林于1976年提出的。他们把企业定义为一种组织。这种组织和大多数其它组织一样，是一种法律虚构，其职能是为个人之间的一组契约关系充当连接点；就企业而言，这“一组契约关系”就是劳动所有者、物质投入和资本投入的提供者、产出品的消费者相互之间的契约关系。③这里的契约关系既包括我们通常理解的明确的书面或口头契约，也包括不明确的契约，即所谓“默契”。

如果我们以个人为基本分析单位，企业所包含的内容就必然被分解为若干契约关系，参与这种契约关系的无非是生产要素的提供者和产出品的消费者。如果我们撇开这些契约关系，再来看企业的话，那么，企业就只是一个空洞的名词了。

显然，如果詹森和麦克林的观点正确，那么，意味着对科斯的观点之否定。詹森和麦克林强调的是“契约关系”的确立过程，但是，他们忽略了“契约关系”的贯彻过程；而科斯却相反，他强调的是“契约关系”的贯彻过程，而忽略了“契约关系”的确立过程，因而未能充分指明企业内部的协调与外部的市场协调的内在联系。企业不同于市场的根本之处在于它具有生产的功能。就契约关系的确立而言，企业确实是一系列契约的连接点，但是，作为一个与市场不同的、具有“生产功能”的企业，在契约确立之后面临的问题就是如何贯彻这些契约。这时，企业就成为一个层级组织。一系列契约关系的贯彻过程就是在这样的层级组织中进行的。因此，全面地理解企业的性质，应该是把表面上似乎对立的这两种企业定义结合起来，企业既是个人之间一组契约关系的连接点，又是一个层级组织，这两者是不矛盾的。可见，企业具有双重性质。企业同时具有这两方面的性质正表明了在市场经济环境下企业与市场的关系：作为层级组织，企业是市场的对立面，它是一种性质不同的协调手段；然而，作为层级组织的企业恰好又是市场本身的产物。除非整个国民经济变成一个“巨型企业”，否则，离开了市场，企业便不能产生。在确立了企业具有双重性质之后，后面的行文将根据需要而强调其中某一重性质。

尽管今天企业的组织形式存在独资企业、合伙企业和公司三种形式，但是，我认为现代企业理论最适合的企业组织形式是公司制度。发达的金融市场和现代公司制度相辅相承、共同发展的同时，推动了现代会计学的发展和完善，而完善的会计信息系统，通过提供相关的会计信息，促进社会资源的合理流动和配置，又反过来促进金融市场和现代公司制度的发展和繁荣。这就是现代公司制度、金融市场与会计学具有共生互动性。因此，以现代公司制度为基础的现代企业理论构成现代会计学的理论基石。现代会计学的许多基础问题如会计主体概念等都建立在现代企业理论基础上。离开现代企业理论就没有现代会计学可言。

二、现代企业制度：现代会计主体概念发展的经济学基础

会计主体是现代会计学的基本概念，因此，以现代企业制度为基础，从经济学的角度对之进行探讨，有助于会计学界从更高层次理解和把握会计基本理论问题。

会计主体（AccountingEntity）概念是一个古老的会计学概念。

13世纪地中海沿岸各国的会计活动中广泛采用的复式簿记（复式记帐）就已经有了“会计主体”的萌牙，但是，它发展到今天成为现代会计赖以存在和发展的基本前提却与现代企业制度的发展密切相关。

虽然企业的所有权与经营权分离大概到19世纪下半叶才在现代管理理论上得到正式承认，但是早在以盈利为目的的经营组织出现之时，独立会计已经孕育着这样的基本思想：企业必须是一个相对独立于其所有者的经济实体。从这个意义上说，会计主体基本假定促进了企业所有权与经营权的分离。当然，会计主体概念的真正确立必须以企业经营独立性为前提。在独资或合伙企业阶段，会计主体概念虽然产生，但仍不可能得到充分认识和应用。只有到了股份公司制度阶段，企业的所有权与经营权明显地分离了，会计主体概念才具有明确的实际意义。

企业作为会计主体，在会计核算上，从而，在经济上要相对独立，必须成为独立于所有者之外的“法人”。而公司制度就是人们创造出来的法人。但是，事物的发展并非如此简单。在早期，会计主体棗企业的所有者并没有放弃自己对企业的所有权。在相当长的历史对期内，指导会计主体的基本理论是所有权观念（ProprietaryConcept），所有权观念主宰着财务会计。虽然这个理论也承认企业在会计上是一个独立的主体，甚至也承认企业所占用的资产应当与业主或所有者分离，但是，它又突出地强调，企业的全部资产归所有者所有，企业全部的负债也由所有者承担，构成所有者的义务。所有权观念只是要求会计主体概念服从于业主严格管理和考核企业经营成果的需要，并不完全承认作为会计主体的企业在经营上的独立性或相对独立性。

以后，随着金融市场和企业组织形式的变革，公司这种企业组织形式后来居上。这时，财务会计的基本观念发生相应的变革，从原来的所有权观念转变为主体观念（EntityConcept）。西方会计学者对主体观念的表述虽然存在一定的差异，但是，基本上都包括：①公司与股东的关系如同与外界长期债权人的关系；②股东不拥有公司的经营利润（只有宣告股利及股利支付范围的份额才属于股东）；③股东仅仅是公司的投资者，不干预公司的具体经营管理；④财产视为公司占有与支配，而不属于股东；⑤财务报表是面向包括公司管理当局在内的全部利益集团，并非仅仅为股东编制。根据主体观念，公司被认为是一个与其所有者相独立的主体。这个主体本身是独立存在的，甚至具有自身的人格化。公司作为一个会计主体，以其全部资产对其债务承担责任，而股东

则以其所认购股份对公司承担有限责任。企业拥有的资产是企业的资产，企业拥有的负债是企业的负债。目前我国的公司法体现了这点。

会计主体概念要求主体与主体的所有者以及其它主体严格区分开来，会计总是计量某一个特定主体的财务状况和经营成果。这就是现代会计学的会计主体概念。然而，会计主体与法律主体（法人）不同，法人都可以是会计主体，但会计主体却不一定是法人。例如，独资或合伙企业在会计上视为会计主体，但是，它们却不具有法人资格。法人是指在政府部门注册登记、具有独立财产、能够承担民事责任的法律实体，它强调的是企业与各方面的经济法律关系。这点正与我们前面强调的企业是一系列契约关系的连接点相吻合。这也正是我认为现代企业理论最适合的企业组织形式是公司制度的原因之所在。

企业要成为真正的会计主体，必须在法律上被赋予独立的财产权。而现代公司制度满足了这一点。现代公司制度可以从不同侧面来描述，其中一个重要特征就是公司的法人财产权制度。完整的法人财产权制度至少包括三项内容：①法人财产的形成制度或会计学上所说资本金制度。在投资者依法将其资金投入公司之后，这部分资金就与投资者的其它财产相区别，投资者不再直接支配这部分资金，也不能随意从公司抽回。所有投资者注入公司的资金加上公司在经营过程中产生的负债所形成的资产，构成公司的法人财产。②法人对其财产的权利制度。一方面，公司法人可以依法对法人财产行使各项权利如财产的支配权、使用权等；另一方面，公司以全部法人财产承担民事责任。③投资者对公司法人财产及其权利的制约机制：董事会和监事会。公司的法人财产权制度是现代公司制度的基础。这是因为：①如果公司没有必要的财产，公司就不具备法人条件；②如果公司对其法人财产不具有独立支配的权利，公司就不可能依法独立承担民事责任，也不可能成为民法关系的主体；③如果公司没有法人财产权利，公司就不可能成为自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的独立的经济实体。在这里，会计主体实际上是自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的独立的经济实体的同义语，会计主体与法律主体在现代公司制度上达到完美的统一。

总之，会计主体是现代会计学赖以存在和发展的前提条件，会计主体概念促进企业所有权与经营权的分离，只有现代公司制度才赋予企业真正的会计主体地位，而会计主体概念从微观层面上保证了公司法人财产权不可侵犯，从而保证现代公司制度正常有效运转。因此，现代企业制度是现代会计主体概念发展的经济学基础。

三、资本成本会计理论构想：会计学成本概念及其计量引入产权领域

公司资本来源渠道不外乎债务资本和权益资本两条。然而，在现行的财务会计实务中，仅仅确认债务资本成本，而没有确认权益资本成本。安东尼教授提出的资本成本会计理论构想旨在矫正这种缺陷。其主要思想是以股东为导向的企业资产负债表右边结构应该进行修正，把原来的股东权益（ShareholderEquity）分成两个部分：股东权益和主体权益（EntityEquity）。根据前述企业的性质以及会计信息系统的目标，财务报告应该报告主体本身的活动与状况，而不应该主要关心股东们的利益。如前所述，企业（公司）本质上是一系列契约的连接点，发达的金融市场把许多契约关系连接在企业（公司）这个连接点上，股东与公司的关系只不过是这一系列契约中的一个部分。作为一系列契约连接点的企业（公司），与外界存在许多的契约关系，这些契约关系所隐含的经济利益关系都是财务报告所应该报告的。

（一）强调主体权益，强化了会计主体概念

根据主体观念，会计主体被看成是独立于其所有者的，那么，会计主体而不是其所有者拥有资产，会计主体而不是其所有者结欠外界负债。这样，某个会计主体的资产负债表应该报告会计主体的财务利益而不是其所有者（股东）的财务利益。从这点看，资产负债表的右边报告会计主体的资本来源，而资产负债表的左边列示的数额代表在资产负债表日资本投入的各种形态。在这里，资产负债表并不意味着反映各个利益集团和个人在会计主体中的利益或权利；相反，资产负债表只是企业整体投资和筹资活动的汇总报告。因此，资产负债表的会计恒等式应该是“资产=资本来源”。

按照上述思路，资产负债表右边要进行相应修改。这时，资本来源包括：（1）负债。负债代表各种贷款人、供应商（以应付帐款形式表现）、雇员（以应付工资及退休金等形式表现）和政府（以递延所得税形式表现）提供资本的数额。（2）股东权益。现行资产负债表的股东权益部分并不代表股东所提供的资本数额。尽管实收资本项目反映股东原始投入的数额，但是，留存收益却不代表股东的贡献，盈余是会计主体本身赚取的，而不是股东赚取的。股东实际提供资本的数额大于资产负债表上列示的实收资本数额。除了实收资本这种直接投入外，股东提供的资本还扩大到与使用这些实收资本相联系而又尚未以股利的形式支付给他们的权益资本成本（权益利息）部分。尚未支付的普通股权益利息本应体现在资产负债表上，但是，在目前的资产负债表上并没有体现。目前公司对债券持有者的负债是按照其原始发生额加上尚未支付利息额进行计量的，普通股股东权益数额也理应如此计量。如此，与美国财务会计准则委员会第3号概念公告的定义不同，股东权益不是一种剩余求索权，“股东权益代表着股东提供资本的数额。它包括他们直接投入的数额加上这些资本应计的利息。利息是使用资本的成本。权益利息是使用股东权益资本的成本。”④（3）主体权益。根据上述分析，会计主体实际上有三种类型的资本来源，除了负债和股东权益以外，还有会计主体本身努力所创造的资本来源，这就是主体权益。主体权益与现行财务会计程序下的留存收益并不是一回事。在一定时期内，某个会计主体本身的经营活动所创造的资本来源数额通过净收益来计量。净收益应该是各种收入（包括利得）与各种费用（包括损失和权益利息）之间的差额。正如现行的财务会计程序每个会计期间的净收益加到留存收益上去一样，每个会计期间的净收益应该加到主体权益上去。然而，由于权益资本成本作为一个成本项目加以确认，加到主体权益的数额比现行财务会计程序下加到留存收益的数额要小一些。某一特定时日的主体权益是截止到该时日为止的净收益之和。

因此，资产负债表的会计恒等式为“资产=负债+股东权益+主体权益”。资产负债表左边反映某个会计主体的各项资产，而各资产项目反映各种资本形态的性质及其投入的资本数额；资产负债表右边反映取得资本的各项资本来源：负债、股东权益和主体权益。显然，资本成本会计理论构想提出的“主体权益”概念进一步强化了会计主体概念。

（二）现代会计主体概念：资本成本会计理论构想的基础

如前所述，在金融市场不发达和企业组织形式以独资或合伙形式为主体时，指导会计主体的基本理论是所有权观念。这时，单独确认和计量权益资本成本是没有多大意义的。相反，重要的是要确认和计量债务资本成本。因为从所有者的角度来看，债权人是唯一的、真正的“外来者”。而与发达的金融市场相联系的公司通过债务资本和权益资本两个渠道来筹集其所需要

的资本。这时，从公司作为一个独立主体的角度看，无论是债权人还是股东相对公司这个独立的“人格化”主体而言，都是“外来者”。

值得指出的是，现代财务会计一方面倾向于接受主体观念，另一方面却在会计实务中的某些领域继续采用所有权观念。权益资本成本的“待遇”就是其中一例。根据主体观念，无论是债务资本成本还是权益资本成本都是公司使用资本的代价。目前，有些会计著作还认为债务利息从性质上看并不是费用，而是收益的分配，即对各种权益所有者进行的分配，均属于公司收益的分配。根据主体观念，主体本身的经济活动与主体的所有者如股东以及其他主体必须区分开来。因此，从理论上说，利息费用、所得税和股利都是公司的成本或费用。但是，当前的财务会计理论却对它们进行分门别类，利息费用和所得税作为费用处理，而股利作为留存收益分配处理。把支付给股东的股利作为留存收益分配处理，违背了主体观念。它把公司这个主体的所有者（股东）与公司主体本身混淆起来了。这不能不说，当前财务会计不仅理论与实践相违背，而且理论本身也并不是一致的。

综合上述分析，安东尼教授提出的资本成本会计理论构想，强调了主体权益概念，不仅进一步强化了会计主体概念，而且拓展了会计学的研究视野，突破了传统会计学只计量债务资本成本而不计量权益资本成本的局限，从而将会计学成本概念及其计量引入产权领域，全面计量产权成本。

四、结论

本文从经济学的角度，以金融市场为依托，以现代企业理论为基础，讨论安东尼教授所提出的资本成本会计理论构想，并以此为契机对会计学概念进行经济学思考，以期拓展会计学研究的视野，沟通会计学与经济学的关系。

通过本文的讨论，形成如下结论：

第一，资本成本会计理论构想拓展了会计学的视野，会计学成本概念及其计量引入产权领域，从微观层面向经济学靠拢，从而会计利润向经济利润靠拢。

第二，企业性质的双重性，决定了以企业为主体的现代会计学必然分成财务会计与管理会计两大独立领域。从总体上看，财务会计为“契约关系”的确立服务，管理会计则为“契约关系”的贯彻服务。而现代企业是“契约关系”确立过程与贯彻过程的统一，又决定了现代会计两大独立领域将在新的层次上融为一体。

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目前，我国企业数量众多，在国民经济的发展中都起着重要的作用。由于我国经济发展迅速，很多制度的建立健全跟不上经济发展的速度，各项制度还相对落后。长期以来，我国现代企业的规模得不到进一步的扩大，企业内部的各项管理也不够健全，企业中大多采用均摊法进行成本核算，这种方法大致是将企业总成本加上管理费用除以产品数量得到单位成本。由于这种方法核算出的结果并不能与现代企业的管理实际情况相符，导致企业无法准确得知产品的成本组成。例如，企业生产产品的同时也会出售半成品、原材料、废品和残次品并以此获利，但是实际的会计成本中并未将这项收益加入销售利润中，反而将这些销售环节中产生的各种费用加入成本中，大大提高了产品的成本价格，不利于企业的长期健康发展。

1.2成本管理制度落后

当下，我国大多企业成本核算都是针对单个产品进行核算，但是却没有将不同的产品整合起来形成整体性的核算，不能在整个生产过程中形成一个系统的成本核算方法，这种个体化、单一式的成本核算并不能达到最后的成本控制效果，导致企业生产经营过程中的各项成本无法形成一个整体的联系。现代企业生产产品都是批量化的，成本核算只从单个产品来核算成本，不能准确核算出批量产品成本，无法准确控制企业成本。在这种情况下，就有可能造成成本管理脱节，对成本管理控制的精准度带来严重的影响，如果要进行反复的核算就会造成资源浪费，对于企业的持续发展显然是不利的。

1.3企业成本管理观念存在误差和局限

部分企业的高层管理者认为，成本管理只是少数核心人员和财务人员的工作，其他部门和人员不应参与成本定价和费用管理。但企业中往往存在的现状是，相关领导和财务人员不懂产品技术、生产流程，在进行成本核算时靠单纯的经济学手段进行定价，与生产实际脱节，使得核算不准确。再者，管理层认为，降低成本可以给企业带来更多的利润，但是却忽略了如果过分地降低成本势必会影响到企业的产品质量，这就需要企业在成本控制中把握一个“平衡度”，让成本和质量可以达到平衡；同时，提升生产技术水平。如果将产品、技术、质量、成本控制统一联系起来，能够让成本控制更加客观，这就能使企业的成本管理更加科学合理，使得企业获得更高利润。

2会计成本管理的改革方法

2.1企业应灵活应用多种企业成本计算的方法适应市场竞争的发展

在实际的生产生活中，应根据自身需求，建立符合自身发展的成本计算方法。例如：品种法，该方法主要用于大批量生产的企业，一般以产品的品种为计算对象，设置产品明细账目，一般以月为周期定期进行核算；分批法，该方法主要用于小批量生产企业，以产品的批次或订单为对象，设置明细账目，多数按照每一批次完工时的生产费用计算该期成本，一般以月为周期进行核算；分步法，该法主要用于多步骤生产企业，以产品和生产的各个步骤为计算对象，设置账目，一般以月为周期定期进行核算。

2.2改善会计成本管理体系

成本管理贯穿于企业生产经营的全过程中，因此，建立一个连续循环的成本管理体制，将会计成本事前管理、事中管理以及事后管理有机地融合起来，该项措施的切实落实尤为重要。现如今，企业成本的降低不仅仅要通过降低生产成本来实现，还应在节约行政开支上下功夫。企业可以实行奖惩制度，奖励成本控制好的部门，惩罚控制不好的部门。

2.3树立正确的成本管理意识

企业成本核算工作应该是企业所有部门、所有成员共同参与的事情，绝不应该是少数管理人员和财务人员的事情。准确核算产品的成本需要采购部门、生产车间、技术部门和管理部门统一协调，相互配合。只有在各个环节充分利用一切可利用的资源才能从实质上降低产品成本，促进企业的发展。

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二、传统物本管理会计的困境与人本管理会计的提出

历史学证据暗示,促进组织成功实现目标的信息需求推动了管理会计系统的发展和演化(阿特金森等,2009)。目前的传统管理会计系统在知识经济里备受诟病。从内容的横向来看,传统管理会计一直被限定在成本管理会计的范畴,直到卡普兰(Kaplan)和约翰逊(Johnson)教授在1987年合作出版的专着《Relevance Lost:The Rise and Fall of Management Accounting》中才揭开了行业大反思浪潮的序幕(李玉周,2008)。

然而,这种“反思”又无意间导致目前的管理会计似乎成了各种管理会计工具的“合成词”,似乎管理会计就是一个“大杂烩”(阎达五,2004)。这正如余绪缨(2007)所言,由于这个学科的学术基础远未建立,因而无法取得“可敬重性”。近年来,有关管理会计工具的整合研究在国外极为盛行,国内学者也开始这方面的研究(樱井通晴,2001;王斌、高晨,2004等),但总把焦点集中于此,不免会使管理会计不断陷入“昙花一现”的怪圈。

本文认为,传统管理会计理论陷入困境,其根本原因在于传统管理会计秉持的理念或思想是“物”性的,即以“物”为中心、为根本的思想,强调的是物质资源的决定性作用。这在大规模、标准化生产的工业经济里是相适宜的,但是在以知识和智慧为主要特征的知识经济里就陷入困境。因此,本文提出,应构建以为人中心、为根本的价值创造的支持决策与管理控制系统,即人本管理会计。新的管理会计系统是与知识经济相适应,以促进人的知识和智慧更好地被使用或激发为目标的价值创造与管理控制的系统。

与传统物本管理会计相比,具体的差异体现在:首先,人本管理会计立足于以“人”为中心、为根本,注重的是“价值”的增值,聚焦的是价值,讲究适度成本,而传统管理会计立足于以“物”为中心、为根本,注重“成本”的节约,聚焦的是成本;其次,在人本管理会计中把人作为第一资源、第一资本和第一目的,人力资源是价值创造的源泉,将人与价值联系起来进行管理,理顺了源与流的关系,而传统管理会计依托的是物力资本决定论,认为物力资本决定一切;最后,在人本管理会计中,追求的是转移价值(C)的最小化和附加价值(V+M)的最大化,而传统管理会计追求的是利润(M)最大化和物质与人工成本(C+V)的最小化,这种变化带来的是管理思路的彻底改变(如表1所示)。

三、人本管理会计理论结构

人本管理会计是新提出的概念,它是为适应知识经济里拥有知识和智慧的人在生产活动中具有的支配作用而建构的新管理会计系统。新管理会计系统的建构,首先必须解决系统内在的结构。“结构”作为哲学上的范畴是指物质及其运动的分布状态,是事物各个组成要素之间相互稳定的排列顺序、组合方式和互相制约、互相联系、互相作用、互相依赖的关系总和。这种关系(结构)是系统保持整体性和具有一定功能的内在依据,是从系统内部对系统整体的描述(张文焕等,1989)。因此,人本管理会计理论结构是人本管理会计理论保持整体性和具有一定功能的内在依据,是从人本管理会计理论内部对人本管理会计理论这个整体的描述。

(一)人本管理会计理论结构的构建标准

根据系统论的观点,系统内部各要素之间是普遍联系的。因此,如何抓住系统内部各要素之间关系的实质是正确认识系统内部结构的关键。本文认为,为了保证研究结论的科学性和普遍适用性,理论结构本身必须有一个标准。这个标准是检验研究结论是否抓住系统内部各要素之间关系的实质、是否符合理论结构研究的根本目的。

本文认为,就一般意义上来说,理论结构的构建标准应该包括如下三个方面:

(1)构建的理论结构应能够使理论本身成为一个具有良好“新陈代谢”的系统。环境是不断变化的,实践在不断变化摸索的同时,内在需要理论不断的与时俱进,因此理论必须成为一个具有良好“新陈代谢”的系统。

(2)构建的理论结构应能够指导理论本身各组成部分的发展,应能够对新出现的、处在萌芽状态的新理论进行反映和指导。理论的各组成部分作为单个主体也处在不断变化发展之中,其发展完善的程度受制于单个主体与系统其他部分的关系即整体的理论结构的好坏。

(3)构建的理论结构应能够有效实现实践到理论的跨越,并能使理论更好地预测或展示实践的发展方向。理论的最终目的是指导实践,良好的关系机理能够更好地实现从实践到理论和从理论到实践的两次跨越。

(二)人本管理会计理论结构框架

基于前文的分析和人本管理会计结构的构建标准,本文认为人本管理会计理论包括人本管理会计概念框架、人本管理会计规则、人本管理会计工艺、整合性人本管理会计工艺制度四大部分。人本管理会计逻辑起点为人本管理会计概念框架,其承接于人本会计基础理论①;人本管理会计概念框架是人本管理会计规则制定的基础,起着指导和评价的作用;人本管理会计规则则是对人本管理会计工艺的具体指导;人本会计理论最终通过人本管理会计工艺作用于实践,从而完成理论到实务的整个过程。但这个过程必须落地于人本管理会计工艺与企业其管理系统的整合与衔接,完成这个整合与衔接则需要整合性人本管理会计工艺制度的构建。四者之间是一个逐渐“释放”的关系,越在前,稳定性越好;越在后,权变性越强,需要嵌入的情景也就越多(如图1所示)。

四、人本管理会计理论概念的框架

人本管理会计概念框架是人本管理会计与人本会计基础理论的接口,同时也是人本管理会计内部结构的基础,因此,构建科学、合理的人本管理会计概念框架具有重要意义。关于管理会计概念框架的研究,美国取得了阶段性成果,例如美国会计学会(AAA)下设的“管理会计学科委员会”确定八个概念作为管理会计的基本概念,它们分别是计量、传输、信息、系统、规划、反馈、控制和成本性态。我国在这一方面的研究非常少,孟焰为主持人的课题组(2007)认为管理会计的概念框架体系应由管理会计的目标、管理会计的假设、管理会计的原则和管理会计的要素四部分组成。本文认为,人本管理会计概念框架是将有助于指导、评估和发展人本管理会计规则的基本概念汇成一个连贯、协调和内在一致的体系,它既要体现从人本会计基础理论中“释放”所具有的衔接性,同时也要适应人本管理会计规则对实务指导所需要的相对灵活性和管理所具有的内涵,即它应该与传统财务会计的概念框架模式有所区别。 因此,笔者构建的人本管理会计概念框架基本结构(如图2所示)由四大部分构成,即基础概念、核心概念、衍生概念和相关概念。基础概念是关于人本管理会计中使用到的最基础、最一般的概念,这些概念的界定便于其他核心概念、相关概念、衍生概念乃至规则制定时进一步使用;核心概念,则是基于人本管理会计所承接的人本会计基础理论的直接释放而产生的,诸如人本管理会计环境、人本管理会计本质、人本管理会计目标、人本管理会计假设、人本管理会计对象、人本管理会计职能;衍生概念则是在核心概念的基础上进一步的拓展和深化,直接作用于人本管理会计规则的制定,诸如人本管理会计原则、人本管理会计信息质量特征;相关概念则是人本管理会计中使用到的除基础概念、核心概念、衍生概念之外的在人本管理会计规则、工艺中要使用到的基础概念,诸如伦理单元假设、道德共同体、商业伦理、人本管理会计师操守等。

五、人本管理会计规则的框架

(一)人本管理会计规则的含义与特征

人本管理会计拥有一个普遍理解的概念体系之后,其进一步的释放则是具体规则的制定。诚如前文所述,目前西方一些发达资本主义国家已制定管理会计准则(孟焰,2007)。本文认为,管理会计倾向与财务会计有所不同,其主要是为企业内部管理服务的,叫准则比较不妥,“规则”较为合适。“准则”和“规则”只差一字,区别也就在于此。“准”具有批准、照准、准许之意,而“规”《说文》曰,规有法度也,亦含模范、典范之意。

因此,准则相对而言强调准许、允许,具有比较强的强制性,比如财务会计准则是相对具有外部强制遵循的效力。人本管理会计则不同,它是由群体共同制定或形成的模范或典型做法,即比较好的惯例。当然,规则也具有一定的要求遵循的效力,只是效力程度比准则弱一些。本文将人本管理会计规则界定为依据人本管理会计概念框架,结合人本管理会计实践环境制定的指导人本管理会计实务的可供参考的方法和制度规范。

其主要特征有:

(1)人本管理会计规则是指导性的,不具有法律约束力;

(2)人本管理会计规则是以人本管理会计概念框架为基础,并受其指导;

(3)人本管理会计规则是相对稳定的,它会随着现代管理学和现代组织学的发展而相应发展;

(4)人本管理会计规则突出强调道德目的下的道德原则(公正、善、人道等),并将其作为仲裁和处理企业内部利益管理的基石;

(5)人本管理会计规则是以一定的企业文化环境为适用标准的,即人本管理会计规则较好地适用于具有以人为中心、为根本的组织文化的企业;

(6)人本管理会计要求适用的企业是处在完全竞争的市场中,对于其他市场类型中的企业仅具有参考意义。

(二)人本管理会计规则的结构框架

人本管理会计规则的制定目前几乎是个空白,国外一些发达的资本主义国家在传统成本管理会计准则领域有所涉及但只处于初步探讨阶段,国内在此领域目前还处在争论是否应该存在管理会计准则这一问题上。目前主张制定管理会计准则的代表有杨雄胜教授和孟焰教授带领的课题组。

杨雄胜教授在中国会计学会管理会计与应用专业委员会于1999年10月在南京大学召开的“管理会计与应用专题研讨会”上以《中国管理会计准则制定问题》为题作了主题报告,介绍了美国管理会计准则方面的情况,提出中国制定管理会计准则的必要性。其所设想的中国管理会计准则包括11个方面的内容:管理会计定义及基本活动、管理会计基础工作准则、单位内部实物控制准则、内部会计控制准则、会计预测决策准则、预算管理准则、成本会计准则、责任会计准则、会计政策制定及执行准则、会计组织职责准则和管理会计实务评估准则。孟焰所带领的课题组(2007)认为可以像制定财务会计准则那样,对较为成熟的准则加以制定,不太成熟或把握性不大的可以暂缓。他们认为管理会计准则主要包括作业管理准则、时间管理准则、责任管理准则、目标管理准则、成本管理准则和预算管理准则。

本文的观点是,准则的强制性色彩过于浓厚,定位为规则比较合适。对于一个企业来说,其管理是内部自己的事情,外人无权干涉,但是可以基于先进的理念、现代管理思想和现代组织学制定人本管理会计规则。如果我们制定的人本管理会计规则能够给企业带来价值和提高企业的核心竞争力,那么这种规则就可以逐渐以自己的品牌得到企业的青睐,一则可以用人本管理会计规则指导和规范企业管理,修复社会人文生态;二则可以促使人本管理会计规则自我更新走向完善。那么,人本管理会计规则到底应该如何构建呢?基于结构主义哲学观,本文依然从人本管理会计规则内部结构来论证。

在确定人本管理会计规则的结构之前,必须首先确定人本管理会计规则内部要素的组成。由于有人本管理会计概念框架,因此人本管理会计规则不需要设定类似我国财务会计基本准则的基本规则,而只需从具体规则开始。但是关于具体规则应该包括哪些部分,目前没有一个现存的观点。这可能与传统管理会计本身不成体系有关,但是本文要构建的人本管理会计是一个逻辑一致的完整框架体系。因此,人本管理会计规则的要素和结构的研究依赖于一般科学方法论中最核心的部分――“三论”,即系统论、控制论、信息论。这三论又以系统论最为基础,三者融合在一起。基于此,本文认为人本管理会计规则首先应具有系统完整性,即人本管理会计规则的要素内容应能够完整地包括企业全部管理实践。根据普遍接受的管理程序学派的观点,管理为一种程序和许多相互关联的职能。它可以被界定为通过计划、组织、控制、激励和领导等环节来协调人力、物力和财力资源,以期更好地达成组织目标的

过程(徐国华等,2006)。 因此,人本管理会计应涵盖从组织目标的形成,到组织目标实施的全部过程。整个过程中人本管理会计应实现通过信息的形成和信息的处理达到有效控制与管理的目的。本文认为被界定为以人为中心、为根本的价值创造的支持决策与管理控制系统的人本管理会计,其规则依据管理程序学派的程序化思想可以设定为:组织战略形成规则、战略具体行动化规则、战略行动单元的分解与行为单元链动态化成型规则、整合单元链的资讯构面与价值管理规则、人本管理会计报告规则、人本管理会计报告分析与战略反馈规则六大部分。 这六大部分从具有组织统帅作用的组织战略开始,围绕如何实现组织战略进行由整体到局部、由先到后,一环扣一环的顺序展开,前一个阶段是后一个阶段的基础,体现了时间顺序和程序化的思想,完整地覆盖了企业行为价值管理(计划、组织、控制、激励和领导等管理环节)的全过程(如图3所示)。

具体来说,组织战略形成规则是对组织战略形成的惯例和做法所进行的规定;战略形成之后,则要将战略转化为操作层面的具体化的行为,因此这个过程的制度规范和做法为战略具体行动化规则;战略具体行动化后,接下来最为核心的环节是将战略具体行动化形成的战略行为单元的战略性议题或目标进行分解,形成更具体的行为单元,这个行为单元具有动态的特点,根据时间维度进行动态的调整形成相对稳定的行为单元链;行为单元链成型之后,则进入最为关键的基础操作层面,这个层面是要围绕行为单元链进行成本、时间、质量、弹性、价值等顾客价值主张要素的整合与分析,这是一个最复杂、最繁琐的环节,它将产生大量行为价值信息和进行密集控制管理过程;对整合单元链的资讯构面与价值管理中形成的大量人本管理会计信息,进行归集整理与分析形成人本管理会计报告;人本管理会计报告主要是面向整合单元链的价值管理与资讯构面的信息集成,而完整意义的信息反馈,则需要在对人本管理会计报告分析的基础上进行整个流程的战略反馈,从而确认和修订组织战略形成的内容。这个过程是一个信息流转的完整的闭环(如图3所示)。

六、人本管理会计工艺的分析范式

人本管理会计规则的制定是对人本管理会计概念框架的“释放”,它为企业提供了运作的参考标准。有了参考标准之后,则是进一步的技术实施,这种技术实施概括来说,就是“程序与方法”――工艺。人本管理会计理论最终是通过人本管理会计工艺作用于实践。也正因为这样,人本管理会计工艺是人本管理会计理论框架构建中最核心也是最具有挑战的。它构建的好坏直接决定了人本管理会计理念是否能够得到实施,决定了管理会计是否能够获得应有的“敬重”。传统的管理会计就是因为这一部分无法有效驾驭各个要素而使整个管理会计呈现一盘散沙的局面。笔者认为管理会计要在面临其他学科的“挤压”时能立足,首先应确立一个能够得到普遍认可又能反映人本管理会计理论内涵的分析范式。

对人本管理会计分析范式的确定,必须首先立足于人本管理会计系统是一个人造系统这一本质属性。作为人造系统,它是人们为了企业管理这一复杂问题设计的复杂系统。因此,借鉴一种对所有系统都具有普遍意义的方法(钱学森等,1978)――系统工程的原理对人本管理会计系统进行构建,具有科学性和坚实的理论基础。

在系统工程的研究与应用中,人们逐渐探索、积累和总结出多种模式的科学工作方法和程序。其中具有很大代表性的一种是“霍尔三维结构”即系统工程三维结构分析。它普遍被认为是解决硬系统工程的成熟的方法论,将硬系统的构建分解为时间维、逻辑维和知识维三个相互联系的维度。本文认为人本管理会计系统不仅是工程领域的硬系统,而且也是一个社会领域的软系统。

因此,以此为借鉴,以三个相互联系的方面时间维、逻辑维和知识维(或空间维)作为一个三维立体结构的分析范式,融入硬系统方法论和软系统方法论的优秀元素展开对人本管理会计工艺的构建②。通过这三个方面用空间直角坐标系统形象地表示出来,不仅为人本管理会计系统的构建提供了一个三维立体的结构分析范式,而且也为系统构建之后解决复杂的人本管理会计系统问题提供了比较科学的思想方法。

(一)人本管理会计过程设计:时间维

诚如前文人本管理会计规则的论述,对于人本管理会计来说,应涵盖从组织目标的形成,到组织目标实施的全部过程。因此人本管理会计过程以时间为维度设定为:组织战略形成、战略具体行动化、战略行动单元的分解与行为单元链动态化成型、整合单元链的资讯构面与价值管理、人本管理会计报告、人本管理会计报告分析与战略反馈。

(二)人本管理会计工作方法步骤设计:逻辑维

人本管理会计过程设计是按时间的进程将人本管理会计活动分为六个阶段,而每一个阶段的处理可以按逻辑关系将活动分为六个方法步骤,即三维分析范式的逻辑维。这六个方法步骤依次为:明确议题或领导意图、形成目标、广义建模、优化方案、形成结论或建议、效果评价(如图4)。这六个方法步骤反映的是时间维中任一阶段的全部思维过程。

(三)人本管理会计知识结构或空间设计:知识维(或空间维)

人本管理会计工艺过程的实现,离不开人本管理会计系统所在环境的知识结构或空间设定。对于企业来说,人本管理会计系统工艺活动分布在企业组织行为单元链的各个部分,每一个部分即是其空间设定。人本管理会计工艺的时间维与逻辑维都可以与各个空间匹配组合。与此同时,时间维与逻辑维的各个阶段或步骤也都需要一些共性或与具体企业所在行业相关的知识和各科专业知识。这里知识有些是共性的,诸如商业、法律、心理、管理学等;也有些是与企业所在行业相关的,比如建筑行业的企业需要建筑知识、医药行业企业需要医药知识等等。这些知识在人本管理会计工艺流程中是必须具备的,没有这些知识的配备是无法系统解决各项议题和高效完成企业价值的增值的。

综合以上三个维度,时间维、逻辑维、知识维(或空间维)构成了人本管理会计工艺构建的三维立体结构分析范式(如图4所示)。在这个分析范式中,以系统思想为指导,用时间维分解了人本管理会计的工艺过程,然后以时间维分解下来的每一个过程段为议题基于逻辑步骤展开解决,而在此过程中每一小部分都置放在特定的知识域或空间域中,如此相互交错、彼此互联将人本管理会计工艺清晰地分解,从而组成一个具有立体思维和系统解决问题的人本管理会计工艺的有机框架。

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1.1 现有会计体系的缺陷

自从20世纪80年代以来，随着环境问题的进一步恶化，人们开始思考经济增长与环境保护之间的关系问题，并最终促成了可持续发展观念的提出：“在不对后代人满足其自身需求的能力构成危害的前提下，满足当代人的需求的发展。”

（UNWCED，1987）随着社会的环境保护意识增强，社会利益集团、消费者、供应商等对企业经济行为的环境后果比较关注，从而使企业行为置于社会的密切监控之中。为了有效地识别经营活动的环境因素及其影响，确保经营行为符合环境法律法规要求，持续改进环境绩效，许多企业开始实施环境管理战略，引入环境管理体系。

面对企业实施环境管理战略和环境管理体系的要求，传统管理会计的缺陷逐渐凸现出来，主要表现在：会计信息系统过于注重财务信息，而环境战略所关注的环境绩效，有许多是不能表现为财务信息的，一般只适宜表现为非财务的定量信息，有的甚至无法量化，而只能作定性说明。即使是那些能够以财务信息表现的绩效，也可能由于种种原因而没有得到全面的反映，同时会计的控制职能也无法得到充分的发挥。环境管理的需求和会计系统的局限迫使人们寻求管理会计系统的改进，以使其能够反映和控制环境绩效，为企业管理的新要求服务。

1.2 环境管理会计的产生

对环境问题的关注，首先引发的是人们关注环境负债及其在财务报告的披露。Peace（1990）首次提出环境核算的概念，Gray（1990）研究了环境问题对会计的启示和会计界可能对环境保护所作的贡献，从而掀起了人们对企业环境会计问题的重视。环境会计研究，也因此从社会会计研究中以单独的名称独立出来。20世纪90年代开始，环境会计研究迅猛发展，出现了与各个相关学科和研究领域交叉互补的趋势，形成了不同的研究视角。

在宏观层面上，联合国1992年提出了建立环境与经济综合核算系统（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA）的研究，中国也开展了如何建立中国的资源经济环境综合核算体系研究。在微观层面上，环境会计的研究，主要包括对环境信息披露、环境审计和管理会计等方面的研究。

1999年，联合国成立了“改进政府在推动环境管理会计中的作用”专家工作组，并召开了第一会议，统一了各国实践的名称，首次提出了环境管理会计的概念，同时号召各国政府积极促进推行环境管理会计。

2 环境管理会计的研究现状

Schahegger等（1996）首先提出了环境会计的框架，认为环境会计主要涉及记录、分析和报告由环境问题导致的财务影响和既定经济系统（如企业、工厂、地区、国家等）所产生的生态影响的各种作业、方法和体系，并将其细分为环境差别会计和生态会计两大类。Schaltegger和Burritt（2000）在上述专著基础上发表了新作，正式使用了环境管理会计的名称。

加拿大管理会计师协会（SMA，1996）指出环境会计是“对环境成本进行确认、计量和分配，将环境成本融入企业的经营决策，并在嗣后将有关信息传递给企业的利益相关者的过程”。该定义基本上从传统管理会计衍生出来，突出其信息加工的本质，并侧重于为决策者服务。

国际会计师联合会（IFAC，1998）认为，环境管理会计是“通过设计和实施适当的与环境相关的会计系统，对环境绩效和经济绩效进行管理”。该定义将环境管理会计的本质定位于管理，这与其对管理会计的定义是一致的。

Bennett（2001）认为与环境有关的管理会计利用会计和相关信息为内部管理提供支持，是“生成、分析并利用财务和非财务信息以优化企业环境和经济绩效，实现可持续发展的系统”。该定义将环境绩效置于经济绩效之前，是为了突出其环境倾向，并表明社会目标和企业目标同等重要。

1999年联合国统一定名环境管理会计，认为环境会计可以是国家会计，也可以是企业会计，涉及财务与非财务信息，包括内部和能够货币化的外部成本。

联合国采纳了ECOMAC定义：“环境管理会计是对财务和相关的非财务信息进行采集、分析和使用，从而将环境和经济政策综合起来，以建立可持续发展的企业。”（ECOMAC，1996）同时指出，环境管理会计可以帮助企业经理作出资本投资决策、确定成本、进行产品或流程的设计决策、绩效评价以及一系列的面向未来的决策。环境管理会计可以看作是决策支持工具，同时也是信息系统，为企业管理者用来将生命周期内的环境和经济信息综合起来以便作出更好的经营和环境决策。在联合国2001年的报告中，又将环境管理会计广义地定义为“为满足组织内部进行传统和环境决策的需要，而对实物流信息（如材料、水和能源流量等）、环境成本信息和其他货币信息进行的确认、收集、估计，编制内部报告以利用”。

（UN，2001）尽管提法不尽相同，但环境管理会计要为企业的管理决策提供面向未来的信息（包括财像信息和非财务信息）则是共同的。

综上所述，环境管理会计的定义基本上在管理会计的基础上加以扩展，都是为了区别以服务于外部使用者为主的财务会计而提出的。多数定义仍在会计信息系统的基础上认识环境管理会计，但对信息处理类型，有的则只强调成本信息，或内部化的财务信息，有的则同时强调了财务信息与非财务信息，而内涵最广的当属联合国的提法，要求包括外部成本和外部性的信息。

3 环境管理会计研究存在的问题及发展趋势

通过文献梳理可以看出，目前环境管理会计研究已经取得初步的成效，各国也都将其作为管理会计的一个热门发展方向开展研究。这其中美国的相关研究更为丰富，相对而言，美国的环境法规更加严厉，因此企业可能会导致的环境负债风险也就更为突出，因此对环境管理会计的关注度也更高。

由于与美国的地缘关系，加拿大的环境管理会计的研究也较为热门。而在欧洲，其关注点着重集中于能源、原料和废物等物质流动的管理，其目的在于通过环境管理会计寻求降低耗费、提高效率的方法。在中国，由于管理会计的实践有待进一步拓展，源于实践的环境管理会计技术方法几乎为零。更多的研究导源于研究者的环境保护意识，走的是一条理论促进实践的道路。

环境管理会计的研究与发展在很大程度上受制于各国外部环境的影响。不过，由于环境保护运动的发展，各国政府越来越认识到企业环境管理对于国家可持续发展的重要性。联合国为此专门成立了“改进政府在推动环境管理会计中的作用”的专家工作组，积极促进政府推动企业实施环境管理会计。可以预见，政府的参与将大大推进中国企业实施环境管理会计。

由于环境管理会计的研究，很大程度是为了改善企业经营决策质量，使企业的决策行为符合环境法规要求，满足利益相关者的要求，实现企业的可持续发展。

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中图分类号：F234.1　文献标识码：A　文章编号：1005-0892(2008)08-0116-04

一、引言

以2004年劳动和社会保障部《企业年金试行办法》为标志，我国企业年金计划开始走向制度化、规范化，企业年金会计信息的披露及相关问题也逐步进入人们的视野。在财政部2006年的新会计准则体系中首次出现了针对企业年金的具体会计准则，与其它具体会计准则相比，《企业会计准则第10号――企业年金基金》是比较特殊的一个。其特殊性表现在：(1)会计主体不是企业而是基金。尽管企业年金基金会计准则属于企业会计准则的一部分，但企业年金基金本身并不以企业为主体，而是以企业年金基金作为会计主体进行独立的会计核算和信息披露，提供关于企业年金基金财务状况、净资产变动等方面的有用信息，以反映相关各方受托责任的履行情况；(2)企业年金基金会计有自己独立的会计要素。2006年2月财政部颁布的《企业会计准则第10号――企业年金基金》规定其会计要素为：资产、负债、净资产、收入和费用，与企业会计要素有较大的区别；(3)企业年金基金的会计信息不是企业会计报告的构成部分，不进入企业会计报告，而是有其特定的报告内容与格式。本文结合《企业会计准则第10号――企业年金基金》，谈谈对企业年金会计的认识。

二、企业年金收益财务模式对年金会计的影响

企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。企业年金是我国所确立的基本养老保险、企业补充养老保险(即企业年金)和个人储蓄性养老保险三层次相结合的多支柱养老保险体系中的第二支柱。随着我国市场经济的深入发展，企业年金收入在职工养老保险中的地位和作用将会越来越大。

世界各国针对企业年金的会计准则通常是按不同的年金收益方式，规定不同的会计处理方法。从世界范围看，企业年金收益的财务模式主要有两种，即设定收益型(defined benefit，以下简称DB)和设定缴费型(defined contribution，以下简称DC)。DB模式是由年金计划的发起人向计划参与者做出承诺，保证其年金收益按照事先约定好的标准发放，企业以约定的年金标准为基础，综合考虑企业职工人员结构、职工预期寿命、投资收益率等因素，通过精算确定各期年金的缴费额。在DB模式下，年金计划参与者或受益人在退休后每月可以领取的养老金数量是事先确定好的，企业承担着按时足额向其年金计划参与者支付年金的责任。DC模式是由企业或企业和年金计划的参与者定期或不定期向养老金计划缴费，年金计划参与者退休后可以领取到的年金以其个人账户积累的年金额确定。相比较而言，DB模式对参与者的保障程度较高，但企业承担较大的风险。由于企业承担着按时足额支付年金的责任，因此，年金从筹集到运营、支付等都会对企业财务状况产生影响。相应地，年金基金运营信息也应进入企业会计报告。DC模式职工承担的风险较大，但相对成本较低，对职工获取养老金的服务年限和转移性限制较少。DC模式下，企业的责任主要是为年金计划提供资金，只要按计划足额缴纳了年金费用，企业的责任就完成了。因此，年金计划只在筹集阶段影响企业的财务状况，在运营及支付阶段对企业的财务状况并无影响。相应地，年金基金的运营信息也不需要进入企业会计报告。

从企业年金发展历史看，美国、英国、德国、日本等大部分经济发达国家的企业年金计划都是以DB为主，因此，世界各国的企业年金会计准则基本上是基于DB模式的，以企业为主、基金为辅的核算体系，其核心内容是在企业会计报表中将基金资产与企业年金给付义务加以反映，同时将筹集年金而引起的企业年金成本进行合理的分摊和确认。随着各国人口结构的变化以及政府监管的日益严格，DB模式在各国都出现了一些问题。而DC模式由于具有较好的适应性和灵活性，越来越受到欢迎。DC模式下，企业不负有最终偿付企业年金负债的义务，企业年金只在筹集阶段对企业的财务状况产生影响。因此，企业年金会计核算的中心由企业移到基金，基金安全有效地运营是年金信息使用者更为关注的问题，而有关年金基金会计的理论还很少见。

鉴于不同的企业年金收益财务模式对企业财务状况的影响是不同的，由此带来的年金业务的会计处理亦存在较大差异，建议有关部门在制定年金会计规范时应分别制定不同企业年金收益财务模式下的企业年金会计规范。我国《企业年金试行办法》中提倡的企业年金主流设计模式是DC模式，即企业年金由企业及其职工缴费，交由受托人选择的专业机构进行投资运营、基金托管、账户管理，企业年金实行基金完全累积，对个人账户实行市场化运营和管理。这种模式决定了我国目前企业年金会计准则主要应规范DC模式下企业年金的核算与会计信息披露。基于这种情况，本文主要研究DC模式下企业年金会计问题。

三、企业年金资金运动对年金会计的影响

(一)企业年金资金运动的特点

企业年金资金运动主要经过筹集、形成年金基金、基金运营、基金支付等几个环节。年金资金运动与以本金为投入的企业资金运动有很大的区别。企业资金运动是连续不断的，运动的目的是资金的增殖，具有循环周转性、直接偿还性的特点。企业年金与企业资金运动不一样，不是一个闭循环，从某一资金来看它具有间断性，年金基金一旦支付给劳动者就退出基金运动过程。

(二)企业年金资金运动带来的会计问题

企业资金的运营是围绕着一个主体进行的，但企业年金资金在运营过程中却是围绕着不同的会计主体进行的，由此带来了企业年金会计的双会计主体问题。

1．企业年金筹集阶段：以企业为会计主体。在企业年金筹集阶段，年金缴费由企业或企业与职工共同出资，一般是按照工资额一定比例提取。按照目前普遍认同的年金属于劳动报酬的一部分的观点看，筹集年金属于企业资金运动的一部分，对企业年金计划的资金筹集所产生的资产、负债、费用等会对企业的财务状况和经营成果产生影响。所以，在企业年金的筹集阶段，企业年金业务的会计处理应以企业为会计主体进行确认和计量，并向利益相关者披露企业年金计划的有关内容，从而使建立企业年金计划的企业之间会计信息具有可比性。

2．企业年金运营阶段：以年金基金为会计主体。在企业年金的运营阶段，企业和个人按照企业年金计划缴费之后形成了企业年金基金，该基金在性质上属

于企业年金计划为偿还企业年金债务而积累的储备资金。DC模式下，这笔资金一旦形成就游离于企业资金运动之外，只依赖于企业年金合同契约的约定运营。由此，也就形成了年金基金自身的资产、负债、收入、费用，构成了一个独立的财务个体。所以，企业年金基金会计主体就是企业年金基金。

企业年金会计的双会计主体要求在年金会计处理中要坚持分立原则。年金缴费环节的会计核算以企业为会计主体，主要核算企业各期应计提的企业年金费用以及可能形成的企业年金资产和负债。年金基金运营阶段，以年金基金为会计主体，主要核算企业年金基金的投资、收益、增加和减少。

四、企业年金筹集阶段的会计核算和报告

在《企业会计准则第9号――职工薪酬》中已将补充养老保险(即年金费用)纳入职工薪酬范围，说明我国在会计规范中已明确规定了年金费用的性质――劳动报酬，即企业年金是缴存于员工个人账户以延期支付的劳动报酬。因此，职工为企业提供了劳务后，企业就应根据配比原则确认这部分延期支付的价值，并作为费用计入企业当期损益。企业年金筹集费用的会计处理一般采用非资本化方法，即根据配比原则，企业应在员工提供服务的当期确认相应的年金费用。企业只要依据年金计划规定，按期缴存定额的资金给员工个人账户就解除了责任。根据权责发生制原则，企业各期应确认的年金费用通常就是当期应付的年金。如果企业各期应缴存的数额与实际缴存数额不等，则构成一项负债(应计费用)或是一项资产(预付费用)。

现实中的问题是，有关部门先后制定出台的一些对企业年金费用处理的规定不统一，从而导致我国企业对年金费用的列示相当混乱和随意。有些企业将提取的年金列入成本、费用，有些企业则从应付福利费中列支，还有一些外商投资企业将其列入利润分配项目。建议有关部门尽快研究确定年金的税收优惠政策，统一规范企业年金筹集阶段的会计处理。另外，目前我国通常将年金费用涵盖在管理费用项目中，不作单独披露。随着年金的迅速发展，年金信息含量越来越大，我们应按照国际惯例对主要的年金会计信息予以充分披露。企业年金计划资产和负债对企业的财务状况有重大影响，应在资产负债表中列报；而年金费用应以净值在损益表中作为管理费用中的一个项目列报；应付年金费用应在其他流动负债项目中列报。

五、企业年金运营与支付阶段的会计核算和报告

(一)企业年金基金运营的责任主体 企业年金基金是根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。企业年金基金运行具有长期性、安全性、以及增值性要求较高等特点。为确保年金基金运行的安全，加强内部约束和外部监管，我国在《企业年金试行办法》中，对企业年金运营机制中设计了多方关系主体。具体如下：

1．委托人。企业及其职工。

2．受托人。受托管理基金的年金理事会或法人受托机构，是编制年金基金财务报表法定责任人。

3．账户管理人。受受托人委托，管理基金账户的专业机构，建立基金企业账户和个人账户，记录缴费、投资收益，计算年金待遇，提供账户查询和报告。

4．托管人。受受托人委托，保管年金基金财产的商业银行或专业机构，负责基金会计核算和估值，复核、审查投资管理人计算的基金财产净值，定期向受托人提告财务报表。

5．投资管理人。受受托人委托，对基金进行投资，与托管人核对会计处理和估值结果。

6．中介服务机构。精算、法律、会计、评估等机构。

(二)企业年金基金会计的主要特点

1．企业年金基金是独立的会计主体。企业年金基金作为一种信托财产，必须存入企业年金专户，独立于委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人和其他为企业年金基金提供服务的自然人、法人或其他组织固有财产及其管理的其他财产，并作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。基金会计主体不同于一般的经济实体，它以经济利益的独立性作为确认会计主体的标准，没有独立的经济实体。

2．企业年金基金会计信息形成过程的多主体性和复杂性。一般的会计主体都有相应的组织机构和人员，会计主体就是会计信息的提供者。而企业年金基金作为会计主体既没有独立的经济实体，又没有独立的组织机构和人员，而其会计信息又必须要由一个具体的组织机构或经济实体来提供。因此，企业年金基金会计主体与会计信息披露主体是分离的，会计主体不是其会计责任的承担者。企业年金会计信息要分别由年金基金托管人、投资管理人、账户管理人等按各自职责设置会计账簿，进行会计核算，提供相关信息，由基金受托人汇总对外披露。这样就使得企业年金基金会计信息的形成环节较为复杂。

(三)企业年金基金会计目标

企业年金基金在本质上是一种信托资金，企业及年金计划参加者与受托人之间的关系是一种委托一受托关系。虽然受托人、账户管理人等不是年金基金的会计主体，但他们都是企业年金基金运营的责任主体，企业年金基金会计信息在本质上要反映这些责任主体受托责任的履行情况。其受托责任主要体现在两方面，一是年金基金的安全性，这是最为核心的，也是委托人最为关注的问题。二是年金基金的运营绩效，委托人之所以将资金委托给受托人运营就是希望通过专业化的运作，提高年金基金收益，更好地实现年金计划，为计划参与者提供强有力的保障。因此，企业年金基金会计目标可以表述为：

1．提供年金基金运营状况信息使信息使用者了解年金经营的公正性和安全性。

2．提供有关年金基金投资收益的信息以便信息使用者对年金基金运营绩效进行判断从而做出相关决策。

(四)企业年金会计要素确认基础：权责发生制还是收付实现制?

企业年金缴费阶段的核算应遵循企业会计的基本假设－权责发生制，以真实反映企业年金成本和负债。企业年金基金形成后的运营阶段是以企业年金基金为会计主体的，其会计要素资产、负债、净资产、收入和费用的确认基础是按权责发生制还是收付实现制呢?对此，《企业会计准则第10号――企业年金基金》并未明确。

虽然，从年金基金运营的目的看，企业年金基金是非营利的，不存在所有者权益，基金收入和费用之间不存在严格的配比关系。但是，企业年金基金与一般非营利组织还是存在明显的区别的。首先一般非营利组织其供款者与受益者之间不存在着对应关系，而企业年金基金则不同，其供款者与受益人之间存在着一定的对应关系；其次，一般非营利组织对其资源没有保值增值要求，而企业年金基金有保值增值的要求，只有通过投资运营实现基金的保值和增值才能为职工养老提供保障。企业年金基金的这种特性决定了年金基金会计在要素核算上，类似于企业投资者投入资金或分配股利只能增减所有者权益而不能计入收入或费用，企业年金基金供款者投入的资金或支付给职工的

养老金只能增减净资产，不能计入收入或费用。由此，企业年金基金收入和费用要素都是特指基金运营过程中产生的经济利益流入或流出，如存款利息、债券利息、股利、各种交易费用等，而这些收益或费用实际收到或支付时间往往与其取得或形成时间不一致，按收付实现制就不能真实反映各个时期基金投资运营的收益状况。因此，企业年金基金会计要客观反映企业年金基金余额的运营状况，对于企业年金基金投资产生的收入、费用就应按权责发生制核算。

(五)企业年金基金会计要素计量基础：公允价值

企业年金基金的投资对象主要是各种有价证券，所形成的基金资产大多是各种金融性资产。对于金融性资产采用公允价值计量是比较合适的，通过公允价值，会计信息使用者不仅可以及时了解基金当前所持有的资产负债的真实价值及其投资所产生的运营业绩而且还能及时反映出基金资产价值的变动情况及面临的风险程度，使基金管理人和金融监管部门及早采取措施，防范和化解金融风险。至于具体计量属性的选择，一般认为由于年金基金资产主要是市场上流通的证券类资产，在通常情况下其交易价格为证券交易所的挂牌价格，采用“现行市价”比较容易取得，而且按“现行市价”计量也是最客观和最相关的。所以企业年金基金一般选择“现行市价”作为公允价值。

为了比较真实地反映有价证券的真实价值，必须及时对有价证券实际价值予以估算。企业年金估价时限的确定，也应由当事人在签定的合同中约定，一般以每周估价一次为宜。根据估值情况，应当以投资的公允价值调整原账面价值，公允价值与账面价值(上一估值日的投资公允价值)的差额计人公允价值变动损益账户，按其损益种类或项目设置明细账。

(六)企业年金基金会计信息披露

《企业会计准则第10号――企业年金基金》规定企业年金受托人对外提供年金专用的资产负债表和净资产变动表并披露以下内容：企业年金计划的主要内容及重大变化，投资种类、金额及公允价值的确定方法；各类投资占总投资额的比例，可能使投资价值受到重大影响的其它事项。新会计准则对企业年金信息披露的规范存在的主要问题是：

1．会计信息披露的内容不充分。只设计了年金基金专用的资产负债表和净资产变动表，不能满足信息使用者的需求，而且受益人不能够直观地从现有报表中了解到年金基金资产的收益情况。建议企业年金基金会计报表体系由资产负债表、年金基金投资收益表、基金收益分配表、基金投资组合表、现金流动表构成。

2．职责不清。对受托人、托管人、账户管理人和投资管理人对企业年金基金相关信息披露的内容、格式、责任及相互间的关系未做明确规定。

六、结语

据上分析，我们认为企业年金会计准则规范应作如下改进：

1．由于企业年金会计的双会计主体性，应分别制定相应的会计规范。建议尽快出台对企业年金基金筹资阶段的会计规范，形成较为完整的企业年金会计规范。

2．DC模式下企业年金基金会计准则不应包括在企业会计准则中。DC模式下企业年金一旦离开企业，企业的职责就完成了。年金基金运营的状况不会对企业财务状况产生影响，因此，DC模式下企业年金基金会计准则不应包括在企业会计准则中。

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1.成本管理观念存在问题我国大部分企业在成本管理会计体系的运用中，普遍存在着成本管理方法落后的问题，部分企业在实施成本管理上还存在一定的缺陷，只重视对成本以及资源的管理，而忽视了其他与之相关的领域的管理。而且大多数企业对成本进行管理时，只关注成本的下降，对成本管理带来的社会效益以及效用等方面的重视程度较低，因此，对企业的成本管理村子片面性，为企业的发展带来了不利的影响。

2.成本管理方式存在问题笔者曾做过关于企业成本管理方式的调查，调查表示分步法和品种法是我国大部分企业现行的两种主要成本管理方法，采用作业成本法的企业单位比较少。但是分步成本管理法在对成本进行核算时，较为复杂；而品种成本管理法主要适用于品种少批量少的企业，这位大型企业的发展带来一定的局限性，不利于企业实现有效性管理。

3.成本管理信息存在问题部分企业的高层管理者为了获取高额的利润，存在偷税漏税以及其他违法的现象，而在利益的趋势下，部分管理者会对企业的成本信息资料进行篡改，致使企业成本管理困难。而且还会导致各种以成本为基础的经济活动出现效能降低的情况，为企业经济带来重大损失。

二、以作业成本为基础的成本管理会计体系的构想

目前，我国大部分企业成本管理会计体系都存在一定的问题和缺陷，随着市场经济的发展，大多数企业已经认识到成本管理会计体系的构建，尤其是如何将其建立的更为合理性。所以构建以作业成本为基础的成本管理会计体系也就成为目前主要研究的问题，而以作业成本法为基础构建的成本会计体系主要优点也有很多，诸如：1.以作业成本法为基础的管理理念传统的成本管理会计体系主要是对企业成本进行简单的计算，而作业法下的企业成本管理会计体系是在传统的简单计算的基础上将“作业”作为主要思想，对企业成本进行收集、核算、管理等方面实行全面化的管理。作业成本法主要是将对作业成本核算后得到的信息，运用在企业成管理中，使企业成本管理的核心从原来的“产品”转移到“作业”上。对于那些由于成本管理技术较为落后的企业或者是成本管理中出现较多问题的企业，需要运用作业成本法对企业的传统观念进行改革。企业作为一个运营机制，其主要目的就是满足顾客的需求以及让投资者实现其报酬价值的最大化，因此，我们可以通过作业成本法将企业生产的每一个环节都运用到成本管理，同时将不能为企业带来实际利益的作业环节尽早取消，避免企业浪费企业资源，最大限度地提高企业从客户回收的价值利用率，从而促进企业快速发展。从企业的成本管理角度上看，企业在成功运用成本作业法之后，可以通过对影响成本的因素以及对企业所以的作业活动进行了解和动态跟踪，能够将企业作业实际情况及时反映出来，从而达到对企业成本更为有效性管理的目的。

2.企业作业成本法的管理方法在对企业成本进行管理时，采用作业成本法后，可以根据成本法的涵义将企业的成本分为两种：增值作业和非增值作业，而衡量企业是否存在增值的判断标准是“客户价值”。通过上述方式，可以将该企业的作业情况、成本以及资源消耗等方面的内容与客户的实际需求相结合，同时依照客户价值，将企业的收益以及客户的需要相结合，更加方便从企业的作业角度其思考、计算其相应的客户价值以及成本计算，提高企业的经营决策以及实现价值最大化达成共识。企业作业成本法的基本管理方法主要可以分为两种：（1）对企业的各个生产环节进行充分的组织调节，是每个生产环节都能够相互联系，形成一条科学、有效、合理的作业结构，以此提高企业作业的效率和竞争力。（2）对于企业中存在的低效或者是无效的生产作业环节应该对其实行合理的管理，从而降低企业的生产成本以及资源消耗，提高企业经济科学、快速发展。

3.企业作业成本法的管理步骤由于社会经济和科学技术的提高，随着社会经济的发展，企业之间的竞争也越发激烈，因此传统的企业成本管理法为现代企业的发展带来了局限性。而企业在引进作业成本法后，将其管理步骤分为了三个方面：（1）作业分析。作业分析主要是针对企业中增值或是不必要的作业程序以及增值且重要的作业程序进行分析和有利的辨识，将重要的作业程序按照作业成本的高低将其排列起来。同时还要将自身的作业现状与其他相同行业相比较，将比较的结果进行分析、总结并借鉴，为企业自身的发展打下坚实的基础。（2）成本动因分析。将发生成本的计量指标、作业特性以及作业量等的分析就是所谓的企业成本动因的分析。影响着企业成本结构构成方式的重要因素就是成本动因，并且我们可以参照企业的作业情况对成本动因进行分类，可分为三类：交易性成本动因、精确性成本动因以及延续性成本动因。这三种成本动因所指的内容按照上述顺序主要分为：对作业发生的频率进行计量、对每次单项作业消耗成本资源计算以及对某项作业从开始到完成所需要整体时间的计算。结合相应的措施实现对企业成本动因分析，不仅可以提高企业的生产效益，而且还能够最大限度的降低低效的作业程序。（3）业绩计算。建立企业业绩计算体系，可以对企业的作业成本以及成本动因等方面的分析，企业业绩计算的结果，能够作为对企业作业成本管理的效果考核和评价的依据。依照考核的评价，对在实施作业成本法的过程中出现的问题，采取相应的措施及时处理，提高和完善企业生产经营结构，促进企业经济效益和社会效益的提高。

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按照Shank和Govindarajan（1993）的观点：“会计在一个企业的主要目的是促进和服务于企业战略的制定与实施”。而企业战略管理是一个循环过程，包括战略分析、制定战略、设计战术、执行战略、控制和评价战略等系统程序。因此，从服务于企业整体战略管理的角度来研究，确定战略管理会计的基本思想至少要考虑到两个方面的要求，即：既要体现战略管理会计的根本目标，又要反映战略管理会计的本质特征。前者要说明的是战略管理会计存在的理由，后者是要论述战略管理会计的指导思想。

简单地讲，战略管理会计的根本目标是为企业战略管理提供信息和支持系统，只有通过战略管理会计的实施，才能确保企业战略目标的实现。同时，战略管理会计的指导思想是对企业整个战略管理会计运行系统的理论指导，是确定战略管理会计基本功能和功能要素的基础。两者应该是前后呼应，浑然一体的。所以，战略管理会计的基本思想应该既是其自身理论的概括，又是关于战略管理会计功能构架的总结。

我们在明确了企业战略管理会计的根本目标后，应该对其指导思想有深入的研究。

1.战略成本思想。成本领先观念是战略管理会计的核心，在市场经济环境下，成本领先是企业永远的核心竞争力之一。一个没有成本优势的企业是不可能在激烈竞争的环境中立于不败之地。所谓战略成本思想并非简单地看作绝对成本的降低，而是指将企业的战略思想和措施运用于具体成本管理领域和管理方法之中，要求成本管理与企业的战略思想相匹配，如寿命周期成本、优势成本、低位成本、差异化成本、客户成本和质量成本等一系列战略思想下的成本理念。同时，战略成本思想必须要考虑如何将成本管理措施融合到企业长久的持续发展规划之中，针对成本发生的价值链进行设计，从根本上改变公司成本结构，通过成本优化措施的实施来确保企业战略目标的实现。

2.适应环境思想。战略管理会计的产生与20世纪后半叶企业环境的加速变化有密切的联系。现代企业处在一个经济全球化、竞争激烈、技术发展日新月异的环境下，如果不能从战略角度全方位、远视角地分析问题，很容易被淘汰出局。类似的观点有很多，如布洛切等（2002）从经济全球化、生产信息技术等方面论述了企业战略管理会计必须适应环境发展的思想。我们往往将目前复杂多变和竞争激烈的环境称之为“新经济环境”。企业战略规划必定是一种动态的程序，决不可能是静止和僵化的，任何战略定位、价值链管理、竞争对手分析、客户满意度、差异化或聚类管理战略的运用，都是在环境变化下所作最优选择的结果，而不可能是一成不变的。

3.客户要求思想。由于竞争激烈，因此谁能赢得客户，谁就赢得了经营的主动。客户要求思想的本质就是市场为导向的战略指引，如果在企业战略管理和战略管理会计中没有市场价值增值最大化的思想，任何企业就不可能长久地赢得客户。企业应从时间、质量、价格等多方面人手考虑如何满足客户要求。满足客户要求要从产品的功能、价格、款式和安全等进行全方位研究，并且要结合竞争对手的状况、企业本身的战略定位和成本战略特性等，来对客户近期和远期要求、战术和战略的要求等进行仔细分析，先导性地掌握或引导客户的不同需求，最大程度赢得客户和机会。

4.正确定位思想。由于资源有限，企业不能在任何方面都做到十分完美，这就要求企业从外部环境和客户需求出发，分析自己存在的优势和不足，为企业确定发展战略提供信息。正确的战略定位思想不是单一的而是多元的，包括企业在战略管理思想指导下的企业发展规模、市场份额、合理定价、质量成本和客户满意度等等。可以讲，企业的整个战略发展过程，就是一个不断修正其合理战略定位的过程。企业在不同的战略发展期应该具有不同的战略定位，因此，战略管理会计的实施不但应符合企业一定时期的战略定位要求，更要为企业合理的战略定位提供必要的信息，以确保其战略定位的合理和有效。

5.有效控制和评价思想。企业确定发展战略后，要有一个严密可行的招生方案，保证战略得到实施。在战略实施过程中和结束后，分析实际情况，评价战略是否成功及其原因，为以后的战略管理会计积累经验，指明方向。所有这些都需要战略管理会计提供信息和制度保障。由于战略管理会计的产生本身就是顺应企业战略管理的要求而产生的，无论是战略的制定和修正都离不开市场、客户、价格和成本等各方面战略管理会计的信息，而战略实施的有效性和控制的及时性等，都无不要通过完善的企业战略管理会计制度和系统来完成。另外，企业发展战略实施的有效性，并不是通过直接的财务会计指标就能被认识，它必须要通过战略管理会计的评价体系才能说明，譬如，短期的盈利可能会对企业的长远发展造成伤害，而一定时期的战术性调整的目的可能会使企业获得更大的战略上的优势，等等。

二、战略管理会计系统必须具备的功能

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2管理会计对成本核算方法的完善与改进

2013年8月16日财政部下发的财会[2013]17号文“关于印发《企业产品成本核算制度（试行）》的通知”中宣布，自2014年1月1日起将施行新的成本核算制度。新成本核算制度的第三十六条规定：“制造企业发生的制造费用，应当按照合理的分配标准按月分配计入各成本核算对象的生产成本。企业可以采取的分配标准包括机器工时、人工工时、计划分配率等。季节性生产企业在停工期间发生的制造费用，应当在开工期间进行合理分摊，连同开工期间发生的制造费用，一并计入产品的生产成本。制造企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配。”企业根据自己生产特点及管理需求，或采用品种法、分批法，或采用分步法进行成本核算。成本构成项的直接成本（直接材料、直接人工）和间接成本（制造费用、其他成本）在分配计入各成本核算对象时，直接材料和直接人工，可以根据成本核算对象的耗用情况，直接对应计入；而对于制造费用及其他成本，譬如，间接材料与人工、生产耗用水电、设备与车间的折旧、车间管理人员薪酬等，无法直接将其归集到相应生产对象上的，在传统的分配方法下，一般先按部门归集制造费用，然后再采用机器工时、人工工时、计划分配率等标准分配到生产对象上。随现代企业管理的不断发展，传统的间接费用分配标准，存在一些分配失真的弊端逐渐显现出来，作业成本法也就应运而生。上述《企业产品成本核算制度（试行）》中第三十六条规定，也充分体现了作业成本法在现代成本核算的重要应用。作业成本法下，将成本动因分为资源成本动因（多用于直接成本分配）和作业成本动因（多用于间接成本分配）。作业成本法，不同于上述传统的间接成本分摊方法，而是先将间接成本分配到作业集/库中，然后再到具体的成本对象。它可分两个阶段：阶段一采用合适的资源成本动因将资源成本分配给作业成本集/库或作业中心；阶段二采用合适的作业成本动因（作业成本动因用于度量成本对象对作业的耗用情况）再将作业成本分配给成本对象。作业成本法非常适合于产品极为多样化，流程极为复杂，或产量相当高、极容易发生成本扭曲或生产中耗用资源数量经常变换的公司。作业成本法最先于制造业中采用，今天，诸如医院、银行及保险公司等，不仅将作业成本法应用于成本核算，同时也将其用战略决策，如流程分析，绩效管理评估和获利能力评估等环节。

3管理会计在成本管理决策中所起的作用

在成本管理决策中，管理会计更加重视变动成本、固定成本中可控成本的控制与管理；更加重视成本控制管理对供应链流程的反馈；更加强调机会成本、隐性成本、未来成本等非量化、非显性成本在经营决策中的影响；更加主动的对成本进行事前控制与管理。

3.1管理决策中对变动成本、固定成本中可控成本更加关注成本会计是以客观、准确的反应生产中原材料、人工、费用等的耗费，以合理的分配标准实现产品成本的准确化为目标。而管理会计作为企业管理决策的重要基础工作，它更加注重产品成本的性态差异分析，即固定成本和变动成本的区分。变动成本是指生产成本随着业务量的增减变化而成正比例增减变化的成本，如直接人工、直接材料、产品包装费等；固定成本是指在一定时期内，在一定生产规模下，相对固定不变的成本，如管理人员的工资、厂房及设备折旧等。无论变动成本或固定成本，根据其决定影响因素，又可以进一步分为酌量性成本和约束性成本。在短期决策中，管理会计更注重对变动成本、固定成本中酌量性成本的分析管控。只有对变动成本、固定成本的组成进行具体分析，通过各种不同技术手段，改进及完善生产流程，以消减或降低酌量性成本的组成部分，才能降低单位产品的成本。在部门绩效管理与考核中，无论是成本中心、利润中心或投资中心，重点考察的是其可以通过施加管理决策和影响的部分指标，即可变成本、可控边际贡献、剩余收益等指标。在成本费用类的控制指标中，可变成本、固定成本中的酌量性成本等又称为可控成本，即公司管理者的决策行为所制约的成本。通过采取一定的管理方法与手段，降低整体部门的营运成本费用的支出，在营运收益一定的前提下，降低成本，增加利润。因此，无论对于哪一类中心的绩效考核中，成本费用项的考核指标设置时，都应关注其可以施加决策影响的可控成本具体分项指标的设置，从而实现对最终可控指标的管理与考核。

3.2管理决策中加强了成本控制管理对生产流程的反馈在管理会计中，通过价值链分析，界定当前的成本指标和绩效指标，并评价整个供应链中哪些环节可以增加客户价值哪些可以降低成本。它的目的在于关注产品或服务的总价值链，并确定价值链中能支持企业的竞争优势和战略部分。通过价值工程对当前成本和可允许成本（标准成本/理想成本）之间差距进行分析。基于客户的需求，对产品或设计、材料、规格和生产过程进行系统的分析，区分增值成本和非增值成本（增值成本是指将资源转化为与客户需求相一致的产品或服务的成本；而非增值成本对客户偏好来说并不重要或无关）。通过对供应链的分析，进行流程再造/业务流程重组，彻底重新设计流程，消除不必要的步骤，减少错误机会并降低成本，消除所有非增值活动。我们要以业务流程为改造对象和中心，以关心客户的需求和满意度为目标，对现有的业务流程进行根本的再思考和彻底的再设计，利用先进的制造技术、信息技术以及现代的管理手段、最大限度地实现技术上的功能集成和管理上的职能集成，以打破传统的职能型组织结构，建立全新的过程型组织结构，从而实现企业经营在成本、质量、服务和速度等方面的改善。

3.3管理决策时对产品成本的隐性成本、机会成本及未来成本增加了更多的关注和分析成本会计在以合理的分配标准分配计算生产中原材料、人工、成本费用等的耗费时，是以已发生的、显性的、可准确计量的历史成本数据为依据进行核算的；而管理会计在进行成本决策时，除对已发生的、显性的历史成本数据进行分析外，其更加关注其背后的隐性成本、机会成本和未来成本。隐性成本，是相对于显性成本而言，是一种隐藏于经济组织总成本之中、游离于财务监督之外的成本。机会成本，是指在面临多中方案选择其一决策时，被舍弃的选项中的最高价值者是本次决策的机会成本。未来成本，又称预计成本，相比较历史成本而言的，是指尚未发生的成本，是在特定条件下可以合理地预测在未来某个时期或未来某几个时期将会发生的成本，它实际上是一种成本目标和控制成本。在对某种产品进行自产还是外购决策时，对自产所需存货所占的资金成本、生产管理所需专业人力资源等，都是游离于常规财务核算之外，这些都属于隐性成本；无论哪种决策，如果将这部分资金、人力资源投资于另一方案的收益或成本降低，就是该方案下的机会成本。在管理决策时，已经发生的历史成本，无论你做出的是何种决定，都不能再有改变或突破，那么我们就应该更关注与决策相关的未来会发生的成本，比较未来边际成本和边际收益，从而做出有利于整体收益增长的决策。

3.4管理决策中对成本控制由过去的事后被动控制，转变为事前的主动控制在对产品定价时，一般采用市场定价法或成本基础定价法，其中成本基础定价法最常见的就是综合成本基础上成本加成定价法，即在总成本基础上，加上目标期望利润后，得到目标销售价格。在传统的成本加成定价法中，总成本是我们预先接受的。在管理会计中，目标成本法，作为产品的定价方法之一，与传统的成本加成定价法有相同的地方，即售价都是在成本基础上加上目标期望利润；它也有着与其显著不同之处———它是先根据接受的市场竞争价格，在确定目标利润后，再确定可允许的总成本，以此确立目标成本，通过建立交叉职能团队为目标成本实施生产。传统的成本加成定价法，在生产成本的管理上，被动接受生产成本，或在生产完成后若发现一些异常成本数据，方反馈改进生产流程，即属于事后的、被动的成本控制管理过程。而目标定价法，是先预设目标成本，通过交叉职能团队，对生产流程进行不断优化，使生产成本实现不断降低，令生产成本达到预定目标成本或低于目标成本，从而实现对生产成本管理上事前的、主动的成本控制管理过程。

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Abstract:Theauthorthroughto"Managementaccounting"bilingualeducation’sexperienceandtheexperience,elaboratedtobilingualeducation’sunderstanding,hasdiscussedthebilingualeducationteachers’raiseandteachingmaterial’schoice,theChineseandEnglishteachinglanguageproportion,teacheswithstudyquestionsandsooninteractiveandprominentheuristicteaching,sceneteachingmethod.

keyword:Managementaccounting;Bilingualundergraduatecourse;Undergraduatecourseteaching

前言

构建国际化的会计教育,是会计专业双语教学的切入点。管理会计作为一门边缘学科,自20世纪初产生以来得到了迅速的发展,在会计中具有越来越重要的地位。许多财经类院校都对该课程实施了双语教学,一方面可以使学生更好地了解和理解管理会计的理论及前沿;另一方面对我国管理会计理论和实务的发展也有好处。笔者在两个学期《管理会计》双语教学中遇到不少问题,现将心得和思考阐述如下:

一、对双语教学的认识

双语教学的英文为BilingualEducation。这一概念来自美国这个拥有150多种语言的移民国家。根据《朗曼应用语言学词典》所给的定义是“Theuseofasecondorforeignlanguageinschoolfortheteachingofcontentsubject”,直译的含义是“能在学校里使用第二语言或外语进行各门学科的教学”。

就目前我国高等教育的现状来看,双语教学主要指用汉语和英语课堂讲授英文原版教材内容的教学制度。双语教学的目的,是通过学生外语的综合运用能力,加深学生对国外先进的知识体系、思想方法以及前沿的学术理论的了解,促使其全面掌握专业知识、技能,树立国际观。据此目的,《管理会计》作为会计专业的核心课程之一,双语教学首先应是管理会计专业知识教学,而不是英语教学,会计专业的培养目标仍是首要目标,双语教学的次要目标才是提高学生的外语综合运用能力。在此目标指导下,笔者认为双语教学绝不能是“汉语”和“英语”两张皮,即先用汉语讲解,然后用外语重复,或者先念一段课本,而后用汉语解释。双语教学要淡化“双”的区别,将母语和英语有机地融合起来,使学生真正领会英文原版教材中专业知识的精髓。

二、《管理会计》双语教学的教材问题

教材是高校人才培养工作的基础性依托,其选择应以是否“有助于达到人才培养目标”为基本规范和根本评价标准。双语教学选用原版英文教材已经成为各高校通行的做法。南京财经大学《管理会计》双语教学中,选用的是Atkinson,Banker,Kaplan,Young编写的“ManagementAccounting”,由清华大学出版社影印出版。由于此版教材是目前比较权威的管理会计教材,北京大学出版社出版了它的中译本。虽然教师不要求学生中英文对照学习,但是大部分学生自行购买。笔者认为这种“准双教材制”在教学中产生了一些负面影响,部分学生会过分关注和依赖汉语信息,忽略原版英文教材的学习和体会,从而削弱双语教学的作用。

运用原版教材可以使学生领略到原汁原味的东西,包括专业词汇的使用,专业内容的表达,西方的专业教学思路和对知识的认知程序。这样才能保证学生学到的知识无论从形式上还是内容上都能够与世界主流技术和思想接轨,对培养学生未来的就业优势具有重要的现实意义。

原版教材的另一个特色是其先进性。一些前沿理论或方法,在国内本科教材中见不到,或者一带而过,或者仅仅做抽象介绍,而原版教材中却会有原汁原味的阐述。比如管理会计中的作业成本法,这种方法被誉为是成本会计的里程碑,国内由于应用极少,故教材中多为简略和艰涩的解释,没有可以信服的完整的案例加以说明。国外教材轻松解决了这一尴尬。类似的内容,比如成本企画、平衡计分卡等等。另一方面,原版教材中案例、佐证、背景阐述比较多,洋洋千余页的教材中,知识点比较散乱,对于习惯了国内教材风格的学生,对原版教材的知识体系编排还有一个渐进的适应过程。所以,双语教师既要努力让学生熟悉西方教材的风格,又要帮助学生整理思路,梳理知识点。双语教学中,教师一般都要求课后学生对应国内教材进行学习,作为参考。但是,原版教材与国内教材相对照,同样的知识点经常会出现在不同的章节和场合,如在Kaplan等编写《管理会计》的教材中,成本差异分析,不同于国内教材出现在标准成本法的介绍中,而是出现在弹性预算的章节中。笔者建议,使用原版教材可以不必拘泥于原版教材的体系编排,教师可以考虑以国内教材的内容体系编排为主线,调整穿插原版教材内容,这样容易使学生通过中文教材与英文教材对照预习复习,把握管理会计的主要知识与脉络。

三、双语教学的师资问题

双语教学的师资一直是制约双语教学实施的“瓶颈”。在培养国际化会计人才的目标下,双语教师首先应是“专家型”人才,具有很强的专业素质;其次才是具备良好英语素质的“复合型”人才。管理会计发展至今,其学科体系涉及很多领域和方法,双语教学首先从专业上要求教师能够通晓管理会计的发展和研究前沿,现代通畅的信息交流,使得这个层面的要求相对容易达到。目前《管理会计》双语教学的最大问题仍然是语言。

对于承担双语教学任务的教师,学校应该制定科学的培训计划。笔者认为,近年来高校本科扩招,各学校会计专业师资均相对匮乏,所以对双语教师的培训不一定就是一步到位送到国外去学习,可以分步骤、分批次进行。第一步,可以充分利用校内外的外教资源,对双语教师进行培训,包括语音、语调和日常用语训练;第二步是“请进来”,可以从以英语和汉语为主的双语国家(如新加坡)或多语地区(如香港)聘请具备双语教学能力的会计学专业教师或有意从事教学且具备双语能力的高级管理会计人才,或者聘请其他高校在双语教学上有丰富经验的专业教师,对教师的专业英语授课的语言交流技巧、授课方法等进行交流和培训,互助教学,观摩指导;第三步是“送出去”,即经过一定程序的挑选和考试,选派双语教学中的优秀教师分期分批地到国外培训,提高教师的专业水准和英语水平,同时也可对双语教学的教师起到一定的激励作用。

在大力培养双语教学师资的同时,还应该建立健全合理的激励和考核机制。双语教师备课工作量太大,不仅

要查询和吸收大量的外文资料,还要考虑如何与我国实践相结合,其工作量往往是非双语授课的数倍。另外,多数财经类院校《管理会计》双语的授课对象是十多个班级,在师资受限的情况下,不得不多班级授课,而且学生的外语基础参差不齐,直接影响到授课质量和学生对教学的评价结果。如果没有特别的工作量核算、教学质量考核、教学研究科研立项、职称评审等政策倾斜,在一定程度上难以激励教师坚持做下去。

四、《管理会计》双语教学的教学方法

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二、煤炭企业会计成本核算的桎梏

1.会计成本核算工作的主体过于单一。目前，我国煤炭企业的会计成本核算工作主体过于单一，极易导致核算的内容不全面，从而使会计成本核算不能充分发挥有效作用。企业进行会计成本核算有利于促进企业的更好发展，而核算主体较为单一化，则会影响核算数据的有效性，进而不能为企业提供更为有效的解决问题的方法，也会为企业增加许多不必要的问题和提高企业隐患发生的几率。会计成本核算工作是企业会计工作的关键，而核算工作不能做到有效性，则会给企业的会计工作带去极大的不便，不利于企业更好的进行经济管理，也容易给企业造成不必要的负面影响。2.会计成本核算工作的内容较为复杂。我国煤炭企业多为大中型企业，进而使企业更为复杂，而有待进行会计成本核算的数据信息等较为复杂。因此，给会计工作人员的工作增加了较大的难度。首先，企业会计人员的工作量加大，煤炭企业长期运行过程中，会产生大量复杂的数据，而进行会计成本核算，则需要对所有数据进行有效分析，所以加大了企业会计成本核算人员的工作量。其次，会计成本核算工作人员的工作容易受到外界的干扰，进而使工作人员的核算工作需要反复进行，不仅浪费工作人员的时间，而且也不利于我国企业会计成本核算工作实现简洁性和高效性。3.会计成本核算工作的内容较为片面。煤炭企业结构较为复杂，所以对其进行成本核算工作时更应该注重内容的全面性，然而，目前我国的煤炭企业进行成本核算的内容较为片面。影响我国煤炭企业会计成本核算工作的因素有许多，所以在煤炭企业进行核算工作时，要注重对方方面面影响因素的考虑，如果企业在进行会计成本核算工作时不能充分考虑到全面的内容，则难以保证企业会计工作和经济管理工作的效率及质量。煤炭企业的结构虽然比较复杂，要想做到核算工作的全面性具有一定的难度，但是只要会计工作人员对企业有全面的认识，则较为容易将成本核算工作进行得更为有效。4.煤炭企业缺乏会计成本核算意识。煤炭企业的会计人员缺乏成本核算意识，则会为企业引发较多的问题，而且企业的会计成本核算工作对企业具有较大的影响，所以会使企业所面临的问题更为复杂和难以解决，严重影响到企业的会计工作和经济管理。目前，我国煤炭企业中，较多的会计人员对会计成本核算工作都不重视，从而导致企业不能更好的把握核算工作内容，也不利于企业降低生产成本和经营管理成本，更会给煤炭企业加重不必要的负担。此外，企业缺乏会计成本核算意识，不利于企业文化的建设，进而影响到企业员工的道德水准，因此，企业不能更好的实现发展目标。

三、煤炭企业会计成本核算的突破

1.完善煤炭企业会计成本核算工作的主体。随着我国经济的快速发展，煤炭企业的规模迅速壮大，所以，煤炭企业面临的竞争越来越激烈，而企业要想在竞争中脱颖而出，需要更好的进行会计成本核算工作，从而增强企业的竞争实力。我国煤炭企业在进行会计成本核算工作时，其主体过于单一，因而需要企业丰富核算的主客体，以确保核算更具有效性。首先，煤炭企业应该采取放权的对策，将会计成本核算工作放在适合核算的部门进行，不仅可以降低企业整体的核算成本和核算难度，而且可以促使下属单位充分发挥其积极性。其次，丰富会计成本核算的内容，进行核算工作时，考虑到方方面面，从而确保核算工作的准确性和有效性。2.优化煤炭企业会计成本核算的过程。首先，煤炭企业进行会计成本核算工作时，要遵循系统性原则，确保核算内容的全面性，进而可以提高核算工作的有效性；其次，煤炭企业的会计成本核算工作要遵循科学性的原则，企业只有在科学的基础上实现核算工作，才能确保核算工作的有效，进而有利于促进企业的更好发展；最后，要明确会计成本核算的对象，尽可能的采取简单的措施和手段进行核算工作，既提高核算的有效性，又可以使会计成本核算工作充分发挥真正的价值。3.提高煤炭企业会计成本核算人员的素质。我国煤炭企业进行会计成本核算工作十分重要，对企业的发展有较大的影响，所以，如果企业能够进行有效的会计成本核算工作，那么就可以促进企业的更好发展，反之则不然。然而，企业要想做好会计成本核算工作，需要会计人员充分发挥其职业水准，因此，提高煤炭企业会计人员的素质，有利于促进我国煤炭企业的更好发展。首先，对会计成本核算人员进行专业的、系统的培训，不断提高会计人员的素质；其次，煤炭企业在吸纳人才阶段，不仅要注重应聘者的学历和专业，而且要注重应聘者的能力，进而确保企业吸纳的会计人员具有较高的专业素质。我国煤炭企业提高会计人员的素质，有利于促进企业决策和经营管理更加有效。

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2.精益价值流成本核算。产品成本计算的重点就在转换成本方面。转换成本的计算比较简单，以活动为基础的概算系统，由此创建一个管理工作单元或制造部门的小时费利用，这种简单的价值流成本核算所得到的结果，可以编制价值流损益表及价值流业绩指标分类统计表，其利润计算公式为：价值流利润=期间内价值流的销售收入-同期间内消耗的原料和转换成本。公司会将损益表提供给价值流经理，价值流经理负责提高由价值流创造的价值，消除浪费并增加价值流的利润。通常情况下，公司从价值流成本核算中获得每周损益表需要的信息。

3.精益价值流业绩指标考核。生产单元业绩指标包括小时报告、首次合格率、在产品/标准在产品比率报告和总体设备效率。价值流业绩指标包括人均销售额、按时发货率、进料到出货时间、首次合格率、平均单位成本和应收账款天数。精益企业通过以上业绩指标实施成本考核，以检验价值流是否正常运行。

4.价值流成本分析。在分类统计表中填写当前状况和未来状况的运营数据和财务数据，除了这些，还应收集与价值流相关的基本信息，并确定计算这些资源信息的分析框架。利用价值流图分析当前状况和未来状况下的资源能力：首先要获得企业的价值流当前状况图，对价值流主要流程的资源能力使用信息进行统计。当前状况是指各计量指标在任何改进计划完成前的状况，其分析包括收集信息和将信息框填入分析框架中。未来状况是指改进计划完成后各计量指标的状况，体现出改进计划的预期利益。

二、津酒集团精益会计成本管理研究

（一）白酒生产价值流当前状况

实施精益会计成本管理前，集团白酒生产价值流总成本为702044元，价值流产品销售总收入为1337190元。集团每月生产白酒为2370瓶，其中有355瓶白酒因不合格需要重新加工，实际发货数量为2134瓶。集团当前生产性资源占总资源的25%，非生产性资源占总资源的38%，可利用资源占37%，可以明显看出当前集团可利用的资源非常有限。如图1所示。

（二）白酒生产价值流精益改进后状况

集团占地面积由之前的10万平方米缩减至5万平方米。集团安装了看板系统，以通过价值流拉动客户需求，而不是为每个工作中心安排工作进度以推动客户需求。重新设计手工机器灌装单元，使得该单元的工作流程更加通畅。对设备贴装和手工机器灌装单元实施自检和持续改进，提高产品质量。员工人数由8人减少至4人，释放出来的员工被分配至其他价值流。表示的是津酒集团白酒生产价值流精益改进后的状况。

（三）白酒生产精益价值流成本核算

根据价值流平均成本公式可得：销售产品的平均成本=白酒生产价值流的总成本/发货量=702044/2134=328.98（元）。虽然在公认会计原则下，有多种不同的计算销货成本的方法，但是很多公司采用的是下列公式：销货成本=期初存货成本+原材料采购成本+转换成本-期末存货成本。白酒期末存货由于精益改进降低了44505元，并使现金流增加。

（四）白酒生产精益价值流业绩指标考核

1.计算白酒生产价值流业绩指标。根据2012年津酒集团白酒生产价值流基本情况，可以计算出价值流主要业绩指标。

2.价值流利润增加。根据计算销货成本公式可得，集团灌装最后期末销货成本增加了1055元，从理论上会使集团利润下降1055元。由存货降低（44505元）导致的原材料采购的降低直接对价值流利润产生了影响。而且，转换成本降低8450元（189866-181416）也得到了反映。营运成本的降低同时反映在精益改进对现金流的影响中。最终我们可以发现，利润增加了43450元。

（五）白酒生产精益价值流成本分析

1.价值流当前资源能力分析。主要从员工资源的使用情况和机器资源的利用情况考虑。表2以“手工机器灌装”流程为例进行说明。其中11名员工全部使用这台机器按客户需求进行生产，每灌装一瓶白酒需要1.5分钟，一共有3735瓶白酒。另外，从机器使用记录中可以看出，预防性维护分为4个步骤，每个步骤需要1个小时。除了以上两种活动外，机器再没有其他用途，产品返工的工作由手工完成。

2.价值流精益改进后资源能力分析。精益改革实施完成后，转换时间缩减为零。此外，通过流程改进，每瓶白酒也不再需要准备时间，最终使产品的返工率由5%降至1%。除了以上提到的这些变化外，单元间原料的搬运被消除，行政时间也减少了一半。精益改革会使未来状况下的非生产性工作减少543.9小时（1693.8-1149.9），因此，可利用的员工的资源会有同等程度的增加。由于机器在未来状况下没有发生任何改进，所以不用针对机器编制完整的价值流成本分析表。

3.价值流精益改进后释放的资源汇总。根据白酒生产当前价值流状况图和未来精益改进后价值流状况图，结合价值流中“手工机器灌装”单元精益会计成本管理资源能力分析，可以得出价值流中其他单元的资源能力分析，表3反映了白酒生产价值流精益改进后的资源能力汇总情况。总体来看，价值流经过精益改进，有相当于19.5人（2.5+4+4+2.5+0.3+3.2+2.6+0.4）的资源以及一台设备贴装机器成为可用资源，结合白酒生产价值流各单元单位成本情况，可以计算出各单元节省的人工成本。

4.精益改进后的白酒生产价值流成本。津酒集团白酒生产价值流精益改进后，各单元能够释放出较多的人工成本，为价值流总成本的减少提供了坚实的基础，津酒集团实施精益会计成本管理后，白酒生产价值流总成本降低了81783元（702044-620261），达到了降低成本的目标。随着企业不断地实施精益会计成本管理，更多的生产性资源会被转化为可利用资源，使企业持续不断地降低成本，促进经济长久稳定发展。