责任审计论文范文

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由于煤炭生产企业的经营规模一般都比较大，资产规模达到几个亿、几十亿甚至是上百亿，要想在规定的时间内完成这么大规模的审计任务，在用以前的审计模式已经不适应审计的需要，这就要求我们审计人员要充分利用风险导向审计模型，对被审计单位的审计风险作出充分的评估，并对经营期间资产、负债、损益情况进行合法性、真实性等进行审计，可以通过查看财务账册、凭证、报表、资产管理台账以及盘点记录等纸质资料进行审查，还可以通过现场查看、函证等方式证实其存在性，并检查资产质量是否得到改善、是否存在严重损失、重大潜亏或者资产流失等问题，并对是否实现了资产的保值增值和资产的使用效率等进行分析。

(二)对煤炭开采回收情况进行审计

煤炭是一次性开采不可再生的资源，其开采情况严重受到井下地质条件的影响和制约，地质条件好的地方煤炭开采比较的容易，地质条件复杂、断层多、煤层浅、矸石含量高等地方，开采难度就比较大，还有就是当前煤炭销售形势供不应求，销售价格也比较高，给企业带来的利润也比较大，有的煤矿生产企业为了追求眼前的利益和个人政绩，在生产过程中进行盲目的开采，或者是只开采生产条件好、煤质好、发热量高的煤炭，而对地质条件差、开采难度大、需要进行处理才能能开采的地方舍弃不采，甚至是对可经过洗选加工就能够挑选出来的煤炭不加工洗选直接与煤矸石一起排掉，造成了极大的浪费和损失。

(三)对人才培养情况进行审计

我们都知道，现在企业之间的竞争实质上是对人才的竞争，人才是企业的生命力，是企业的第一生产力，对人才的培养情况能反映出企业生产的机械化、现代化程度的高低。因此，我们也要将对人才的培养情况纳入任期经营责任审计的范围。我认为可以从以下方面开展审计工作：审查煤矿每年对教育经的投入情况，是否能够满足职工教育培训的需要；查阅每年引进优秀人才情况以及每年技术人员尤其是关键技术人员或领导层人员离职情况；检查对科研人员队伍的建设和取得的成果；检查矿井职工取得的专业技术资格情况；查阅煤矿为了调动职工生产的积极性所制定和采取的激励政策等。

(四)对内部控制制度进行审计

内部控制制度的建立、健全和有效执行，是不断提高煤矿治理水平的重要途径，也是降低煤矿风险的重要手段，因此在任期经济责任审计中也要对内部控制制度进行审计。审计的主要内容有：内部控制环境，即评价治理结构、机构设置和权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化在内的内部控制环境对企业经营管理活动的影响;风险评估，即分析企业风险控制目的设置的合理性，评价开展风险评估范畴的全面性、风险评估结果的有效性和风险应对策略的科学性;控制活动，即评价企业根据风险评估结果设置的内部控制措施的科学性和控制效果的有效性；

二、目前存在的问题

由于煤矿所在行业的特殊性，在审计过程中需要运用到较强的专业技术知识，比如安全生产评估，我们在这方面的专业审计人员相对缺少。有些煤矿进行经济责任审计的时间相对滞后。在有些煤矿，该单位的行政负责人在调离了该工作岗位之后，组织人事部门才委托审计部门对其进行审计，与先审计后离任的要求不相适应，也大大降低了审计的效果。部分单位开展经济责任审计时的内容相对滞后，跟不上煤炭企业的经济发展需要。

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2.净化执业环境

净化执业环境，加强调查研究工作，及时与政府监督等行政部门协调沟通，确保各个部门的财务、人事、业务与名称等方面完全脱钩，杜绝“名脱暗挂”或者“权力加盟”的现象出现。为了形成注册会计师良好的执业办公环境，对于政府部门采取行政干预注册会计师独立审计而产生权力寻租的行为查处应当是严惩不贷的。同时，对于注册会计师协会而言，自身也要加强行业自律行为，加大事务所的职业责任,推进事务所向合伙制转化，推动会计师事务规模的扩大，确立品牌，提高声誉，开拓市场，吸收优秀审的计人才，严格审计质量管理，提高审计风险的承受能力，充分发挥其应有的行业自律作用。

3.健全会计事务所的内部控制

建立良好的内部运行机制，完善内部质量控制制度，是会计师事务所控制风险的重要保障。健全的会计事务所内部控制需要建立全面的质量控制体系，定期的执业复查,充分评价审计的质量控制体系，完善的员工培训计划，增强审计人员风险意识的自觉性。会计事务所应在充分学习并领悟《企业会计准则》的基础上融入相关案例进行分析及研究，使注册会计师审计风险的防范更具现实的意义，同时引用财政部等五部门联合的《企业内部控制配套指引》中关于内部控制的理念，充实并完善会计事务所的内部控制的制度，及审计风险的办法，使审计风险的防范更为更有效。此外，还可建立风险责任制度，强化风险意识。对于审计组织内部各个层次、各个岗位的工作人员首先要恪守职业道德，并明确他们的职责和权限，在职责范围内做好每件事情，让每件事情都有人审核，有人进行负责指导监督，有人进行实际操作，并负责考核。当问题发生时，能够及时反映出什么地方是谁造成的问题，能更好的分清责任。作为事务所内部，严格的监管制度建立是非常有必要的，这样可以保证审计程序的每一个环节,每个项目的工作过程严格遵守审计准则的规定和职业道德的要求,达到规避审计风险的目的。

4.运用科学的审计方法

随着计算机的发展，审计人员应当更好的运用现代化审计技术与工具，包括现场作业软件、法规软件、专用审计软件、审计管理软件等，不断改进审计方法，更好的规范审计程序。在审计方法上严格进行检查、观察、函证、询问、重新计算、重新执行和分析程序，并且运用风险导向审计模式。风险导向审计模式作为现代制度基础审计改进，从风险的分析和控制进行分析，在认识到风险水平的基础上，决定实质性测试的程度与范围。风险导向审计模式从整体而言具有科学性与系统性，提高了审计的效率，使得审计结果变得更为客观公正。会计事务所在接受审计业务前应深入了解客户的基本情况，深入了解客户经营状况，资产多少，内部控制等方面，一旦发现问题，包括濒临倒闭、管理人员操守不端或内部控制极度混乱等问题，需要进行利弊的权衡，做好业务委托方案。假设事后发现这些问题，包括夕阳产业或濒临倒闭或管理人员操守不端、内部控制极度混乱等问题，事务所应定期持续进行现有的客户评估审计，制定好书面计划，达到规避审计风险。

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二、审计责任的履行

会计信息作为具有巨大影响力的商品，它会影响会计报表使用者的决策，进而影响到整个国民经济的经济资源合理配置问题。如何促使被审计单位和注册会计师各自履行会计责任和审计责任，提供真实、完整、合法的会计信息（包括会计报表与审计报告）就显得非常重要。

1.完善相应的法律法规建设首先应加强相关法律法规建设，加强政府监管，完善注册会计师的执业环境。要制定统一，具体、合理、切实可行的法律标准来具体明确相关责任主体的责任，在法律上做到有法可依，在判决上做到有具体清楚明白的标准可依，以便追究不同主体的法律责任。政府监管部门应加强监管，严厉惩罚会计报表弄虚作假的行为，加大打击会计作假力度。同时，也得采取措施来帮助支持注册会计师的工作，切实的维护注册会计师的合法权益，加大对被出具保留意见、拒绝发表意见及否定意见审计报告的上市公司的处理，上市公司退出机制需要尽快建立并健全。

2.建立健全单位内部控制制度承担会计责任的主体就是单位负责人，应该建立健全有效的内部约束机制和内部控制制度，明确会计工作相关人员的职责权限、工作规程和纪律要求，保证会计工作相关人员按照经单位负责人认可的程序，要求办理会计事务，确保办理会计事务的规则、程序能够有效防范、控制违法、舞弊等会计行为的发生。同时，应该关心和重视会计人员队伍的业务素质和继续教育，关心和支持会计人员的工作，聘用、培养财务会计高级管理人才，确保整个单位的会计工作正常、有序的运行，发挥会计反映监督的职能，进一步提高会计信息质量。

3.加强会计师事务所质量控制建立客户风险等级评价制度，要对客户的主要情况，包括历史情况、发展情况、社会声誉、委托目的等要有基本的了解和评估，对内部管理制度不完善、不规范的客户要慎重；落实三级复核制度，是为了保证审计质量，降低审计的风险，最终在注册会计师之间形成一种相互牵制的机制；加强对注册会计师技术支持的力度，建立技术支持与咨询制度，保证注册会计师在执行业务时遇到复杂或特殊的业务中能够及时得到专家的咨询；加强监督、检查力度，及时发现工作中出现的新情况、新问题，对注册会计师在执灶中的不规范行为及时加以纠正；建立一套科学合理的质量考核评价与奖惩制度，奖励严格按审计准则要求执行审计业务的注册会计师，对一些注册会计师不规范甚至是违法的行为，会计师事务所应该严肃处理，情节严重的应加以辞退。

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经济责任，一般是指作为国有企业、事业单位法定代表人，对本单位全部法人财产及其净资产的保值、增值情况承担的经营责任及其他经济责任。主要包括：

（一）本单位全部法人财产及其净资产的保值、增值；

（二）本单位业务经营活动及与之相关的财务收支活动的合法性；

（三）资产、负债、损益的真实性；

（四）单位内部管理制度的健全性、有效性；

（五）应承担的其他经济责任。

经济责任审计，指对经济责任关系的主体之经济责任的履行情况所进行的监督、鉴证和评价活动。

据此，经济责任审计主要目的在于鉴证、评价责任主体任职期间的工作业绩和经济责任。如果是由真正独立审计主体实施该项审计工作，就更能体现经济责任审计的本质，发挥经济责任审计的作用，也便于经济责任审计工作的开展。但在现实中，我国经济责任审计的主体主要是国家审计和内部审计，内部审计的独立性和强制性又是相对的。因此，亟待出台具有可操作性的配套法规。主要有三方面的原因，分别为：

第一，从社会对内部审计的认同程度，内部审计远远未达到其应有的地位和权威性。比如：内部审计职能不明确，内部审计工作不到位，内部审计容易受长官意志的影响，甚至遭到阻碍和干扰等等。如果有了全国统一、明确的配套法规，为内部审计“对症下药”，那么内部审计就有法可依；就可避免在审计程序、审计方法、审计内容甚至审与不审等方面的随意性；就可确保经济责任审计工作的客观公正、审计结论的真实可靠。

第二，由于经济责任审计的特殊性，其查账标准和评价标准有别于其他审计，对于考核指标如何设定（特别是考核责任主体如何处理当前利益与长远发展关系等涉及后劲指标），如何评价责任主体在其任职期间的功与过，如何达到定量与定性的结合。如果没有统一、可行的工作标准，那么在鉴证、评价上就存在一定的主观性。

第三，尽管经济责任审计已成为考核责任主体的有效手段，但内部审计由于缺少处理依据，对于涉及个人问题的处理，主要是向有关部门提出审计建议，而执行起来力度是不够的，使审计处理意见落实较难。

二、内部审计与任期经济责任审计相辅相成

经济责任审计有任期经济责任审计和离任审计两种方式。任期经济责任审计，是指对责任主体进行的阶段性审计监督和鉴证；离任审计，是指对离任者整个任职期间所承担经济责任履行情况所进行的监督、鉴证和总体评价。

现行的经济责任审计有关文件规定，对领导干部因任期届满、提拔、调动、免（辞）职及离（退）休等离开工作岗位前，应当对其进行离任审计，未经审计不得离任；特殊情况先离任后审计的，未经审计不得解除其任职期间的经济责任。但在实际工作中，很难坚持“先审计，后离任”的原则，往往是已离任，再审计，而且要求在较短的时间内完成。所以，为了提高经济责任审计的工作效率，减轻下阶段离任审计的“工作压力”，使离任者放心，接任者安心，必须开展任期经济责任审计。

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2.审计原则没有有效落实。我国大多数乡镇行政单位普遍存在一种现象，即在某领导离任之后才召集经济审计工作，而在此之前，并没有进行此工作。这明显违背了《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》，因为该规定要求，在政党干部离职之前，必须做好经济审计工作，在审计中如果发现问题，应明确交代清楚，才能离任，否则，应承担一定的法律责任。这种先离后审的审计方式很容易造成严重的后果，如，如果前任领导在任时存在一些经济问题，但并没有及时查明，使其存在一些侥幸心理，而后任者由于前任的经济问题，负担加重，便会出现一种松懈心理，使得审计工作无法有效开展，同时也形成了一种恶性循环。据调查，这种现象在一些乡镇单位普遍存在，严重影响了经济审计工作有效开展。

3.经济责任不明确。首先，由于县级以下行政单位工作具有长期性特征，如果出现一些经济审计问题，很难分清楚是上任的还是现任领导的。其次，镇长和党委书记的权利存在着交叉。根据规定，党委书记的工作主要是负责该镇管辖地区的宏观经济，同时主管责任。而镇长主要负责经济工作。这两种权利由于界定不清，使得经济审计量加大，同时削弱了其它人员的监督力度，使得廉政效果无法达到。再次，乡镇行政单位在经济责任方面缺乏统一标准，如在乡镇集体和被审个人的经济责任，缺乏界定标准，使得经济责任承担者不明确，进而导致经济审计工作无法有效开展。

二、提高县级以下领导干部经济责任审计效率的措施

1.完善经济审计指标。由于经济审计工作涉及面广，再加上审计对象多样化，使得审计工作在开展上存在一定难度。以此，应遵照国家颁布的审计指标及相关的法律规定，制订较为统一的审计标准。在审计标准制订时，制订人员应当认识到，经济（责任）审计的目的不局限于纠正经济错误，而是实现有限资金高效使用。由于各地的经济情况不同，所以在制订时，需要着眼于当地的基本情况，在实践中探索出一条适合于该地区的经济审计标准。此外，还要考虑到行政单位的性质职能，考虑到它们的经济目标，再结合领导干部的工作情况，制订出一套合理的经济审计标准，使特殊性和一般性相统一。

2.处理好离任和审计之间的关系。目前存在着先离任后审计的审计弊端，使得出现的经济问题无法解决，也使先任领导存在侥幸心理，后任者有鉴于前任的事迹，也出现松懈心理，在工作中投机取巧，严重影响了当地的经济发展效率。以此，县级以下领导干部在离任之前，必须做好严格的审计工作，才能做出离任决定。只有这样，才能对现任领导形成警示，让他们在就职期间做好当地的经济工作，才能让他们全身心的投入到当地的经济建设中去。另外，实施先审计后离任的原则，还会起到禁止违法乱纪的行为，对于廉政执政具有重要作用。此外，该原则还避免了先离任后审计所带了的弊端，使经济审计工作能够有效开展，提高了审计质量。

3.明确领导干部的经济责任。首先，由于县级以下的经济工作具有连续性，并且时间跨度大，在较短时间内无法分清前任和后任的经济责任。所以，应聘请专业经济工作人员，采取专业的分析方式作出合理的审计方式，使各领导干部的经济责任得到明确划分，使他们在离任及就任时担负相应的责任。其次，做好领导者的责任划分工作，使镇长和党委书记两者的工作更加清晰分明；使审计个人和集体具有明确的界定，以免出现经济审计问题时，相互推卸责任。

4.提高审计效率。首先，由于县级以下领导干部经济责任审计工作内容广泛，所以应合理使用当地的资源，才能提高审计效率。如在出现审计人员缺乏时，需要向上级部门申请增加审计人员，还可以专门聘请专业审计人员，使他们长期从事审计工作，此外，可以和相邻乡镇做好沟通工作，做好联合审计工作。其次，随着我国经济快速增长，一些县级以下的乡镇地区也呈现出繁荣景象，对审计人员也出现了较高要求。以此，这些乡镇审计机关应聘请专业审计人员，还应积极引进金融、会计专业的人才，以弥补审计方式单一、审计人员缺乏等不足。另外，还应做好审计人员培训工作，使他们专业技能不断提高，以适应现阶段的经济审计工作。

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要对预算批复、预算收入和支出、税收等情况进行审计，认真核实财政收入和支出的结构，对财力状况要熟悉的掌握，此外还要对预算的执行情况进行评价。

（二）对超出预算的收支和管理进行审计

要审计超出预算部分的资金及其管理情况，防止有人把预算内的资金划分到预算之外，对财政的宏观调控能力和财政资金信用化产生削减作用，与预算的管理脱节，在进行评价工作时要指出被审计领导干部的责任，避免责任不明确的问题产生。

（三）对专项基金的管理和使用情况进行审计

在审计工作中要注意审计专项的基金的管理情况及使用情况，如农业扶贫、社保、环保等，应对其使用情况充分掌握并进行科学的审计和评价。

（四）对管理国有资产及其使用和保值增值情况进行审计

在审计工作进行中重点要对国有资产经营管理部门是否履行了对国有财产的管理义务进行审计，以及主要的国企或国有控股企业中资产的保值增值情况，并审计评价国有资产的安全和完整性在企业改革或资产重组的过程中是否遭到破坏。

（五）对是否遵循相关的法律法规进行审计评价

一切经济活动应遵循国家相关的法律法规，廉政法纪以及企业内部自身的财政管理制度，在审计工作进行中要指出执行过程中存在的问题以及相关人员的具体责任。将责任具体到某些人员身上，避免互相推卸责任。

二、党政领导干部经济责任审计中存在的问题

（一）评价难度大

经济责任审计评价工作存在一定的主观性，审计人员的主观意识对工作的影响较大。有的审计人员在展开工作时刻意避开了评价被审计的党政领导，而是只评价审计的事项，导致审计工作不全面，难以起到应有的作用。如：审计人员在审计财务报表时，没有认真核实相应的领导是否履行了经济责任，直接评价相关的领导或是忽视评价领导这部分工作。审计人员的主观判断不同对相同的问题会产生不同的看法，对审计工作造成影响，使经济责任审计工作难以保证公平、公正，缺乏客观性。

（二）难以掌控审计风险

审计的风险是审计人员在党政干部经济责任审计过程中审计方法和过程不恰当或对审计事项判断不正确从而审计意见不正确，导致产生损失，甚至有需要承担相应责任的可能性。审计风险隐蔽性强，风险内容涉及面广，使审计人员难以掌控审计的风险。审计风险客观存在于审计人员的意识之外，一般是由于审计人员的不小心而产生，并且审计风险存在与整个审计的过程中。导致在实际工作中审计人员很容易违反程序的规定，大大增加了审计工作的难度。

（三）“先审后离”原则贯彻不到位

我国缺乏完善的干部管理制度，对党政领导干部经济责任审计通常是产生问题才进行审计工作。审计过程中执法不严的现象频繁发生。在实际情况中，负责委托审计的相关部门与审计部门不能做到紧密的结合，难以贯彻“先审后离”的原则。通常都是“先离后审”，即先调离并且得到任命之后才开展审计工作，违背了加强干部考核和管理的初衷，加大了审计工作的难度，对有些问题的核实比较困难，一旦被审计人出现问题，处理上也比较困难，使审计的作用得不到有效的发挥。

（四）相关的制度不够完善

党政领导干部经济责任审计在实践中缺乏相关的强有力的法律法规。2006年经济责任审计被纳入审计法，然而在细节问题上仍缺乏相关的法规。审计党政领导干部是否在法律允许的范围内履行了自己的经济职责并进行审计评价是经济责任审计工作的核心，但目前缺乏权威的评价系统。并且，审计工作的完成需要的时间长，在此期间不能保证法律法规不发生变化，一旦改变，选择恰当的法律法规就成了难题。由于法律的滞后性，如果被审计人有新的问题存在，很难做到有法可依。综上所述，相关的制度不完善给审计工作造成了很大的不便。

三、党政领导干部经济责任审计的改进措施

（一）制定完善的评价指标体系

要想避免由审计人员的主观判断带来的审计问题，就要建立完善的经济责任审计评价指标体系。审计的质量、审计水平、审计成果的运用及对被审计人员评价的公正性都可以在经济责任审计评价结果中得到体现。这就要求经济责任审计评价结果准确无误，建立一套完善的经济责任评价指标体系是保证审计结果的必要条件。审计工作的进行应在明确了党政领导经济责任之后，将经济责任具体化、指标化，并加以合理的分析评价，科学的衡量出责任的履行情况，保证审计评价符合客观事实。

（二）审核部门建立有效的监控体系以降低审计风险

审计部门应严格监督其对党政领导干部经济责任审计工作的执行情况，并且不定时的检查工作的进行，有了问题及时指出并改正。建立并逐渐完善其监控体制，建立健全的质量控制体系，争取把审计风险降到最低。例如，可以建立经济责任审计符合制度、审计联席会议制度等，定期对工作中的问题进行收集，反馈给执行审计人员，完成信息的沟通，以便及时采取解决的措施，避免审计出现差错，最大限度的降低审计风险。

（三）增加任前任中审计比重，前移审计监督关口

为了解决“先审后离”原则贯彻不到位的问题，应该加大审计力度，注重事前及事中的监督，避免在出现问题之后才进行审计的现象发生；严格监督相关领导在职期间的职责完成情况；对党政领导干部的审计不要只局限在离任时开展；在任期中充分结合年度目标与责任履行的实际情况调查审计其经济活动，将审计监督关口移到前边；认真贯彻“先审后离”的原则，将传统的事后审计向事前和事中审计转变。通过“先审后离”原则的贯彻，不仅可以充分发挥审计得到作用，还可以及时发现党政领导干部在经济活动中的问题，防止的发生。

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二、矩阵分析法在经济责任审计结果分析中的应用

通常，综合分析经济责任审计结果，我们可以把在审计过程中发现的问题归结为人为原因和制度漏洞这两大原因，虽然有时这两种原因很难完全区分开，但总是可以区分其倾向于哪一种原因。同时在对经济责任审计结果进行归纳总结时，通常会发现，总有一些问题发生的频率很高，而有一些则较低。我们可以应用矩阵分析法来进行分析，使经济责任审计的分析结果一目了然。如图1所示，纵轴，表示问题出现的频率。频率的高低需要根据实际情况，通过汇总得到。横轴，表示问题的成因，是指造成问题出现的原因主要是人为原因还是制度原因。这里所说的制度主要是指已经制定的各项规章制度或者应当制定的各项规定。制度原因造成的问题，即由于制度性漏洞造成的问题，如经费支出等没有定额标准，招标采购制度不完善，基本建设可行性研究无制度约束等。人为原因造成的问题，即由于个人的有意识或者无意识行为所产生的问题，如将专项经费挪作他用的问题，伪造、变造票据等。纵轴，表示问题出现的频率。频率的高低需要根据实际情况，通过汇总得到。横轴，表示问题的成因，是指造成问题出现的原因主要是人为原因还是制度原因。这里所说的制度主要是指已经制定的各项规章制度或者应当制定的各项规定。制度原因造成的问题，即由于制度性漏洞造成的问题，如经费支出等没有定额标准，招标采购制度不完善，基本建设可行性研究无制度约束等。人为原因造成的问题，即由于个人的有意识或者无意识行为所产生的问题，如将专项经费挪作他用的问题，伪造、变造票据等。Ⅰ区，处于这一区域的问题，其产生原因主要是制度上的漏洞，发生的频率高。对于这类问题，应当从健全制度的角度入手，针对制度漏洞提出修改或补充建议。Ⅱ区，处于这一区域的问题，其产生原因主要是人为造成的问题或者漏洞，发生的频率高。对于这类问题，应该加强对相关人员的培训，包括廉政教育、法规普及等；同时从管理角度入手，建议增强对内部控制执行过程的监管力度，维护各项制度的严肃性。Ⅲ区，处于这一区域的问题，其产生原因主要是人为原因，发生的频率低。对于这类问题，应针对问题或者漏洞的性质，有针对性地建议增强对相关内部控制执行过程的监管力度或者对重点人员进行培训。Ⅳ区，处于这一区域的问题，其产生原因主要是制度上的，发生的频率低。对于这类问题，应视其涉及制度的层次，提出修改或补充制度的建议或者暂缓解决。

在实际工作中，Ⅰ区和Ⅱ区的问题是应当重点关注的。如果分析的结果发现这两类问题同时大量存在，那么就应当从管理系统角度提出包括设计、执行、控制、检查、修复等功能的解决方案或建议。提出的解决方案或建议应当具备系统性、可行性和一定的前瞻性，对该系统的描述应当简洁、易懂，切忌大而空的纸上谈兵。如果问题主要集中在Ⅰ区，那么应当在向管理层提交的分析结果报告中督促相关单位完善制度建设，并建议在相关范围内加强各级单位的管理制度建设。对于制度缺乏的情况，应当建议重点加快制度的书面化进程，一方面增强制度的权威性，另一方面使制度的执行置于公众的监督之下。而对于制度执行力度差的情况，则可以采用建议实施岗位经济责任制的方式，将每个岗位的职责以书面的形式确定下来，一方面可以督促各级单位或部门理清各个岗位的职责和岗位之间的关系，在此基础上建立相关的管理制度；另一方面，便于内部审计部门开展审计业务，包括发现制度制定的缺陷和对制度执行进行评价。如果问题主要集中在Ⅱ区，那么应当在向管理层提交的分析结果报告中建议开展一系列大范围的培训和宣传活动，增强各个层次员工的经济法规常识和廉洁自律意识。在报告中，可以对各个阶段宣传教育的目的、方式、范围、内容等加以描述，以便于增强建议的针对性和提高实施效果。当然，另一方面，还要先于其他人考虑为什么某些制度被大多数人忽略了。是制度本身不合时宜，还是过度压制了工作热情，以至于导致了有意的抵触？上述思考，当然不能仅限于审计部门内部的闭门造车，还需要进行充分的沟通和调研。实际上，这相较于前面培训宣传的建议，对审计人员素质的要求更高了。

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2.对高校领导干部经济责任审计结果没有得到应有的重视，利用系数不高。经济责任审计的力度取决于对经济责任审计结果的利用程度，目前，有两方面的情况制约着经济责任审计起到更为重要的作用，其一是审计公告制度尚不完善，是否向政府有关部门及社会公布审计结果，存在任意，不具备强制约束力。其二是经济责任审计结果仍未真正纳入高校领导干部考核事项，其审计结果报告未被纳入被审计领导干部本人档案。以上两方面大大影响到对高校领导干部经济责任审计结果的利用程度。

3.高校领导干部经济责任审计任务与范围、评价和责任界定标准不统一。随着我国改革开放的深入，各高校自主办学权利在逐步加强，办学经费筹措渠道在日益扩大，教育资源配置形式也在不断增多，经费支出项目繁杂，对高校领导干部经济责任审计涉及的领域越来越宽，甚至涉及到办学效益、科技成果转让、校办产业等情况。现行的高校经济责任审计法规对审计评价的原则及标准缺乏相应的法律条文的支撑，各种审计规范单纯适用于对项目及单位整体的审计调查，但在经济责任审计是偏重于对人，因此在某些方面无法相适应。在责任界定方面，目前的审计项目界定标准无法做到精确划分集体与个人、主要领导与分管领导的责任，同时，在审计评价标准方面，目前仍缺乏定量分析依据，未能形成定性与定量相结合的客观评价标准，造成对高校领导干部决策程序、决策失误不能进行科学评估，影响到经济责任审计的监督效果。

4.实施经济责任审计人员的综合素质急需进一步提高。在高校中对其领导干部进行经济责任审计工作，不仅政策性与专业性很强，同时也是责任重大、高风险性的一项审计工作，审计人员的政治素质与业务素质紧密影响到经济责任的审计结果。随着对高校领导干部经济责任审计工作的加强，目前确实存在审计人员素质无法适应新形势的现实问题，必须尽快采取有效措施改变这一不利局面，以确保经济责任审计这一工作的顺利进行。

二、提高对高校领导干部经济责任审计工作力度的措施和建议

1.对高校经济责任审计工作加大宣传力度，加强重视程度。首先，要在经济责任审计的法律、法规上加强建设，使其审计工作在执行过程中有法可依，只有步入法制化、制度化、规范化的正常轨道，才能真正树立经济责任审计的权威性，才能从根本上提高经济责任审计工作的质量。其次，通过制作审计网站、组织干部不定期学习等措施加大对高校领导干部经济责任审计工作的宣传力度，使学校教职工与学校领导都能充分了解审计部门的工作，从而形成高度重视与积极合作的良好氛围，只有得到高校领导和教职工更多的关注与了解，才能于激发高校领导干部的责任感，被审计单位才可能对经济责任审计工作给予支持和配合。

2.进一步完善高校领导干部经济责任审计公告制度，逐渐杜绝“先离任后审计”的现象。近几年来，在国家审计署的大力推行下，审计公告制度取得了较大的进展。公告制度要求领导干部述职报告内容公开、经济责任审计程序、内容与结果全部公开。完善经济责任审计公告制度，一方面有利于高校领导及相关人员及时了解经济责任审计工作的内容及程序，在日常工作中可以尽量做到主动防范问题的出现；另一方面，审计公告制度对于审计人员自身来讲，也是一个不断提高自身业务水平、接受社会群众监督的过程。对高校领导的经济责任审计要逐渐杜绝“先离任后审计”的现象，在对高校领导的考核、奖罚与任免中，要把经济责任结果作为重要依据。经济责任审计要有计划性，应在领导干部调任或离任前几个月进行，在任期内对发现的问题进行整改，避免将问题遗留到下一任而导致整改质量的低下。

3.提高审计成果运用效率，加强审计监督的作用。在高校中对领导干部实施全面地经济责任审计，其目的就是通过审计监督为评价高校领导干部提供可靠依据，为此，必须充分重视审计结论，有效提高审计成果的利用效率。首先，必须逐步将经济责任审计结果报告归入被审计人员档案之中，在高校领导干部的管理考核使用中，要把经济责任审计结论作为一项重要的依据。其二，在对高校领导干部的任用中，要确实坚持先审后用、审用结合、先审后离的原则。重视领导干部在工作中的实际成果，经济责任审计为任人唯贤的干部政策提供必要依据。其三，对审计建议的落实和信息反馈情况要给予足够的重视，使审计意见和建议对被审的高校领导干部确实能起到帮助与促进的作用。通过审计整改过程，查找产生问题的根源进而加强学校内部经济管理，积极防范各种可能出现的经济风险，有效提高教育资金的使用效益，促进高校领导干部廉政建设。

4.在经济责任审计中改进审计方法，不断提高审计质量。随着高校审计工作的不断发展，高校经济责任审计工作责任的加大、任务的加重，审计方法也需积极创新。首先，在经济责任审计中要有计划性，清晰各审计程序的重点内容，既要重视被审人员任期述职报告，更要根据实际需要听取教职工意见，采取查阅分析会计资料、内查外调等多种形式，确保审计结果的真实合理性。其次，要不断完善审计手段，重视定量分析依据。在审计抽样中，采用科学手段尽量减少误差，并确保不要遗漏重要事项。

5.推进高校审计队伍建设，提高经济责任审计人员业务素质。高校领导干部经济责任审计工作能否顺利进行、能否取得良好效果，关键取决于审计人员的素质，高质量的经济责任审计需要合格的高素质的审计人员。首先，审计人员要政策性强，要有强烈的责任感和敬业精神，能够认真遵守廉政规定和职业操守，坚持审计工作原则。其次，审计人员要不断更新自己的知识结构，通过专业培训及后续教育，业务交流等多种形式拓展知识空间，只有成为多通的复合型审计人才，才能在具体的经济责任审计中，面对纷繁的各类资料，准确而完整地找出问题，作出正确客观的审计评价。

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关键词会计责任审计责任审计职业责任审计法律责任

在有关会计师事务所诉讼的早期，由于法律界对注册会计师对审计业务性质、审计责任存在误区，经常将会计责任与审计责任混为一谈，导致会计师事务所民事赔偿责任偏重。在我国上世纪90年代中后期，司法界也存在类似情况。在最高人民法院法函【1996】56号文公布后，有些利害关系人不被验资单位而直接承担验资的会计师事务所，要求会计师事务所就全部损失承担赔偿责任。出现这一现象有着诸多原因，如被验资单位已经资不抵债或已经破产，但一个重要的原因就是，当时的社会各界未明确认识到会计责任和审计责任的区别。同时，一些法官由于对会计责任和审计责任缺乏了解，作出了让会计师事务所承担会计责任的情况。由于这些误区没有及时得到更正，一度使会计师事务所民事责任呈扩大化趋势。

一、会计责任

会计责任往往与会计活动的职业定位、会计目标相联系。关于会计概念，古今中外一直没有明确、统一的说法，存在会计信息系统论和会计管理活动论两种观点。作者倾向于会计管理活动论，会计信息论反映了会计活动的表象特征，而会计管理活动论则反映了会计活动的本质、内涵。尽管存在两种理论观点，但各方对会计职能的认识还是相对一致的，认为会计职能主要是反映和控制经济活动的过程，保证会计信息的真实、合法、完整，为经济管理提供必要的财务资料，并参与决策，谋求最佳的经济效益，包括核算职能和监督职能。各方由于对会计职能和会计目标的认识一致，对会计责任的认识也相应一致。

1、会计责任的依据

⑴1985年1月25日通过、1992年12月29日第一次修正、1999年10月31日第二次修正的《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）第三条规定：“各单位必须依法设置会计帐簿，并保证其真实、完整。”第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”第二十一条规定：“财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。”第五十条规定：“本法下列用语的含义：单位负责人，是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。”《会计法》从法律层面规定了单位的会计责任的内容和会计责任的主体。

⑵2000年6月21日，国务院第287号令颁布的《企业财务会计报告条例》（以下简称《报告条例》）第三条规定：“企业不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告。企业负责人对本企业财务会计报告的真实性、完整性负责。”第十六条规定：“企业应当于年度终了编报年度财务会计报告。国家统一的会计制度规定企业应当编报半年度、季度和月度财务会计报告的，从其规定。”第十七条规定：“企业编制财务会计报告，应当根据真实的交易、事项以及完整、准确的账簿记录等资料，并按照国家统一的会计制度规定的编制基础、编制依据、编制原则和方法。企业不得违反本条例和国家统一的会计制度规定，随意改变财务会计报告的编制基础、编制依据、编制原则和方法。”《报告条例》从行政法规层面更具体地规定了企业应当承担编制合法、真实的财务会计报告的会计责任。

2、会计责任的内容

通过以上相关法律、行政法规的考察，并结合会计理论，归纳总结会计责任内容如下：

⑴建立、健全企业内部控制制度；

⑵保证会计信息的真实、合法、完整；

⑶保护资产的安全与完整；

⑷编制真实、合法的财务会计报告。

3、会计责任的主体

会计信息的对象是企业的经营管理活动，会计责任的内容也是反映企业的活动，通过上述规定的考察可知：企业单位负责人是会计责任的主体，是第一、首要会计责任人，其应当对会计信息失实导致利害关系人损失承担首要的赔偿责任。

4、会计责任的法律性质

会计责任从性质上是民事责任的一种，是法律法规规定的强制性义务。会计责任实行一种无过错责任，即会计信息失实导致利害关系人损失，无论责任主体主观是否存在过错，均应当承担民事赔偿责任。法律之所以对会计责任苛以无过错责任，一方面是由于会计责任主体能够绝对控制、管理会计信息，另一方面是会计工作、会计信息的重要性使然。

二、审计责任

通说认为，审计是由独立的第三方，对被审计单位编制的财务信息进行分析、验证、评价，并发表审计意见的民事行为。注册会计师审计与政府审计、内部审计共同构成了社会审计监督体系。审计责任取决于审计目标。自独立审计制度诞生以来，审计目标随着商品经济的发展出现了重大变化，由最初的查错防弊到历史财务信息审计，再到现今的朝着企业管理方向发展。审计责任也随审计目标的变化而发展，总体呈扩大化趋势。我国审计准则规定，注册会计师审计的目标是对被审计单位的财务会计报告真实性、合法性发表意见。这一目标也精确地概括了注册会计师的审计责任。

1、审计责任的依据

我国自上世纪80年代恢复注册会计师审计制度以来，政府十分重视注册会计师行业的规范化建设，先后颁布了一批批法律、法规和行政规章。这些规范性文件不仅有力地促进了注册会计师行业的恢复和发展，也进一步明确了注册会计师的审计责任。

⑴1993年10月31日颁布、1994年1月1日实施的《中华人民共和国注册会计师法》第二十一条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：……”该法明确了注册会计师执行审计业务、出具审计报告的依据，并规定一系列禁止行为。⑵《报告条例》第五条规定：“注册会计师、会计师事务所审计企业财务会计报告，应当依照有关法律、行政法规以及注册会计师执业规则的规定进行，并对所出具的审计报告负责。”该条例第一次明确地规定注册会计师应当对其出具的审计报告负责。

⑶中国注册会计师协会拟订、财政部审定并于2006年2月15日颁布的《中国注册会计师审计准则第1101号：财务报表审计的目标和一般原则》（以下简称《审计准则》）第三条明确规定：“按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见时注册会计师的责任；在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表时被审计单位管理层的责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。”该《审计准则》作为注册会计师执行审计业务的国家标准，进一步明确区分了注册会计师的审计责任和被审计单位的会计责任。

2、审计责任的内容

通过以上相关法律、行政法规、部门规章的考察，并结合审计理论，对注册会计师审计责任内容归纳如下：

⑴注册会计师应当对审计报告的真实性负责。审计报告的真实性指审计报告应当如实反映注册会计师的审计计划、审计范围、审计程序、审计证据、审计结论以及应发表的审计意见。

⑵注册会计师应当对审计报告的合法性负责。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和《中国注册会计师审计准则》的规定。

⑶注册会计师应当按照与被审计单位签订的《审计业务约定书》的约定出具审计报告。

3、审计责任的主体

按照相关规定，审计责任的主体是执行审计业务并在审计报告上签名的注册会计师及其所在的会计师事务所。由于我国尚未承认注册会计师个人在对利害关系人承担民事责任中的独立地位，注册会计师审计责任有时也指会计师事务所的审计责任。

4、审计责任的法律性质

审计制度的产生是企业所有权与经营权分离的结果。企业股东是注册会计师的最初委托人。现代的审计委托从形式上看是会计师事务所与被审计单位签订的，而实质是由会计师事务所与被审计单位的全体股东签订的。由于企业所有权与经营权的分离，企业所有者表现为持有被审计单位股票的股东。企业全体股东委托被审计单位管理层管理、经营企业，而注册会计师又是由被审计单位管理层聘任的，所以，企业管理层实际是在代替股东聘任注册会计师执行审计业务。

同时，由于公司企业对社会经济的影响之大，立法机关便把企业股东的意志上升为法律规定，即表现为强制审计制度。因此，审计委托又带有法律强制色彩。

而且，通过对《审计业务约定书》的考察，我们发现：《审计业务约定书》是格式合同，合同中允许双方约定的条款受到限制，合同的主要条款都是法定的。这一现象与《合同法》中规定的合同自由原则允许合同双方当事人协商订立合同条款的规定大相径庭。这也使我们对《审计业务约定书》的性质重新审视。合同自由原则包括缔结合同的自由、选择合同相对人的自由、决定合同内容的自由、变更和解除合同的自由、选择合同方式的自由、选择补救方式的自由及选择裁判的自由（具体参见王利明先生的《合同法研究》第一卷）。而在审计业务中，尤其是上市公司年度报表审计和验资审计中，上市公司或正在筹建的公司实际上没有选择是否缔结合同的自由和决定合同内容的自由。法律规定上市公司的年度财务报表必须经注册会计师审计，也规定正在筹建的公司的注册资本必须经注册会计师审验。可以看出，作为合同一方的上市公司或正在筹建的公司并没有选择缔结合同的自由，其有的只是选择合同相对人的自由。当然，注册会计师执行其他非审计业务就不存在上述问题了。

基于上述分析，作者认为：审计责任具有两方面表现，一是对委托人，基于《审计业务约定书》，注册会计师应当承担约定责任，二是对利害关系第三人，基于审计的法定强制色彩，注册会计师承担法定责任。

因此，审计责任作为一种民事责任，呈现出两面性，对内是约定责任，对外是法定责任。

三、审计职业责任

在会计师事务所诉讼中，除了会计责任、审计责任外，还经常会听到审计职业责任的概念。随着社会生产力和商品经济的发展，伴随着所有权和经营权的分离，审计逐渐从会计中独立出来，成为了独立的职业。职业责任本质上体现为职业道德，如医生的职业道德、法官的职业道德。职业责任是某一组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿遵守的职业行为标准。注册会计师的职业责任就是注册会计师的职业道德，是指注册会计师的职业品德、职业纪律、职业行为、专业胜任能力的总称。

社会公众在很多程度上依赖企业管理层编制的财务报表和注册会计师发表的审计意见，并以此作为决策基础。而注册会计师尽管接受被审计单位的委托并向其收取费用，但其本质却是服务社会公众。因此，注册会计师的审计职业责任更多地体现为对社会公众的责任。

㈠、职业责任的依据

从世界范围看，凡是建立注册会计师审计制度的国家，都制定了相应的注册会计师职业道德规范，以昭示注册会计师应达到的道德水准。

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会计信息的编报日益复杂以及会计信息的常常失真导致会计报表的使用者完全依赖注册会计师的审计报告做出正确的判断和决策。如果会计报表里有重大错报或漏报，但注册会计师在审计时未发现，就肯定会给报表的使用者带来损失。此时，会计报表的使用者往往将会计责任与审计责任混为一谈，并且认为审计过报表的注册会计师就是会计报表质量的当然保证人，注册会计师即要承担会计责任同时又要承担审计责任。从目前发生的诉讼案件来看，会计报表的使用者都是控告注册会计师，而很少有控告造假的被审计单位。

（二）注册会计师行业的认识误区

由于注册会计师诉讼案件的增多，注册会计师总是过分强调被审计单位的会计责任从而以此来减轻自己的审计责任。

（三）被审计单位管理当局的认识误区

被审计单位管理当局认为会计报表经过审计出具了无保留意见的审计报告，那就意味着会计报表经过了注册会计师的确认，一旦已审计过的会计报表被发现还存在重大错报，被审计单位管理当局常常以会计报表经过审计为借口来推卸自己应承担的会计责任，而追究注册会计师的责任。

二、存在认识误区的原因

（一）会计报表的使用者不理解会计责任与审计责任

会计和审计职业在目标上存在关联性导致会计报表的使用者不能区分理解会计责任与审计责任。

审计与会计关系密切，它们都以会计资料（包括会计报表、凭证、账簿等）作为工作对象。区别在于，会计强调收集和加工满足使用者要求的信息；审计则强调监督和鉴定被审计单位所提供会计信息的合法性和公允性，以便为会计报表使用者的决策和判断提供依据。这两者的基本目标一致，即都是为使用者提供有价值的会计信息。正是审计与会计目标的关联性使得那些使用错误的会计信息而造成了决策失误的使用者，很难分辨这是属于审计责任还是属于会计责任。此外，会计造假以后，企业往往会陷入破产的境地，会计报表使用者也难以追究其责任，因此只有让注册会计师承担全部责任。

注册会计师充分履行审计责任，能帮助和促进被审计单位充分履行会计责任。注册会计师充分履行其审计责任，对在审计过程中发现的会计报表里存在的重大错报和未披露事项调提请被审计单位调整和披露，注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见，出具不同类型的审计报告。这样可以使被审计单位重视其会计责任，帮助和促使其充分履行会计责任。所以当审计责任未充分履行时，会计信息的使用者便认为注册会计师既承担会计责任又承担审计责任。

注册会计师遇到的法律诉讼源于社会公众对该行业的过高期望，这种期望又源自社会公众不了解审计活动的特性以及不了解在审计活动中注册会计师和被审计单位管理当局双方的责任。近年来，随着审计失败案例的增加，对注册会计师惩罚力度的加大，但对于造假的企业及相关责任人的处罚，远不及对注册会计师的处罚力度，让会计信息的使用者产生了错误的认识，以为会计造假只需注册会计师承担责任。（二）注册会计师未能充分履行审计责任

注册会计师未能充分履行审计责任，甚至参与造假，导致审计失败，又不愿承担审计责任，而过分强调会计责任。

一般情况下，如果注册会计师签发的是保留意见、否定意见、无法表示意见这三种意见类型，会计信息的使用者是不会追究注册会计师的审计责任的，当然也不会要求注册会计师承担会计责任。但如果签发的是无保留意见而会计报表里又存在重大错报，就表明审计失败了。造成审计失败的原因在于：不遵守独立审计准则这一专业标准；部分注册会计师的业务素质不高和业务能力不强。由于会计造假的手段越来越隐蔽，如果没有足够的审计经验和判断分析能力，会计信息里存在的重大错报有时很难发现；由于自身利益的驱动，少数注册会计师缺乏诚信的职业道德也是造成审计失败的原因。由于注册会计师行业监管部门对注册会计师处罚力度的加剧，因此注册会计师及其所在的会计师事务所尽可能的推卸自身承担的审计责任，以逃脱法律的制裁。

三、对策

（一）加大宣传力度，让社会公众理解会计责任与审计责任

注册会计师行业管理部门应让社会公众对审计活动的局限性和审计职责有基本的了解，让报表使用人理解并接受审计意见只能合理确信而非绝对保证，当出现审计失败时应正确认识会计责任与审计责任。

注册会计师行业管理部门必须充分发挥其影响力，更多的承担起宣传与沟通的职责。特别是对会计责任与审计责任的理解。

注册会计师行业应充分利用财经信息媒体向社会公众宣传会计责任与审计责任的区别。首先，两者的责任内容不同。根据独立审计准则的规定，被审计单位管理当局负有的会计责任包括：建立健全本单位的内部控制；保护资产的安全与完整；保证提交审计的会计资料的真实性、完整性与合法性。审计责任是注册会计师对委托人应尽的义务，是审计职业赖以生存和发展的基础，按照独立审计准则要求对被审计单位的会计报表进行审计，对会计报表的合法性和公允性发表审计意见负责。其次，承担责任的主体不同。根据《会计法》的规定，被审计单位的负责人是会计报表质量的保证人，而审计责任的主体是会计师事务所和注册会计师。再次，所适用的法律不同。不充分履行会计责任，编制虚假的会计信息按照《会计法》承担法律责任；而不充分履行审计责任导致审计失败则按照《注册会计师法》承担法律责任。无论管理当局的会计报表是否经过注册会计师的审计，会计报表的质量永远由编制者负责。当审计失败出现时，会计责任与审计责任同在。

（二）完善相关法律

把会计责任与审计责任明确写进《注册会计师法》。

（三）注册会计师要诚信执业

1、坚持诚实守信，恪守独立、客观、公正的职业道德原则。注册会计师行业是市场经济条件下信用体系的重要组成部分，其生存的资本就是自身的诚信。诚信具体体现为在执业时保持独立的、客观的态度、公正的立场这三个基本原则。

2、严格按照独立审计准则这一专业标准执行审计业务，保持应有的职业谨慎。虽然司法界和审计界在对审计准则的地位的认识上仍存在分歧，但近年来国内发生的一些重大审计案件，大都是由注册会计师在执业时不遵守审计准则要求造成的。注册会计师只有严格遵守专业标准的要求执行审计业务、出具审计报告，才能最大程度避免审计失败。

3、重视注册会计师的职业后续教育，提高其业务素质。只有通过持续不断的、系统、正规、制度化的职业后续教育，才能确保执业所必需的专业胜任能力。应当重视并加强后续教育学习，规范注册会计师接受后续教育的方式和时间要求。

4、当审计失败案例发生时，会计行业监管部门既要加大对注册会计师的处罚力度，同时也应加大对企业会计信息造假者的处罚力度。让注册会计师和被审计单位管理当局分别承担审计责任与会计责任，并受到法律的制裁。

参考文献：

1、曾志华.浅谈注册会计师的审计责任[J].湖南财经高等专科学校学报,2005(11).

2、杜贵军.浅议会计责任和审计责任[J].中国工会财会,2007(7).

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盈利预测是企业对未来会计期间的经营成果所做的预计和测算。就我国上市公司而言,一般是指公司对上市后的一个会计年度内的经营成果的预计和测算,一般在公司上市前的《招股说明书》中进行披露。盈利预测是企业对外披露的重要信息,就上市公司而言,其盈利预测是广大投资者据以作出投资决策的重要参考指标,是社会公众评价公司的重要依据。其质量如何,直接影响到广大投资者的利益。因此,为了增强其可靠性,各国普遍存在盈利预测须经注册会计师审核的规定。我国的《股票发行与交易管理暂行条例》中也规定,申请公开发行股票的公司要上报经注册会计师审核并出具审核意见的公司下一年度盈利预测文件。可见,接受公司委托,对其所编制的盈利预测文件进行审核,对盈利预测的编制质量发表审核意见,已是注册会计师一项重要的法定业务。但是由于这一业务的审核对象—公司所编制的盈利预测具有本文前段所述的特殊性质,因此,盈利预测的审核目标也与一般财务审计的审计目标有着重大的区别,这主要体现在:一般财务审计的审计目标主要是审计人员对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理的一贯性进行审计并发表审计意见,而盈利预测的审核目标则主要体现在以下几个方面:

⒈判定被审核单位编制盈利预测所依据的基本假设是否合理。盈利预测的编制需要依靠许多假设。这些假设是指被审核单位在有关的经济、政治、市场、金融和其他条件下开展经营活动、以及其它被审核单位的假定状况,例如市场状况良好、税收政策不发生改变等。这些假设在未来能否成为现实,对企业盈利预测结果的实现具有根本的影响,因此,必须判明其合理性。

⒉判定编制盈利预测所选用的会计政策是否适当。盈利预测须依据适当的政策编制。注册会计师应注意审查盈利中所选用的会计政策是否与被审核单位前一会计期间的实际采用的会计政策相一致。如果在某些方面不相一致,审计人员应当审查其变化理由以及这种变化对盈利预测的影响,判定其是否符合公认会计准则及国家其他相关技术规范的要求,并应关注这种变化及其变化理由和影响是否已在被审核单位以外公布的盈利预测信息中做出的明确反映。

⒊判定盈利预测是否根据其基本假设等编制基础适当编制。所谓编制基础是指被审核单位编制盈利预测时所建立的基本假设、被审核单位的历史资料和下一年度的投资计划、生产经营计划以及所选用的会计政策等。该项审核重点在于判定盈利预测是否依据这些基础资料适当地编制,判定盈预测编制程序中逻辑上的合理性和计算的正确性,即审核验证盈利预测中最终测定的经营成果等指标,是否是由被审核单位所做出的基本假设等编制基础进行正确的逻辑推理和计算得出。

⒋判定盈利预测资料是否已恰当表达和充分披露。被审核单位对外公布的盈利预测信息应有利于信息使用者充分正确地认识和理解,因此被审核单位对外公布的盈利预测资料不应仅仅是预计的经营成果,还应包括盈利预测编制过程中所使用的基本假设、被审核单位的生产经营计划和投资计划、影响预测结果的关键因素和重大不确定因素以及所选用的会计政策等。表达与披露是否恰当和充分,对盈利预测的使用者是十分重要的。

二、注册会计师在盈利预测审核中的责任

我国《独立审计实务公告第4号—盈利预测审核》中规定,按照该公告的要求出具盈利预测审核报告并保证其合法性、合法性,是注册会计师的审核责任;合并编制并充分披露盈利预测是被审核单位的责任。这一规定明确了注册会计师必须对其所出具的盈利预测审核报告负责,对其在审核报告中所发表的审核意见负责。考虑盈利预测所具有的特殊性和注册会计师在其中的工作目标,在对注册会计师在盈利预测中审核责任的认识上应关注以下几点:

⒈注册会计师有责任完成必要的审核程序,以实现审核目标。注册会计师的审核责任与其审核目标密切相关,注册会计师要正确地对企业所编制的盈利预测发表审核意见,必须完成其审核目标。而要完成审核目标,注册会计师必须履行适当的审核程序,获取充分适当的证据。盈利预测的审核证据与一般审计证据相比有很大差别,如一般审计证据基本可以得到,而盈利预测中有些基本假设根本无法得到正面证据来证实。尽管如此,注册会计师仍不应放弃对审核证据的收集和分析。如应关注被审核单位的经营环境、行业特征、产品所处生命周期,关注当时国家的金融政策、产业政策、税收政策的变化等。必要时应聘请专家参与工作。对于确实无法从正面取得证据来证实其合理性的基本假设,也应考虑是否存在表明其不合理的反面证据,如果不存在,方可认为假设成立。注册会计师应在了解被审核单位的经营情况及影响未来经营成果的关键因素的基础上,根据其审核目标,制定和实施必要的审核程序。

⒉注册会计师应对盈利预测审核报告的真实性、合法性负责。

注册会计师在完成必要的审核程序后,应对盈利预测的信息的使用者等有关方面负责,发表公正客观的审核意见。注册会计师对在盈利预测审核中发现的问题,如编制盈利预测所依据的基本假设明显不切实际,盈利预测信息披露不够充分和恰当等,应当提请被审核单位进行调整;被审核单位如果拒绝进行调整,注册会计师应视其对预测结果的影响程度,分别发表保留意见或反对意见的审核报告。如果注册会计师在审核工作中,其审核范围或必要的审核程序受到了限制,注册会计师应当发表拒绝表示意见的审核报告或撤消约定。此外,即使是注册会计师认为盈利预测中已不存在重大问题,但其仍有责任在审核报告中向报告的使用者强调盈利预测结果的不确定性以及某些有重大影响的敏感因素。

⒊注册会计师应对盈利预测的审核并非在于确定其预测结果未来可以实现。

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[中图分类号]B83－05　[文献标识码]A　[文章编号]1000－7326(2011)05－0146－06

德性作为一个伦理命题已有悠久的历史。按亚里士多德的观点，是否具备德性是人与动物的本质区别之一。而德性是否完备则决定了人的整体品质的优劣。我们在此重提这样一个古老的伦理命题，是现实使然。上世纪80年代初，美国社会学家麦金太尔在《德性之后》一书中分析了现代社会的道德危机之后说，现代社会是缺失德性的时代，人们注目于社会管理的效率和秩序，却把如何培养善良而公正的人看作一个过时的形上话题搁置起来，甚至德性已沦为实现功利的工具。

我们正在经历着麦金太尔所感受到的德性危机。改革开放初期，有人就感叹地指出。中国当代社会已出现了道德滑坡，或称为道德危机。如果说，这种论断过于夸大的话，那么，说当代社会德性缺失，德性面临困境，是绝不为过的。科学上进步了而道义上落后了，德性缺失了，世界就面临“去魅”的危险。因而，追寻美德就成为当代人们普遍强烈的愿望，德性审美文化就更具现实的吸引力。如何发扬和创造审美的德性文化以促进社会的和谐，这应该成为美学关注的现实问题。

一、德性与道

在中国古代文化观念中，“德”指事物所具有的某种品质和特长，万物皆有德。“性”指人的内在特质。因此，“德性”便是指人的某种内在品质和特长，一般用以指道德品质。与之相近的概念是“德行”，《周礼・地官刈币氏》云：“在心为德，施之为行”。可见，“德行”包括道德品质和道德行为两者的统一；“德行”是内在道德品性的外化行为；“德性”是“德行”的基础，并通过后者体现；后者为前者所决定，是前者的具体化表现。不过，两者讲的都是道德，难以分割和区别，所以人们往往将其通用。中国古代汉语中的“德性”作为伦理学的概念本是中性词，特定情况下有时用作贬义词，如批评某人“你这德性!”一般用作褒义词，如赞扬某人“很有德性”。就是说，中国古代文化中，德已被预设为“善德”。在古希腊，“德性”这一概念是与一个事物的功能相关的。当一事物的某种属于它的功能得到发挥或得到充分实现时，就可称之为德性。亚里士多德指出，任何一个特殊事物都有属于它这一类事物的特有功能，如马的功能在于奔跑，眼睛的功能在于看，耳朵的功能在于听，这些功能得到充分展示的品质就是这些事物的德性，一匹有德性的马也就是这匹马不仅本身好，并且善于奔驰；眼睛有德性，是因为它能很好地看东西，看得又清又远。人是什么也就是人所具有的内在功能是什么的问题，而人卓越地践行这种功能也就是人的德性。当一个事物无法实现其本性，无法完成其功能时就是德性的反面即不善。亚里士多德又指出：“能力就意味着德性。”后来康德在《道德形而上学》中也说，德性即有能力，因此，德性就是力量、坚强，缺德则与软弱无能同义。因此，研究人是什么的学问也就是有关人的德性学说。如柏拉图在《国家篇》中提出“四德性”说：治理者善于计谋，其德性是智慧；保卫者善于战斗，其德性是勇敢；劳动者克尽职守，其德性是节制。由此可知，第一，从古希腊到近代，德性的概念是与人的本性内在联系着的；第二，德性一开始就被看作是有益于一个人的整体生活的善，是与善的追求相联系的。换言之，德性作为人的道德品质已历史地被赋予了“善”的性质。所以，本文讨论的“德性”正是具有善的性质的德性。而德性也因此具有了审美的意义，这正是人们常常称之为“美德”的道理(古希腊人就将德性也称为“美德”)。

德性问题自古希腊伦理学开始阐述以来，它关注的基本问题是：一个“好人”应具有什么样的特质?如何成为一个“好人”?人怎样才能获得幸福?到了近代，以康德式的伦理学和以功利主义规范论为代表的道德哲学理论关注的基本问题是：人应该如何行动?20世纪50年代以后，西方现当代思想家和学者对功利主义规范论提出了激烈的批评，特别是80年代以来，以麦金太尔《德性之后》为代表，这种批评再起波澜，并掀起了回归以亚里士多德为代表的古代德性论的思潮。

从中国传统文化的具体语境思考，要对德性做深层的理解还必须与“道”联系起来揭示其相互关系。在中国古代文化中，德与道具有天然一致性，而这种一致性又源于人与宇宙或天的相通性的观念。即天人合一、天人相通的古老哲学观。

首先，关于“道”的含义，道家的道指的是宇宙的本根，它生于天地之先，为万物之母，遍在万物，其运行的自然规律是一切殊理之大理，即所谓“天理”、“天道”。儒家也讲道，但直接指事物遵循的自然规律，也谓“天理”(《易经・系辞上》谓“天下之理”)、“天道”。《论语・公冶长》云：“子贡日：夫子之文章，可得而闻也；夫子之言性与天道，不可得而闻也。”虽然儒家、道家对天理、天道的理解不尽相同，但都视之为至高无上和“一以贯之”于万物的真理，因而他们自然而然地由此推及社会、人生，于是便有与“天道”相对应的“人道”。“人道”一词在中国古代最早出自《左传・昭公十八年》，其中载有子产所说：“天道远，人道近。”《易经・系辞下》也提“三才”之道，即“天道”、“人道”、“地道”。《论语》中的“道”也常是“人道”之意。总之，天、地、人存在着共同的道，而人道即为人之德。这里必须对“德”加上道家的补充说明。道家认为，一物之所以为该物者即德，德是具体事物的本性。老子说：“道生之，德畜之，物形之，势成之。是以万物尊道而贵德。”庄子说：“物得以生谓之德。”可见，在道家那里，道与德的关系就是普遍规律与特殊本性的关系，后者由前者所规定并作为前者的具体体现；万物皆由道而生，由德而育，两者不可分割，所以合而称为“道德”。不过，中国古代哲学讲宇宙、讲万物之理、总是落实于人生，讲人生论、人格论。因此，“德”、“道德”的概念最终被集中用以讲人生和人格而成为伦理学范畴，今天我们讨论德性问题也是作为伦理学范畴而言的，也就是“人道”的问题了。

德与道的关系，老子有多处陈述，如《道德经》第十章讲社会治理和对人对事都能达到道的“无为”境界，便为“玄德”。《道德经》第二十一章则说：“孔德之容，惟道是从。”所以，德是道在社会人生领域中的具体表现，是服从于天道的具体的为人之道。孔子认为一个有德的人总是依道行事的，必须“志于道，据于德”。意即道能引导德。总之，由道到德，其实就是由宇宙到人生，由外在天理到内在人格的建构。德必须符合道，符合道的德便为善德。

“人道”与“天道”的关系其实是德与道同一问题的不同表述而已。人道作为为人之德受天道所规定，人道必须服从天道，遵循天道的法则，因为天道是人和万物至高无上的外在权威。所以，在儒家看来，人必须知天命，道德本性才合乎天道，故孔子曰：“不知命，无以为君子。”朱熹曾引程颐的话说：“知命者，知有命而信之也。人不知命，则见害必避，见利必趋，何以为君子?”就是说，人若不知道德的天命根源，就一定成为惟利是图的小人，自然也就不可能成就君子德性。汉代成书的《韩诗外传》也说，孔子所说的“不知命无以为君子”，是谓知天命者皆有仁义礼智顺善之心，不知天命者则无仁义礼智顺善之心。这说明只有把人的道德本性建立在天命信仰的终极基础上，才能确立善德。为此，儒家要求人们从自然天道的行迹中去感悟天所赋予的德性，如孟子说：“天不言，以行与事示之而已矣。”即是说，上天虽不会言语，但人可从其运行规律感悟到道德义理。比如，从上天运行不辍的“天行健”特点感悟出人要有“自强不息”的精神；从大地孕育万物的现象“地势坤”感悟出人要有豁达胸怀、宽容精神，等等。人能懂得这个道、实践这个道，即能体道、悟道、行道，就是“大达”，就是进入人生的最高境界。所以，人道的道代表了最高的人生理想，体现了人生的真蒂。在儒家看来，这个道、这个人生境界比生命还重要，所以孔子说：“朝闻道，夕死可矣。”总之，知道是立德的前提。

二、德性与人性

在形而上学层面上弄清了德与道、人道与天道的内涵及其关系之后，可以说：凡是符合自然规律和法则的德性或人道就是善的，因而也具有审美的性质和意义。因为，在道德领域，善与美的关系非常密切，善几乎等于美，大善几乎等于大美，即康德说的，美是伟大道德的象征。所以，无论是儒家还是道家，他们所说的符合自然规律和法则的德性、人道，都可以说具有审美意义。

然而，在现实层面上，怎样的德性和人道才符合自然规律和法则，才是善的美的呢?这是一个涉及人的本性问题，即德性的人性本体论伦理学问题。一切人的德性问题都不能离开人性去谈论。

纵观历史，在古希腊和中国传统伦理思想中，德性观念都是建立在“人性是如何的”和“人性应当如何”的人性论基础上的。也就是说，人性问题或人的本性问题是其根基。人在本性上是什么。规定了我们应当成为什么样的人和做什么样的人。所以，弄清人在本性上是什么便成为理解人应具有怎样的德性的前提。

所谓“性”，孟子说“生之谓性也”。性即使该物成为该物者，万物皆有性；人性就是使人所以为人者。最早对人性内涵的认识是：人有异于动物。孟子云：“水火有气而无生，草木有生而无知，禽兽有知而无义，人有气有生有知亦有义，故最为天下贵也。”他认为人与兽的根本区别在于人具有道德心。这是直接从有没有德性上进行区别。西方强调的是动物没有理性而人有理性，如亚里士多德把人定义为“理性动物”。在亚氏看来，理性使人成为人，理性是人性的核心，它决定了人的德性的善恶。他说：“人一旦趋于完善就是最优良的动物，而一旦脱离了法律和公正，就会堕落成最恶劣的动物。不公正被武装起来就会造成更大的危险，人一出生便具装备有武器，这就是智能和德性。……所以，一旦他毫无德性，那么他就会成为最邪恶残暴的动物，就会充满无尽的欲和贪婪。”后来，古罗马西塞罗在《论义务》中说，人与动物之间最明显的差别是，禽兽在很大程度上为感官所驱动，很少考虑过去或未来，只是为眼前而活着，但是人因为天生具有理性，他凭借理性可以知道事物的关系，看到万物的原因，理解原因和结果的相互性质，做出类推，因而很容易审视其一生的整个过程，为生活的行动做必要的准备。笛卡尔有一句名言：“我思故我在”。也把人的本性的根本归结于理性，在《致亨利・摩尔的信》中指出，禽兽没有理性，像我们人一样，尽管同一种禽兽中，有些比其他的同类完善一些，在马和狗中尤其值得注意，有些马或狗比其他同类更有能力记住教给它们的东西，尽管它们能够用声音或身体的其他动作，告诉我们它们的情绪和意图，诸如愤怒、恐惧、饥饿等等，但是人们决不会看到任何禽兽达到这样的完满程度：能够使用真正的语言，即是说，能够用声音或用其他符号向我们表示，只与思想有关的任何东西，而不是单单的情绪。因为语言是隐藏于身体中的思想之存在的唯一符号；现在所有的人，包括最愚蠢、最笨的人，甚至没有讲话器官的人，都可使用符号，而禽兽决不会做这种事情；这可能是人与禽兽的真正差别。

人性应当如何的思考就建立在这个“智能”或“理性”的基础上，符合人性的理性本质的德性才是善的，否则就是不善或恶的，换句话说，德性要成为真正的德性即美德，必须禀有人性中最优秀和最高级的部分――理性，否则就谈不上是真正的优秀，也谈不上美德。亚里士多德强调，德性是指灵魂方面的优秀，而不是指肉体方面的优秀。他说，我们的生活不是依靠任何其他东西，而是靠灵魂，而德性就在灵魂中：灵魂有两个部分，即理性部分和非理性部分。非理性灵魂中有动物和人所共有的欲望。人与动物的不同在于人有理性灵魂，可以对自己的非理性部分产生作用，如对欲望的制约力，使非理性灵魂成分有了理性成分。道德德性的生成，说到底是理性灵魂对非理性灵魂作用的结果。可以看出，亚里士多德对德性问题所持的人性论观点是中肯的，即认为人的德性是指人性处于一种“好”的、“优秀”的状态，理性灵魂与非理性灵魂融合化通的状态。康德也认为，理性是一种强大的力量，在理性的主宰下，人能保持自身的纯洁和严肃，才能不为艰险所阻，才能鄙视诽讥，排除欲望的障碍，无私无畏地去担当起道德责任。

毫无疑问。德性是一种性格状况。但仅此认识还不够，还要说出它是什么样的状况。就是说，我们还要问：我们应当成为什么样的人和做什么样的人呢?具体的为人之道即德性应当如何才是符合理性而成为善的德性呢?对此，中外古今的伦理学家、哲学家和政治家的观念并不相同。正如亚里士多德所说：“一旦涉及德性问题，依然是各执一词。因为不同的人所崇尚的德性不会直接相同，从而他们关于修养德性的观点理所当然地要彼此相异。”

在中国古代，以孔子为代表的儒家观点是仁、义、礼、智、信；恭敬、孝悌、忠恕，以及知耻、克己、中庸、同情、责任、人世、大我等，核心是仁。古希腊的伦理学认为，人的德性主要为四个：智慧、正义、勇敢和节制，柏拉图说德性有计谋、智慧、勇敢、节制等，与此说相近。亚里士多德除了在《政治学》中不断强调这些品质外，在《尼各马可伦理学》中还罗列了如下“具体德性”：慷慨、大方、大度、温和、友善、友爱、诚实、机智、羞耻、公道、适度等。到了中世纪的基督教德性伦理学，又增加了信仰、爱和希望。各家各派都认为自己所倡导的这些德性是符合人的本性的为人之道，是善德、美德。反之则为恶德。

不仅不同的学派、不同的人对德性表现的看法不同，而且有人对两种对立的德性也不绝对地归之于善或恶。如梁启超在《十种德性相反相成义》一文中就认为，有十种德性，“其形质相反，其精神相成，而为凡人类所当具有，缺一不可者。”这十种相反相成的德性是：独立与合群；自由与制裁；自信与虚 心；利己与爱他；破坏与成立。可见，对德性的具体表现的看法是多元化的。

不管人们对德性的表现和善恶有何不同的见解，但应该肯定的一点就是，德性的善是超越动物性的肯定性的人性、肯定性的人生境界。它必须符合天理与人性，有益于他人、有益于社会，当然也有益于自己。这样的德性应该说已具有一定的审美意义，就是说，既符合天理人性又有益于他人、有益于社会的善是德性伦理文化审美性生成的依据。

三、德性主体的德性审美选择

亚里士多德说，我们探讨德性是什么，不是为了知，而是为了成为善良的人，若不然，这种辛劳就全无益处了。他还说，对于美德，我们仅止于认识是不够的，我们还必须努力培养它，运用它，或是采取种种方法，以使我们成为良善之人。

研究了德性的本质，我们才能知道什么是我们应当做的，什么是值得我们赞赏的德，什么是我们应当提倡的品性和理想人格。然而，这一问题不能仅仅停留在抽象层面上，它必然要落实到现实层面上回答“我应当做什么”的问题。这就是德性主体的德性审美选择和人格建构的实践问题。

人性本无善恶之分，善与恶是人选择的结果，你是要喝人奶还是狼奶，是重义轻利还是重利轻义，等等，都是德性选择。德性主体对德性伦理的选择和自我人格建构是一个非常实际而意义深远的问题。亚里士多德说：“伦理德性既然是一种选择性的品质，而选择是一种经过思考的欲望。”所谓“思考的欲望”，指的是理性。从根本上说，理性是人的本质之所在，一切德都要把理性的普遍素质融入感求之中。这就是“明智”。亚里士多德明确地说：“所谓明智，也就是善于考虑对自身的善以及有益之事，但不是部分的，如对于健康，对于强壮有益，而且对于整个生活有益。”明智就是善于考虑，能审慎而恰当地选择，促使好的结果或秩序出现，而避免坏的结果和秩序出现。

康德对德性主体的德性选择非常重视，他提出了行为、意志和道德法则三个重要范畴，指出意志决定行为，而道德法则决定意志。他认为，主体的意志只有遵循道德法则而促成的某种行为才是有道德的行为，这种行为才是有道德价值的，为了道德法则而发生的行为才具有道德性。在康德看来，道德法则是最高律令，而且是超越经验、超越功利的纯而又纯的先天理性，如果一种意志行为带有经验杂质，它就不具道德价值，就没有审美意义。康德认为带有感情因素(经验杂质)去同情、帮助别人就没有道德性，就不是他津津乐道的纯粹美了。例如，街头小店挂着“童叟无欺”的金字招牌，其实也这么做了，似乎是诚实的，但其目的主要还是为了自己增长财富，出于利己动机，没有多少道德价值。再如，一个男子去帮助一个貌美的女子，可能是出于喜爱而不是出于道德，相反，去帮助一个老太婆，他倒可能出于道德良心而不夹杂任何功利或好恶感情地去帮助她。前者无道德性，后者有道德性。康德过于追求道德动机的纯粹化，过于理想化，这是不切合实际的。所以，他这种“绝对德性”遭到叔本华等的嘲讽也是情理中的事。

但是，如果我们抛弃康德的道德法则的唯心主义解释，那么，他提出对道德法则的“敬重”问题却值得我们思考。如果我们真正对“人性应当是如何的”取得共识并把它作为最高的道德律令或道德法则加以“敬重”，自觉将其作为自己的行动要求，难道不是很好吗?(注意：“敬重”虽然也是一种情感，但是通过理性产生的自觉情感)多年来，我们对人性论、人道主义的一再批判造成的关于“人性应当是如何的”问题的混乱认识，使人们缺乏一个基本的道德法则的指引，缺乏内在的自觉要求。这种不幸必然带来许多违背人的基本本性的行为发生(如打、砸、抢、欺诈偷盗、诬告陷害、杀人放火、奸虏掠等)。因此，德性主体对德性的审美选择，首先应该建立在对人的基本本性的“敬重”上，即首先要顺应人的基本本性，正如斯多葛派所主张的：以一种顺从自然的方式生活，也就是顺从一个人的本性和顺从普遍的本性。这与道家主张的自然无为不谋而合。就是说，德性的自觉，首先是人性的自觉。这种自觉，是内在的自发力量。美国文化人类学家鲁思・本尼迪克特提出了“罪感文化”和“耻感文化”两种文化模式的观念，认为西方文化是罪感文化，它相信上帝是无所不在和无所不能的，会时时刻刻监视每个人的一举一动，所以西方人重视契约，包括内心契约，强调内在良心的自我制约，一旦做了坏事，即使没有别人知道，也会在良心上自我谴责，感到内疚而到教堂找上帝的替身牧师忏悔，以求解脱，否则他们会感到心灵不安。东方文化讲耻感，本尼迪克特认为它依靠别人的批评、讥笑这些“外部强力来做善事”其实“耻感文化”也强调自我的内心制约。在我看来，罪感和耻感都是人性自觉和德性自觉的体现，它应该成为德性主体对德性的审美选择的心理认识前提。有了这个前提，人们才会自觉去做应该做的和不做不应该做的。

德性伦理文化具有普适性价值，普适性正是建立在人类关于“人性应当是如何”的共识基础上的。因此，人类必然有共同的德性选择。但德性伦理文化又具有时代性、民族性、阶级性，由此所形成的复杂性以及人们对其善恶意义认识的不一致性，使德性主体对德性伦理文化的审美选择面临着一定的困难，无所适从，甚至出现混乱。例如，把古代传统德性伦理观念及书籍都视之为腐朽、过时、落后的污水泼掉，或反过来通通当做“国悴”照搬给现代人，不加批判地一味倡导“读经”，就是德性伦理文化选择的混乱。在现实生活中，善恶、美丑、优劣、好坏不分的现象和丑恶行为屡见不鲜，都说明德性选择的引导和德性教化仍任重道远。