财税立法论文范文

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【关键词】财税法权利义务实证分析

一、财税法学课程开设的必要性

伴随着我国市场经济的迅猛发展，财政税收在经济中的作用日益为人们所关注，计划经济体制下诸如行政命令等等直接干预经济的行政性手段逐渐为政府所摒弃，取而代之的是运用财税、金融等间接性手段对国家宏观经济加以调控。因此，不仅仅得到政府官方的重视，我国的国民也对其倾注了前所未有的热情，而这一热情一方面是来源于财税在国民经济中的作用，另一方面是源于财税与国民生活紧密程度的增强，加之人们逐渐对于税收本质认识的加深，更是给了财税法的发展以强大的动力。

在国外，税法对于国民的影响是我们所不可想象的，正如西方的那句谚语所讲：人的一生有两件事是不可避免的，死亡和税收。因此，各个国家对于税法的教学和研究也是颇为重视，不论从开设该课程的学校数量还是开设的学时，以及所讲的内容方面等等，都是我们所不及的。诸如美国的德克萨斯州大学法学院的税法的设置位居国家众多项目之首；俄亥俄州大学要求申请法律硕士课程（MasterofLawsPrograms）的申请者，必须是已经修读了联邦个人所得税等课程。欧洲的很多国家都将税法作为一门强制性的课程来设置，只是在本科生阶段和研究生阶段的侧重会有所不同。与之相比，我们财税法课程的开设在全国高等院校中（包括综合性大学和财经类、税务类院校）都是极为有限的，税法课的学时绝大多数是36学时，个别的是54学时，且讲授的内容很多的涉及到财经类等经济方面的内容，对于财税法学的研究和法学所特有的权利义务并为被其所重视。

自由、民主和法治已经理直气壮地成为当今政治生活的主题和时代的主旋律。它不仅成为社会民众的最强音，而且也成为当权者致力实现的根本愿望；它不仅以显赫的文字载入国家的根本大法，而且以崇高的精神追求占据着人们的心灵。它将不再是中国人的梦，也不再是西方人的专利品和中国人的奢侈品，而是中国政府和民众的共同理想，以及正将这一理想付诸实施的行动。[1]随着“依法治国”思想的树立以及该思想在我国经济发展中逐渐在各个领域中不同程度的贯彻，相应的财税法治也被提上日程。因此，财税法治建设成为我国财税法发展的必然趋势，上层建筑决定于经济基础，但是并不是一一对应的关系。法律法规是法治建设的最基本要件，是硬性的指标，无法可依只会导致法治建设成为空中楼阁，无法从何而谈法治！我们不得不承认，法律法规的制定是人们尊中规律的基础之上，发挥主观能动性的结果，因此，立法者的素质势必影响到整个法治的进程。这种影响是最基础的，没有权威的、有预见性、前瞻性的法律文本，法治对于经济的促进作用是不现实的。

伴随着经济法作为一门独立的法学部门为越来越多的人所接受，财税法在整个经济法中的地位逐渐凸现，并成为一门显学为法学家和法学研究所关注。财税法人才的培养是财税法治进程中的必备环节。而作为我们这些法学的学生而言，在本科阶段仅仅对财税法有一个比较粗浅的、单一的学习，对于今后的研究仅仅是一个薄弱的基础，因此，在研究生阶段极有必要在深度和广度方面加以拓展，才能保证今后在该领域的研究，并可能有所建树，否则都是纸上谈兵。

二、财税法学教学应以法学特有的“权利义务”角度为根本研究路径

现今全国开设税法或者财税法的课程的高等院校虽然在数量上有一比较大的提高，但是设置的课时却是极为有限的，绝大多数是36学时，个别的学校是54学时，如北京大学、中国政法大学、长春税务学院等等。但是，我们还应该注意到，现今对于财税法或者是税法的讲授很多的时候是以财政、税务、税收以及会计知识为主的，对于法学知识的讲授却是非常有限，从财税法或者税法基础理论的探讨更是如数家珍，对于权利义务线索的把握和灌输确实不足的。财税法和财政税收等经济学等之后虽然会有交叉，但是我们不能否认这两门学科还是有本质的不同，这正是法学学生和财政、税收学学生所存在的差异，权利义务是我们学习应该遵循的最基本路径。而从笔者自身学习的过程来看，我们在本科阶段对于财税法知识的了解和接受不仅有限，而且偏离了法学特有的研究路径的把握，所以在理论根基上并不是扎实的；同时，对于一些财政、税收、会计方面知识的缺乏又使得我们在实务中不能运用自如，出现了一种极为尴尬的局面。因此，笔者以为，我们财税法课程应该遵循“权利义务”基本路径进行研究，运用法学的理论和方法对其深入探究；其次，财税法学相对于法学的其他部门法应用方面更为频繁、综合性更强，因此，研究财税法的学生势必要辅之以一定的财务会计和税收学知识，这也是专业型人才培养。

“依法治国”首先要“依宪治国”，宪法是我国的根本大法，具有最高的权威性，其他任何法律法规都不得同它相抵触，财税法治也必须遵循这一原则。公共财政、税收法定主义是我们所极力倡导的，随着对财政和税收研究的深入，不少学者对于财政、税收有一个全新的认识：公共财政这一服务于市场的财政，是将财政活动限定于服务市场的范围内，避免财政供给的不足或是过量，防止财政资金的浪费，财政活动的适度适时是我们财政活动的目标的；而税收作为一种侵犯国民财产的手段，更是将其定位于“债”的属性，是国民为享有国家提供的公共物品而支付的对价。纳税不是义务性的进贡，而是获得相应服务的方式，纳税人权利的意识不断浮出水面。一方面是人权在各个领域中的落实和实现，另一方面也是保护财产权的理论支持。2004年宪法修正案中明确提出：第十三条规定，公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。这种种情况无不表明，对于财税的研究从法学角度进行探究，对于权力的监督，权利意识的树立意义颇为重大。因此，作为一名法学学生，在研究生阶段更是要把握这一根本的线索，这也是区别于其他税收学等方面研究的显著方面。因此，从法理学和宪法学、行政法学的角度切入，从更为广泛的背景下研究财税内容，势必会有一种全新的认识，这也是研究范式的一种转化。正如，日本学者北野弘久教授所阐述的税法并非是“征税之法”，更是纳税人据以对抗、制衡国家课税权的“权利之法”，这对于学生的学习则是另一全新的视角，权力和权利的研究也是我们在以后学习中所应重点关注的线索。

此外，要密切加强对法律关系、法律行为以及基本价值和基本原则等基础性知识在财税法中的具体的研究，尤其是该学科所特有的内容的研究。

同时，在自己的一些实习或者是实务操作中，笔者发现，我们现有的法学知识对于研究财税法是远远不够的，财税法学这一学科本身的特点表明：必要的经济学、税收学以及会计学知识的积累，是深入研究财税法的理论问题以及实务操作中所不可或缺的。没有调查就没有发言权，理论认识的研究最终势必要运用于实践中，这是一个不争的事实。正确的理论对于实践的指导作用是积极促进的，而没有任何指导意义的认识从成本收益角度看是无效的，结论正确与否要得到检验唯一的途径就是回到实践中去，特别是像财税法这样一门应用性较强的学科，更是如此。

我们不少研究财税法理论的学者或者以税收学位基础简单的附加法学方法对此进行研究，或者是从法学理论对此进行探究却忽视了财税法本身固有的财税经济方面的知识，总是给人以各行的感觉，因此，作为法学专业的学生，要想从专业的角度对此深入研究，势必要辅之财政、税收以及会计方面的知识，真正挖掘学科自身的特点，从一个独特的角度诠释该学科。

财税法学专业人才的培养是一个综合素质的积累过程，是多领域知识兼备的人才。当然，财税法的讲授必须坚持“权利义务”、“权力权利”等法学特有的研究路径这一根本要求，相关知识的具备是该学科发展的要求，也是该专业人才培养所必备的素质，两者兼而有之，但是应该有所侧重。

三、财税法将案例教学与实务实践操作相结合

传统的教育模式，财税法课堂的教学重视基本知识的讲授，更多的是知识的介绍，尤其是在总论部分许多理论的介绍这是必要的，然而，在具体到之后许多具体内容的讲授，仍然不能脱离这样的模式，使得学生只有一种抽象、宏观的概念，对于数字、公式的机械的接受，对于以后的实践并无多大的意义，许多学生在学习过财税法课程之后，仍然对一些基本税种的征收是不知所云的，从教学方面是失误的，而就学生个人而言也是没有丝毫获益的，只是机械的或者迫于考试等压力记忆，过后就没有丝毫的印象，这是许多学生学习过后的真实体会。因此，有不少教师讲案例教学的方法引入，通过一个个切实具体的案例对具体税种进行讲授，不仅形象具体，同时真正使学生有一种学有所用的感觉，促使学生萌发了学习的兴趣，主动接受且保持持久的记忆效果。

财税法案例教学法最早起源于美国，以案例作为教材，在教师的引导下，学生通过运用掌握的理论知识，分析、讨论案例的疑难细节，从中形成各自的解决方案，培养了学生的思考问题、分析问题的能力，真正将法学这一应用性学科体现的真真切切。财税法学当然具备这一特点，并且具有更为频繁的实践性。但是，在我们现在财税法学教学中还没有充足的案例，虽然不少的学者为搜集财税法的案例作了很大的努力，并且也是卓有成效的，使得我们案例教学成为可能。然而，笔者以为社会生活是纷繁复杂的，丰富各异的，我们面对的现实并不是完全符合法律规定的情况，更多的时候是出现多种冲突，和法律规定情形相差很大，教师教学过程中更多的时候是先讲述一个结论，再为此寻求一个典型的案例，当然这一案例可以很好的印证该结论，但是这并不利于法学的研究，也不利于学生提出问题、思考问题和解决问题能力的培养，所以，教师在教学过程中更应该注意现实中非典型案例的讨论，以激发学生的思考。

笔者以为，通过引入案例教学的方法使学生对理论知识点的认识具体化，对实务性的操作能有一个渐进的过程，同时运用实证分析的方法对于案例所要证明的理论加以检验，这也是对知识再认识的过程，一方面加深对知识的全面深入地掌握，另一方面也是丰富案例、拓展视眼的过程，对于教师和学生都是极为有意义的。

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1、国外研究情况；

国外的研究从基础理论到应用理论，再到税收实践，己形成基本框架。

1910年著名经济学家马歇尔在其著作《经济学原理》中首次提出外部性问题，为环境保护财税收理论的产生提供了直接的理论准备，但没有给出一个将外部成本内部化的有效方法。在马歇尔外部性理论的基础上，1920年英国经济学家庇古在《福利经济学原理》一书中，首先分析了私人净产出与社会净产出之间的差异，指出污染者需要负担与其污染排放量相当的税收，后人称之为庇古税。“庇古税”理论成为后人通过税收手段解决外部性问题的重要理论依据。这种传统价格理论的缺陷是没有考虑产权因素，环境资源产权合一，是“庇古税”理论的前提条件。所以污染者付费并不是在所有条件下最优，税收方案的选择最终要取决于方案实施的成本。由于边际成本难以计量，“庇古税”存在忽略代际公平、不具有操作性等缺陷。

第二次世界大战后，随着经济的发展，西方工业化国家的环境问题日益严重，引起了更多的经济学家对生态环境问题的研究，保莫和欧兹提出环境与价格标准程序法(1971)，巴罗提出了逐步控制法(1979)。在税收方面，环境保护的财税政策制度问题逐渐成为研究热点。

20世纪80年代至90年代中期。这个时期与环境保护相关的税收种类日益增多，如排污税、产品税、能源税、碳税等纷纷出现、其功能综合考虑了刺激和财政功能。各种排污税主要是用于引导人们的行为方式，而各种能源税则主要用于增加财政收入，同时，也希望其产生积极保护环境的影响。越来越多的国家将环境税收付诸实践。西方各国陆续开征了各种环境税种，不少国家建立了一整套环境税制，逐步引入生态税制己成为传统税制改革的一个重要方向。

20世纪90年代中期至今。这个时期是环境保护税收迅速发展的时期，为了实施可持续发展战略，各国纷纷推行绿色的财政、税收政策，许多国家还进行了综合的“绿色税制改革”。现在西方国家不仅普遍建立了绿色税制，而且绿色税收在许多国家己成为绿色政策中的主要手段。

目前对环境税的研究重点突出在环境税的设计与实施、环境税对社会经济各方面的影响等，尤其是对就业的影响成为争论的焦点。

2、国内研究情况；

国内对环境保护财税的研究，无论是理论还是实践，相对于国外都还处于起步阶段，但发展的路径与国外大体相同，正在转入对税制的协调构建研究方面。

①征税依据

大部分人认为环境保护税的征税依据是环境资源价值化和外部经济内部化;有的坚持经济生态综合平衡调节论;有的坚持环保资金调节论;还有许多专家从可持续发展调控方面来论述环境保护税收征税依据。税率的确定，有人认为，税率应该严肃性和灵活性相结合;有人认为税率应能体现市场价格和边际机会成本的差额部分。收入使用方面，有人认为应专款专用，但有的人不认同。国际比较方面，主要是对国外一些发达国家环境保护财税实施的介绍和借鉴性研究。

谭宗宪(2004)认为，社会经济可持续发展、我国环境状况的现实和国外先进经验说明:有必要建立我国的绿色税收体系.目前，建立我国绿色税收体系时机有利，基础有利，效率可行，还可以借鉴国外经验.应该通过改收费为征税、对传统税种的完善、开征新税种等措施逐步建立我国的绿色税收体系，调控、促进我国社会经济的可持续发展。

周文和与郭玉清(2007)认为，财税政策应在国债、税收、支出和配套等方面做出适时调整，从而更好地促进经济社会统筹发展，维护社会正义，使更广泛的人民群众共享发展成果。

②环境保护财税收的实施条件

有些学者认为，宏观上要加强立法，微观上要加快产权改革，建立现代企业制度。财政政策能有效地促进环境保护。当企业无力承担环境污染治理所需巨额资金和投资时,政府应给予一定的投资和适当的补助,以实现生态保护的目的。征收排污费对环境保护有双重的作用。一方面通过对排污企业收费,促进企业经济治理污染;另一方面,征收的排污费缓解了环境保护资金的不足,增强了政府和企业治理污染的能力。政府通过征税、减免税等手段来调节政府和企业与环境保护的投资关系。

东北财经大学的马冰研究了国际经合组织的税制绿色化的实践，认为我国的税制应该借鉴国际经合组织的税制绿色化。杨金田和葛察忠在《环境税的新发展:中国和OECD比较》一书中，经过大量的实例和调查研究，认为中国的改革要放到三种互补的方法上:取消或改革不利于环境的补贴和税收政策、对现行的税种进行调整、引进新的环境税。同时，财政部为了系统了解国外的税制并对其发展变化进行系统研究，于1999年设立了《税收制度国际比较》课题组，从2000年起对世界上20多个国家的税制进行了系统研究，陆续出版了美国、加拿大、英国、法国、德国、瑞典税制等丛书，对我国深化税制改革、完善税收政策体系、提高管理水平提供了有益的借鉴。

中国现行的财政政策对提供公共产品的激励不够,存在着对环境保护的财政投入偏低、排污收费政策和财政补贴制度设计不合理等各种问题。而作为一种公共产品,政府必须承担提供和保护环境公共产品的责任。因此,我们必须研究现行的财政政策以及财政政策效应,做出合适的财政政策安排。

林升(2007)认为，生态环境与资源的保护是国家可持续发展战略的重要组成部分，充分发挥绿色财税政策的和谐效应，进行深层次财税体制改革，是当前治理资源无序开发的根本措施。

③环境税收的现状

张俊，马力在《环境税立法的构想》(环境保护，2007年第7期)中指出我国环境污染的现状:我国环境污染与生态破坏的损失每年达2000多亿元。我国20世纪80年代前期环境破坏的损失约占GNP的6%。生态破坏的损失约为9%-12%:90年代前期约为GNP的2%-4%，表明1980-1995年环境破坏的速率低于环境增长率;到了90年代中期，由于环境污染造成的年度经济损失超过1380亿元，相当于当年GNP的2%-3%，生态破坏造成的年度经济损失为3845亿元，二者结合起来，每年的经济损失超过5000亿元。世界银行在1997年计算的我国90年代中期主要由空气污染造成的环境污染损失约占全球GN甲的7.7%，计4430亿元。

我国环境污染与生态破坏状况十分严重，很多问题亟待解决，而开征环境税是解决这一难题的有效措施。为此，很多学者提出了关于开征环境税的观点和看法。何学昌、张士云在《论当前我国生态税收政策的选择》(乡镇经济，2006年第4期)中指出，目前我国税制中尚没有专门的环境保护税，但确实有了一些环境保护效果的税种和税收措施。主要有:一是对环境污染实施排污收费制度。二是当初并非为了生态目的，而实际上却有生态效果的税种，如资源税、消费税、城市维护建设税、车船使用税、城镇土地使用税、耕地占用税等。三是采取了分散在其他税种的税收优惠措施，如增值税对综合利用“三废”生产的产品适用低税率或给予税收优惠;企业所得税对环保企业给予税收优惠。农业税对改良土壤、提高地力、增加肥力、植树造林等有利于环境保护的农业生产活动给予税收优惠等。

郝佳佳在其硕士论文《促进循环经济发展的税收政策研究》（2007.5）中讲述到：目前，我国正在实施可持续发展战略，大力发展循环经济，积极探索国民经济的绿色GDP核算，而税收作为政府调控宏观经济的一种重要经济手段，具有优化资源配置、鼓励与限制产业发展等功能。

3、研究方法和创新之处

研究方法

①历史分析和实际分析相结合。在论述环境保护的财税政策的演变及发展，对我国的环境保护的财税政策进行描述。要在我国构建和完善环境税制就必须对历史上所采用的治污手段给出合适的评价，充分认识历史和现实因素对我国构建和完善环境税制的制约和影响。

②比较研究方法。通过国内和国外比较，结合我国实际，借鉴国外实践的成功经验，分析其教训，以其帮助我们构建我国的环境保护的财税政策体系。

③理论与实践相结合的方法。综合应用公共管理学、公共经济学、公共财政学、社会调查方法等有关理论知识和技术，对构建我国环境保护的财税政策的构想进行深入分析。

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内容提要：本文运用文献计量法和词频统计法对CNKI收录的152篇论文进行了统计分析，评估了我国财政支出绩效评价的研究现状。结果表明，中国财政支出绩效评价研究呈现出研究起步较晚、研究群体相对集中、研究主题比较突出、基础研究比例偏高、定量分析方法运用较少和研究资助力度不够等几个特点。为此，本文建议研究者、研究机构、学术期刊和政府共同协作，进一步提高中国财政支出绩效评价的研究质量。

关键词 ：财政支出绩效评价文献计量

中图分类号：F812.4 文献标识码：A文章编号：1672-9544(2015)06-0036-05

近年来，随着财政部门预算、国库集中收付和政府采购制度改革的逐步深化，公共财政资金使用效率问题得到全社会的关注，人们在反思公共财政资金使用效率低下、损失浪费问题严重的同时，更加关注对公共财政资金的绩效管理。强化绩效、科学理财逐步成为财政支出绩效评价的指导思想。学术界对于财政支出绩效评价的研究能够为财政部门提供决策参考，反过来，对代表性期刊学术论文研究质量的评估能够从整体上把握我国财政支出绩效评价的理论研究水平。运用文献计量方法、词频统计法吸SPSS软件对CNKI(中国知网)收录的2000年-2015年中国财政支出绩效评价学术论文进行综合评价，总结研究特点，提出改进建议，实现本次研究的目的，为财政决策部门提供理论和数据参考。

一、确定评价样本

为了有效评价中国财政支出绩效评价研究现状，选择CNKI收录的2000年-2014年“财政支出绩效评价”研究论文作为评价样本，分四步确定评价样本。第一步，初步搜索。在CNKI数据库中，以“财政支出绩效评价”为主题搜索显示，期刊论文732篇、博硕士论文260篇；以“财政支出绩效评价”为

关键词 的论文25篇、博硕士论文4篇；以“财政支出绩效评价”为篇名的期刊论文13667篇；博硕士论文127篇。第二步，进一步筛选。对上述论文进一步分析发现，50%以上的论文与财政支出绩效评价研究主题相关性不大，不能为评价目标服务，予以剔除。第三步，以“主题”为检索项，以“财政支出绩效评价”为检索词，以相关度或时间为序，按照精确匹配的原则，检索2000年-2014年间，CNKI收录的“财政支出绩效评价”研究论文（截止时间2015年1月3日）。结果显示，中文核心期刊和CSsci期刊共计152篇论文。

第四步，下载152篇财政支出绩效评价研究论文，建立财政支出绩效评价研究评价数据库，以此为评价样本，运用词频统计法、文献计量分析法和EXCEL等统计软件进行统计、分析和综合评价。

二、数据分析与评价

（一）研究时间评价

图1给出了2000年-2014年中国财政支出绩效评价数量情况。可以看到，中国财政支出绩效评价研究的数量在逐年增加。2005年到2007年之间增长迅速，且在2013年达到顶峰，今后，财政支出绩效评价仍将是一个研究热点，将会有大量的研究论文出现。

2作者学术地位。统计结果显示（表2），研究生占19.35%，初级或中级研究人员比例为26.61%，副教授为6.450/0，教授仅为3.22%，此外，44.35%的作者没有标明学术地位，这与部分期刊对作者学术地位标注的要求不尽一致有关。上述统计表明中国财篇。与其他相关研究相比，山东大学汪全胜教授对中国立法后评估的研究系统性较强，自2007年国家社会科学基金项目“立法后评估研究”获得立项以来，在17个不同的重要期刊发表17篇立法后评估研究论文，占所有重要期刊立法后评估论文的12.14%，系统深入的理论研究为中国立法后评估实践提供决策参考。可见，对中国财政支出绩效评价的研究中，单个作者发文量偏低，研究系统

（二）研究者评价

l作者单位。高等院校和政府部门的作者是主体，占57.24%，而企事业单位和独立的研究所、研究中心的作者比例仅为2.63%，如表l所示。高校作者中，上海财经大学9篇，占14.52%；西安交通大学5篇，占8.06%；上海师范大学4篇，占6.45%；中央财经大学、武汉理工大学、河北农业大学、山东财经大学、南京大学各3篇，各占4.84%；长安大学、中南财经政法大学、东北财经大学、中国人民大学等各2篇，各占3.23%；其他学校7篇，占11.29%。这与中国立法后评估和中国低碳经济研究情况大不相同。政支出绩效评价的研究人员更加年轻化，中级和副高职称人员成为研究的中坚力量。

3．作者数量。统计显示，人均超过两篇的作者有l6位，共发表了34篇论文，占总数的22.37%，其他118位作者人均1性不强，对财政支出绩效评价相关问题的探讨不够深入。

（三）研究主题评价

1．学科方向。统计显示，152篇样本论文的学科方向包括财政与税收、高等教育、宏观经济管理与可持续发展、会计与审计、职业教育与教育管理、农业支出、环境科学与资源利用、基础设施投入、行政管理、水利水电、林业财政、医药卫生、中等教育、金融、交通运输等，其中财政与税收方向的研究论文119篇，占78.3%，其他研究方向的论文只占21.7a/o。由此表明中国财政支出绩效评价研究主题鲜明，研究人员专业性较强。

2．

关键词 。通过对论文

关键词 的统计发现，财政支出带来的效率、效益和效果，为了科学评价财政支出绩效而进行一系列的相关研究。事实上，财政支出绩效评价理论、方法依然没有形成体系，研究人员对财政支出绩效评价存在的问题的关注不够，这方面的论文只占1.28%，很显然，需要进一步加强对财政支出绩效评价存在问题的研究，提出针对性的改进措施，实现绩效审计目标。

（四）研究阶段评价

1．研究层次。统计显示，财政支出绩效评价主要集中在基础研究，达65.79%，职业指导的论文也达到17.11%，政策研究达到9.87%，对技术指导和相关应用的研究论文比例偏低，仅占2%，如表5所示。可见，财政支出绩效研究还处于理论基础研究阶段，缺少深入的技术性的指导和应用研究，在这49.35%的论文围绕“绩效评价”，“财政支出”展开研究，其他研究主题体现为“指标体系”、“改革”、“数据”、“管理”、“评价”等。表明财政支出绩效评价研究主题突出，

关键词 出现频次超过两次的如表4所示。

由此可以看出研究人员关注的重点在于各项方面有待提高。

2．论文级别。对刊发样本论文的期刊进行统计显示，载人北大核心和中文核心期刊的论文总计78篇，占评价样本的70.27%，载人CSSCI期刊中的论文数量有33篇，占29.73%。核心期刊发表的财政支出绩效评价论文分布情况如表6所示。

可以看出，中国财政支出绩效评价研究论文主要刊发在财经、税收、会计类核心期刊上，尤以《中国财政》发文量最多，《财会通讯》、《财政研究》等期刊紧随其后，财政支出绩效评价研究论文受到高级别期刊的青睐，进一步表明关注财政支出绩效评价问题具有一定的研究价值。从CNKI收录的所有财政支出绩效评价的论文来看，按照研究主题分类计算，152篇样本论文只占财政支出绩效评价论文的15.32qo；若按篇名计算，样本论文只占l.lOl%，核心论文和权威论文数量偏少，因而，进一步提高论文质量，在高级别期刊是必然趋势。

（五）研究技术评价

对研究方法的统计显示，中国财政支出绩效评价采用的研究方法主要是非经验主义方法，超过50%的研究是案例举要与统计调查，注重实证分析。研究方法选择上，学者们倾向于使用定性方法进行评价，定量方法使用较少，但也有部分定量分析方法得到使用，如DEA方法出现了8次，AHP法出现了6次，成本效益分析方法出现了14次，模糊综合评价法也被使用过2次，总体上，定量评价方法使用比例不高。

对国外文献的跟踪情况统计显示，152篇样本论文中，中文

参考文献累计出现386次，占评价样本的87.73%，英文

参考文献累计出现54次，占样本论文的12.275。由此可见，学术界在进行财政绩效评价的研究时，主要参考国内的研究成果，极少数是国外实践与成果。因而，借鉴国际文献与实践经验，开展理论对话，提高研究水平是今后需要加强的工作。

统计中也发现，由于作者写作手法和期刊对

参考文献标注要求不统一，导致部分论文没有标注

参考文献，使得样本论文的

参考文献总数量偏少，不符合学术研究规范和基本要求，这也需要研究者和期刊在今后的研究和论文审稿中加以重视。

(六）研究资助力度评价

统计结果显示，高达88.82%的有关财政支出绩效评价的研究是没有受到基金资助的，国家级基金和地方政府基金的资助较少，仅占9.21%（如表7所示）。由此可以看到相关研究还没有受到很多的政策和资金的扶持，与处于基础研究阶段的评价相呼应。

三、研究结论及建议

（一）研究结论

通过上文的统计和分析，可以总结出中国财政支出绩效评价研究呈现以下几个特点：

1中国财政支出绩效评价研究起步较晚，但发表的重要论文数量逐年攀升。在全面建成小康社会进程中，公共财政仍将发挥巨大的推动力，对财政支出绩效评价的研究会成为一个重要的热点课题。

2．研究群体相对集中。高校和科研院所的研究人员成为中国财政支出研究的主力军，财经类院校对财政绩效问题的关注要高于其他综合性的高校，如样本论文中，上海财经大学就有9篇。同时，研究者主要是具有研究生学历和中级职称的研究人员，中级职称和副高职称人员将是今后中国财政支出绩效评价研究的主力。

3．研究主题比较突出。研究人员学科方向以财政与税收为主，体现出研究者专业性较强的特征。同时，49.35%的论文围绕“绩效评价”，“财政支出”展开研究，其他研究主题包括指标体系、改革、数据、管理、评价等，表明财政支出绩效评价研究主题突出。

4．基础研究比例偏高。65.79%的论文都是基础性研究，研究者关注研究对象本身的问题，没有进一步的挖掘研究对象深层次的问题。并且，基础性研究成果在核心期刊和CSSCI期刊发表的比例偏低，还没有形成一系列的高质量的研究成果，供政府部门决策参考。

5定量分析方法运用较少。90%的研究注重定性分析，这和65.79%的研究以基础性研究有关，财政支出绩效评价中定量分析具有较大的空间。

6．研究资助力度不够。大部分的研究缺乏基金的资助，也是导致研究成果质量偏低的原因之一。长期以来，我国基础性研究的资助力度不够，不利于科研工作者研究效率的提高。

（二）若干建议

综上所述，中国财政支出绩效评价整体上还处在初级阶段，对于进一步提高中国财政支出绩效评价研究质量，建议加强如下几个方面的工作：

1．研究者方面。首先鉴于中国财政支出绩效评价研究者结构不均衡，教授、副教授参与研究的比例偏低的现状，需要进一步优化研究人员结构，鼓励正高和副高职称的教师和研究员组建研究团队，参与财政绩效评价的研究。其次，财政、税收机关工作人员对财政支出结构和规模比较了解，能够结合工作实践，对财政支出绩效评价提供指导，因而，政府机构和事业单位财税工作人员是今后优化研究群体结构需要考虑的对象。第三，财政支出绩效评价属于财政学和技术经济学交叉领域，对财政支出规模及结构、财政支出实施过程和实施绩效的评估属于中评估和后评估，需要结合技术经济学的评价方法、评价工具和模型进行定量评价，因而需要研究者掌握一定的定量评价方法，为财政支出绩效评价奠定理论基础。

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一、纳税遵从观的含义及特点      

纳税遵从，来源于tax compliance的翻译，是指纳税义务人遵照税收法令及税收政策，向国家正确计算缴纳应缴纳的各项税收，并服从税务部门及税务执法人员符合法律规范的管理的行为。它是纳税人基于对国家税法价值的认同或自身利益的权衡而表现出的主动服从税法的程度。关于纳税遵从的研究20世纪80年代始于美国，我国在《2002年一2006年中国税收征饭管理战略规划纲要》中首次正式提出了“纳税遵从”的概念，提出了“如何建立税务机关和纳税人之间的诚信关系”这一重要命题，研究如何才能在税务机关“依法征税”的同时，纳税人也能“诚信纳税”，建立起符合“和谐社会”要义的税收征纳关系和社会主义税收新秩序。

实现较高的纳税遵从必须基于三个条件:一是纳税人对国家税法有一个全面准确的了解，对自己的生产经营所得以及应承担的纳税义务做到心中有数;二是纳税人对税法的合法性与合理性有正确的认识，纳税人的价值追求与税法的价值目标相一致;三是能够意识到采取违法、非法等手段偷逃税款会给自己带来很大的纳税风险。纳税遵从观下企业税收管理目标是防范企业税务风险，具体由发票管理、涉税会计处理、报表纳税评估、纳税申报等环节组成。

    二、树立纳税遵从观，防范企业涉税风险

(一)建立稳定获得税收政策信息的渠道，动态掌握税收政策及变化。纳税人只有在熟练掌握税收政策的前提下，才能强化纳税意识，实现纳税遵从。税收政策是基础，及时获得和掌握税收政策，可以防止政策信息不对称，可以最大限度保护自己的合法权益。目前，我国税收政策数量多，时间跨度长，税收政策之间在内容上有覆盖性，这种“补丁上打补丁’，的浩繁的税收政策需要企业专门安排专业税务管理人员认真学习和梳理。了解税收政策的途径较多，可以上网查找，如上国家税务总局的网站查找，可以拨打税务服务电话12366查询，也可以通过订阅财税政策公报类期刊获取财税政策.还可以充分利用社会资源.不定期派员参加税务培训学习，听取立法者、专家和学者的辅导讲座，加深对政策的理解等。企业专业税务管理人员通过这些渠道，动态了解并掌握同一税种政策的变化趋势和关于同一涉税事项税收政策的变化内容，正确理解具体税收政策的精神和要义，以便依法处理涉税事项，正确履行纳税义务。

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但近年来国内有关税务会计的理论研究，似乎有些停滞不前；大量论文呈现的是雷同的观点和思路；一些涉及税务会计研究的重要理论问题，至今仍没有取得学术界的共识；对税务会计模式似乎也存在着理解和界定等方面的偏差。这些方面的研究还有待进一步深入。

二、税务会计与税务核算

学术界讨论的问题属于税务会计问题还是税务核算问题，涉及到税务会计地位的界定。根据笔者对相关文献的查阅，大多数作者似乎都主张，税务会计属于独立于财务会计、与财务会计和管理会计并驾齐驱的会计专业领域。这意味着，税务会计应具有区别于财务会计完整的理论与方法体系。对税务会计的另一种认识是：税务会计是指财务会计框架体系下专门针对税务这一特殊业务的会计，就如同成本会计、租赁会计、公司会计等称谓一样。对此，对税务会计行为的规范，中国以及美国、英国、澳大利亚、新西兰、加拿大等国家以及国际会计准则理事会（IASB）都是通过会计准则（含财务报告准则，下同）来进行规范的。为了区别于独立于财务会计的税务会计专门领域，本文下面将财务会计框架下的税务会计核算界定为税务核算。但税务核算问题似乎并不属于目前有关税务会计问题研究的关注点。

本文试图引入税务核算概念的一个重要原因，是目前中国和世界上大多数国家是通过企业会计准则来规范税务核算行为的，这实际上仍是在财务会计框架内规范税务核算行为，意味着税务会计仍是财务会计的一部分。目前企业会计准则中对税务核算行为的规范，基本上都是对所得税核算行为的规范。例外情况是：英国会计标准委员会（ASC）曾在1974年4月了《标准会计实务公告第5号：增值税核算》（SSAP 5：Accounting for Value Added Tax），并分别于1997年和1998年进行过两次修订；新西兰财务报告理事会（FRSB）曾在1994年4月了《财务报告准则第19号：货物与劳务税核算》（FRS-19：Accounting for Goods and Services Tax），并替代了1986年6月的《标准会计实务公告第19号：货物与劳务税核算》（SSAP-19：Accounting for Goods and Services Tax）；澳大利亚会计准则理事会（AASB）于2009年11月12日了修订后的《澳大利亚会计准则解释第1031号：货物与劳务税核算》（Accounting for Goods and Services Tax）；加拿大会计准则理事会（AcSB）下设的紧急问题委员会（EiC）也曾过有关货物与劳务税核算的解释。这些准则或解释中涉及的规范内容主要包括两个方面：（1）对VAT和GST是否在利润表中列报的规范；（2）对VAT和GST是否计入相关资产价值的规范。

许多理论工作者对税务会计问题进行了较深入的研究和探索，但总体来看，取得的初步研究成果仍不尽人意。大量论文研究的初衷都是税务会计问题；但讨论的具体问题似乎应归属于税务核算的范畴。按照于长春先生的理解，我国倾向于走税务会计与财务会计相分离的道路，但既不同于美英的完全独立模式，也不同于法德的完全统一模式，而是以财务会计信息为基础，在申报纳税之前依税法要求进行调整[3]，这实际上是将税务会计作为财务会计领域内的一项特殊业务核算事项。目前相关文献中存在明显的混淆税务会计与税务核算的倾向，这对建立与完善税务会计理论体系难免会造成不利影响。

三、税务会计模式与税务核算模式

笔者发现，大量文献中有关税务会计模式的讨论，主要集中财税合一的会计模式以及财税分离的会计模式[4]。这也许混淆了税务会计与税务核算的关系。

如果要建立独立于财务会计的税务会计体系，则意味着税务会计应具有不同于财务会计的理论体系和核算体系。税务会计核算应完全服从于提供纳税信息的需要，按照相关税法的规定组织核算只能是税务会计的唯一选择。

对此，有关财税合一和财税分离模式选择的讨论，实际针对的并非是税务会计，而是税务核算。

四、有关税务核算模式的讨论

（一）有关财税合一税务核算模式的讨论

在一些国内外文献中，财税合一的税务核算模式又被称之为税法导向型核算模式，被认为是会计立法的国家，例如欧洲大陆的法国、德国等国家普遍采取的核算模式。这也许是一种不确切的表述。

笔者认为，税务核算不可能脱离税法的规范。无论采取哪种核算模式，企业都需要按照税法规定的纳税义务发生的时间，将纳税义务确认为企业的一项负债。需要讨论的问题是：

（1）依据税法规定企业向客户代收取的税款以及需要缴纳的税款，按照企业会计准则的规定是否需要分别确认为企业的收入和费用？如果不需要，则不存在财税分离的需求；财税合一模式是必然选择。

（2）如果需要确认为收入和费用，依据税法规定企业向客户代收取税款以及确认纳税义务的期间，是否与企业依据会计准则的规定确认收入和费用的期间一致？如果一致，也不存在财税分离的需求；财税合一模式也成为必然选择。

这就在一定程度上说明了为什么有关税务核算问题的讨论主要集中在所得税的核算上，基本不涉及其他税种。因为其他税种纳税所涉及的核算行为，基本上都符合以上两种特征：一是确认的纳税义务与企业损益无关，例如企业确认的缴纳车辆购置税、耕地占用税等直接计入资产价值的税种以及属于代征代缴性质的增值税；二是收取并确认纳税义务的税款虽然也计入当期损益，但确认纳税义务的时间和计入损益的时间是一致的，例如营业税、消费税、城市维护建设税等税种。

（二）有关财税分离税务核算模式的讨论

如果赞同以上讨论中提出的观点，则可以认为，有必要实行财税分离核算模式的税种，在主要税种中应当只有企业所得税。对此，国际会计准则、英国、美国、澳大利亚等国家的会计准则以及中国会计准则中主要是通过出台所得税准则，对企业所得税的特殊核算行为进行规范。

企业所得税核算选择财税分离模式的主要原因不在于所得税法的导向，而是取决于企业会计准则的规定。在中国，按照1993年以前企业会计核算制度的规定，企业缴纳所得税属于利润分配的范畴，与企业损益无关，对此所得税核算模式只能是财税合一；如果会计核算制度规定将企业所得税计入损益，通过所得税法规定的企业所得说缴纳义务确认的时间与所得税计入损益的期间不存在差异，则其会计模式也不属于财税分离。1994年6月财政部印发的《企业所得税会计处理的暂行规定》（财会字[1994]第25号）中不仅要求将所得税计入损益，而且采取了计算确认永久性差异和时间性差异的会计处理方法，这意味着按照所得税法规定确认的应交所得税与按照会计核算制度确认的所得税费用之间存在着时间性差异，实际上也就初步确立了财税分离的所得税核算思路。2006年2月印发的《企业会计准则第18号所得税》（以下简称CAS 18）中进一步明确了暂时性差异的概念以及所得税费用确认与计量的规定，进一步完善了财税分离的所得税核算模式。

但企业所得税核算尽管是财税分离，仍是在财务会计框架内通过会计准则来予以规范的，并不意味着形成了与财务会计分离的企业所得税会计核算体系；如果在财务会计框架内通过专门的规范能够满足税收这一特殊业务核算的需要，税务会计也就没有必要脱离财务会计单独成科。

如果研究认为增值税费用化具有必要性，并且按照增值税法规定收取并确认增值税缴纳义务的时间与按照会计准则规定计入损益的期间不相一致，则增值税核算采取财税分离的模式或纳入税务会计的范畴也将成为必要。

五、所得税会计独立成科的思考

如果赞同以上观点，不考虑增值税费用化的问题，则建立独立于财务会计的税务会计理论体系的讨论，应当主要围绕着所得税会计展开。

目前在财务会计框架内进行的所得税核算的基本原理是：将财务会计核算形成的税前会计利润（即中国会计准则中的利润总额，下同）通过必要的纳税调整形成应纳税所得额，以满足依法缴纳企业所得税的需要。

无可置疑，会计准则规定是核算模式选择的主要影响因素。在20世纪90年代，国务院的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（国务院令[1993]第137号）中对应纳税所得额的确定和当时企业财务会计核算制度中对计算税前会计利润的规定基本上是一致的，这意味着计算应纳税所得额所需的数据，可直接从会计报表中获得。这样，可在税前会计利润的基础上，通过调整永久性差异，作为计算所得税费用的依据；再通过调整时间性差异，计算确认应纳税所得额，作为计算确认应纳税额的依据。既然可以在财务会计框架内通过特殊业务核算方式满足企业所得税纳税核算的需要，就没有必要单独设置独立于财务会计的所得税会计体系。

2006年2月CAS 18的印发以及2007年12月《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）的，开始对税务会计单独成科提出了新的要求。按照CAS 18的规定，企业应当在应纳税所得额的基础上，确认当期所得税费用；并通过暂时性差异的调整，计算确认应计入当期损益的所得税费用。如何取得应纳税所得额的数据，CAS 18中并没有明确。而《实施条例》中对计算应纳税所得额的规范，导致通过财务会计账簿获取计算应纳税所得额所需数据的难度变得越来越大；所得税会计与财务会计的分离开始体现出其必要性。

首先，《实施条例》中的相关规定导致很难通过税务核算来获取资产计税基础的相关信息。例如按照CAS 21的规定，融资租入的固定资产，按照最低租赁付款额的现值入账；而按照《实施条例》的规定，融资租入固定资产，以租赁合同约定的付款额为计税基础。按照CAS 4的规定，固定资产折旧以入账价值为依据；而按照《实施条例》的规定，固定资产折旧以计税基础为依据。按照CAS 4的规定，固定资产的修理费用一般需要计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，符合条件的大修理费用，需要确认为长期待摊费用的计税基础，并按照固定资产尚可使用年限分期摊销。这就对单独设置所得税会计账簿来核算资产的计税基础提出了要求。

其次，《实施条例》中的相关规定也导致很难通过税务核算来获取扣除项目的相关信息。例如，按照CAS 8等准则的规定，企业计提的资产减值准备，应计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，这些费用不允许税前扣除。按照CAS 17的规定，企业发生的与经营活动有关的借款费用，计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，只有符合条件的借款费用才允许税前扣除。直接从财务会计账簿中获取扣除项目相关信息出现的困难，也对单独设置所得税会计账簿核算扣除项目提出了要求。

对规模较小或者经营业务不多的企业而言，也许在财务会计账簿记录的基础上通过对账项进行必要分析进行纳税调整也许并非难事；但对于一家经济事项种类和数量繁多的大型企业来说，在会计期末要求严格按照《实施条例》的规定进行精确的纳税调整几乎没有可能。目前粗放式的征税管理要求在一定程度上掩盖了纳税调整存在的实际问题；如果要进一步推行精细化征税管理，并为税务机关的征管人员提供税务监查的便利，通过单独设置所得税会计账目，使所得税会计单独成科也许是理想选择。

六、所得税会计理论框架体系的构建

目前有关文献对税务会计的理论研究，实际上主要针对的是税务会计概念框架，具体包括税务会计目标、税务会计主体、税务会计假设、税务会计基础、税务会计信息质量特征、税务会计要素、税务会计要素的确认与计量、税务会计报告等内容。这些研究无疑对构建税务会计理论体系发挥着重要的作用。但其主要局限性是，相关研究没有进一步向构建税务会计核算体系作出必要延伸，导致在形式上研究的是税务会计理论问题，而实际研究内容仍停留于财务会计框架内的税务核算。

笔者认为，所得税会计框架体系的构成，应至少包括以下内容的界定：

（一）所得税会计的目标

首先需要明确的问题是所得税会计的目标。盖地先生曾认为，可以将税务会计的目标划分为基本目标和高层次目标：（1）依法纳税；这属于税务会计的基本目标。对此，税务会计需要向税务机关及其有关部门提供纳税人是否依法及时、足额纳税的信息。（2）向税务会计信息使用者提供用于决策的相关信息；这属于税务会计的高层次目标。税务信息使用者具体涉及到税务机关、企业的经营者、投资人和债权人以及社会公众[5]。

笔者认为这样的表述值得商榷。首先，税务会计也许无法履行保证纳税人依法纳税的职责，只能向税务机关提供纳税人通过从事生产经营活动所形成的纳税义务以及是否履行了纳税义务的相关信息。其次，纳税主体是否有必要向除了税务机关以外的其他外部关系人提供税务会计信息，相关方面是否对纳税主体提供的税务会计信息有兴趣，纳税主体应以怎样的方式提供税务会计信息，还缺乏相应较深入的研究。

（二）提供所得税会计信息的载体：所得税会计报表

笔者主张，为提供税务会计信息编制的报表，应当包括所得税收益表和计税基础表。

（1）关于所得税收益表的构建。目前国家税务总局规定的与企业所得税相关的报表只有《企业所得税纳税申报表》。由于企业财务会计核算制度无法直接提供应纳税所得额，国家税务机关只能要求企业在利润总额的基础上通过适当调整来计算确认应纳税所得额。由于以上分析的原因所致，要想从企业财务会计账簿中通过相关调整来获得准确的应纳税所得税的数据非常困难，甚至没有可能。目前在企业所得税征收环节的粗放式管理，淡化了对准确计算应纳税所得额的要求。

解决这一问题的合理思路，是按照所得税会计的要求构建所得税收益表，要求纳税人通过所得税会计的科学核算来提供确认应纳税所得额的准确信息，包括企业总收入、不征税收入、免税收入、应纳税收入、扣除项目等。

（2）笔者认为，编制计税基础表的主要目的是依据税法的规定提供资产计税基础和负债计税基础的相关资料。由于资产计税基础和负债计税基础是计算确认扣除项目的主要依据，计税基础表提供信息的质量，将直接影响到应纳税所得额核算的质量。

如果赞同所得税会计单独成科的设想，在现行会计管理体系下，则有必要由国家财政主管部门和国家税务主管部门共同规范税务会计报表的格式和内容。

（三）所得税报表构成要素

所得税报表的构成要素可包括所得税收益表的构成要素和计税基础表的构成要素。

所得税收益表的构成要素包括：

（1）应纳税收入。企业所得税法中的应纳税收入，反映了纳税主体在纳税年度取得的全部收入扣除不征税收入和免税收入后的差额，即：应纳税收入=总收入―不征税收入―免税收入。

（2）扣除项目。企业所得税法中规定的扣除项目，是指纳税主体为取得应纳税收入而发生的各项支出。这些支出可以在计算应纳税所得额时予以扣除。除了相关支出以外，税法还规定以前年度亏损也可以在计算应纳税所得额时予以扣除。如果将税法允许扣除的以前年度亏损也包括在扣除项中的话，则其不构成单独的税务会计要素。就如同财务会计要素中的利润要素，包括了利得和损失。所以利得和损失不构成单独的会计要素。

（3）应纳税所得额。企业所得税法中的应纳税所得额，是指企业每一纳税年度的应纳税收入，减去各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，即：

应纳税所得额=应纳税收入―扣除项目（含税法允许弥补的以前年度亏损）

所得税计税基础表的构成要素包括：

（1）资产计税基础。企业所得税法中的资产计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可从应税经济利益中抵扣的金额。

（2）负债计税基础。企业所得税法中的负债计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。

（3）净资产计税基础。虽然税法中没有该概念的表述，但从税务会计的角度可考虑建立净资产计税基础的概念，体现其会计平衡式为：资产计税基础-负债计税基础=净资产计税基础。

（四）所得税会计科目

所得税会计科目是按照所得税会计核算的需要对所得税会计要素所进行的明细分类。如何设置所得税会计科目，应取决于所得税会计核算的具体需要。

（五）所得税会计凭证

需要关注的主要问题应当是所得税会计核算所需的原始凭证。笔者认为，所得税原始凭证可包括以下两类：（1）纳税人销售应税产品、提供应税劳务向客户开具税务发票的记账联，以及购买商品、接受劳务取得的所得税法允许作为扣税依据的税务发票；（2）纳税人自制的所得税法允许作为扣税依据的原始凭证，包括员工工资薪金计算单、固定资产折旧计算表、无形资产摊销计算表等等。

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自国际金融以来，中国的房地产业受到影响，现在已经逐渐恢复平稳发展期。从现行的国际形势和国内发展需求来看，中国要更好地发展，就要将原有的经济结构打破，通过进一步深化改革，以使经济发展机制得改变。在这样的社会环境下，房产价格的不断提升，各种房地产税成为社会讨论的焦点。

一、房地产税改革是时代的必然

在中国的财税领域中，房地产税改革是重要的内容。多年来，国家都非常重视房地产税改革方面的问题。在国家“十二五”规划中，针对房地产税改革就已经提出“要深入研究并对房地产税改革加快推进力度”。党的十八届三中全会召开，针对房地产税改革又提出了新的指导要求，即“要求对房地产税从立法的层面实施管理，根据社会发展情况推进房地产税改革。”中国的一些地区已经率先成为征收个人房地税的试点，比如，上海、西安就已经开始执行相关政策，使得房地产税改革成为公众议论的焦点。房地产税被划归为财产税，属于是不动产税。虽然房地产税与现行的房产税只有一字之差，但是涉及到税收的范围以及税收的依据，都会有所不同。房地产税是与房产税完全不同的税种[1]。中国正在逐步探索房地产税改革方面的问题，并从理论的层面进行深入研究，需要根据中国的国情以及社会发展实际制定操作方案。与房产税相比，房地产税所覆盖的范围非常广泛，与中国现行的改革事项密切相关，而且关乎到多种利益。从国家财税发展的宏观局面来看，对于房地产税改革要紧紧把握，落实到具体工作中，就需要关注房地产税的热点问题，以确保房地产税工作顺利展开。

二、当前征收房产税的几个热点问题

(一)征收城市房产税的热点问题中国的土地归国家所有，房屋产权局限于70年。如果国家政府要征收房产税，就需要将原有的一些税种，包括耕地占用税、土地使用税等等取消，结合替代性政策构成房产税。虽然上海和重庆已经率先作为房产税的征收试点，但是，在具体的运行中存在覆盖面低的问题，明显房产税的征收力度不够。根据有关报道，重庆市已经对高档住房开始收税，2013年为每平方米12779元，到2014年，就达到每平方米13192元。重庆从2011年就开始征收房产税，三年来，每年对起征点都进行了调整而且逐年递增。有研究专家认为，这种征税趋势明显存在问题，而且会征税工作的顺利展开产生不良影响。无独有偶，上海在房产税的征收方面，不仅税率低，而且过多的是考虑新购买的房屋，并没有对存量房有所考虑，对房地产市场过热的问题起到了一定的抑制作用[2]。但是，由于政策“过于温和”，就必然会存在诸多的弊端。比如，2013年，北京的二手房交易火热，成交量已经突破了16万套，与2012年的14万套相比，上浮比例为13.4%。从成交金额来看，已经达到了4600多亿元。如果北京征收个人房产税按照上海市的房产税征收政策，就很难执行。(二)征收农村房产税的热点问题关于房地产税的征收，并不止于城市，农村地区的房地产也是征收的对象。从2013年起，中国的房地产市场快速发展，房地产销售事态良好。根据经济媒体所提供的信息，住建部目前正在为进一步落实征收农村房地产税制定村庄整治规划措施。有关认识介绍，十八届三中全会中已经提出房地产税立法方面的问题，除了城市土地的房地产之外，农村的房地产也包括在内。虽然农村地区为集体土地的产权房屋，但是，也被纳入到征税范畴。这就需要将村庄整治规划编制出来，为农村征收房地产税奠定基础。(三)不动产登记登记的热点问题在房地产税的征收方面，需要具备的基本条件是不动产登记，只有对不动产登记实施网络管理并做到全覆盖，才能够确保房产税开征的进度。2014年，自国土资源部提出对不动产统一登记，这就需要加快相关部门的建立，并制定不动产登记管理措施，以确保登记工作顺利展开。

三、结束语

综上所述，国家要征收房地产税，就要对现行的房产税实施情况进一步审视，要充分考虑到国情和社会发展实际。虽然国家征收房地产税是时代必然，但是，房地产税属于是对不动产收税，作为财产税中的重要组成部分，就要做好筹备工作，针对可能存在的问题深入探讨并不断完善，以将科学合理的房地产税体系构建起来，确保房地产税征收工作顺利展开。

参考文献：

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自国际金融以来，中国的房地产业受到影响，现在已经逐渐恢复平稳发展期。从现行的国际形势和国内发展需求来看，中国要更好地发展，就要将原有的经济结构打破，通过进一步深化改革，以使经济发展机制得改变。在这样的社会环境下，房产价格的不断提升，各种房地产税成为社会讨论的焦点。

一、房地产税改革是时代的必然

在中国的财税领域中，房地产税改革是重要的内容。多年来，国家都非常重视房地产税改革方面的问题。在国家 “十二五”规划中，针对房地产税改革就已经提出“要深入研究并对房地产税改革加快推进力度”。党的十八届三中全会召开，针对房地产税改革又提出了新的指导要求，即“要求对房地产税从立法的层面实施管理，根据社会发展情况推进房地产税改革。”

中国的一些地区已经率先成为征收个人房地税的试点，比如，上海、西安就已经开始执行相关政策，使得房地产税改革成为公众议论的焦点。

房地产税被划归为财产税，属于是不动产税。虽然房地产税与现行的房产税只有一字之差，但是涉及到税收的范围以及税收的依据，都会有所不同。房地产税是与房产税完全不同的税种[1]。

中国正在逐步探索房地产税改革方面的问题，并从理论的层面进行深入研究，需要根据中国的国情以及社会发展实际制定操作方案。与房产税相比，房地产税所覆盖的范围非常广泛，与中国现行的改革事项密切相关，而且关乎到多种利益。从国家财税发展的宏观局面来看，对于房地产税改革要紧紧把握，落实到具体工作中，就需要关注房地产税的热点问题，以确保房地产税工作顺利展_。

二、当前征收房产税的几个热点问题

（一）征收城市房产税的热点问题

中国的土地归国家所有，房屋产权局限于70 年。如果国家政府要征收房产税，就需要将原有的一些税种，包括耕地占用税、土地使用税等等取消，结合替代性政策构成房产税。虽然上海和重庆已经率先作为房产税的征收试点，但是，在具体的运行中存在覆盖面低的问题，明显房产税的征收力度不够。根据有关报道，重庆市已经对高档住房开始收税，2013 年为每平方米12779 元，到2014年，就达到每平方米13192 元。重庆从2011 年就开始征收房产税，三年来，每年对起征点都进行了调整而且逐年递增。有研究专家认为，这种征税趋势明显存在问题，而且会征税工作的顺利展开产生不良影响。

无独有偶，上海在房产税的征收方面，不仅税率低，而且过多的是考虑新购买的房屋，并没有对存量房有所考虑，对房地产市场过热的问题起到了一定的抑制作用[2]。但是，由于政策“过于温和”，就必然会存在诸多的弊端。比如，2013 年，北京的二手房交易火热，成交量已经突破了16万套，与2012 年的14万套相比，上浮比例为13.4%。从成交金额来看，已经达到了4600多亿元。如果北京征收个人房产税按照上海市的房产税征收政策，就很难执行。

（二）征收农村房产税的热点问题

关于房地产税的征收，并不止于城市，农村地区的房地产也是征收的对象。从2013年起，中国的房地产市场快速发展，房地产销售事态良好。根据经济媒体所提供的信息，住建部目前正在为进一步落实征收农村房地产税制定村庄整治规划措施。有关认识介绍，十八届三中全会中已经提出房地产税立法方面的问题，除了城市土地的房地产之外，农村的房地产也包括在内。虽然农村地区为集体土地的产权房屋，但是，也被纳入到征税范畴。这就需要将村庄整治规划编制出来，为农村征收房地产税奠定基础。

（三）不动产登记登记的热点问题

在房地产税的征收方面，需要具备的基本条件是不动产登记，只有对不动产登记实施网络管理并做到全覆盖，才能够确保房产税开征的进度。2014 年，自国土资源部提出对不动产统一登记，这就需要加快相关部门的建立，并制定不动产登记管理措施，以确保登记工作顺利展开。

三、结束语

综上所述，国家要征收房地产税，就要对现行的房产税实施情况进一步审视，要充分考虑到国情和社会发展实际。虽然国家征收房地产税是时代必然，但是，房地产税属于是对不动产收税，作为财产税中的重要组成部分，就要做好筹备工作，针对可能存在的问题深入探讨并不断完善，以将科学合理的房地产税体系构建起来，确保房地产税征收工作顺利展开。

参考文献：

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一、“避税”的概念和特征 

 

1　基本概念 

避税，即税收规避的简称，指纳税人利用税法上的漏洞或税法允许的办法， 

通过对经营事项进行事先筹划，在法律允许的范围内，达到减免税负的目的。 

各国对避税概念的理解可分为广义和狭义两种。广义的避税，是指纳税义务人为减轻税负所采取的一切行为。进一步可将其分为正当避税和不正当避税1，其中正当避税也称合法避税，是指纳税人依据税法规定，作出符合税法宗旨并能减轻纳税义务的行为；不正当避税则指行为人利用税法漏洞，通过人为的安排，减轻税负的行为。 

 

2　特征 

(1)非违法性。避税是一种非违法行为。 

(2)提前性，亦称前瞻性。即在纳税前，就需要对经营过程的中涉税行为进行相关的筹划和安排。 

(3)受益性。其中有两层含义，一是低税负，例如运用低税率，可以降低企业的税收成本，二是延长纳税时间，将纳税期推后，可以间接减轻税收负担。 

(4)权利性。避税实际上是纳税人在法律允许的范围内，合理地运用税法所赋予的权利，来实现减轻税负的目的。 

 

二、“节税”的概念和特征 

 

1　基本概念 

节税，是指纳税人采用合法的手段减少税款，即税款的“节约”。它是指在税法规定范围内，当有多种纳税方案可选择时，纳税人以税收负担最低为标准来进行选择。 

节税行为因符合税法宗旨和政策意图，因此常为各国政府所鼓励和提倡。 

 

2　特征 

(1)合法性，节税是通过对税收法规进行分析研究后，作出的优化税收的选择。 

(2)符合国家的政策导向。从宏观经济调节来看，税收是调节市场经济以及生产者、消费者行为的有效的工具，政府通过税收政策，引导纳税人的生产、消费行为，以实现政府调控经济，引导消费的目的。 

(3)普遍存在的经济现象。各国在制定税法时，都会制定一些优惠政策，这些政策为纳税人的节税行为提供了前提，使得节税行为具有普遍性。 

(4)形式多样性。税收政策在地区、行业或者企业之间存在着差异，差异越大，那么纳税人的选择余地就越大，节税的形式也就越多。如利用地区差别、科技含量差别、出口优惠等，都具有可行性。 

三、“避税”和“节税”的区别与联系 

 

1　从立法角度看，二者内涵不同 

节税具有合法性，而避税有非违法性。节税顺应立法精神的，而避税则违背立法精神。避税是以不违法的手段达到减免纳税义务的目的，因此在一定程度上危及国家税法，导致国家财政收入的减少，间接影响税收制度的公平性。 

 

2　从宏观经济角度看，二者对经济、社会影响不同 

企业选择节税，会造成政府税收收入的暂时减少，但从长远来看，企业通过节税，会获得更多的收入，这样使生产者有更高的积极性以及更多的资金去再投资，形成一个良性循环，政府可以通过扩大税基而获得额外的税收收入。同时，普遍推广节税有助于国民纳税意识的提高，促进纳税人学习和研究税法。 

避税在形式上与偷税截然不同，没有公然违反税法，但它也是利用税法和国家政策的“漏洞”和缺省环节，使得国家税收收入减少，妨碍了税收职能的发挥。同时，避税会影响纳税人的心理平衡，使得一些纳税人会朝着有政策漏洞的行业、部门去生产、投资，不利于社会产业结构的优化，甚至会引起经济的不正常发展。 

 

3　从微观经济角度看，二者对企业的影响不同 

节税可以减轻纳税人税收负担，是获得税后利润最大化的正确途径。企业进行节税筹划活动，可以增强企业对资金管理的能力和水平，提高企业自身的经济效益，有利于企业的发展壮大。 

避税是以现行税收制度存在的漏洞为前提，如果税收政策变化，一定会影响企业的税收状况，进一步影响企业的现金流，因此，税收政策的不确定性会使企业不能进行长期的生产发展计划，导致生产计划的短期性。一旦税制完善，企业便束手无策，难以应付市场经济中的不确定性。 

 

4　从国家的角度看，政府对二者持有不同态度 

在很多国家，政府部门都提倡企业进行节税筹划，这样可以减轻企业税收负担，提高企业生产经营的积极性，从而又间接增加了国家税收收入，是一种政府于企业的双赢选择。因此国家应在这方面积极宣传，让纳税人了解、认识节税筹划。 

避税，是一种国家不提倡的行为，虽然目前没有相应的法律法规明确提出反对，但由于避税的非违法性以及对经济的不利影响，我们还是应该自觉的反对这种行为。政府部门应该不断改进和完善现行的税收法律法规，科学合理地设计税种，构建一个完善的税收体系；同时出台相关的反避税方面的法律法规，提高税务人员的业务素质和征管稽查水平，才能制止避税的有效办法。 

 

5　避税与节税的联系 

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1发展循环经济是我国实现可持续发展的战略选择

1．1发展循环经济是我国资源开发与环境保护协调发展的必由之路。是保障资源安全和可持续发展的必然选择

在我国全面实现建设小康社会的奋斗目标中。环境污染、资源危机、生态安全等是可持续发展的主要制约瓶颈。依据国家环保总局的统计分析，我国万元GDP能耗水平超过发达国家3一ll倍。每创造一美元GDP所消耗的能源是美国的4-3倍。是日本的11．5倍。中国的能源利用率仅为美国的26，9％，日本的l1．5％。到2020年，要再实现GDP翻两番。即便是按能源再翻一番考虑，保障能源供给也有很大的困难。如果继续按照传统的发展模式来实现工业化，中国的资源需求量将接近世界其他国家资源消费量的总和。当前我国资源和环境的承载力已近极限，每年由于环境污染和生态破坏造成的损失超过1000亿元，每年用于改善环境的经费高达2830亿元。

1．2发展循环经济是适应加入世贸组织的需要O的《贸易技术壁垒协定》和《卫生与植物检疫协定》要求各缔约国在制定国内法规时以国际标准为基础。加入WTO后，由于我国出口的部分产品的环境标准低，在国际贸易中经常遇到少数发达国家技术壁垒和反倾销诉讼。这已影响我国外向型经济发展。我国出口产品应当符合国际市场环境标准和市场准人、绿色环境标志、绿色包装制度、绿色卫生检疫制度等，否则，产品将可能会失去国际市场。

2发达国家发展循环经济的政策、立法借鉴

自从2O世纪90年代国际社会确立可持续发展战略以来，德国、日本、美国等国家把发展循环型经济、建立循环型社会看作是深化可持续发展战略的重要途径。循环经济已经成为整个国际社会经济发展的一股不可阻挡的潮流和趋势。以立法推动循环经济发展是西方国家的重要举措．为我国以立法推动循环经济发展能提供相关启示和借鉴。

2．1德国的循环经济立法

德国在发展循环经济方面走在世界前列。德国的废弃物处理法于1972年制定，但当时只是强调废弃物排放后的末端处理。1986年德国制定《废物管理法》，强调要通过节省资源的工艺技术和可循环的包装系统。把避免废物产生作为废物管理的首要目标。1991年，德国首次按照资源～产品～资源的循环经济理念，制定《包装条例》，规定生产商和零售商对于用过的包装，首先应避免其产生，其次要对其回收和利用。该《条例》将各类包装物的回收规定为义务，设定了包装物再生循环利用的目标。1992年。德国又通过了《限制废车条例》，规定汽车制造商有义务回收废旧车。1996年德国推出了新的《循环经济与废物法案》，提出将系统的资源闭路循环的循环经济理念从包装推广到所有的生产部门，该法规定，每年总计产生超过20o0吨以上废物的制造者，必须对避免、利用、消除这些废物制定一个经济方案，包括：需要利用和消除的危险废物的种类、数量和残留物：说明已经采取和计划采取的避免、利用和消除废物的措施；说明何种废物缺乏利用性而必须进行消除及其理由。

德国法律明确规定自1995年7月1日起，玻璃、马口铁、铝、纸板和塑料等包装材料的回收率全部达80％。在德国的影响下，法国提出2003年应有85％的包装废弃物得到循环使用。荷兰提出到2000年，废弃物循环使用率达到60％。奥地利的法律要求对80％回收包装材料必须再循环或再利用。丹麦要求2000年所有废弃物50％必须进行再循环处理。

2．2日本的循环经济立法

日本是发达国家中循环经济立法最全面并提出建立“循环型社会”的国家。1991年制定了《关于促进利用再生资源的法律》，其目的是减少废弃物，促进再生利用以及确保废弃物适当处理。1997年又制定颁布了《容器包装再利用法》，据此逐渐建立起了相互呼应的循环经济法规。2000年是日本建设循环型经济关键的一年。该年召开了“环保国会”，通过和修改了多项环保法规，包括《推进形成循环型社会基本法》、《特定家庭用机械再商品化法》、《促进资源有效利用法》、《食品循环资源再生利用促进法》、《建筑工程资材再资源化法》、《容器包装循环法》、《绿色采购法》、《废弃物处理法》、《化学物质排出管理促进法》。

上述法规对不同行业的废弃物处理和资源再生等作了具体规定。如《废弃物处理法》第3条第2款中规定，“生产者应当努力对伴随其生产活动而产生的废弃物加以再生利用，以减少废物的排放量，同时，在产品的制造、加工、销售过程中，应当考虑所制造、加工、销售的产品、容器在变为废弃物时，不会使它们的恰当处理变得困难。”《推进形成循环型社会基本法》从法制上确定了日本21世纪经济和社会发展的方向，提出了建立循环型社会的目标和根本原则，该法宣布要从过去那种“大量生产、大量消费、大量废弃”的经济社会中脱胎换骨，转变为21世纪的“最佳生产、最佳消费、最少废弃”的后工业时代生产、生活方式、构建一个降低环境负荷并实现经济可持续发展的循环型社会。日本是世界上率先以基本法的立法模式促进循环经济发展的国家。与德国先在有关具体领域实施循环经济思想，然后建立系统整体的循环经济法规不同，日本是先有总体性的再生利用法，然后向具体领域进行推进的。

2．3美国的循环经济立法

美国虽然于1976年通过了《资源保护回收法》，1990年通过了(1990年污染预防法》，提出用污染预防政策取代以末端治理为主的污染控制政策，但目前还没有一部全国实行的循环经济法规或再生利用法规不过自从2O世纪8O年代中期，俄勒冈、新泽西、罗德岛等州先后制定促进资源再生循环法规以来，现在已有半数以上的州制定了不同形式的资源再生循环法规。

3循环经济的价格障碍与政府财税职能

3．1企业实施循环经济存在着价格障碍

在我国矿业生产中．存在着矿藏资源价格过低和矿业生产支付的环境成本过低现象，而在原材料回收、加工、再生环节中却要付出较高的环保成本，由此造成了原材料价格显著偏低，而再生资源价格没有优势，另外，废弃物回收、再利用、再生成本高，规模效益差．以上原因导致在自由市场条件下循环经济生产方式很难自发产生

3．2政府需用财税政策克服企业实施循环经济的价格障碍

政府推广循环经济的重要职能之一．就是要运用各种财税、经济手段克服企业回收、利用再生资源的价格障碍．让实施循环经济的企业有利可图．使企业自觉“循环起来”。

4加快建立我国发展循环经济的法律、法规和政策体系

发展循环经济，需要法律、政策、制度的推进和保障；需要政府强有力的宏观调控：需要企业、科学界和社会公众的共同参与：需要资金、技术的强力支撑。

4．1将发展循环经济作为基本国策写入宪法

在我国《宪法》和《环境保护法》等法律中应增加促进循环经济发展的条款，且在相关立法中应将推进循环经济作为发展经济、保护环境立法之理念。在此基础上制定我国《促进经济生态化发展法》、《资源综合利用再生利用法》、《可再生能源法》，同时加快建立具体资源再生行业法规，技术规章等。循环经济的发展必须以循环经济的法律、法规和政策来推动。促进循环经济发展的政策应首先体现在综合经济部门制定的产业政策、财税政策、投资政策、环保政策、产品回收政策等方面。当前，应加快建立起以《循环经济促进法》为核心的一整套促进、适应循环经济发展的法律、法规和政策体系：在立法上，应将发展循环型经济、建设循环型社会作为政府、企业、民众的义务。

4．2实施循环经济要从根本上实行“四个转变”

一是由环保计划管理型向环保市场经营型的转变：在这一转变过程中，政府的职能主要是制定标准、规则、政策和法律法规，制定和执行实施循环经济的激励和惩罚措施，而环境保护则要努力向社会化、产业化、专业化、企业化经营的方向发展。

二是由传统的单向思维向新型的多向循环思维转变：各类经济建设项目，应综合考虑资源消耗、污染治理、废物利用、清洁生产等环节，应以循环经济的理念为指导。实现减量——再用——循环的最大效益目标。三是由经济运营型向绿色运营型的转变：现代企业，不仅要为企业和国家创造财富，更要最大限度地节约资源、减少环境成本。努力实施绿色产品战略，这就需要牢固树立绿色经营思想，包括如绿色管理、绿色开发、绿色生产过程、绿色技术保障体系。实现资源、环境、经济、社会的协调发展。四是实现传统工业向生态工业的转化：循环经济下的工业体系主要有三个层次，即单个企业的清洁生产，企业间共生形态的生态工业园区以及产品消费后的资源再生回收。

4．3建立衡量循环经济的标准

衡量工业部门是否实施循环经济，应看它是否以“减量”和“循环”为主要手段。并通过资源利用上的减量和将主要废弃物资源化，提高资源利用率，达到节约资源、保护环境的效果。应出台具体的考核指标，作为对企业实施循环经济的激励、奖惩依据。

4．4建立绿色国民经济核算体系

绿色GNP由世界银行在80年代提出，它较全面地体现了环境与经济综合核算的框架，已逐步成为衡量现展进程、替代传统宏观经济核算指标的首选指标。目前，一些国家已采用了新的绿色国民经济核算方法，在计算国民生产总值时，要扣除资源的消耗和环境污染破坏的损失。绿色GNP的计算如下：绿色GNP=GNP一(产品折113+自然资源损耗+环境污染损失)我国应加快绿色国民经济核算体系的试点和总结，采用绿色GNP代替传统GNP核算包括建立企业绿色会计制度、政府和企业绿色审计制度、绿色国民经济核算体系等。此外，应通过各种媒介建立资源、废弃物循环利用的信息市场和信息平台，发展资源循环利用的中介组织。

4．5建立绿色保障制度体系

一是绿色制度体系，包括绿色资源制度、绿色产权制度、绿色市场制度、绿色产业制度、绿色技术制度：二是绿色规范制度。包括绿色生产制度、绿色消费制度、绿色贸易制度、绿色包装制度、绿色回收制度等：三是绿色激励制度，包括绿色财政制度、绿色金融制度、绿色税收制度、绿色投资制度等。以上制度的建立和有效运转都需要立法来规范和保障。

4．6建立促进循环经济发展的激励机制

目前，我国企业使用其他企业的废弃物。如工业废渣、粉煤灰等，原来的产生者不仅不付费，还要向使用者收费，使综合利用资源企业无利可图。严重挫伤企业再利用和再生利用资源的积极性：我国对资源综合利用企业的税收优惠有时落实不到企业头上。政府必须以制度创新构建资源再利用和再生资源生产环节的盈利模式。使市场条件下循环型生产环节有利可图，促成企业形成实施循环经济的自发机制。对企业生产再生资源产品的，国家财政、税收部门应积极研究制定和实施税收减免优惠政策。提高再生资源产品的市场竞争力；对企业综合利用资源的，各地税收征管部门要加快出台并严格执行税收减免政策，建立起促使企业自发实施循环经济的激励机制。

可采取的措施包括：第一，行政手段：如排污许可证、资源配额；第二，税收手段，如污染税、原料税、资源税、产品税等，特别是应加快出台再利用和再生利用废弃物的企业实施税收减免的具体政策：第三，收费制度，如排污费、使用者费、环境补偿费等：第四，财政制度，如治理污染的财政补贴、低息长期贷款、生态环境基金、绿色基金等；第五，加大资金投入：继续提高政府对环保的投入比例，发挥其引导作用。目前世界上大多数国家用于环境保护方面的投资占国民生产总值(GNP)的比例，发展中国家为0．5％～1％，发达国家为1％～2％，我国用于环境保护的比例为0．7％～0．8％。随着循环经济的提出和实行，此项投资应逐渐增加。应积极探索成立循环经济发展基金灞动发展，专款专用。第六，充分利用加入WTO的机遇，加强国际和区域间的合作，积极申请UNEP、UNDP等国际机构的资金和技术援助。

4．7生产措施

4．7．1清洁生产。清洁生产是将整体预防的环境战略用于生产、产品和服务的整个过程，以增加生产效率和减少对人类及环境的危害。对生产．它要求节约原材料和能源，淘汰有毒原材料．减少废弃物的数量和毒性；对产品。从要求减少原材料到产品最终处置的全生命周期的不利影响：对服务。要求将环境因素纳入设计和所提供的服务中。当前．我国政府经济主管部门、行业协会等应研究并加紧出台各产业部门推广、评价清洁生产的衡量指标体系。

4．7．2建设生态工业园。生态工业园区是循环经济的重要发展形态之一．正在成为许多国家工业园区改造的方向．应成为我国第三代工业园区的主要发展形态。生态工业园区是依据循环经济理念和工业生态学原理而建立的一种新型工业组织形态。生态工业园区的目标是尽量减少废物，将园区内的一个工厂或企业产生的副产品用作另一个工厂的投入或原材料，通过废物交换、循环利用，最终实现园区共生企业间或产业间的生态工业网络和“零排放”。

4．7．3建立绿色技术支撑体系。包括清洁生产技术、信息技术、能源综合利用技术、回收和再循环技术、资源重复利用和替代技术、环境监测技术以及网络运输技术等等，尽可能把污染物的排放消除在生产过程中，实现少投入、高产出、低污染。

4．7．4建立废弃物资源化产业体系。废弃物的循环利用有两种方式：一是原级资源化，把废弃物生成与原来相同的产品，如将废纸生成再生纸，废玻璃生成新玻璃，废钢铁再生钢铁等。这种方式利用可以减少原生材料量的20％～9O％：二是次级资源化，即把废弃物变成与原来不同的新产品．可减少原生材料量的25％。据不完全统计，目前世界上主要发达国家的再生资源回收总值已达到一年2500亿美元．并且以每年l5％～2O％的速度增长。

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    经济法作为一个立足于社会整体利益的法部门,其核心是社会本位,这来源于经济法对实质正义、社会效率、经济自由和经济民主的追求。因此,基于经济法的目的、价值观念、理念和特性,它理应在收入分配改革领域发挥重要的作用,尤其是在初次分配排除垄断和再次分配促进公平方面,发挥经济法中的反垄断法、反不正当竞争法、产业政策法和财税法的系统作用,本文也着意从这一方面来展开。

    一、问题的提出

    马克思曾对分配和生产的关系做过这样的经典论述,“分配的结构完全决定于生产的结构,分配本身就是生产的产物”豍.从这一论述中我们可以看出,马克思认为收入分配公正、合理的实现首先需要所有制问题的解决,收入分配领域存在着的诸多问题会随着生产力的极大发展而消失。但与我国改革开放以来经济迅速发展、生产力不断提高的现实状况不同,居民收入差距有逐步扩大的趋势,收入分配领域也存在着许多的问题。据北师大收入分配与贫困研究中心李实课题组测算认为,2010年我国的基尼系数已经达到0.50的水平。而按照国际上普遍认同的基尼系数等级线,0.40是警戒线,0.50是危机线,0.60是动乱线,这说明我国已经濒临危机线甚至实际上已经超过了危机线竖.由此可见,解决收入差距过大的问题已迫在眉睫,进行收入分配改革、解决居民收入差距过大的问题已经关系到了社会结构的稳定与和谐社会的建设。

    二、收入分配改革的顶层设计

    所谓“顶层设计”,原本是来自网络工程学的一种说法,英文原文是top—downdesign,它是说在进行一个大系统的建设前,要从顶层开始,由上到下的进行设计豏.因此根据此理论,收入分配改革的顶层设计就是以怎样的理念和原则来指引和设计合理、有效地收入分配改革实践。

    收入分配改革的顶层设计是否合理关系到收入分配改革的成败。基于经济法的视角,结合我国具体国情,我们认为对待收入分配改革,应该形成这样的共识:以制度推进为手段,以有效落实“按劳分配为主体,多种分配方式并存”的分配制度为基础,以垄断行业改革特别是垄断性国有企业的收入分配改革、财政税收改革为突破口,扩大中等收入者的比重,提高低收入者收入,以尽快扭转收入差距扩大的趋势。

    三、如何有效落实我们的分配制度

    落实好收入分配制度的目的在于提高居民收入在初次分配中所占的比重,居民收入在初次分配中的来源主要有两类:一是劳动报酬;二是财产性收入。因此如何提高居民的劳动报酬和财产性收入成为了问题的关键。

    (一)提高居民的劳动报酬在当前我国“按劳分配为主体,多种分配方式并存”的分配制度格局之下,劳动报酬即工资仍是人们的主要收入来源。“十二五”规划中提出要提高劳动报酬在初次分配中的比重,而要做到这一点,就必须建立和完善正常的工资增长机制,这一机制的建立和完善是靠工资集体协商制度的建立和最低工资水平的提高来实现的。(1)近几年来,工资集体协商制度一直得不到完善和有效运作,在实践中出现了许多问题,这是无法靠政府一方面的力量来解决的,还要靠工会等社会自治团体发挥其应有的作用。鉴于经济法主体角色的特定性以及劳动者力量的薄弱,大力培育社会组织、中介组织及其他NGO等自治组织成为协调政府与企业、个人利益,建立完善的工资集体协商制度的有效途径。当然在培育工会等自治组织时,应避免“官办、官管、官运作”的现象,提高其自治性和自愿性,使其能够真正代表劳动者阶级的利益和诉求。(2)逐步提高最低工资水平是建立和完善工资正常增长机制的基础所在,对于保障底层行业职工的工资水平发挥着极其重要的作用,是保障底限性公平的体现。在这一方面要充分发挥政府政策的推动作用,形成逐步提高最低工资水平的制度。

    (二)下大气力增加居民的财产性收入财产性收入,是指家庭拥有的动产(如银行存款、有价证券等)、不动产,如房屋、车辆、土地、收藏品等)所获得的收入丰.在党的十七大报告中也提出了要“创造条件让更多群众拥有财产性收入”的决策。但目前居民的财产性收入还是很不乐观的,仅占居民人均可支配收入的一小部分,迫切需要增加居民的财产性收入。因此要努力做到以下几点:(1)增加居民财产性收入的前提是大力保护公民的财产权,尤其是在拆迁、征地和征用公民财产的过程中,要确保公民的财产权利和财富增加值权利不受侵害;(2)进一步明晰产权,使之能够在抵押、转让、出租等交易流动中广泛运用,这主要涉及的是居民的不动产方面;(3)在动产方面,我们可以看出,财产性收入的增加主要考验的是居民的理财能力。因此要靠金融机构的努力,拓宽居民金融理财渠道,让百姓拥有越来越多的金融理财工具和产品,同时加强对交易行为的规范,确保居民的合法财产权益不受侵犯。

    四、垄断性国有企业收入分配改革

    在收入分配领域,垄断性国企高收入群体与私营单位就业人员之间的收入差距成为体制内与体制外乃至整个社会收入分配差距的典型缩影豑.据国家统计局5月3日的数据显示,2010年城镇非私营单位在岗职工的年平均工资为37147元,而城镇私营单位就业人员的年平均工资为20759元,前者是后者的1.8倍,足见两者差距较大。因此,收入分配领域的国企改革对收入分配改革具有战略性的全局意义。但是对国有企业收入分配改革并不能笼统的一刀切,我们主要应是针对垄断性国有企业和国企管理人员的收入分配进行改革,这是改革的关键所在。而且单纯采取对垄断性国有企业和国企管理人员的减收政策是行不通的,笔者认为应坚持扩大体制内竞争和“结构性减薪”并举的总体策略。具体如下:

    (1)通过扩大体制内竞争来改革垄断性国有企业的收入分配要充分发挥产业政策法和反垄断法的作用。首先通过产业政策立法,让更多的民营企业参与到体制内的竞争中来,尤其是在我们的电力、电信、石油等垄断性行业。让民营企业参与到体制内的竞争,这样不仅有利于私营企业利润的增长从而使其职工工资增长,更有利于市场竞争化程度的提高,使国有企业面对充分的竞争而焕发活力,更好地发挥国有经济的主导作用。其次,加强反垄断法和公司法的有效实施,使垄断性国有企业向着政企分开的现代化公司经营管理模式发展,尽最大限度减少某些垄断性国有企业行政职能和经济职能并存的现状,以优化市场竞争秩序,提高竞争水平。(2)主张对国企职工采取“结构性减薪”的做法,即基于特定目的对特定职业和特定岗位的人群实行减薪。首先在国有企业职工群体中,收入较高的是国企管理人员,原因有二,一是这些人员多由行政指派,没有在其任命上发挥市场的作用,二是这些高管的工资与企业绩效关联不大,且信息披露不全面。对其采取的措施主要是严格规范国企高管人员的薪酬管理,原则上控制或降低其收入水平,坚持市场才是企业家最好的定价者豓,并把管理因素对于企业的贡献作为其薪酬的重要衡量因素。其次,对于国企职工并非一味的控制或降低其收入水平,对于国企非正式职工,退休、下岗职工而言,要提高他们的工资福利水平。

    五、财政税收改革

    如果说初次分配领域的改革是基础,那么在再分配领域的改革则是促进收入分配更加合理的关键所在。初次分配领域要发挥市场在资源配置中的作用,而对于再分配领域来说,则是经济法特别是财税法发挥其作用的最好舞台。财税法范围较广,以下着力从预算法和税法两个方面谈一下我们再分配领域的改革。

    (一)预算法与再分配预算法是指调整国家在进行预算资金的筹集和取得、使用和分配以及监督和管理过程中发生的社会关系的法律规范的总和,其本质是对政府收支活动的控制。近年来政府的财政收入连年增长,有的地方增长率甚至已经超过了15%,大大超过了同期的GDP增速和居民人均纯收入的增速。如何花好这些钱,如何让政府把钱花的更合理,则需要预算法发挥其应有的作用。要使我们的国家预算更好地服务于收入分配改革,笔者认为要做到以下两点:(1)促使合理财政支出结构的形成。加大对社会保障、医疗卫生、教育以及区域协调发展方面的扶持力度,将财政支出更多地用于保民生、促增长上,使社会发展惠及人民大众。(2)减少行政权对预算权的干预。按照我国的政权组织形式,各级人大行使预算审批权,其他机关不得干预。但在现实生活中,行政权对人大预算审批权的干预尤为严重,尤其是在各级地方。因此必须切断行政权对人大预算审批权的干预,使政府在制度框架的束缚下合理分配财政支出。

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中图分类号：F8 文献标识码：A文章编号：1673-0992（2010）11-0000-01

一、宏观税负的定义及衡量指标

宏观税负是指一个国家的总体税负水平，一般通过一个国家一定时期政府所取得的收入总量占同期GDP的比重来反映。由于我国政府收入形式不规范，因此我国宏观税负的衡量通常有大、中、小三个口径：

1.小口径的宏观税负，是指税收收入占GDP的比重。

2.中口径的宏观税负，是指财政收入加预算外收入占GDP的比重，财政收入指纳入财政预算内管理的收入，包括税收收入和少量其他收入(如国有资产收入、变卖公产收入等)。

3.大口径的宏观税负，是指政府收入占GDP的比重，政府收入包括财政收入、预算外收入和没有纳入预算外管理的制度外收入，即包括各级政府及其部门以各种形式取得的收入的总和。

下表是按三种口径计算的2000-2008年我国宏观税负情况，

表12000-2008年三种口径计算的我国宏观税负情况

数据来源：《中国统计年鉴（2009）》，制度外收入的数据来源于：李晓芳，《我国转轨时期财税政策效应及最优宏观税负水平研究》，吉林大学博士学位论文，2006

从表中可以看出，我国宏观税负是逐步上升的，而且三个不同口径衡量得到的税负水平相差很大，近10年大口径宏观税负在28%～33%之间浮动，平均税负水平为30%左右，大口径宏观税负是小口径宏观税负的两倍多。因此在考察我国宏观税负水平时，仅仅计算税收收入占GDP的比重则大大低估了纳税人所承担的税负，其结论是不准确的。那么当前我国宏观税负水平是高还是低呢，是否与经济发展水平相适应？

二、对我国宏观税负的评判

评判宏观税负主要应从两方面加以考虑：一是税收水平是否与经济发展水平相适应；二是政府能否尽可能满足纳税人的公共需求。

根据相关统计数据计算可得，1995-2006年我国年平均税收增长率高达18.3%，税收平均增长率超过GDP平均增长率5.1个百分点。这说明多年来我国税收处于超常增长的状态，国民经济的税收负担是提高的。我国当前民间投资乏力、居民消费不足的问题还没有得到根本解决，经济增长内生的驱动力还不足，这与企业和居民的税费负担过重有很大关系。

评判宏观税负水平的标准最终取决于是否提升国民福利。只有税收收入让国民共同分享，并且转化为国民福利，人民才能充分享受到税收带来的利益。

我国目前财政支出情况是：

1.我国公共财政的转型远未到位，公共产品和服务供给不足。第一，财政对教育投入不足。财政性教育支出占GDP比重过低，一直没有达到1993年国务院颁布的《中国教育改革与发展纲要》所规定的财政性教育支出占国民总收入的比例要达到4%的目标。第二，社会保障体系不健全。基本养老保险、失业保险覆盖面比较窄，2005年底我国基本养老保险覆盖面还不足20%，失业保险的覆盖率仅为38.96%。城乡居民医疗保障存在较大差距，我国基本医疗保险没有涵盖城镇个体、私营等非公有制部门的人员以及灵活就业者、进城打工者等。

2.我国行政成本过高，浪费严重，挤压了社会福利。目前我国政府机构过于庞大，支出浪费严重。从1978～2003年的25年间，我国行政管理费用增长87倍，占财政总支出的比重由4.71%上升到19.03%，且近年来还在以平均每年23%的速度增长。税收不能转化为人民福利，将会相对增加宏观税负，进一步提高纳税人的“纳税痛苦程度”，从根本上扼杀税源。

三、调整我国宏观税负的对策建议

1.通过税费改革，加强预算管理，规范政府收入形式，减轻非税收入负担。必须坚决取缔各种乱收费，通过税收立法，将具有税收性质或名为费实为税的政府收费项目纳入税收轨道，纠正税费不清、税收缺位或收费越位而导致的政府收入格局的不规范状况。

2.调整税制结构，减轻企业和居民税收负担。根据当前国内外的经济形势判断，普遍的大范围减税还不具备条件，比较切实可行的是实行结构性减税，针对特定税种、基于特定目的而对税负水平进行调整，减轻企业和居民的实际税收负担，刺激国内最终消费需求。

3.降低纳税人相对税负水平，调整优化公共支出结构。降低公共支出中固定资产投资的比重，严格控制行政费用增幅，坚决反对铺张浪费，控制基础设施建设规模；集中财力用于增加教育、公共卫生、社会保障、农业等领域的投入，通过持续增加政府对公共商品和服务的投入，使纳税人切实感受到和谐社会的氛围，最终提升人民福利。

参考文献：

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一、遗产税开征的必然性

我国历经改革开放三十多年来的迅速发展，经济、政治等多方面都得到了飞速发展，同时也出现了诸多社会问题，我国居民收入差距在逐渐扩大，财富分配不均衡使得贫富差距问题日益显现出来，成为人们关注的焦点。这些问题的产生加快了政府出台有效措施的步伐，而开征遗产税就是很好的选择，选择开征遗产税来缩小贫富差距，是因为其具备这样的功能，并且能够提高政府的税收收入。国外很多国家征收遗产税的初衷都是为了增加财政收入进而达到筹集战争经费的目的，例如古埃及和古罗马，他们最初通过征收遗产税来筹集战争经费。随着历史的变迁及社会的发展进步，增加财政收入显然不是遗产税最主要的功能，其最主要的作用是对财富进行再次分配。

我国当前急需通过遗产税这个税收手段来解决财富的再次分配，进而控制财富在财富所有者家族中的逐代分布，为营造社会正义打下基础，促进社会公平与经济效率的统一。基于这一点，社会各界普遍认为开征遗产税是促进社会和谐发展的必经之路，遗产税的开征具有必然性。

二、我国遗产税的开征呈倒逼之势

通过我国社会的发展可以看出，推动开征遗产税的已不再是战争带来的外部压力，而是日益积聚而成的内在压力，是人们在日常生活中逐渐体会到的财富分配不公带来的压力和不安的心里失衡，这是一种社会内在的危机。这种持续的心理失衡会使人们之间产生隔阂，削减社会的凝聚力和整合力，比较悬殊的贫富两极分化还会致使社会冲突的发生，其危险性可见一斑。我国近年来成为两极分化最严重的国家之一。虽然开征遗产税不能完全解决我国贫富差距的问题，但是却能缓解这一不公平现象，安抚民心，能够促进社会和谐发展。这就迫使国家尽早开征遗产税，因此遗产税的开征呈倒逼的势头，这种形势应当尽快被政策制定者所意识到，同时也应意识到我国开征遗产税的条件已然成熟，来尽快解决当前社会贫富差距扩大的问题。

三、遗产税制设计构思

（一）遗产税的立法模式

从其他国家开征遗产税的模式中可以看出，同时征收赠与税是比较普遍的做法，同时开征赠与税可以避免财富所有人将财产转移逃避税收，打破遗产税的公平性，妨碍遗产税的正收。例如美国开征遗产税是在第一次世界大战时，而后在1932年开征了赠与税。我国的税制模式也应同大多数国家一样采用统一的立法模式，遗产税与赠与税同时立法。与此同时，也要出台配套的法律制度来保证遗产税的顺利开征。

（二）税制模式选择

遗产税制发展到今天，其税制模式基本上可以分为三种，分别是总遗产税制、分遗产税制、总分遗产税制。总遗产税制，顾名思义，就是对被继承人死亡后留下的财产总额课税的税制。美国、英国、新加坡等国家采用总遗产税制模式，这种税制模式大体上只有起征点而没有扣除和抵免项目，对遗产总额先课税而后进行遗产分配。分遗产税制对继承人取得的遗产份额课税，将被继承人的遗产先分配，然后再对继承人所得的遗产份额课税。日本和德国等国家采用此模式。总分遗产税制先实行总遗产税制，再实行分遗产税制。遗产税的三种税制模式相比，总分遗产税制更好一些，总遗产税制征收简便。对于我国来说，财产登记刚起步，各方面还不健全，因此我国应采用总遗产税制，征收工作较容易进行。

（三）遗产税制的起征点

起征点应该根据国家的经济发展水平来制定，随着经济水平的发展变化，起征点在不同的阶段可以做出调整。通常在制定起征点时将GDP纳入到主要影响因素中，起征点的制定至关重要，不容小觑。历来的研究没有把起征点当作重点来考虑，笔者认为我国的起征点为了公平起见应该适用于全国范围。遗产税实质上是一种富人税，对那些实质上不算是富人的，不应增加其税收负担。根据我国现阶段发展的情况来看，北京的一套普通住房的价值为三百万左右，因此将三百万规定为起征点大体上是合适的，符合我国的基本国情，采用此种方法规定起征点，能够保证被继承人家属的基本生活所需，并且还能在某种程度上减少富人的抵触心理。

（四）税率设置

国际上开征遗产税的国家由于本身的经济状况不同，有着各不相同的税率设置，但是这些国家大体上采用超额累进税率的税率模式。因此，我国在税率设置上不应标新立异，同其他国家一样，也采用超额累进税率。笔者认为我国遗产税的税率设置可以套用我国个人所得税的7级超额累进税率，方便公众理解接受，同时也有利于遗产税的快速推广，降低征管部门的征收压力。在税率的具体设置上，应当至少不低于资本主义国家的税率，以达到缩小贫富差距，平均社会财富的目的。设定为5%到65%之间，共7级，以10%为差率。税率的设定不是一成不变的，随着社会的发展可以做出适当的改动。

（五）遗产税的征税范围

每个税种的征税范围也是一个不可或缺的重要问题，必须明确的规定对什么征税。我国学术界对征税范围的争议不是很大，观点比较统一。与其他国家不同的是，我国可以根据继承法关于遗产的规定，设置遗产税的征税范围。具体包括：公民的收入、具有所有权的房屋、储蓄和生活用品，公民的林木、文物、图书资料等，既包括有形资产，也包括无形资产。征税对象应当是除去配偶和其他共有人的财产份额后的财产。关于赠与税，有的国家规定被继承人在生前三年内所做的捐赠均属于遗产，除了慈善捐款以外。还有一些国家，例如韩国，以五年作为是否纳入遗产的界限。我国台湾地区以二年作为界限。我国处于开征遗产税的起步阶段，公民的纳税意识薄弱，理应适应较长的年限，仿照韩国的遗产税制，应该将被继承人生前5年内的非公益捐赠的财产确认为遗产。

参考文献：