外资税收论文范文

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主题词：外资并购税收筹划

外资并购已成为当代国际直接投资的主要形式，外资以并购境内企业的方式进入我国市场将逐渐成为外商在华投资的主流。外资并购中最主要的交易成本，即税收成本往往关系到并购的成败及/或交易框架的确定，对于专业的并购律师及公司法律师而言，外资并购的税收筹划问题不得不详加研究。

笔者凭借自身财税背景及长期从事外资并购法律业务的经验，试对外资并购涉及的税收筹划问题作一个简单的梳理和总结。

1.我国税法对外资并购的规制

我国没有统一的外资并购立法，也没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范，但已基本具备了外资并购应遵循的相关税法规定：《外国投资者并购境内企业的规定》、《国家税务总局关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》以及财政部、国家税务总局颁发的一系列针对一般并购行为的税收规章共同构筑了外资并购税收问题的主要法律规范。

外资并购有着与境内企业之间并购相同的内容，比如股权/资产交易过程中的流转税、并购所产生的所得税、行为税等。在境内企业并购领域我国已经建立了较为完善的税法规制体系，在对外资并购没有特殊规定的情况下适用于外资并购。在外资并购境内企业过程中，涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。

以下主要从两个层次论述外资并购中的税法规制，分别是税法对外资并购的一般规制和税法对外资并购的特殊规制。

1.1税法对外资并购的一般规制

1.1.1.股权并购税收成本

1.1.1.1被并购方（股权转让方）税收成本：

(a)流转税：通常情况下，转让各类所有者权益，均不发生流转税纳税义务。根据财政部、国家税务总局的相关规定，股权转让不征收营业税及增值税。

(b)所得税：对于企业而言，应就股权转让所得缴纳企业所得税，即将股权转让所得并入企业应纳税所得额；个人转让所有者权益所得应按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税，现行税率为20%，值得注意的是，新《个人所得税法实施条例》规定：“对股票转让所得征收个人所得税的办法，由国务院财政部门另行制定，报国务院批准施行”。此外，如境外并购方以认购增资的方式并购境内企业，在此情况下被并购方（并购目标企业）并无企业所得税纳税义务。

(c)印花税：并购合同对应的印花税的税率为万分之五。

1.1.1.2并购方（股权受让方）税收成本：

在并购方为企业所得税纳税主体的情况下，将涉及长期股权投资差额的税务处理。并购方并购股权的成本不得折旧或摊消，也不得作为投资当期费用直接扣除，在转让、处置股权时从取得的财产收入中扣除以计算财产转让所得或损失。

1.1.2资产并购税收成本

1.1.2.1被并购方（资产转让方）税收成本

1.1.2.1.1有形动产转让涉及的增值税、消费税

(a)一般纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按被并购资产适用的法定税率（17%或13%）计算缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。

(b)小规模纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按法定征收率(现为3％)缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。

(c)有偿转让有形动产中的已使用过的固定资产的，应根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号文）、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）以及《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）中的有关规定依法缴纳增值税。1.1.2.1.2不动产、无形资产转让涉及的营业税和土地增值税

(a)有偿转让无形资产所有权应缴纳5%的营业税。

(b)有偿转让不动产所有权(含视同销售不动产)应缴纳5%的营业税。（被并购方以不动产、无形资产投资入股，参与并购方的利润分配、共同承担投资风险的，不征营业税）。

(c)在被并购资产方不属于外商投资企业的情况下，还应缴纳增值税、消费税、营业税的附加税费(城建税和教育费附加)。

(d)向并购方出让土地使用权或房地产的增值部分应缴纳土地增值税。

(e)转让处于海关监管期内的以自用名义免税进口的设备，应补缴进口环节关税和增值税。

(f)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产／无形资产产权转移书据等)应按法定税率缴纳印花税。

(g)除外商投资企业和外国企业转让受赠的非货币资产外，其他资产的转让所得收益应当并入被并购方的当期应纳税所得额一并缴纳企业所得税。

(h)企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济活动进行税务处理。并按规定确认资产转让所得或损失。

1.1.2.2并购方（资产受让方）税收成本

(a)在外资选择以在华外商投资企业为资产并购主体的情况下，主要涉及并购资产计价纳税处理。

(b)外国机构投资者再转让并购资产应缴纳流转税和预提所得税。

(c)外国个人投资者再转让并购资产应缴纳流转税和个人所得税。

(d)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产和无形资产转让合同等)应按法定税率缴纳印花税。

1.2税法对外资并购的特殊规制

1.2.1税法对并购目标企业选择的影响

为了引导外资的投向，我国《企业所得税法》及其实施条例、《外商投资产业指导目录》等法律法规对投资于不同行业、不同地域、经营性质不同的外商投资企业给予不同的税收待遇。在并购过程中，在总的并购战略下，从税法的角度选择那些能享有更多优惠税收的并购目标无疑具有重要意义。

1.2.2并购后变更设立的企业税收身份的认定

纳税人是税收法律关系的基本要素，纳税人的税法身份决定着纳税人所适用的税种、税率和所能享受的税收优惠等。对于并购双方而言，通过对纳税人身份的设定和改变，进行纳税筹划，企业也就可以达到降低税负的效果。

我国对外商投资企业身份的认定以外商投资企业中外资所占的比例为依据，一般以25％为标准。外资比例低于25％的公司也为外商投资企业，但在税收待遇上，根据《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》的规定，其投资总额项下进口自用设备、物品不享受税收减免待遇，其它税收不享受外商投资企业待遇。

2.外资并购中的税收筹划

2.1并购目标企业的筹划

目标企业的选择是并购决策的重要内容，在选择目标企业时可以考虑以下与税收相关的因素，以作出合理的有关纳税主体属性、税种、纳税环节、税负的筹划：

2.1.1目标企业所处行业

目标企业行业的不同将形成不同的并购类型、纳税主体属性、纳税环节及税种。如选择横向并购，由于并购后企业的经营行业不变，一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节；若选择纵向并购，对并购企业来说，由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为，其增值税纳税环节减少，由于目标企业的产品与并购企业的产品不同，纵向并购还可能会改变其纳税主体属性，增加其纳税税种与纳税环节；并购企业若选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业，则是混合并购，该等并购将视目标企业所在行业的情况，对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。

2.1.2目标企业类型

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[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.01.134

1 目前我国外商投资企业存在的问题分析

1.1 投资总额不符、注册资本不到位

对我国外商投资企业而言，存在的一个最大问题就是投资总额不符，即外商投资企业的实际投资规模与投资总额不相符。对于我国外商投资企业而言，所采用的是认缴制，即企业先认缴注册资本，后续到位资金无须一次实缴。据调查发现，国内部分地区为实现招商引资，在外商投资企业设立过程中，最大限度地增大企业的注册资本，最终实际到位的资金却与注册资本大相径庭，以至于注册资本、实际生产规模之间明显不相符。就实物投资而言，部分资产评估组织机构没有聘请评估师对实物进行认真估价，也没有对外商投资企业提出必须出具实物原始发票的要求，仅凭外商投资企业自报价就给予出具验资报告，这样必然会导致价值高估现象发生。

1.2 外资迟迟不到位或变更登记不及时

对于少数外商投资企业而言，当注册资本超过了章程、合同以及法律法规规定时间仍没有到位的企业注册成立后，一直没有收到资金。之所以会出现这样的问题，主要是因为地方政府、企业在有意加大投资额，甚至虚增注册资本，最终的结果就是外方投资难以及时到位。同时，还存在着外资变更登记不及时问题，即外商投资企业注册资本超过了章程、合同以及法律法规规定的期限，依然没有到位，且未到工商部门对营业执照进行变更。

1.3 外商投资企业财务核算问题

第一，固定资产没有发票入账。对于部分外商投资企业而言，固定资产实际上就是从总公司调拨且用过的固定资产，但是没有发票等凭据。实践中，只是凭借着资产评估机构出具的相关资产评估报告所列的价值入账，而财务处理与要求不相符。第二，关联交易额认定非常困难。就关联交易而言，虽然外商投资企业对其进行了申报，但是基层税务机关因没有同类产品价格对比，所以难以准确把握企业所申报的关联交易价格的准确性、真实性，最终导致外商投资企业的成本、收入与实际情况难以核实。

2 加强外商投资企业税收管理的有效策略

2.1 多管齐下，加强企业税收管控

在外商投资企业税收管理过程中，应当严把入口关，即外汇管理部门在外商投资企业出资时，对其所提供的材料合法性、真实性进行严格的审核，以保证外方出资的真实性、严肃性。同时，还要严把年检关。即对那些注册资金不及时到位或者违规出资的企业，可利用每年的外商投资企业联合年检契机，督促外方按期出资，保证资金足额到位。出口关也非常的重要，在此过程中，税务机关应当根据《国家税务总局制定的外商投资企业税务处理办法，对外资有效出资比例较低的企业，按内资企业对其进行处理，一律不享受国家制定的关于外商投资企业税收优惠政策。总之，通过严把入口、年检以及出口关，采用多管齐下的方法，对外商投资企业加强税收管控。

在关联企业税收管理过程中，首先应当健全和完善相关制度，比如专门针对关联交易税收征管制度，其中包括关联企业认定、交易调整方法和原则、可比价格数据获取以及关联企业举证责任与预约定价等内容。同时，还要加大税源监控力度，立足税源管理基础工作，准确、深入地把握外商投资企业的生产经营以及资金往来和相关财务核算情况，结合纳税评估，对存在不同于独立企业间的异常情况进行及时关注，并且对其进行重点核查。实践中，还要不断完善信息共享机制，在公布商品以及服务价格时，建立健全行业利润信息库。在此过程中，基层税务机关还应当不断完善与商检、海关以及贸易和统计部门的信息交换机制，全面收集合理的价格信息，以此来提高对关联交易的准确判断率。

2.2 加大必要税收监管力度

外商投资企业在我国经济特区比较常见，实践中可以看到税率的高低不仅影响着特区的经济和财政收入，而且还会对外商投资企业的投资效益产生直接的影响。统计数据显示，自经济特区的“三资”企业创立至今，只有深圳累计上缴中央和广东省财政资金比较理想。针对这一问题，我们应当有敏锐的嗅觉，即部分企业基于自身利益的考虑，采取多种手段和方法虚报亏损、避税逃税，甚至将利润非法转移至境外，加之监管乏力，以至于特区的应征税收严重流失。据业内人士分析，虽然国家制定的税收优惠政策很有吸引力，但是因国内涉外税收政策不完善，部分企业也会钻空子。据相关资料显示，自1994年后我国全面推行税制改革以来，虽然在一定程度上抑制了企业避税、逃税行为，但是新时期依然存在着各种形式的避税和逃税现象。实践中，一些企业在进口设备过程中大作文章，比如利用我方信息不灵、对同类设备国际行情不甚了解等弱点，高报设备价格，以期逃避缴税。上述任何一种行为和现象的发生，都会严重影响我国的税收，同时对外商投资企业以及国内经济发展带来不利影响，因此加大必要的外商投资企业税收监管力度势在必行。

近年来，外商投资企业又出现了新的问题，比如高价低报等，即在三资企业申报项目、签订合同时，采用的是设备与技术市场价格变化前申报的价格，而设备和技术进口报关时市场价格出现了变化，无法更改已审价格，所以只能按照已审批价格填写发票，然后报关。对于高价低报现象，一方面要坚持公平公正的原则，合理定价设备和技术出资；另一方面要对有意高价低报行为进行严格处罚。在当前的形势下，应当根据国际通行的税收惯例，立足国内实际情况，对税收优惠政策进行适时的调整和改进。就外商投资企业避税、逃税问题而言，首先应当处理好外资利用与国税流失之间的关系，决不能以牺牲税收来换取外资的利用。对此，应当对外商投资企业加大税收监管力度，并且通过尽快掌握反避税技能，来有效提高税收征稽人员的素质和技能，并且还要不断加快避税立法，建立健全涉外税收法规。

2.3 强化税收信息化建设

首先，应当不断健全和完善税收管理信息平台。以数据库作为支撑，借助信息网络纽带，利用科学高效的征收管理软件为抓手，在网络建设以及硬件配备和信息标准规范方面，建立相互协调、整体规划以及多种税收信息化集中处理机制。其次，构建面向所有纳税人的服务平台。实践中，应当不断完善和健全电子税务网络，并以此作为载体，建立集网上申报、政策咨询、办税指南以及税收论坛和投诉举报等功能于一体的网络平台，从而使纳税人能够及时办理纳税事宜。最后，健全纳税人服务管理体系，充分利用现代化信息技术手段，健全和完善税收征管流程，通过简化程序、减少中间环节以及推广阳光办税，为外商投资企业提供全方位、多渠道服务，通过强化税收信息化建设，来提高外商投资企业税收管理水平。

3 结 论

总而言之，外商投资企业税收管理是一项非常复杂的工作，涉及诸多方面的内容，笔者认为应当从思想重视、制度完善以及执行到位和加强监管等方面着手，形成合力，只有这样才能提高外商投资企业税收管理水平，实现外商投资企业与社会经济发展的双赢。

参考文献：

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[论文摘要]国有商业银行在与外资银行的争夺战中，税务筹划是不可忽视的关键点。本文通过对现行税法相关的规定进行梳理，分析国有商业银行在税务筹划中可利用的税收政策及筹划技巧，从而为国有商业银行的经营策略提出相应税种的建议。

税务筹划，是以税收政策为依据，在对企业发展战略和经营情况全面分析的基础上，通过对投资、财务和其他经营活动的安排，达到合法降低税收成本的经济行为。而商业银行的税务筹划，也是商业银行整个财务计划的重要组成部分。

一、税务筹划的必要性

国有商业银行的上市，一来可以壮大其资本实力，增强其国际竞争力；二来，国有商业银行上市后将面临着如何采用先进的技术改变传统经营管理模式以降低服务成本等考验，而构成银行成本中很大的比例就是税收成本。因此，国有商业银行要提高与外资银行竞争的实力，税收筹划的重要性就不言而喻了。

二、国有商业银行与外资银行的税负比较

虽然新企业所得税法使内外资企业所得税率统一，但二者实际税负还是存在很大差异。

（一）营业税

我国对一般性贷款按利息收入全额征收营业税，对外汇转贷按利差征收营业税。内资银行的业务主要以人民币贷款为主，转贷款比例很低；而外资银行则通常以外汇转贷业务来规避营业税，这实际上是采用内部定价规避税收的手段，使外资银行税负远低于内资银行。

（二）企业所得税

虽然新企业所得税法将内外企业的所得税统一为25%，但国有商业银行呆坏账核销、固定资产折旧等税前扣除标准过严，审核程序繁琐，使得国有商业银行的实际税负远高于名义税率。而外资银行按照国际税收惯例，与经营有关的支出和费用都允许在税前如实扣除。

（三）个人所得税

国有商业银行的职工多为中国公民，外资银行的高管人员则有相当部分来自外国，且人员数量相对较少。我国个税规定在华外籍人员的工资薪金所得可附加减除费用，对非居民纳税人仅就其境内所得征收个人所得税，这使外资银行的职工实际税负比我国商业银行职工轻了很多。而员工个人所得税相当于企业工资支出的组成部分，个人所得税的最终负担者还是企业。由此可见，在目前我国个人所得税收制度下，国有商业银行比外资银行要承担更多的个人所得税负。

（四）其他税种

外资银行不需缴纳城建税和教育费附加，各地为吸引外资在城市房地产税等征收过程中，也对外资银行实行了很多减免优惠，这更造成国有商业银行与外资银行的税负不均。

总之，国有商业银行承担的实际税负远重于外资银行。因此，国有商业银行只有做好税务筹划，降低税收成本，才能获得更好的发展。我国现行税收政策也为国有银行实施税务筹划提供了可行性。如贷款和转贷款产生的利息收入所应缴纳的营业税不同，贴现利息收入和金融往来利息收入免交营业税，不同的资产负债结构即可导致不同的的税负水平。

三、可利用的税收优惠政策

（一）免税项目

1．金融机构往来业务不征营业税；2．经办国家助学贷款业务取得的利息收入免征营业税；3．国有商业银行按财政部核定的数额划转给金融资产管理公司的资产，在办理过户手续时，免征增值税和营业税；4．国债利息收入免征企业所得税。

（二）准予抵扣项目

1．银行（除中国银行）从事外汇转贷业务，下级行收取的利息收入可减去借款利息支出额计算营业额；2．银行买卖金融商品，可在同一会计年度末，将不同纳税期出现的正差和负差汇总计算并缴纳营业税；3．金融企业已缴纳营业税的应收未收利息，若超过核算期限（90天）尚未收回，可从以后的营业额中减除；4．金融企业坏账、呆账准备金可在企业所得税前扣除。

根据以上各项税收优惠政策，国有商业银行在制定投资决策、发展战略时应有针对性地进行统筹谋划，进一步调整资产负债结构，从而实现节税目的。

四、国有商业银行税务筹划建议

（一）营业税的筹划

1．增加金融企业往来业务比例

商业银行可拓展票据转贴现业务和同业拆借业务，在这些同业往来上多投放资金以获得免营业税的利息收入，同时减轻城建税和教育费附加。

2．经办国家助学贷款业务

国有商业银行可在保证学生还贷信用的前提下，增加助学贷款的业务，起到减轻税负的效果。

3．增加外汇转贷业务

由于转贷业务的优惠政策，一笔外贷项目委托贷款所纳营业税，就比同额的信用贷款、抵押贷款或按揭贷款少。

（二）所得税的筹划

1．对利息收入的筹划

由于国债利息收入既免征企业所得税，又免缴营业税等税金，国有商业银行应充分利用此优惠政策，加大国债投资力度。

另外，各地政府为吸引辖区外纳税大户，会制定相关的税收优惠政策，如纳税额达到规定数额可享受奖金或其他形式的奖励。因此，国有商业银行若把几个分支机构的贷款集中于某一分支机构，就所有贷款利息收入集中向该机构所在地区税务机关纳税，则可享受当地政府颁发的数目可观的奖金，相当于降低了税负。

2．及时确认利息费用

商业银行对定期存款的利息支出费用按权责发生制原则确认。若按季结息，季末计提利息按各存期档次定期存款的平均余额，乘以结息日各相应存期档次的定期存款利率，计入利息支出。如果结息日的挂牌利率低于存入日的利率，则少计了实际利息费用，使账面利润虚增，平添了税收负担。因此，国有商业银行应严格按照各户存款的存入日约定利率计算利息支出，及时正确地确认成本费用，于税前列支。

3．固定资产折旧

尽量投资税法允许加速折旧的固定资产，对未明确规定折旧年限的固定资产，尽量选择较短的年限。前者可推迟税款，而后者则加速了固定资金的周转期。

（三）其他税种的筹划

除营业税和企业所得税，国有商业银行还需缴纳城建税等其他税，如能对这些税种进行筹划，也可能减少税收支出。例如，在使用账簿上能减少贴花件数，就可少用印花税票。

（四）其他建议

除了针对税种的筹划，国有商业银行在具体交易时也可在保证业务安全的前提下，选择税负最轻的途径进行税务筹划。

另外，加强与中介机构的合作，由专业人员进行策划，也有助于税收筹划的合法性，避免税务风险，从而带动国有商业银行内部税收筹划水平的提高，继而实现降低企业成本，提高综合竞争力的目的。

参考文献

[1]安体富：“两法”合并的经济效应分析，中国税务报，2007-03-21

[2]张云莺：浅析商业银行的税务筹划，黑龙江金融，2006年04期

[3]邓亚璇：浅析新会计准则给中资银行带来的新挑战，金融经济，2007年24期

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统一税基

统一税基是规范企业所得税的内在要求，在税率一定的前提下，税额取决于税基。从现行企业所得税的税基看，内外有别，主要表现在企业职工工资列支标准、业务招待费列支标准、利息费用、捐赠支出及坏账等方面的处理不同，从而引起税负不公。论文百事通近年年来世界多数国家都把拓宽税基、降低税率、减少优惠作为所得税的改革重点，因此我国企业所得税的税基，也应在拓宽的基础上进行统一。就目前情况看，针对内、外资企业所得税存在的差异，应从以下几个方面统

一：在工资方面，可统一按税务机关核准的实发工资予以扣除，取消内资企业按计税工资或其他的扣除标准的做法；对于业务招待费，内外资企业都应计算扣除限额，取消对外资企业的超国民待遇；在利息费用和捐赠支出的统一上，应以内资企业规定为基础加以充实，同时适用于外资企业；在提取坏账准备上，虽然都规定可以提取坏账，但内外资企业的行业限制和提取比例却相去甚远，内资企业不限行业，提取比例为0．5％～2％，而外资企业仅限于信贷、租赁业务，提取比例的最高限度为3％，在这方面，外资企业也可以向内资企业靠拢。

统一并适当降低税率

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一、新企业所得税法颁布的背景

税法是国家组织财政收入的法律保障，是国家宏观调控的法律手段，可以有效地保护纳税人的合法权。在旧税法中，内外资企业采用不同的税法，两法同时进行，因此在计税方法、税率、优惠政策等方面都有较大的差异，导致了内外资企业的税负不公平。随着经济全球化，国内很多资金流向外国，并在外国设立“虚拟公司”，再回到国内设立外资企业，进行避税。过多的税收优惠，使得税收征管的漏洞越来越多，减少了国家的税收收入。税收是国家取得财政收入的一种重要工具，目的是为了满足社会公共需要。税法的不规范，使得更多的偷漏税情况出现，因此国家很难利用税收来实现社会再生产的分配和不断发展。税法的不规范，也使得企业在选择组织形式时，不是根据经营管理的实际需要，而是受税收政策的左右。

二、新企业所得税法对国内经济发展的意义

新企业所得税法是根据我们当期经济发展和税制情况，诣在弥补旧企业所得税法的漏洞，完善旧企业所得税法，同时把当期新出现的现实情况考虑进去，让新企业所得税法制度涵盖范围更广，内容更加丰富的基础上建立起来。新企业所得税法的建立，意义广泛，主要体现以下几点：

（一）融入可持续发展理念。当前世界，企业竞争激烈，能源短缺，环境污染严重，可持续发展已经多次被提出，各国呼吁要进行绿色生产。我国也提出科学发展观，鼓励企业要科技创新，减少污染。但是这些观念的提出，并没有在企业可持续发展实施机制中产生很大的推进作用。此外，自从加入世贸组织后，国内企业面临着国际竞争对手，为了提高国内企业的竞争力，促进中国经济的可持续发展。

（二）减轻了企业的税负。在新税法中，将税率降到25%，对国家要鼓励发展和要扶持的小型微利企业，高新技术企业，则在25%的基础上，再减5%和10%，而且在对内外资企业的税率上也进行了统一，不仅使税负更公平，而且在很大程度上减轻了企业的税负，体现了我们社会主义税收的优越性，能够根据实际，与时俱进。而旧税法的税率为33%，又对内外资企业的征收方法不同，不仅使企业的税负高，而且易造成内外资企业的不公平竞争。

（三）有利于公平竞争。旧企业所得税法使内外资企业的税收负担不平衡，不利于纳税人之间的公平竞争。新企业所得税法，根据建立社会主义市场经济体制的要求，为贯彻“公平税负、促进竞争”的原则，取消了旧企业所得税法中对内外资的不同的税率、税前扣除项目的规定，而对内外资采取统一的税率、税前扣除项目等多项规定，公平了税负，很好的解决内、外资企业税收待遇不同，税负差异较大的问题，使各类企业在税负公平的条件下进行平等竞争。

三、新企业所得税法对企业的影响

（一）对内资企业的影响。新企业所得税法的颁布，结束了内外资企业使用不同的税法条例。统一的企业所得税制度，为各类市场经济主体提供一个统一、规范、透明的税收制度平台，为其创造公平竞争的税收制度环境，使内外资企业站在公平竞争的起跑线上。因此，内资企业应抓住税法改革的机遇，为企业创造更好的经营环境，促进企业经济增长。新税法降低了内资企业的税率，改为按25%的税率征收所得税，因此使内资企业的税负比重降低，减轻了税收负担。降低了税率，可以使内资企业的税后净利润得到提高，大部分企业可以从新税法改革中受益，特别是在实行旧税法时税负比重较高的企业，如钢铁业，金融保险业等，使得企业能够有机会休养生息。对于采掘业而言，旧税法规定大部分上市公司按33%的标准税率，采掘业上市公司的实际税率均在25%以上，两税合并后减少内资企业的税负，对采掘业利润增长产生积极影响。新税法规定了收入总额中的不征税收入，如一些财政部门、行政事业性收费等并不是通过自己生产经营且取得资金的，也不能为社会经济提供价值增值的，，而是通过国家财政拨款的方式取得，而财政资金也是通过对一般企业征税取得的收入，为了避免重复增税，也考虑到非经营活动产生的利益可以得到避免，因此不列为征税范畴。还有企业购买国库券的收入，也不征税，因此企业可以利用这次的不征税机会，可以把企业的一些多余的钱用于购买国库券，增加企业的收入。

（二）对外资企业的影响。新企业所得税法的实行，对外资企业有一定的负面影响。原先享受税收优惠政策的企业，在新税法实行后，税负比重上升。因此，这些企业可以选择在中国设厂，利用中国较廉价的劳动力，节约生产成本，提高企业的利润。原先没有享受税收优惠的企业，在新税法实行后，税负比重降低了，企业的利润增加了，企业可以用更多的资金进行投资，改进设备等。

第一、旧税法中企业所得税税率为30%，地方所得税税率为3%，新税法统一为25%。实行新税法后，税率有所下降，但对于原享有税收优惠政策的企业如经济特区等，税负比重将上升，对于原未享有税收优惠政策的企业税负比重将下降。

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政府非税收入作为财政收入的重要组成部分，是政府参与国民收入分配和再分配的一种重要形式。在政府收支管理、特别是基层政府收支管理中占有举足轻重的地位。加强和规范政府非税收人管理，是构建公共财政体制的重要内容之一，同时也是整顿和规范财经秩序，从源头上防治腐败的重要举措。但改革至今，尚未形成一套规范化的管理体制，文章拟结合工作实践，就进一步加强和规范政府非税收人管理提出粗浅见解。

一、政府非税收入的历史沿革和特点

加强和规范政府非税收入管理，必须对政府非税收入本身的历史和特点进行研究。只有掌握了政府非税收入的发展规律、特点和管理要求，才能正确地加强和规范政府非税收入管理。

(一)政府非税收入的历史沿革

政府非税收入的概念和范围在《财政部关于加强政府非税收入管理的通知》(财综[2004]53号)中已经有了明确界定，这里不再赘述。政府非税收入概念源起于预算外资金概念，预算外资金最初泛指各种行政事业性收费、政府性基金、专项收人、主管部门集中收入等，因为管理较为松散，多数未纳入预算管理甚至未纳入财政管理，故名之“预算外资金”。随着改革的推进，管理的加强，部分行政事业性收费纳入了预算管理。捐赠收入、彩票公益金、国有资产和国有资源有偿使用收入等也涵盖纳入财政管理的范围。预算外资金的概念渐渐不能适应改革的需要，政府非税收入概念应运而生。政府非税收人概念及其范畴的提出，是深化改革的结果。标志着我国在建立公共财政体系、规范政府收人机制上向其迈出了可喜的一步。政府非税收入与预算外资金相比，不简单是范围的扩展，管理方式的改变，而是一个质的飞跃。政府非税收入与税收并列，这样从理论上就把政府非税收入摆到了与税收同等的高度，提高了政府非税收入的重要性。

(二)政府非税收入的特点

政府非税收人是指除税收以外，巾各级政府、周家机关、事业单位、代行政府职能的社会体及其他组织依法利用政府权力、政府信誉、国家资源、国有资产或提供特定公共服务、准公共服务取得并用于满足社会公共需要或准公共需要的财政资金，是政府财政收人的重要组成部分，是政府参与国民收入分配和再分配的一种形式。

相对于税收的强制性、无偿性和固定性来说，政府非税收入具有灵活性、补偿性、专用性、不稳定性、非普遍性和自主性等特点。

灵活性：灵活性是指政府非税收入在实现政府财政职能上具有方便、灵活的特点。补偿性：按照公共财政理论，社会需要分为纯公共需要和准公共需要，纯公共需要由政府通过税收全部满足，社会准公共需要则只能由政府税收部分满足，不足的部分则要收取一定补偿费用，这就是政府非税收入的由来。专用性：政府非税收入是政府提供准公共服务取得的收入，带有一定的补偿性。不稳定性：税收具有固定的税率、征收范围，调整变动一般较小。非普遍性：政府非税收入的普遍性，是指征收政府非税收入不带有普遍性，只是向需要政府提供准公共服务的人群征收政府非税收入，而不需要政府提供准公共服务的人群则不需要缴纳政府非税收入。自主性：府非税收入的自主性包括两个方面：一是地方政府设立的自主性；二是缴纳的自主性。

由于政府非税收入内容广泛，性质不完全相同，归纳的特点，对于政府非税收入主体是适用的，但不一定完全适用于每一项政府非税收入。充分认识和深刻领会政府非税收人的特点，对于加强和规范政府非税收人管理，提高政府非税收入使用效益，具有积极的指导作用。

二、政府非税收入管理改革的进展情况

政府非税收入管理改革是对预算外资金管理改革的深化和拓展，同时也对改革提出了更高的要求。2004年，财政部《关于加强政府非税收入管理的通知》(财综[20o4153号)，正式吹响了政府非税收入管理改革的号角。《通知》的下发，对政府非税收人管理改革起到了很大的促进作用，进一步明确了政府非税收入管理范围，确定了大的指导方针。从地方到中央，对于政府非税收入管理都有了不同程度的加强。制定了一系列政策，采取了一些有效措施，对于强化政府非税收入管理起到了一定的积极作用。一是很多地方财政部门都陆续成立了政府非税收入专职管理机构，为加强政府非税收人管理提供了组织保障。二是制定了一些地方性政府非税收人管理法规和文件，为全国性立法作出了有益探索。三是将政府非税收人纳入部门预算编制范围，通过编制综合财政预算，实现了财政收入的统筹安排。四是建立了政府非税收入年度稽查制度，加大了政府非税收人的监督管理。五是强化征管措施，加强了征收管理。实行了收缴分离制度，有效地杜绝了执收环节截留坐支行为的发生。改革推行几年来，取得了一定的成绩，但也存在不足。主要表现为，改革尚没有形成一套完整的理论，没有统一同定的管理模式，政府非税收入管理水平参差不齐，认识不一，很多地方还停留在预算外资金管理的观念和模式上。离规范化、科学化的要求还有很大的差距。

三、政府非税收入管理中存在的主要问题及原因分析

(一)当前政府非税收入管理存在的主要问题

结合管理实践，笔者认为，当前政府非税收入管理中存在的主要问题有三：一是法律依据不足。政府非税收入管理缺乏全国性的法律、法规，在实践中没有具体的法律法规可以依据执行，加强政府非税收入管理经常要到处寻找法律依据，出现无法可依的尴尬局面。二是机构职能不明。政府非税收入改革起源于地方，很多地方为加强管理成立了专职管理机构。地方成立机构本无可厚非，但财政体制基本是垂直对口管理，由于在机构设置上，地方设置在前，导致下级和上级机构设置不统一．上下级不对口，造成管理关系不顺畅。三是管理体制落后。目前政府非税收入管理的各个环节包括设立管理、征收管理、资金管理、支出管理等仍然基本沿袭原来预算外资金管理的模式和体制，没有随着政府非税收入管理的提升丽完善，存在分散、脱节现象。

(二)主要原因分析

改革推行这么多年，依然存在上述问题不得不引人深思，造成这种局面的原因是多方面的，主要原因是改革的推动力不足：改革的推动力主要来自以下几个方面：一是党委政府的重视；二是职能部门的工作；三是社会各界的舆论。三者中以党委政府的推动力为首，起着决定性的作用，其次是职能部门的工作，再次是社会各界的舆论推动。三者之间既可以相互制约，也可以相互促进。改革的阻力主要来自一些既得利益部门的反对，任何一项改革都会引起利益的重新划分。一些既得利益者当然不会轻易放弃自己的既得利益，会想方设法阻挠改革的进行。推动力与阻力的对比程度决定着改革的进程。

四、加强和规范政府非税收入管理的几点建议

根据政府非税收入的特点，结合政府非税收人管理中存在的问题，加强和规范政府非税收入管理，积极推进政府非税收入管理改革，应重点做好以下几项工作。

(一)加大宣传力度．营造良好氛围

改革要以舆论为导向，通过舆论宣传，提高社会各界对政府非税收人管理重要性的认识，争取得到党委政府的重视和社会各界的支持。统一思想，形成改革的合力，减少改革的阻力。

(二)加强机构建设，组建专业化管理队伍

对政府非税收入实施专门管理是加强政府非税收入管理的需要，也是社会化分工发展的客观要求。按照整合资源、职能统一的原则，中央、省应组建政府非税收入专职管理机构，整合各项管理职能，做到机构和职能相对应，并对下级管理机构提出明确要求。从而理顺管理关系，强化管理职能。做到上下畅通，规范高效。

(三)加强法制建设。做到有法可依

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与此同时，中国―东盟博览会落户南宁，使广西与东盟各国的经贸往来迅猛发展。根据南宁海关统计广西与东盟各国双边贸易额2004年首次超10亿美元，2005年7月至2006年6月，达14.9亿美元，2006年1～7月为9.37亿美元，比2005年同期增长49.4％，其中进口4.19亿美元，增长1.1倍，出口5.18亿美元，增长22.2％。广西与东盟的经济合作迅猛发展。

所有这些投资、贸易、服务都涉及到税收这个核心利益关系问题，除关税解决贸易交往的利益问题外，投资、服务等经济合作都与各国的国内税收法规密切相关。如何根据、利用各国的税收环境、税收优惠资源，促进区域经济合作，帮助企业的投资、贸易、服务趋利避害，增强竞争，成为目前各国政府、企业关心的重点问题。随着区域经济交流的进一步发展，对企业活动的利益、竞争、成功来说，税收因素更为突现。

建设国际税收研究平台与加强税收交流合作

为了适应区域经济发展的需要，解决企业经贸往来急需迫切解决的问题，特别为参加中国―东盟博览会的企业提供完善的税收服务，以促进中国―东盟自由贸易区经济的发展，在中国国际税收研究会的支持下，广西国际税收研究会于2005年成立了。其宗旨是：开展中国―东盟国际税收研究，为各国政府税收决策提供咨询服务，充分利用中国―东盟各国税收资源，为企业的经贸往来提供咨询服务，为中国―东盟自由贸易区建设服务，促进区域经济的发展和税收竞争的协调。在这个宗旨的指导下，目标的重点是联系和组织中国税务界、财经界、教育学术界、企业界的专家和实际工作者，对中国和东盟各国的国际税收动向及其发展趋势，各国税收政策、原则、制度、管理的国内税收环境，各国涉外税收政策、制度，国家间税收关系和区域性税收的竞争与协调进行研究、宣传和咨询，与东盟各国的税务、财经、企业专家进行税收信息交流，共同开展研究；为政府、企业、社会提供税收咨询和税收业务委托服务，最终建成研究、掌握中国―东盟税收问题最权威的中心资料库，成为最权威的税收咨询服务智库中心。沿着这一目标，2006年8～9月份，我们和广西地税局共同组织了广西地方税务系统的业务骨干分三个团对东盟十国的税务、财经、学术教育和企业界等部门进行了考察和交流，初步建立税收研究的联系交流渠道，开展了税收信息的交流合作。

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税收优惠是我国主要的税收支出形式，他是政府为实现一定的政策目标，在法定基准纳税义务的基础上，对一部分负有纳税义务的组织和个人免除或减少一部分税收。而一般认为，税式支出(TaxExpenditure)是指政府为实现一定的社会经济目标，通过对基准税制的背离，给予纳税人的某种优惠安排。税式支出的主要形式主要有：税收豁免、税额减免、纳税扣除、税收抵免、优惠税率、税收递延、盈亏相抵、优惠退税、税收饶让、加速折旧等。从严格定义来讲，税收优惠的范围广于税式支出，但从实践来看，应使税收优惠尽量多的纳人税式支出体系，以便于对范围和数量进行分析，从而增加对税收优惠的管理和控制，优化税收政策。

我国现行的税收优惠政策是20世纪70年代末即年代初逐步确立和发展起来的，随着改革的深化，也出现了税收优惠不统一、内容不合理等诸多问题。

一、新企业所得税税收优惠的内容

所谓税收优惠，实际就是指政府利用税收制度，按预定目的，以减轻某些纳税人应履行的纳税义务来补贴纳税人的某些活动或相应的纳税人。政府实施税收优惠并不是一种随意行为，而是政策的需要，以期促进社会的稳定和经济的发展。税收优惠政策是指税法中规定的对某些活动，某些资产，某些组织形式以及某些融资方式给予优惠政策待遇的条款，其实质就是减免其优惠对象的税负，但方式多种多样，如对制造业的投资给予免税期和税收抵免，给予特定资产以加速折旧，对小企业按低税率征税，对债务融资和股票融资的税收待遇不同，对住房所有权的估算所得不征税，对无形投资的投资区分研究和开发支出等。

新企业所得税法及实施细则对现行的税收优惠进行了有效的整合，主要体现在以下几个方面：

1税收优惠币点转向“产业优惠为主、地区优惠为辅”

新企业所得税法对原有优惠政策进行了整合，重点转向“以产业优惠为王、区域优惠为辅”，对国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目给予所得税上的优惠对待，发挥了税收优惠在体现税法政策性上应有的积极作用，有效配合了国家产业政策的实施，明晰了国家产业扶持的重点。

2公共基础设施项目“三免三减半”

新税法将基础设施项目优惠政策适用范围由部分地区扩大到全国，适用对象由外资企业扩大到所有企业，并实行统一的优惠方式企业从事港口、码头、机场、铁路、公路、电力、水利等公共基础设施项目投资经营的听得，实行自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起“三免三减半”的优惠政策。

3非营利公益组织收入免征所得税

新税法中新设了此项优惠，对各类非营利公益组织取得的收入，予以免征所得税优惠。同时，严格规定非营利公益组织享受税收优惠的条件，防止偷漏税现象发生。

4农、林、牧、渔业项目继续实行免征优惠

新税法继续实行税收优惠向农业产业倾斜的政策，统一了内外资企业从事农林牧渔业生产的所得免税政策并实行统一的优惠方式。企业从事农、林、枚、渔业项目的所得，免征企业所得税，企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植以及海水养殖、内陆养殖的所得，减半征收企业所得税。

5从事环保节能项目的所得实行“三免三减半”

企业符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，实行自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起“三免三减半”的优惠政策。

6赋予民族自治地方在税收优惠上的一定自力

在以产业优惠为重点的同时，新税法仍然保持了对区域优惠的关注赋予了民族自治地方在税收优惠上的一定自力。

二、税收优惠的积极作用

1吸引了大量外资，引进了先进技术和管理方法

我国实行对外商投资企业和外国企业的各种不同的税收优惠政策以来，为外资企业的发展创造了良好的投资环境，吸引了世界各地的外商来我国进行投资。吸引了一批外资来华投资建场，外资的进入，促进了国内企业的技术进步和管理的改善。

2配合国家的产业政策，积极引导投资方向

我国税收政策通过采取各种优惠措施，积极鼓励企业投资于国家急需的行业和地区，对我国产业政策的调整起到了良好的配合作用。社会需求总量由消费，投资和政府支出构成，税收是消费和投资的一个变量因素，对个收入和支出增税将影响个人的消费支出；对企业收入和支出征税，将影响企业的投资支出。税收对需求总量的调节作用，主要是根据经济情况的变化，制订相机抉择的税收政策来实现经济稳定。在总需求过度而引起经济膨胀时，选择增税的紧缩性税收政策，以控制需求总量；在总需求不足而引起经济萎缩时，选择减税和实行税税收优惠的扩张性税收政策，以刺激需求总量。

3扶持补贴的迅速及时，增强政策效果

税收优惠形式的税式支出，是税收收入过程和补贴过程同时实现的，减少了税收收入的征收、入库等过程，直接形成了财政的补贴，因此，较直接财政支出更为及时，减少了政策的时滞，增加了政策的时效性。在现代市场经济条件下，经济增长取决于生产要素投入的增长，生产要素包括土地、劳动和投资三个基本要素。土地要素虽然在一定程度上会影响经济的增长，但不会对经济增长起决定性的作用，这已为世界各国的经济建设实践所证明。劳动要素由于在广大发展中国家存在无限供给和发达国家的高失业率，也不会构成经济增长的首要约束条件。因此，投资形成的快慢，将构成经济增长的首要约束条件。

4实施出口退税政策，推动了我国出口贸易

需求、投资和出口被称为拉动经济发展的三架马车，我国的出口退税政策，推动了通过对出口商品实行出口退税政策，推动了国家进出口贸易的飞速发展，提高了企业的国际竞争力，并增加国家外汇储备。在总需求和总供给关系中，如果出现总供给过大或过小的经济失衡，既可以通过控制需求来取得经济平衡，也可以通过控制供给来实现经济平衡。因总供给不足引起的经济失衡，通常是由于供给结构不合理造成的，我国国民经济中的某些部门，如高新技术产业、能源、交通、通讯等部门发展滞后；而其它一些部门，如纺织、机械、建材、钢铁等出现了供给过过大的情况。在这些情况下，就要通过调整供给结构来调节供给，促进经济的平衡发展。

三、税收优惠的政策控制途径

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首先,我国现行保险税收政策在形式上违背了习的国民待遇原则,违反了保险市场机制的平等竞争原则。人世之后我国受影响最大的行业便是保险业,尽管从长远来看,对我国保险业的可持续发展是个难得的机遇,但是从近期来看,挑战是实质性的。在我国金融业的对外开放中,保险业首当其冲。根据协议,人世后我国对外保险政策将会发生以下几个方面的变化放宽外资保险公司的市场准人政策逐步扩大外资保险公司在华经营的业务领域和业务范围,并取消其数量限制外资保险机构在法律、规章制度和行政管理等方面的待遇将与国内保险机构相同。这就意味着在年内逐步给予外资保险企业与中资保险机构同等的待遇—“国民待遇”,尤其是外资保险机构将享有我国保险市场所有权上的“国民待遇”。而我国现行保险税收政策依然给予外资保险企业“超国民待遇”—比内资保险企业享受更多的税收优惠政策。因此,现行保险税收政策严重违背了的国民待遇原则,其政策的滞后性使其显示出明显的不公平性,在我国税收环境中中资保险企业不能与外资保险企业站在同一起跑线上平等竞争,使本来就处于幼稚成长阶段的中国保险业的经营环境更本论文由整理提供

加雪上加霜。显然,我国现行保险税收政策严重违背了税收所追求的公平原则,不利于民族保险业的生存和发展,有违于税收政策制定者的初衷。这是我国现行保险税收政策的一个显著的负面效应。

其次,我国现行保险税收政策也悖离了税收的效率原则,损害了经营效率、社会效率。它主要体现在以下几个方面

第一,我国现行保险税收政策作为吸引外资的一个重要手段已不再发挥作用,税收优惠政策对外资保险企业在某种情形下变得多余而浪费。一方面,一项吸引外资的政策能否发挥作用与外国投资者在东道国的投资动因有着密切的关系。外资保险企业争相进人中国,看中的是中国潜在的巨大保险市场,也就是说,中国保险对外国投资者最有吸引力也最有价值的是中国保险市场的“市场所有权”,而的加人,意味着中国保险市场所有权对外资保险企业的某种让渡。因此,从这个意义上说,我国保险税收政策对外资保险企业已显得不再重要,甚至无关紧要。另一方面,一国对外资企业的税收优惠政策能否发挥作用,取决于是否与外商投资者所在母国的税收政策相协调,如果投资者所在国对海外投资所得实行税收抵免或扣除限额,则投资者实际上并没有得到税收优惠,只不过发生了税收在国与国之间的转移。在此情形下,东道国的税收优惠政策变得不仅多余,而且产生了浪费。我国目前对外资保险企业的税收优惠政策就属于这种情况。

第二,我国现行保险税收政策已演变为我国民族保险企业可持续发展的制约因素。根据我国加人后半年的统计资料显示,从表面上看,我国保险业的发展似乎驶人了快车道,年一月共实现保费收人亿元,同比增加亿元,增幅刀,其中,人身保险业务增幅高达,财产保险业务增幅。然而,从承保利润来看,则形成了鲜明的反差年上半年保费增幅高达的寿险公司账面利润仅有亿元,较上半年同期减少亿元,下降幅度为。据业内人士分析,保费收人上升而利润下降的主要原因,除赔款和给付同比增加亿元,增长以外,寿险公司营业费用、手续费、佣金分别增长了、和。总之,保费上升而利润下降主要是由于保险经营成本不断攀升所致。其中,营业费用的上升成本为保险经营成本上升的第三大因素。而在营业费用的构成中,中资保险企业承担的营业税负占据着较大的分量。税收的强制性和营业税的易于征管,使营业税负成为了我国保险企业的固定成本,也是通过保险企业自身改善经营管理都难以消化或减少的经营成本。而我国现行保险营业税收政策一方面对内高于国内一般行业的营业税,另一方面对外资保险企业的营业税负给予了较大的优惠—可享受较高的税基扣除标准和年之内退还营业税的特殊待遇,相比之下,中资保险企业承担的营业税负是比较沉重的。另外,对外资保险企业在所得税上的各种优惠以及在城市建设维护税和固定资产投资方向调节税上的免税待遇,相对削弱了中资保险企业的获利能力和资金积累能力,而外资保险企业恰恰在资金实力上有着明显的竟争优势,可见,我国现行保险税收政策实际上是一项“扶外强、惩内弱”的不合常理的政策,不仅直接影响了我国民族保险企业的经营成本和承保利润,而且削弱了其可持续发展的基础—国际竞争力。深层次地看,加人后,我国现行保险税收政策还进一步影响了中资保险企业的资本造血功能,威胁着整个民族保险业的生存和可持续发展,甚至对整个社会的稳定都将产生不良影响。这一结论似乎耸人听闻,其实一点也不为过。因为,一国保险业能否长期稳定健康地发展,主要取决于该国保险业是否拥有雄厚的资本实力和充足的偿付能力。而目前我国保险业面临着资本金严重不足、偿付能力偏低的状况。和外国保险公司相比,中资保险公司的资金实力差距甚远。我国民族保险业不仅资本实力弱小,而且还存在着严重的资本金不足的状况。解决我国资本严重缺口的现实途径主要有一是利用中资保险公司上市融资。这一途径目前还受到我国保险法规、资本市场发育不成熟以及保险公司自身经营业绩的现实约束,因而不可能成为解决资本严重缺口的主要途径。二是吸收外资参股。目前,这一方式在我国各保险公司中甚为流行。然而应该看到,外资参股往往夹杂着一些苛刻的附属条件,其参股数量也是有限的,一些资金雄厚的著名保险公司尤其是美国更倾向于在中国设立外资全资子公司,因此,利用外资参股解决资本缺口的作用也是有限的。二是加强保险公司的自身资本积累。即按照保险公司法的规定从历年的利润提存资本公积金。比较而言,这种途径应是最可靠的主要途径。然而这一途径却受到了我国现阶段保险公司获利能力急剧下降的严重制约。从年以来,我国保险业的平均资本利润率水平逐年下滑,平均只有一,可供中资保险企业提取资本公积金的数量微乎其微,几乎可以忽略不计。造成其现状的原因是多方面的,但较高的营业税率无疑增加了中资保险公司的经营成本,因而严重影响了它的资本造血功能,直接威胁到了中国保险业的偿付能力,仅以最低偿付能力标准衡量,减少了毛利润,同时,比外资保险公司多交一倍多的所得税,导致中资保险公司的税后净利润大大减少中国保险业偿付能力不足的比率已高达犯,我国保险企业存在着较大的潜在支付信用危机。超级秘书网

第三,我国现行保险税收政策导致了社会福利的净损失。任何一项政府政策作为一种政府干预手段,都会对社会福利产生一定的影响,我国现行保险税收政策也不例外。政府税收给社会福利带来的变化主要由政府财政收人和消费者剩余、生产者剩余组成,由于税率的固定性,政府获得的财政收人是确定的,因此,我们着重考察现行保险税收政策尤其是较高的营业税对我国消费者剩余和生产者剩余产生了怎样的影响。而这种影响如何在很大程度上与我国当前保险市场结构或市场环境有着密切的关系。加人,后,我国保险市场结构表现为中资保险公司在市场份额上仍占有绝对垄断优势,而在保险企业数量上中外合资及外资独资保险企业数量却超过了中资保险企业数量。另外,目前我国仍对保险商品实行价格管制,因此,我国对保险商品征收的较高的营业税负,中资保险公司难以通过涨价而转嫁,它受到了外资保险企业外在竟争压力和政府价格管制的双重约束。故此,从形式上看,是中资保险企业独自承担了营业税的较高税负。实际上,营业税的税负的最终承担者是谁取决于保险商品的需求弹性和供给弹性。从总体上看,我国保险商品供给弹性很大,一是保险生产中的固定资产比例低,供给不必受到调整生产规模的技术约束二是在外资保险企业全面进人中国保险市场后,中资保险企业具有抢占市场先机的内在冲动。而相比之下,我国保险商品的需求弹性较小,主要受保险意识弱、收人水平低、保险价格高以及保险信用、服务质量差等因素制约。因此,尽管对于不同种类的保险商品,保险消费者因需求弹性之间的差异具体承担的营业税负有所不同,但从整体上看,我国保险商品需求相对于供给无弹性,营业税的税负主要由保险消费者承担,即通过保险商品的销售,将税负主要转嫁给了保险消费者。

这似乎违背了我国保险税收政策制定的初衷,再次证明了我国现行保险税收政策未能达到预期的政策目标,更主要的是它损害了我国保险消费者的社会福利,使得我国保险消费者必须付出更多的货币才能换回必要的保险消费。从社会整体上讲,必将抑制我国保险总需求,对于正在迅速成长的我国民族保险业是极为不利的。另一方面,较高的营业税负也对中资保险公司的生产者剩余产生了一定的影响,这是由于加人后我国保险市场竟争日趋激烈所致,不仅存在中资保险公司之间的竟争,而且有中外保险公司之间的竞争,保险市场竟争格局给消费者带来的多样化选择,使得保险营业税负不可能完全转嫁给保险消费者,中资保险公司必定要承担一定的生产者剩余损失。而外资保险公司因缴纳的营业税在年内予以退还,实际上并不承担生产者剩余损失。

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新《企业所得税法》在2008年1月1日开始实施。它实现了内资、外资企业适用统一的企业所得税法,统一并适当降低企业所得税税率,统一和规范税前扣除办法和标准,统一税收政策,建立“产业优惠为主,区域优惠为辅”的新税收优惠体系,有利于为各类企业创造一个公平竞争的税收法制环境。随着我国经济的持续快速发展,在物质财富日益增长的同时,贫富差距也在持续地扩大,不同社会阶层的利益激烈地碰撞,通过税制的修订促进公益事业的发展已成为社会进步的内在要求。“公益、救济性捐赠”是指纳税人通过我国境内非营利性的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。

我国目前现行的税收法律及相关规定对内资企业与外资企业公益、救济性捐赠的扣除标准实行的是有差别的税收政策。新《企业所得税法》为激励和促进我国慈善事业的持续、健康发展,统一了现行内、外资企业所得税关于公益、救济性捐赠的规定,调整了公益性捐赠的扣除依据和扣除比例,适时、充分地承担了构建和谐社会的历史使命。企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税暂行条例》规定,纳税人(金融、保险企业除外)用于公益、救济性捐赠,在其年度应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除;《外商投资企业和外国企业所得税法》规定,企业通过中国境内国家指定的非营利的社会团体或国家机关,向教育,民政等公益事业和遭受自然灾害的地区,贫困地区的捐赠,可以作为当期成本费用列支;企业直接向受益人的捐赠不得列支。这种内外有别的税收政策,挫伤了内资企业进行公益、救济性捐赠的积极性,客观上影响了慈善公益事业的健康、持续发展。 新《企业所得税法》对公益性捐赠的税前扣除借鉴了国际通行作法,同时,实行内外资企业一致的政策。新《企业所得税法》对与现行的《企业所得税暂行条例》相比,有两个明显的变化:

一、扣除比例的变化

新《企业所得税法》采取了进一步扩大了税收支持社会公益捐赠的力度,将内资企业和单位的捐赠税前扣除比例由3%提高至12%。将捐赠税前扣除比例定为12%,是指企业捐赠金额相当于企业利润12%的部分都可以得到扣除。按照12%的税前扣除比例和目前企业公益性捐赠的一般水平,企业的公益性捐赠基本上可以在税前扣除。实行捐赠扣除比例限制,主要是为了堵塞税收漏洞,防止部分企业利用捐赠扣除达到少缴税的目的,这是世界上主要国家和地区的通行做法。

二、扣除依据的变化,将“应纳税所得额”改为“年度利润”

(1)从法律上讲。利润总额是一个会计法上的概念,是没有进行纳税调整的利润,而应纳税所得额则是一个税法上的概念,应该是调整以后的税前利润。(2)从经济上讲。利润总额是一种账面收益,也可看作是一种可变现收益,而应纳税所得额则是一种经济收益,是从国家征收税款和调节企业利润水平的角度出发。(3)从管理角度讲。利润总额是为投资者服务,在扣除所得税后,净利润是投资人关注的核心,而应纳税所得额则是为财税部门服务,这是计算企业所得税的依据。新的《企业所得税法》施行之后,公益性捐赠的税前扣除限额的计算基础已经不再是应纳税所得税额,而是企业在按照会计制度或者会计准则正确进行会计核算所得到的并在企业财务报告中的《利润表》中反映的利润总额,是未进行任何纳税调整前的会计利润总额。

再看新《企业所得税法》与现行的外资企业所得税的变化。新《企业所得税法》取消了外资企业关于公益性捐赠据实扣除的优惠,与内资企业一样采取部分扣除政策,客观上增加了外资企业的纳税负担。公益性捐赠的部分扣除,一方面可以使得企业在创造利润的同时,进行公益性的捐赠,保证纳税人可以从公益捐赠中得到一定的经济利益,对纳税人支持与参与社会公益事业产生引导作用,使企业承担更多的社会责任,获得良好的品牌形象和社会赞誉,也减少了国家的财政和经济压力。另一方面从国家的根本利益出发,公益、救济性捐赠直接侵蚀企业所得税税基,影响国家财政收入。国家给予进行公益性捐款的企业以税前扣除的优惠,其实是让渡了部分税收利益,以减少财政收入为代价激励企业进行公益、救济性捐赠。捐赠如果在企业所得税税前扣除上不加以限制,相当于纳税人将一部分属于国家的税收一并予以捐赠,这是平衡国家利益与纳税人利益的一个理性选择,也是两税合并宗旨的又一集中体现。

参考文献

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一、在华跨国公司转让定价的研究背景和研究意义

目前外资企业在我国利用关联交易转让定价作为规避税收的主要手段。国家税务总局和《中国税务》杂志社公布了2010年度中国纳税500强企业排行榜，其中，外企纳税百强的总纳税额几乎零增长成了最大的看点。2011年我国批准成立的外商直接投资企业为73万户，其中在税务部门登记的仅占三分之二，年度企业自报亏损额竟达1200亿元，60%的在华外商直接投资企业是亏损的。这与企业采用关联交易转让定价进行避税有很大关系。转让定价是造成这一损失最主要的原因。

随着中国经济开放进程的加快和加人WTO，将会有越来越多的企业走进国门，在国内投资、享受资源在全球范围内配置的益处。在国内投资就会涉及到转让定价问题.企业只有把转计定价策略与公司的其它策略有效的结合起来，才能有效的提高其国际竞争力。同时通过对转让定价的研究，弄清跨国公司转让定价的原理，有利于找准在我国投资的外国跨国公司采用转让定价逃避我国税收和造成国有资产流失的关键所在，为完善我国税制提供理论依据，从而使我国企业经营和国家税收获得同步增长。本论文的研究意义在于通过我国跨国企业的转让定价行为进行经济和管理理论分析，探讨其转移利润的途径和会产生的经济效应，实现对跨国公司理论的拓展和对税收管理理论的拓展。

二、跨国公司在华转让定价的分析

（一）跨国公司在华转让定价的现状分析

改革开放以来，外商在我国进行了大量的直接投资，设立了许多外资企业，其中有不少就属于跨国公司的子公司或分支机构，它们在中国普遍实行转移定价做法。

外商投资企业偷逃税、避税的现象比较严重，其表现之一就是外商投资企业的亏损面仍然很高。据国家税务总局历年外商投资企业年度所得税清缴统计表明，1988年度至1993年度亏损面平均达40%，1994年度亏损面平均为63.28%，1995年度亏损面平均为70.29%，1996年度至2000年度亏损面达到65%-70%，2001年度亏损面平均达到60%，以2000年度为例，如果按外商投资企业自报的1200-1500亿元亏损，三分之二虚亏实盈的话，以平均24%税率计算，税收损失约192-240亿元左右，加上未参加汇算清缴的外商投资企业以及外国企业避税。税收损失约为300亿元左右，大约相当于中央财政收入的三十分之一。

（二）跨国公司在华实施转让定价的影响

1、中方合资者、合作者利益被侵吞。对于合资企业来说，中方合资者根据股权比例分享利润，而对中外合作企业来说，中方的利润由合同规定，中方占有一定利润分配比率。然而一旦外方动用转移价格，就可以使合资、合作企业的利润减少，甚至出现“零利润”、“负利润”，导致中方利润减少甚至亏损，而外方公司的总体收益变大。

2、减少我国的税收收入。“三资企业”的税收效果是决定我国利用外国直接投资收益的另一个重要指标。我国正常的所得税率为33%，但为了吸引外资，规定了“三资企业”在税收上可以享受“两免三减半”的优惠，于是许多外资企业通过“高进低出”的转移价格将在华子公司的利润转移，从而逃避我国较高的所得税。

3、降低了外商直接投资的关联效应。外商直接投资对中国本地企业的引致需求是衡量我国利用外资实际获得程度的另一个重要标志。由于我国目前对“三资企业”的转移定价尚缺乏有效的控制措施，很多外商就利用其对企业的进口控制权，高价从国外关联企业购入许多国内可生产的、质量完全符合要求的原材料、半成品等，以便更多地利用转移价格攫取利润，从而大大降低了外商直接投资的关联效应。例如，医药行业的“三资企业”每年要花大量外汇进口原料药，即便国内已有生产甚至大量出口的原料药。

三、我国对在华跨国公司转让定价的税务管理

到目前为止，我国已经基本形成了一套比较完备的转让定价税务管理制度，在实践中也取得了一定的成绩。但是，与发达国家相比，我国的转让定价税务管理还处于初级阶段，无论是在法规的制定方面，还是在管理的经验，都存在较大的差距。

（一）我国转让定价税务管理工作概况

1、反避税法律制度不断完善

自1987年11月深圳市人民政府在全国率先了《深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》以来，国家税务总局连续印发《关联企业间业务往来税务管理规程》（国税发[1998]59 号），推动我国转让定价税务管理逐步走上法制化、程序化、科学化的轨道。特别是2009年2月出台的特别纳税法调整实施办法，明确要求关联交易各方的成本按照独立交易原则分摊，赋予企业及其相关方在转让定价调查中的协力义务和税务机关较大的反避税处置权，强化了反避税手段，增强了反避税措施的威慑力。

2、对外商投资企业的征管水平不断提高

我国涉外税务管理机构在实施汇算清缴、纳税评估、税务审计和反避税等的基础上，注重整合信息管理资源，优化管理程序，建立起各种征管手段相互协调配合的管理机制，节约了管理成本，形成了管理合力，收到了较好的效果。我国还建立、规范了重点税源监控报告制度，有力地促进了外资企业税收收入的增长。

（二）我国转让定价税务管理面临的主要问题和挑战

1、强调可比性的转让定价方法在实践中运用困难

中国转让定价税制基本上采纳了转让定价指南的公平交易原则和可比性方法，但是在实践中可比性的运用存在很大的困难。

可比性分析是转让定价调整中最关键也是难度最大的一项工作。它贯穿着转让定价调整工作的始终，税务机关在难于寻求到完全可比公司和可比交易的情况下，只能在初步的职能分析和风险分析的基础上，比较基本类似公司的类似交易的利润因素，如直接比较其“销售毛利润率”等指标，按同等水平类推处理，这实际上也是不符合正常市场价格原则的。

2、新形式的出现给转让定价征管带来挑战

无形资产、服务、成本分摊协议等新的转让定价形式是各国税务部门所面临的征管挑战。中国虽然在新的企业所得税法中首次接受了成本分摊协议条款，但是在实践中对成本分摊协议以及无形资产、服务等存在很多的困难。

3、行业差异增加了转让定价调查的难度

由于转让定价在不同的行业有不同的表现形式，税务人员在面临不同的转让定价案件时面临难题。如何获取不同行业的信息，如何对不同的行业采取有差别的征管方式也提高效率，如何确定重点监管的行业并进行有效的管理，都是转让定价的征管中涉及尚浅的领域。

4、征管人员素质有待提高

审查和调整转让定价是一项技术性很强的工作，没有受过一定专业训练的人很难胜任，我国各级税务部门反避税专业人员一直就较为缺乏。

（三）关于我国对在华跨国企业转让价税务管理的建议

目前，我国对转移价格的防范主要是利用转移价格税制，从表面上看，我国转移定价管理在理论上和具体做法上似乎已与国际惯例接轨，采用了正常交易原则，并规定了一套转移定价调整方法，然而面对错综复杂的转移定价问题，我国转移定价规则显得过于简单，可操作性较。因此，完善转移价格管理，已是迫在眉睫。

1、完善现有法规，增强可操作性

(1)增加对可比性的规定与说明，参照国际惯例，引入正常交易值域的概念，以适应错综复杂的国际经济环境。

(2)增加国际惯例中所认可的交易利润法，即将利润分割法和交易净利润率法作为现有方法的补充，完善转让定价调整方法体系。

2、针对无形资产、服务等新形式的转让定价征管建议

（1）明确服务、无形资产转让定价同样适用“正常交易的原则”及转让定价调整的方法，优先使用“交易利润法”，包括可比利润法、利润分割法等。

（2）制定服务和无形资产可比性分析具体的内容，包括各种经济因素、对无形资产的保护、风险的承担、对合同各方权利义务的评估等。

（3）制定无形资产转让定价的事后调整制度，规定调整的比例和时效，使对无形资产转让定价的调整尽量准确，这样既保证了国家的财政利益，又维护了关联企业与非关联企业之间的公平竞争。

3、细化转让定价的分行业管理

由于不同行业在商品和服务特征、无形资产比重、价值链体现等方面呈现不同的特征，针对不同行业进行不同的转让定价征管，是转让定价向纵深发展的必然要求。具体建议如下：

（1）定期对转让定价的重点行业进行调整。目前，应该重点对外商直接投资集中的制造业，尤其是制药业、汽车业、计算机及软件制造业、零售业予以关注。

（2）加强对新兴转让定价敏感行业的研究，如金融业、电子商务等，紧跟国际税收的最新趋势，及时制定相应的转让定价征管措施。在可能的情况下，在这些尚未形成国际规则的新领域，提出符合中国的“全球治理方案”。

4、建立高素质的税收队伍，确保法规执行富有成效

（1）培训现有人员，提高税收征管稽查人员的素质和工作水平。

（2）配备国际税务专家作为顾问人员，增强税收人员分析新问题和解决新问题的应变能力。

参考文献：

[1]朱青.国际税收[M].北京:中国人民大学出版社,2004.

篇12

并购是一种优化资源配置的方式，企业可以通过并购方式进行资源重组，可以达到多元化经营，发挥经营、管理和财务的协同作用，提高企业的竞争力的目标。而税收作为影响任何一个企业重要的成本因素，在企业并购的决策和实施过程中的作用不容忽视。合理的税收筹划，可以降低企业的税收负担，实现并购的最大经济收益。

由于纳税企业的不同和不同的重组出资方式而造成纳税金额差别，这就为企业的并购提供了税收筹划的空间，可以优化企业财税成本管理、实现价值的可持续增长。

一、企业在并购中税收筹划的一般思路

企业并购中税收筹划的一般思路体现在以下几点：一是并购后的企业进入新的领域，享受减免税的税收优惠；二是并购有大量亏损的企业，纳税所得额得到减免或抵扣；三是企业并购可以实现关联性企业或上下游企业流通环节的减少，合理规避流转税和印花税；四是企业并购因规模扩充能够扩大应提取折旧的资产总额。

二、企业在并购中税收筹划的具体环节

（一）选择合理的并购目标企业

1.目标企业类型选择的税收筹划

根据被并购的企业是否与并购企业处于同一行业或同一类型，可以将并购分为横向并购和纵向并购。横向并购是指并购企业选择在同行业同种类型的企业作为并购的目标，这样可以消除不正当竞争、扩大自有的市场份额、形成规模经济。它对税收的主要影响是，增值税的小规模纳税人变为一般纳税人，可以抵扣进项税额，减小税收负担。纵向并购是指选择上游供应商或者下游企业客户作为并购的目标，这样可以实现生产上下游一体化。它对税收的主要影响是，与供应商或客户的交易变成了企业内部之间交换行为，减少了涉税流转环节，降低了流转税税收负担，但是，有可能会增加其他税种，影响企业的税负。

2.目标企业财务状况情况对税收筹划的影响

若并购企业的盈利水平比较高，那为改变其整体的税收负担，它可以将并购的目标锁定在有大量亏损的企业，并购后的盈利与亏损相抵消，可以实现企业所得税的减免。另外，如果合并纳税出现亏损，并购企业还可以将所得税递延，推迟纳税。

运用这个税收筹划策略，并购企业必须有足够的盘活被并购的企业的资金，同时要警惕亏损企业可能给并购后的企业带来的消极影响，比如降低利润率对整体企业市场价值的不良影响。

3.目标企业所在地选择的税收筹划

我国对在经济特区、经济技术开发区、高新技术开发区、“老、少、边、穷”地区注册成立的企业实行一系列所得税税收优惠政策。并购方可以考虑选择那些在上述地区注册成立的、并享受税收优惠的企业作为并购的目标企业，从而，并购之后继续享受相关税收优惠政策。

4.目标企业性质选择的税收筹划

目标企业按照资金来源可以分为内资企业和外资企业两类，我国的外资企业相比内资企业要享受较多的税收优惠。因此，并购企业可以把外资企业作为并购的目标企业，并购之后，企业转型为外资企业，进而可享受外资企业的各种税收优惠政策，并免除城建税、教育费附加、房产税、车船使用税等，进一步减轻企业的税收负担。

（二）并购出资方式的选择

企业并购的出资方式主要包括三种方式：一是现金出资、二是股票形式出资、三是混合形式出资。

现金方式出资可分为两类：以现金为出资方式和以现金购买为方式。在现金收购方式下，如果目标企业的股东收到并购企业对其拥有的股份支付的现金，就失去了对原企业的所有者权益，另外，目标企业的股东还要就其转让股权所得扣除股权投资成本之后的净收益缴纳所得税。因此，企业若采用现金收购，必须考虑目标企业股东的所得税等负担，会增加企业并购的成本。

股票收购可分为股票换取资产的方式进行并购和以股票换取股票的方式进行并购。并购企业若采用股票收购方式出资，对目标企业股东来说，不需要立即确认因交换而获得的资本利得，这样就可以起到了延迟缴纳所得税的作用。

综合方式收购是指对并购企业对目标企业以多种出资形式的组合为出资方式，其中包括股票、现金、可转换债券等。这种方式的税收筹划空间较大，并购企业可以向目标企业的股东发行债券来换取相应的股份，不仅可以实现通过控制目标企业而实现的企业并购，而且支付给目标企业股东的债务利息可以在所得税税前扣除，降低企业的税负。

（三）并购会计处理方法选择的纳税筹划

有购买法和权益联合法为并购税务会计的处理的两种方法。

购买法是指将企业的净资产按资产的公允价值并入并购企业的合并会计报表中。并购企业支付目标企业的购买价格不等于目标企业的净资产账面价值。购买法下对税收有如下效应：首先，购买法下，实施并购的企业留存收益可能会减少，而留存收益的减少意味着未来税前利润补亏的可能性就会增大，进而有一定的节税作用。其次，购买法下，被并购企业的资产都是按公允价值计量的，一般高于账面价值。固定资产和商誉由于增值而提高了并购企业未来的折旧费用或摊销费用，减少了税前利润，有一定的节税效果。但是，购买法下，会增加并购企业的现金流出或负债增加，降低了资本的利用效果。

权益联合法仅适用于发行普通股票换取被兼并企业的普通股，参与合并的企业资产、负债都以账面价值入账，并购企业支付的并购价格即目标企业的净资产账面价值，应不存在商誉的确定、摊销和资产升值折旧问题，所以权益联合法对企业并购中的税收问题基本没有影响。

（四）并购融资方式选择的税收筹划

企业并购一般都要筹集大量的资金，其融资方式可分为股权融资和债务融资两种。股权融资股息在税后列支，而债务融资利息可以税前扣除，因此，企业并购选择债务融资的方式可以产生利息抵税效应。但是，并购企业需要考虑因大量债务融资给企业资本结构带来的影响。如果并购企业本身的资产负债率比较低，可以举债并购，提高负债的杠杆作用；如果并购企业本身的资产负债率已经很高，再进行举债并购，则可能导致财务状况恶化、商誉降低、破产风险增大的负面影响。并购企业要从自身资本机构的实际情况出发，合理的安排股权和债务的比例，既可以实现并购，又不影响企业并购后的生产经营。

（五）资产交易与产权交易的转换

资产交易与产权交易所使用的税收政策有较大的不同：资产交易需要缴纳流转税和所得税，而企业产权的转让与企业销售不动产、销售货物及转让无形资产的行为完全不同，它不属于增值税的征收范围，也不属于营业税的征收范围，因此，产权交易不需缴纳增值税和营业税。通过把资产交易转换为产权交易，可以实现资产、负债的打包出售，规避了资产交易环节的流转税，在企业并购过程中达到节税的目的。

参考文献：

[1]蔡昌，企业纳税筹划方案设计技巧，中国经济出版社，2008

[2]夏宗华，万小瑕，祝绍雪，浅谈企业并购中的纳税筹划，税务研究，2006（2）