外资税收论文范文

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主题词：外资并购税收筹划

外资并购已成为当代国际直接投资的主要形式，外资以并购境内企业的方式进入我国市场将逐渐成为外商在华投资的主流。外资并购中最主要的交易成本，即税收成本往往关系到并购的成败及/或交易框架的确定，对于专业的并购律师及公司法律师而言，外资并购的税收筹划问题不得不详加研究。

笔者凭借自身财税背景及长期从事外资并购法律业务的经验，试对外资并购涉及的税收筹划问题作一个简单的梳理和总结。

1.我国税法对外资并购的规制

我国没有统一的外资并购立法，也没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范，但已基本具备了外资并购应遵循的相关税法规定：《外国投资者并购境内企业的规定》、《国家税务总局关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》以及财政部、国家税务总局颁发的一系列针对一般并购行为的税收规章共同构筑了外资并购税收问题的主要法律规范。

外资并购有着与境内企业之间并购相同的内容，比如股权/资产交易过程中的流转税、并购所产生的所得税、行为税等。在境内企业并购领域我国已经建立了较为完善的税法规制体系，在对外资并购没有特殊规定的情况下适用于外资并购。在外资并购境内企业过程中，涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。

以下主要从两个层次论述外资并购中的税法规制，分别是税法对外资并购的一般规制和税法对外资并购的特殊规制。

1.1税法对外资并购的一般规制

1.1.1.股权并购税收成本

1.1.1.1被并购方（股权转让方）税收成本：

(a)流转税：通常情况下，转让各类所有者权益，均不发生流转税纳税义务。根据财政部、国家税务总局的相关规定，股权转让不征收营业税及增值税。

(b)所得税：对于企业而言，应就股权转让所得缴纳企业所得税，即将股权转让所得并入企业应纳税所得额；个人转让所有者权益所得应按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税，现行税率为20%，值得注意的是，新《个人所得税法实施条例》规定：“对股票转让所得征收个人所得税的办法，由国务院财政部门另行制定，报国务院批准施行”。此外，如境外并购方以认购增资的方式并购境内企业，在此情况下被并购方（并购目标企业）并无企业所得税纳税义务。

(c)印花税：并购合同对应的印花税的税率为万分之五。

1.1.1.2并购方（股权受让方）税收成本：

在并购方为企业所得税纳税主体的情况下，将涉及长期股权投资差额的税务处理。并购方并购股权的成本不得折旧或摊消，也不得作为投资当期费用直接扣除，在转让、处置股权时从取得的财产收入中扣除以计算财产转让所得或损失。

1.1.2资产并购税收成本

1.1.2.1被并购方（资产转让方）税收成本

1.1.2.1.1有形动产转让涉及的增值税、消费税

(a)一般纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按被并购资产适用的法定税率（17%或13%）计算缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。

(b)小规模纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按法定征收率(现为3％)缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。

(c)有偿转让有形动产中的已使用过的固定资产的，应根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号文）、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）以及《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）中的有关规定依法缴纳增值税。1.1.2.1.2不动产、无形资产转让涉及的营业税和土地增值税

(a)有偿转让无形资产所有权应缴纳5%的营业税。

(b)有偿转让不动产所有权(含视同销售不动产)应缴纳5%的营业税。（被并购方以不动产、无形资产投资入股，参与并购方的利润分配、共同承担投资风险的，不征营业税）。

(c)在被并购资产方不属于外商投资企业的情况下，还应缴纳增值税、消费税、营业税的附加税费(城建税和教育费附加)。

(d)向并购方出让土地使用权或房地产的增值部分应缴纳土地增值税。

(e)转让处于海关监管期内的以自用名义免税进口的设备，应补缴进口环节关税和增值税。

(f)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产／无形资产产权转移书据等)应按法定税率缴纳印花税。

(g)除外商投资企业和外国企业转让受赠的非货币资产外，其他资产的转让所得收益应当并入被并购方的当期应纳税所得额一并缴纳企业所得税。

(h)企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济活动进行税务处理。并按规定确认资产转让所得或损失。

1.1.2.2并购方（资产受让方）税收成本

(a)在外资选择以在华外商投资企业为资产并购主体的情况下，主要涉及并购资产计价纳税处理。

(b)外国机构投资者再转让并购资产应缴纳流转税和预提所得税。

(c)外国个人投资者再转让并购资产应缴纳流转税和个人所得税。

(d)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产和无形资产转让合同等)应按法定税率缴纳印花税。

1.2税法对外资并购的特殊规制

1.2.1税法对并购目标企业选择的影响

为了引导外资的投向，我国《企业所得税法》及其实施条例、《外商投资产业指导目录》等法律法规对投资于不同行业、不同地域、经营性质不同的外商投资企业给予不同的税收待遇。在并购过程中，在总的并购战略下，从税法的角度选择那些能享有更多优惠税收的并购目标无疑具有重要意义。

1.2.2并购后变更设立的企业税收身份的认定

纳税人是税收法律关系的基本要素，纳税人的税法身份决定着纳税人所适用的税种、税率和所能享受的税收优惠等。对于并购双方而言，通过对纳税人身份的设定和改变，进行纳税筹划，企业也就可以达到降低税负的效果。

我国对外商投资企业身份的认定以外商投资企业中外资所占的比例为依据，一般以25％为标准。外资比例低于25％的公司也为外商投资企业，但在税收待遇上，根据《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》的规定，其投资总额项下进口自用设备、物品不享受税收减免待遇，其它税收不享受外商投资企业待遇。

2.外资并购中的税收筹划

2.1并购目标企业的筹划

目标企业的选择是并购决策的重要内容，在选择目标企业时可以考虑以下与税收相关的因素，以作出合理的有关纳税主体属性、税种、纳税环节、税负的筹划：

2.1.1目标企业所处行业

目标企业行业的不同将形成不同的并购类型、纳税主体属性、纳税环节及税种。如选择横向并购，由于并购后企业的经营行业不变，一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节；若选择纵向并购，对并购企业来说，由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为，其增值税纳税环节减少，由于目标企业的产品与并购企业的产品不同，纵向并购还可能会改变其纳税主体属性，增加其纳税税种与纳税环节；并购企业若选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业，则是混合并购，该等并购将视目标企业所在行业的情况，对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。

2.1.2目标企业类型

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[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.01.134

1 目前我国外商投资企业存在的问题分析

1.1 投资总额不符、注册资本不到位

对我国外商投资企业而言，存在的一个最大问题就是投资总额不符，即外商投资企业的实际投资规模与投资总额不相符。对于我国外商投资企业而言，所采用的是认缴制，即企业先认缴注册资本，后续到位资金无须一次实缴。据调查发现，国内部分地区为实现招商引资，在外商投资企业设立过程中，最大限度地增大企业的注册资本，最终实际到位的资金却与注册资本大相径庭，以至于注册资本、实际生产规模之间明显不相符。就实物投资而言，部分资产评估组织机构没有聘请评估师对实物进行认真估价，也没有对外商投资企业提出必须出具实物原始发票的要求，仅凭外商投资企业自报价就给予出具验资报告，这样必然会导致价值高估现象发生。

1.2 外资迟迟不到位或变更登记不及时

对于少数外商投资企业而言，当注册资本超过了章程、合同以及法律法规规定时间仍没有到位的企业注册成立后，一直没有收到资金。之所以会出现这样的问题，主要是因为地方政府、企业在有意加大投资额，甚至虚增注册资本，最终的结果就是外方投资难以及时到位。同时，还存在着外资变更登记不及时问题，即外商投资企业注册资本超过了章程、合同以及法律法规规定的期限，依然没有到位，且未到工商部门对营业执照进行变更。

1.3 外商投资企业财务核算问题

第一，固定资产没有发票入账。对于部分外商投资企业而言，固定资产实际上就是从总公司调拨且用过的固定资产，但是没有发票等凭据。实践中，只是凭借着资产评估机构出具的相关资产评估报告所列的价值入账，而财务处理与要求不相符。第二，关联交易额认定非常困难。就关联交易而言，虽然外商投资企业对其进行了申报，但是基层税务机关因没有同类产品价格对比，所以难以准确把握企业所申报的关联交易价格的准确性、真实性，最终导致外商投资企业的成本、收入与实际情况难以核实。

2 加强外商投资企业税收管理的有效策略

2.1 多管齐下，加强企业税收管控

在外商投资企业税收管理过程中，应当严把入口关，即外汇管理部门在外商投资企业出资时，对其所提供的材料合法性、真实性进行严格的审核，以保证外方出资的真实性、严肃性。同时，还要严把年检关。即对那些注册资金不及时到位或者违规出资的企业，可利用每年的外商投资企业联合年检契机，督促外方按期出资，保证资金足额到位。出口关也非常的重要，在此过程中，税务机关应当根据《国家税务总局制定的外商投资企业税务处理办法，对外资有效出资比例较低的企业，按内资企业对其进行处理，一律不享受国家制定的关于外商投资企业税收优惠政策。总之，通过严把入口、年检以及出口关，采用多管齐下的方法，对外商投资企业加强税收管控。

在关联企业税收管理过程中，首先应当健全和完善相关制度，比如专门针对关联交易税收征管制度，其中包括关联企业认定、交易调整方法和原则、可比价格数据获取以及关联企业举证责任与预约定价等内容。同时，还要加大税源监控力度，立足税源管理基础工作，准确、深入地把握外商投资企业的生产经营以及资金往来和相关财务核算情况，结合纳税评估，对存在不同于独立企业间的异常情况进行及时关注，并且对其进行重点核查。实践中，还要不断完善信息共享机制，在公布商品以及服务价格时，建立健全行业利润信息库。在此过程中，基层税务机关还应当不断完善与商检、海关以及贸易和统计部门的信息交换机制，全面收集合理的价格信息，以此来提高对关联交易的准确判断率。

2.2 加大必要税收监管力度

外商投资企业在我国经济特区比较常见，实践中可以看到税率的高低不仅影响着特区的经济和财政收入，而且还会对外商投资企业的投资效益产生直接的影响。统计数据显示，自经济特区的“三资”企业创立至今，只有深圳累计上缴中央和广东省财政资金比较理想。针对这一问题，我们应当有敏锐的嗅觉，即部分企业基于自身利益的考虑，采取多种手段和方法虚报亏损、避税逃税，甚至将利润非法转移至境外，加之监管乏力，以至于特区的应征税收严重流失。据业内人士分析，虽然国家制定的税收优惠政策很有吸引力，但是因国内涉外税收政策不完善，部分企业也会钻空子。据相关资料显示，自1994年后我国全面推行税制改革以来，虽然在一定程度上抑制了企业避税、逃税行为，但是新时期依然存在着各种形式的避税和逃税现象。实践中，一些企业在进口设备过程中大作文章，比如利用我方信息不灵、对同类设备国际行情不甚了解等弱点，高报设备价格，以期逃避缴税。上述任何一种行为和现象的发生，都会严重影响我国的税收，同时对外商投资企业以及国内经济发展带来不利影响，因此加大必要的外商投资企业税收监管力度势在必行。

近年来，外商投资企业又出现了新的问题，比如高价低报等，即在三资企业申报项目、签订合同时，采用的是设备与技术市场价格变化前申报的价格，而设备和技术进口报关时市场价格出现了变化，无法更改已审价格，所以只能按照已审批价格填写发票，然后报关。对于高价低报现象，一方面要坚持公平公正的原则，合理定价设备和技术出资；另一方面要对有意高价低报行为进行严格处罚。在当前的形势下，应当根据国际通行的税收惯例，立足国内实际情况，对税收优惠政策进行适时的调整和改进。就外商投资企业避税、逃税问题而言，首先应当处理好外资利用与国税流失之间的关系，决不能以牺牲税收来换取外资的利用。对此，应当对外商投资企业加大税收监管力度，并且通过尽快掌握反避税技能，来有效提高税收征稽人员的素质和技能，并且还要不断加快避税立法，建立健全涉外税收法规。

2.3 强化税收信息化建设

首先，应当不断健全和完善税收管理信息平台。以数据库作为支撑，借助信息网络纽带，利用科学高效的征收管理软件为抓手，在网络建设以及硬件配备和信息标准规范方面，建立相互协调、整体规划以及多种税收信息化集中处理机制。其次，构建面向所有纳税人的服务平台。实践中，应当不断完善和健全电子税务网络，并以此作为载体，建立集网上申报、政策咨询、办税指南以及税收论坛和投诉举报等功能于一体的网络平台，从而使纳税人能够及时办理纳税事宜。最后，健全纳税人服务管理体系，充分利用现代化信息技术手段，健全和完善税收征管流程，通过简化程序、减少中间环节以及推广阳光办税，为外商投资企业提供全方位、多渠道服务，通过强化税收信息化建设，来提高外商投资企业税收管理水平。

3 结 论

总而言之，外商投资企业税收管理是一项非常复杂的工作，涉及诸多方面的内容，笔者认为应当从思想重视、制度完善以及执行到位和加强监管等方面着手，形成合力，只有这样才能提高外商投资企业税收管理水平，实现外商投资企业与社会经济发展的双赢。

参考文献：

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[论文摘要]国有商业银行在与外资银行的争夺战中，税务筹划是不可忽视的关键点。本文通过对现行税法相关的规定进行梳理，分析国有商业银行在税务筹划中可利用的税收政策及筹划技巧，从而为国有商业银行的经营策略提出相应税种的建议。

税务筹划，是以税收政策为依据，在对企业发展战略和经营情况全面分析的基础上，通过对投资、财务和其他经营活动的安排，达到合法降低税收成本的经济行为。而商业银行的税务筹划，也是商业银行整个财务计划的重要组成部分。

一、税务筹划的必要性

国有商业银行的上市，一来可以壮大其资本实力，增强其国际竞争力；二来，国有商业银行上市后将面临着如何采用先进的技术改变传统经营管理模式以降低服务成本等考验，而构成银行成本中很大的比例就是税收成本。因此，国有商业银行要提高与外资银行竞争的实力，税收筹划的重要性就不言而喻了。

二、国有商业银行与外资银行的税负比较

虽然新企业所得税法使内外资企业所得税率统一，但二者实际税负还是存在很大差异。

（一）营业税

我国对一般性贷款按利息收入全额征收营业税，对外汇转贷按利差征收营业税。内资银行的业务主要以人民币贷款为主，转贷款比例很低；而外资银行则通常以外汇转贷业务来规避营业税，这实际上是采用内部定价规避税收的手段，使外资银行税负远低于内资银行。

（二）企业所得税

虽然新企业所得税法将内外企业的所得税统一为25%，但国有商业银行呆坏账核销、固定资产折旧等税前扣除标准过严，审核程序繁琐，使得国有商业银行的实际税负远高于名义税率。而外资银行按照国际税收惯例，与经营有关的支出和费用都允许在税前如实扣除。

（三）个人所得税

国有商业银行的职工多为中国公民，外资银行的高管人员则有相当部分来自外国，且人员数量相对较少。我国个税规定在华外籍人员的工资薪金所得可附加减除费用，对非居民纳税人仅就其境内所得征收个人所得税，这使外资银行的职工实际税负比我国商业银行职工轻了很多。而员工个人所得税相当于企业工资支出的组成部分，个人所得税的最终负担者还是企业。由此可见，在目前我国个人所得税收制度下，国有商业银行比外资银行要承担更多的个人所得税负。

（四）其他税种

外资银行不需缴纳城建税和教育费附加，各地为吸引外资在城市房地产税等征收过程中，也对外资银行实行了很多减免优惠，这更造成国有商业银行与外资银行的税负不均。

总之，国有商业银行承担的实际税负远重于外资银行。因此，国有商业银行只有做好税务筹划，降低税收成本，才能获得更好的发展。我国现行税收政策也为国有银行实施税务筹划提供了可行性。如贷款和转贷款产生的利息收入所应缴纳的营业税不同，贴现利息收入和金融往来利息收入免交营业税，不同的资产负债结构即可导致不同的的税负水平。

三、可利用的税收优惠政策

（一）免税项目

1．金融机构往来业务不征营业税；2．经办国家助学贷款业务取得的利息收入免征营业税；3．国有商业银行按财政部核定的数额划转给金融资产管理公司的资产，在办理过户手续时，免征增值税和营业税；4．国债利息收入免征企业所得税。

（二）准予抵扣项目

1．银行（除中国银行）从事外汇转贷业务，下级行收取的利息收入可减去借款利息支出额计算营业额；2．银行买卖金融商品，可在同一会计年度末，将不同纳税期出现的正差和负差汇总计算并缴纳营业税；3．金融企业已缴纳营业税的应收未收利息，若超过核算期限（90天）尚未收回，可从以后的营业额中减除；4．金融企业坏账、呆账准备金可在企业所得税前扣除。

根据以上各项税收优惠政策，国有商业银行在制定投资决策、发展战略时应有针对性地进行统筹谋划，进一步调整资产负债结构，从而实现节税目的。

四、国有商业银行税务筹划建议

（一）营业税的筹划

1．增加金融企业往来业务比例

商业银行可拓展票据转贴现业务和同业拆借业务，在这些同业往来上多投放资金以获得免营业税的利息收入，同时减轻城建税和教育费附加。

2．经办国家助学贷款业务

国有商业银行可在保证学生还贷信用的前提下，增加助学贷款的业务，起到减轻税负的效果。

3．增加外汇转贷业务

由于转贷业务的优惠政策，一笔外贷项目委托贷款所纳营业税，就比同额的信用贷款、抵押贷款或按揭贷款少。

（二）所得税的筹划

1．对利息收入的筹划

由于国债利息收入既免征企业所得税，又免缴营业税等税金，国有商业银行应充分利用此优惠政策，加大国债投资力度。

另外，各地政府为吸引辖区外纳税大户，会制定相关的税收优惠政策，如纳税额达到规定数额可享受奖金或其他形式的奖励。因此，国有商业银行若把几个分支机构的贷款集中于某一分支机构，就所有贷款利息收入集中向该机构所在地区税务机关纳税，则可享受当地政府颁发的数目可观的奖金，相当于降低了税负。

2．及时确认利息费用

商业银行对定期存款的利息支出费用按权责发生制原则确认。若按季结息，季末计提利息按各存期档次定期存款的平均余额，乘以结息日各相应存期档次的定期存款利率，计入利息支出。如果结息日的挂牌利率低于存入日的利率，则少计了实际利息费用，使账面利润虚增，平添了税收负担。因此，国有商业银行应严格按照各户存款的存入日约定利率计算利息支出，及时正确地确认成本费用，于税前列支。

3．固定资产折旧

尽量投资税法允许加速折旧的固定资产，对未明确规定折旧年限的固定资产，尽量选择较短的年限。前者可推迟税款，而后者则加速了固定资金的周转期。

（三）其他税种的筹划

除营业税和企业所得税，国有商业银行还需缴纳城建税等其他税，如能对这些税种进行筹划，也可能减少税收支出。例如，在使用账簿上能减少贴花件数，就可少用印花税票。

（四）其他建议

除了针对税种的筹划，国有商业银行在具体交易时也可在保证业务安全的前提下，选择税负最轻的途径进行税务筹划。

另外，加强与中介机构的合作，由专业人员进行策划，也有助于税收筹划的合法性，避免税务风险，从而带动国有商业银行内部税收筹划水平的提高，继而实现降低企业成本，提高综合竞争力的目的。

参考文献

[1]安体富：“两法”合并的经济效应分析，中国税务报，2007-03-21

[2]张云莺：浅析商业银行的税务筹划，黑龙江金融，2006年04期

[3]邓亚璇：浅析新会计准则给中资银行带来的新挑战，金融经济，2007年24期

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统一税基

统一税基是规范企业所得税的内在要求，在税率一定的前提下，税额取决于税基。从现行企业所得税的税基看，内外有别，主要表现在企业职工工资列支标准、业务招待费列支标准、利息费用、捐赠支出及坏账等方面的处理不同，从而引起税负不公。论文百事通近年年来世界多数国家都把拓宽税基、降低税率、减少优惠作为所得税的改革重点，因此我国企业所得税的税基，也应在拓宽的基础上进行统一。就目前情况看，针对内、外资企业所得税存在的差异，应从以下几个方面统

一：在工资方面，可统一按税务机关核准的实发工资予以扣除，取消内资企业按计税工资或其他的扣除标准的做法；对于业务招待费，内外资企业都应计算扣除限额，取消对外资企业的超国民待遇；在利息费用和捐赠支出的统一上，应以内资企业规定为基础加以充实，同时适用于外资企业；在提取坏账准备上，虽然都规定可以提取坏账，但内外资企业的行业限制和提取比例却相去甚远，内资企业不限行业，提取比例为0．5％～2％，而外资企业仅限于信贷、租赁业务，提取比例的最高限度为3％，在这方面，外资企业也可以向内资企业靠拢。

统一并适当降低税率