审计模式论文范文

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计算机审计技术，是指通过计算机完成一系列审计工作的计算，从大体上讲，主要包括数据转换和验证。计算机审计的目的分析数据和整理数据，最终获得审计证据。审计的最重要步骤是数据分析，这个过程直接影响审计结构。

在计算机审计中，数据的分析方式是审计工作中最重要的步骤，审计人员应掌握数据的分析思路，并将自身的审计能力和水平发挥出来。从审计事业的角度来讲，能够给审计思路进行正确和深入的总结是体现计算机审计整体发展水平的重要内容。审计人员应从设定计算和限定条件的过程中，创新审计思路，由此判断审计单位经济活动的真实性和合法性，然后做出合理的判断。

二、基于数据挖掘的审计模式

随着计算机审计理论的不断发展和实践的不断完善，很多计算机审计模式被合理的融入到审计工作中，由于实际工作的需要和相关技术的发展，数据挖掘技术被尝试性地引入了审计过程当中。审计人员通过数据挖掘给审计工作的创新带来了新的突破，现将数据挖掘计算的计算机审计模式归纳如下，如图1所示。图1：数据挖掘计算的计算机审计模式数据挖掘技术能提供高效的方法，让审计人员在面对大量而复杂的审计数据时，拥有宽广的思路。数据挖掘技术在审计项目中主要有两大作用：一是在海量的数据中寻找有用的知识作为审计线索；二是直接找到孤立点。

计算机审计模式因为数据挖掘技术的应用而有所完善，并解决了很多计算机审计模式中的缺点。我国正处于“问题导向型”政府审计的环境中，计算机审计的目的是发现一些异常数据明确被审计单位的业务活动是否具有合法性和合规性。数据挖掘技术在计算机审计中，是为了找出一组异常和孤立的数据，由此获取知识丰富现有的审计知识，并完善业务逻辑等方面。

(一)查询式

在计算机审计模式中，最常被使用的是查询式。这种方法主要是审计人员将采集到的被审计单位的数据，在整理后存入审计人员的数据库，然后编写成SQL语句，进行灵活的查询，由此更加有效的利用数据挖掘技术进行查找和分析，并对记录进行累计、基数，综合计算其最大值和最小值，连接不同的表格，运用函数编写公式，从而生成疑点再进行核实。

这种审计模式的核心技术是掌握SQL语句，该方法的主要对象是关系数据库的二维表。该方法对审计人员的SQL语句的掌握能力要求较高，如何审计情况比较复杂，那么SQL语句也会变得复杂，步骤也较多。这种方法的图形数据很少，结果无法直观的体现出来。例如在以此农村信用社贷款的审计过程中，审计人员在将数据导入整理后，想在贷款数据表输入对应的查找条件，并对应写出转换后的SQL语句。

(二)验证式

这种审计模式需要审计人员先提出自己的假设，然后采用一定技术和方法进行验证和否定这个假设。这种假设到验证的分析方法在日常生活中很常见，在审计工作中，应充分分析这种审计模式的关键，并提出相关合理的假设，假设的提出与审计人员的职业判断有一定关系。例如在某大型酒厂销售的真实性审计中，酒厂标准的酒包装是每盒1瓶，每箱6瓶盒，每件6盒，所以可以得出1件=1箱=6瓶=6盒。由此审计人员能够得到假设，在酒厂进行销售期间，酒产品的数量和消耗的包装物数据应该有一定比例关系，然后在通过这一假设，验证酒厂销售收入情况是否真实。如果审计数据过于复杂，就无法简单的假设，那么可以使用多维分析技术进行准确的分析。

所以，审计人员运用数据挖掘分析和计算审计数据，并找出数据的规律和特点，然后通过相关方法，将这些数据整理成图形或报表展示出来，根据这些内容总结审计经验，建立审计经验库，或是得出新的审计经验，并对这种经验的合理性和准确性进行判断。审计人员应根据审计经验进行适当的更正，并之前不够准确的审计经验，重新挖掘和分析，进行总结归纳，由此可以得出，数据挖掘技术的工作可能是一个不断重复的过程，并且是对目前计算机审计的一种补充。

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随着国内外重大审计失败事件的不断发生，风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，受到审计职业界和学者的关注。中国注册会计师协会在2004年10月了新的审计风险准则征求意见稿，要求注册会计师在审计中使用现代风险导向审计方法，实施风险评估程序，降低审计风险，提高审计质量。如果审计风险准则一旦正式生效，将使我国的审计风险准则与国际接轨，并引导中国注册会计师实务由传统风险导向审计向现代风险导向审计转变。因此，对现代风险导向审计模式的理解以及在我国的适用性分析就显得十分重要。

一、风险导向审计概述

随着社会经济的发展变化，审计方法适应审计环境的变化经历了三个发展阶段：一是审计发展的早期，由于企业组织结构简单、业务性质单一，注册会计师的审计工作目的是为了促使受托责任人在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为，审计方式是详细审计。审计的重心在资产负债表，是对会计凭证和账簿的详细审计，旨在发现和防止错误与舞弊，这种审计方法就是账项基础审计方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是从1950年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，这种审计方法重点在于注册会计师了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性。对内部控制存在缺陷的环节，注册会计师通常将其涉及交易和账户余额作为审计的重点，甚至进行详细审计；对于可以信赖的内部控制环节，通常将其涉及的交易和账户余额进行抽样审计，以提高审计效率和降低审计费用。从方法论的角度，这种审计方法被称作制度基础审计方法（system-basedauditapproach）。三是1970年代以后，由于制度基础审计方法显露缺陷，一种新的、以风险防范为基础的风险导向审计模式逐渐兴起，从方法论的角度，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计方法称为风险导向审计方法（risk-orientedauditapproach）。

回顾审计方法的发展历程，风险导向审计模式已成为审计方法发展的国际趋势。风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上，不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而且实事求是地对公司管理层是否诚信、是否有舞弊造假的驱动始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境（微观、中观乃至宏观），将风险评估贯穿于审计工作的全过程。与传统的制度基础审计相比较，主要有以下区别：

（一）审计模式不同

制度基础审计模式以内部控制为核心，对控制风险的评估仅通过确定内部控制的可依赖程度来减少实质性测试的工作量，而对固有风险的评估常流于形式；风险导向审计模式不仅通过内部控制评估控制风险，还结合其他风险因素尤其是固有风险综合考虑，通过对企业环境、发展战略、公司治理结构等方面的评估，发现其潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报的风险，以便使审计风险降至可接受水平。

（二）审计基础不同

制度基础审计以内部控制制度为基础，根据被审单位内部控制制度的健全性及符合性评审结果，确定实质性测试的范围和重点；风险导向审计则以风险评估为基础，对影响被审单位经济活动的多种内外因素进行评估，确定审计范围、重点和方法，其不仅重视与内部控制系统直接相关的因素，而且重视各种环境因素。

（三）审计方法不同

两种审计模式都采用抽样技术，但风险导向审计是通过建立审计风险模型将风险量化。因此，相对于制度基础审计来说，风险导向审计的抽样技术是更完全意义上的审计抽样，更注重利用分析性测试方法，从而可以有效降低审计风险。

二、风险导向审计的两种模式

风险导向审计自产生以来经历了两个阶段，理论界把以传统审计风险模型“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”为基础进行的审计称为传统风险导向审计模式；而将1990年代后期开始，在国际会计师事务所内部推行并逐渐被审计理论与实务界接受的，以“审计风险=重大错报风险×检查风险”的模型为基础，以被审计单位的经营风险为导向的审计方法称作现代风险导向审计模式。

传统风险导向审计模式与现代风险导向审计模式的本质区别在于审计理念和审计技术方法的不同，后者是对前者的改进，其主要区别如下：

（一）审计起点不同

传统风险导向审计运用的审计风险模型中，固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。传统风险导向审计方法通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，由于固有风险难以评估，审计的起点往往为企业的内部控制（如果没有必要测试内部控制，审计的起点则为会计报表项目）。

现代风险导向审计方法通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，其审计起点为企业的战略系统及其业务流程。如果企业的业务流程不重要或风险控制很有效，则将实质性测试集中在例外事项上。这种新模式的优点是将审计的重心前移到风险评估，这将有利于充分识别和评估会计报表重大错报的风险，因此，主要针对风险设计、实施控制测试和实质性测试程序。此外，注册会计师容易全面掌握企业可能存在的重大风险，有利于节省审计成本，克服因缺乏全面性观点而导致的审计风险。

（二）风险评估识别以分析性复核程序为中心

现代风险导向审计注重运用分析性复核程序，以识别可能存在的重大错报风险；而传统风险导向审计对于信息的再加工程度不够，其分析性程序主要用在报表分析上。分析性复核程序已成为现代风险审计方法最重要的程序，为了适应分析性程序功能扩大的要求，分析性程序开始走向多样化：在数据分析上不但要对财务数据进行分析，也要对非财务数据进行分析；在分析工具上借鉴现代管理方法，把战略分析、绩效分析、财务分析及前景分析等分析工具运用到风险评估之中，使风险因素不再惟一，变一元风险评估为多元风险评估，使得出的风险评估结果更加可靠。

（三）风险评估方式由直接评估转变为间接评估

传统风险导向审计的风险评估是一种直接的方式，即直接评估重大错报的概率。现代风险导向审计模式是从经营风险评估入手，间接地对审计风险进行评估，因为经营风险越高，审计风险也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且从经营风险中能更有效地发现财务报表潜在的重大错报，因为财务报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表中得到体现，则财务报表很可能失真。此外，会计政策、会计估计的合理性评估也只有从经营风险入手，才能进行正确的评估。

（四）审计程序实施具有个性化

传统风险导向审计模式审计程序是标准化形式，对不同的被审计单位都使用标准相同的审计程序，其缺陷是没有足够贯彻风险导向审计思想，使注册会计师无法突破客户预先设置或防范的措施，难以做出正确的审计结论。现代风险导向审计方法要求注册会计师将评估及识别的审计风险与实施的审计程序相结合，针对不同客户以及客户不同的风险领域实施个性化的审计程序。

（五）审计证据的内涵扩大

在现代风险导向审计方式下，审计重心向风险评估转移，审计证据也由内部向外部转移。因此，注册会计师必须充分了解企业整体经营环境，由此评估客户的经营及审计风险，同时必须从外部取得大量的外部证据来证明风险评估的恰当性。风险导向审计模式下，注册会计师形成审计结论所依据的审计证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。

（六）扩充了内部控制要素

传统风险导向审计方法下的内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，发现、纠正错误与防止舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制要素包括控制环境、会计系统和控制程序。现代风险导向审计方法下的内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循，由治理当局、管理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制的三要素扩充为五要素，即控制环境、被审计单位的风险评估过程、与财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制的监督。

（七）对注册会计师的专业知识提出了更高要求

现代风险导向审计对注册会计师的专业素质提出更高要求，其重心从会计、审计知识转向管理和行业知识。现代风险导向审计下审计结果主要依赖风险评估，风险评估的各种分析方法要求掌握现代管理知识和行业知识（包括市场、研发、生产等方面），这对注册会计师提出了更高的要求。注册会计师应该是复合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，还要接受现代管理知识和行业专业知识训练。

三、现代风险导向审计模式在我国的适用性分析

基于上述分析，现代风险导向审计模式是审计发展的一种必然趋势。2003年10月，国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）通过了新的审计风险准则；中注协也在2004年10日了修订后的审计风险准则征求意见稿，不仅将使我国的审计风险准则与国际接轨，同时也为提高审计质量、降低审计风险提供了技术支持。审计风险准则一旦正式生效，将引导中国注册会计师实务由传统风险导向审计向现代风险导向审计转变，会对我国的注册会计师审计理念、审计程序及审计责任产生非常大的影响。

然而，目前要在我国推行风险导向审计模式还存在一定的制约条件和需要解决的问题：

（一）会计师事务所审计成本与效益问题

实施风险导向审计模式的前提是成本能得到补偿。现代风险导向审计模式在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，导致工作时间和审计成本的增加，在市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。此外，还需要一定的投入来培训注册会计师，使他们掌握业务流程和行业知识等有关方面的知识。如果这些成本得不到补偿，就会使一部分中小会计师事务所在竞争中无法生存。

（二）信息系统的建设问题

现代风险导向审计的重要特征是审计重心前移，注册会计师必须首先执行风险评估程序，充分了解客户整体经营环境，然后针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，设计个性化的审计程序。因此，会计师事务所必须建立强大的信息系统，以便注册会计师在风险评估时了解企业的战略、流程风险管理、业绩衡量等。而目前国内很多事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解，客户的相关信息不够充分，信息系统的建设还达不到现代风险导向审计的要求，导致风险评估不准确。因此，风险导向审计的运用仅限于老客户，对新客户还是将大量时间用于实质性测试。

（三）审计从业人员素质问题

现代风险导向审计对审计从业人员的业务素质提出了新要求，不仅要具备丰富的审计理论和实践经验，还要具备必需的管理学知识和经济学知识，能够运用系统的、战略的观点充分了解、分析企业所处的宏观经济环境和行业发展状况，对有可能导致企业会计报表错报风险的内外部因素进行客观、系统的分析与评价，将审计视角扩展到内部控制以外，从较高层面上评估风险，而不是仅仅注重企业会计处理的细节。

（四）辅助审计软件的使用与完善问题

现代风险导向审计方法中分析性程序占据非常重要的地位，辅助审计软件的使用在其中发挥着重要的作用。西方发达国家大量运用分析性程序的条件是辅助审计程序的开发和运用，它可以直接对数据库进行加工分析，依据软件模型自行处理数据，使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段。另外，采用审计软件使统计抽样的样本更具代表性，审计抽样风险可控，为风险导向审计提供了技术支持。目前，我国在审计软件的开发和使用上不够理想，还有待提高，而且大部分注册会计师缺少相应的技术准备，在现阶段推行现代风险导向审计方法只能是一种愿望。

如上所述，目前在我国全面推行现代风险导向审计模式还受到许多制约，尽管它有很多优越之处，但在我国还不能够普遍推行。当前我国独立审计准则主要是以制度基础审计模式为基础的，而且相当一部分从事小规模企业审计工作的会计师事务所和注册会计师，基本上仍然在运用账项基础审计模式。但是，现代风险导向审计的实行是一种理念的改变，我们可将制度基础审计与风险导向审计有机结合。即使在现行审计准则仍然主要以制度基础审计模式为基础的情况下，吸取风险导向审计模式的基本观点和做法，则是完全可行的。通过把风险导向审计中控制风险的理念和方法融合到制度基础审计中，使其他审计模式忽略审计风险的缺陷得到弥补，将会为探索适合我国的现代风险导向审计模式积累有益的实践经验。

参考文献：

〔1〕陈毓圭。对风险导向审计方法的由来及其发展的认识〔J〕。会计研究，2004，（2）。

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一、我国审计定价的现状

我国审计定价模式采取的是政府指导价，由国家物价管理部门授权中国注册会计师协会制定行业的审计收费标准，以指导事务所的收费行为。目前我国审计市场中没有统一的计费标准，有的会计师事务所按公司总资产计算收费，有的按营业收入计算，更多的则是通过与客户讨价还价确定具体收费金额。不过由于目前存在一定的价格竞争，价格的变化范围比较大，而且有的事务所通过降价进行客户或业务竞争，这种不合理的价格竞争损害了正常的市场秩序。

很显然，我国这种简单的审计定价方式不利于会计师事务所在当前正处于发展阶段的会计市场中开拓业务、面对竞争，也不利于我国会计师事务所的长期健康快速发展，更不利于市场经济的高效有序运行。我国注册会计师审计定价标准与注册会计师制度发展较为成熟的英、美等国家相比明显偏低，与目前审计项目的工作量和所承担的风险相比也是偏低的。在西方国家，公认的审计定价标准以审计项目所需要的审计工作时间而定，一般而言，公司规模、业务复杂程度、审计风险的高低等都与审计工作时间密切相关。公司规模越大、业务越复杂、审计风险越高的项目所需的工作时间也越多，因此审计收费也应越高。

我国较低的审计定价在一定程度上影响了审计质量的提高，因为一项审计业务所花费的审计成本也是决定其审计定价的客观基础。投入审计资源越多，越容易形成较高的审计服务质量;高质量的审计服务也需以高审计收费作为回报，而合理的审计收费又为审计资源的投入提供了保证。因为合理的审计收费有利于吸引和凝聚高素质的审计人才，而雄厚的人力资本正是保证注册会计师专业胜任能力的根本所在。在专业胜任能力既定的情况下，注册会计师发现客户违约行为的概率显然取决于其实际投入的审计资源。如果审计收费过低，会计师事务所在审计过程中就可能存在偷工减料行为，因为审计的过程实际上就是审计证据的搜集和分析的过程，而审计证据的搜集需要成本。在审计资源有限的情况下，注册会计师只有通过降低审计证据的质量和减少审计证据的搜集数量来降低直接成本。但审计证据的不足可能严重降低注册会计师发现会计报表存在错误和舞弊的概率，导致审计质量下降。因此，审计收费的多少在一定程度上影响着审计质量的高低。

二、我国CPA审计定价模式的选择

审计定价市场化

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审计模式并非纯指审计组织体系或审计制度或审计主体的设立模式，而是指在一定的社会环境下，审计行为要素（包括审计行为过程和审计行为结果）及相关要素，按一定逻辑性和社会特征进行综合反映其各要素特征和本质的有机整体。所以，如何构建我国二十一世纪审计模式？本人认为须从审计模式导向基本点出发，以审计行为主体模式、审计行为规范模式、审计行为监控机制为核心研究内容，以审计行为环境（包括审计行为客体体系）为必要条件进行研究。

一、审计行为环境是确立审计模式的前提条件

“审计的产生表明了社会对审计需求的存在；审计的发展亦表明了审计对环境的适应与对需求的满足”。纵观世界审计史可知，特定的政治体制决定着政府审计的模式，而特定的审计模式又是服务于一定的政治体制；一定的经济体制和经济发展水平，制约着内部审计和注册会计师审计的模式,，同时一定的内部审计模式和注册会计师审计模式又促进市场经济的有序发展和经济体制的完善。

1、政治、经济环境是确立我国审计模式导向的决定因素。原始社会没有审计，自私有制的产生，才有了审计的萌芽；国家的形成，又促使审计走向规范化、制度化，经济的发展特别是“二权分离”，促进了审计的发展壮大；不同的政治体制和经济体制的国家，赋予审计的地位、权威、作用均不同，对审计机构的设立与管理模式、审计行为管理和规范也不同。而步入二十一世纪的中国，正处在政治体制和经济体制改革的关键时刻，特别是国有企业的深化改革、民营经济的崛起和国际经济竞争的加剧，将促使我国传统审计模式导向的变更。审计模式不是计划经济体制下那种由国有企业独立演出，只强调政府审计的“一元”或“二元”结构的审计体系，也不是现在的“三元结构”审计体系层次，即“以政府审计为主体，内部审计为辅助，注册会计师审计为补充”的模式，而是走上“三元化”道路，即政府审计、内部审计、注册会计师审计同在社会主义市场经济中并头齐进、齐放异采。

2、法律体系和文化模式使审计行为规范模式受到制约、审计行为监控机制的建立成为必要。我国法律体系接近欧洲大陆法系国家，且从法律对审计行为的影响来分析，它通过审计法规体系直接影响审计行为，也通过相关经济法规制约审计客体而影响审计行为。我国审计传统上是以法规体系作为规范的依据，我国已颁布和执行的审计基本法规“审计法”“注册会计师法”均是据国家的《宪法》来制定的，并在审计基本法的基础上制订了相关的审计行为规范，如“企业审计准则”“独立审计准则”等等，同时审计相关法规正在完善中，如“公司法”、“证券法”“会计法”、“税法”等等，通过这些法规制约审计行为的合法性；监督审计行为质量；且当发生法律纠纷时，界定审计责任；同时这些又制约着审计客体，因为这些相关法规影响每一个经济实体的管理行为和财务、会计信息处理，由此影响审计行为的环境，也正因为审计行为环境的的不规范，至使审计质量下降，而不得不促使审计树立风险意识和质量控制意识。因此，在构建审计行为规范模式时，一定要与法律部门沟通并考虑与法律体系的协调。

文化模式影响管理者行为和会计行为，也影响审计行为，所以文化模式直接或间接影响审计行为规范。因为，企业管理者管理制度的制订与执行、会计准则的制订与执行、审计准则的制订与执行，都会受到社会传统文化模式的影响。所以，建立与市场机制相符合的企业运行机制，建立社会先进的文化模式并影响和促进审计的精神理念文化、行为文化。

3、现代科技的进步，使企业管理行为和会计行为现代化，致使审计的成本提高，审计难度加大。因为主要会计行为和管理行为是我们审计的客体，而我国企业管理的现状提醒我们：现代企业管理理念尚未形成，企业管理者素质未达到市场经济要求。特别是管理当局对会计行为的强行无理支配，导致企业财务信息不实，增加了审计风险，影响了审计质量。而现代审计是建立在“基础制度”审计上的抽样审计，所以企业的内部控制制度的缺陷，会导致审计的基础薄弱，审计工作量加大，审计风险增加。所以，审计界为了减少法律纠纷，提高审计质量，应建立起科学、合理、有效的审计行为监控机制。

另外，审计模式还受到审计学科自身发展水平的影响，审计学科越发展则审计模式越科学、越完善。

二、我国审计模式导向的确立

审计模式导向是指特定的政治体制和经济环境下对审计在社会经济中所发挥作用的基本要求。在不同的国家、不同的经济发展水平，审计模式导向会有所不同。而审计模式导向的确立，决定“三元审计”在社会主义市场经济中的地位、权威和作用。随国有经济在国民经济布局中发生战略性调整，加快了我国国有企业的改革，将使国有企业在社会主义市场经济中的“定位”有重大改变，如：国有企业将退出竞争行业，政府将只投资国防、尖端科技、公益事业等非盈利为目的的垄断性行业和行政事业单位。这些主要依赖国有资金而生存的企业和单位，将构成政府审计的对象，则改变了原政府审计的客体体系；又由于国有企业这些特点，决定了政府审计目的是：国有资金使用的真实性、合规性、合法性；经营管理者经济责任的评价。也决定了政府审计在我国经济中的地位和作用是：代表国家进行宏观调控，监督政府所管理的公共资金。这时更要强调政府审计的独立性和权威性，这也致使审计行为主体模式的改革。所以，政府审计在社会主义市场经济中仍然起着重大的监督作用。

我国随市场经济体制的建立与完善，国家不再是企业的唯一投资者，促使混合型经济实体和民营企业的迅速发展，在过去民营企业是审计的真空地带，也是政府审计无法渗透的领域。但随着市场经济和法规体系的完善，民营企业也规范地走上公司化道路（成立了股份公司和有限责任公司）。而所有进入市场经济的经济实体，基本上采用“二权分离”的现代公司制，其经营管理者为了向所有股东或投资者汇报并分享公司所得，就聘请具有“双向独立”、有一定职业道德和职业水平的注册会计师，对公司经营过程和经营结果进行鉴证（这是政府审计无法取代的）。同时资本市场的发展、经济的繁荣，对注册会计师审计的需求更强烈，注册会计师审计的生存空间也越来越大，名副其实地成为了维护社会主义市场经济秩序的“经济警察”。其地位和作用远远超出了“计划经济年代”，注册会计师审计她可以接受任何委托人的委托，独立.、客观、公证的进行审计鉴证和咨询服务.。另外，我国《公司法》、《证券法》、《会计法》等法规，对公司审计制度化提出了要求，加上我国加入WTO的成功，推动了注册会计师审计的快速成长与壮大。可见注册会计师审计将在维护社会主义市场经济秩序的经济监督体系中扮演主要角色，并以其“独立性”、“职业化”的突出特征占领审计市场。

我国经济体制改革，重点突出现代企业制度的建立，而在观念、体制、作用、实务等方面内部审计已相对滞后。建立现代企业制度，使企业真正成为市场的主体，这将使企业的管理者和所有者注重企业内部

的管理，加快了内部审计的发展。同时内部审计将成为企业内部管理不可缺少的一部分。现代企业一方面在市场经济中接受注册会计师审计的监督，另方面在企业管理上接受内部审计的建议与监督。所以内部审计将代表企业所有者对企业的经营管理过程和结果进行经济监督和评价，并为企业查错防弊，以保证企业财产安全与完整、会计信息的真实与可靠。主动维护企业所有者的利益的同时也为企业管理服务。（这是政府审计和注册会计师审计不能做到的），也为注册会计师审计和政府审计提供良好的基础。

所以，我国审计模式导向是让“三类”审计，走上“三元化”道路，在社会主义市场经济中各显神通。

三、我国审计行为主体模式创新

当今世界的政府审计“三大模式”（立法型审计模式、司法型审计模式、行政型审计模式，同时对其主体的管理有垂直领导型、分级管理型。）；内部审计“四大模式”（有董事会负责型的、监事会负责型、总经理负责型的、主计长负责型的内部审计模式）；注册会计师审计“三大模式”（民间型、综合型、行政型的审计组织模式）。在借鉴他国经验的基础上，建立起与我国经济高速发展相适应的审计行为主体模式，须对传统的国家审计、内部审计、注册会计师审计的设立与管理，以及审计人员素质的要求，人才管理机制进行改革。

1、政府审计行为主体的设立与管理。前述，政府审计是代表国有资金所有者——国家，对国有资金使用者进行经济监督和评价。而往往这些国有资金使用者都有一定政治地位和权力，若要对其进行经济监督，则要求监督者至少不受其管理的约束，也就是说国家应将政府审计机构独立于国有资金使用者之外，并授予较高的审计权威，使政府审计更具有效性。所以，我国政府审计机构的设置与管理应是采用“立法型审计模式”即；在人大常委会领导下设立最高国家审计的机构，并通过制定法规的方式，来强调审计的处理权。对各级县以上政府，设置政府审计的下级审计机构，且各地政府审计机构独立于当地政府。采用“重直型领导”的管理体制，打破从前的“双层领导”管理体制。对政府审计机构的内部管理，采用“双重制”，既视政府审计机构为行政机构，按政府机构管理，又视其为审计职业机构，按职业化要求管理。对政府审计人员既按公务员的要求管理，又按审计职业要求管理，也就是说要有公务员的政治、思想品德、又要有审计师的专业素质和职业道德。

2、内部审计行为主体的设立与管理

现代企业制度下，内部审计主体的设立与管理非常复杂，要据不同性质、不同规模的企业而定，一般来说可分二种情形。

①现代集团公司内部审计主体设立与管理，这类公司的内部机构设置是比较健全的，审计机构宜采用“董事会负责制”的内部审计组织模式，即：在集团公司董事会下设审计委员会，其负责人由股东大会提名和任免（若国有独资企业，则由国家投资机构任免），审计人员由审计委员会负责人聘任。对内部审计人员的要求是：懂业务的专职审计人员。集团公司下属不具法人资格的、但属集团公司核心分公司的，应派出专职审计人员或设立审计派出机构，对分公司进行日常审计监督；否则接受集团公司审计委员会的直接监督。集团公司下属子公司，因具有法人资格，则子公司有义务视自己的经营规模考虑是否单独设立审计机构。若设立审计机构，宜采用“监事会负责制”，即：内部审计委员会设立在子公司监事会下，以强调其微观监督，而且子公司审计机构向集团公司审计委员会负责；若子公司不独立设立审计委员会，则集团公司审计委员会将在子公司设立内部审计派出机构，但须通过子公司董事会同意。

②非集团公司应视公司规模大小、性质不同来考虑内部审计结构的设立问题。中、大型企业在董事会下设内部审计机构，负责对公司经营管理的监督。小型企业可在监事会里设专职的审计人员。

无论怎样设立内部审计机构，但一定要考虑经济监督的必要性和企业内部机构的精简性。对各种不同的内部审计机构的管理，也要按“公司法”的要求。

3、注册会计师审计主体模式发展战略

为迎接中国经济体制的改革，注册会计师行业率先清理、整顿完毕，并按中国注册会计师协会要求，将会计师事务所按国际惯例，以合伙制和有限责任制形式重新组建，并鼓励合并或组建集团会计师事务所。这使我国会计师事务所组织管理方式与人事制度发生了质的改革，保证了独立、客观、公正的执业前提条件。随会计市场国际竞争日益加剧，我国注册会计行业必将走向国际化。为使我国注册会计师具有国际竞争力，我们的发展战略是：培养、发展名牌注册会计师和名牌集团会计师事务所，并建立起以风险为导向、以注册会计师智力资本为前提、以质量控制为核心的集团事务所内部管理机制；以行业自律与法规监控相结合的宏观管理体制。

四、审计行为规范模式的完善

合理有效的行为规范模式，包含二个层次。第一层是法律体系，第二层是行业规范体系。所以，建立审计行为规范模式，则应建立起以“审计法”、“注册会计师法”为基本审计法规、以“公司法”、“会计法”、“证券法”、“税法”等行业监控法规为参考的审计法规体系；建立以审计准则为核心的行为规范体系。即：政府审计建立起以“中华人民共和国国家审计基本准则”、“企业审计准则”为核心的行为规范体系；内部审计建立起以“内部审计准则”为核心的行为规范体系；注册会计师审计建立起以“独立审计准则”为核心的行为规范体系。

五、审计行为监控机制的建立

从某种意义上讲，审计职能和作用的体现，就是审计行为的结果。则审计行为结果必将满足审计的经济监督、经济评价、经济鉴证基本职能的要求。所以，若审计行为不当、或失控必将引起经济监督失效或失败、经济鉴证无效或不可信、经济评价失真；将给市场经济带来危害，也给社会各经济利益关系人带来损害；同时，也给审计自身带来不幸。所以，审计行为监控机制是保证审计信誉、质量的有效措施，是审计模式中不可缺少的部分。审计行为监控机制，主要包括审计行为监控主体、监控客体、监控依据、监控结果评价等要素。

1、审计行为监控主体。是指“谁进行监控”？由谁执行审计行为监控呢？可分为日常直接监控者、定期间接监督者。日常直接监控者是审计机构，而审计机构应据自己单位的审计质量控制制度来确定，可专设审计行为监控部门（或人），对审计行为的合法性、有效性进行事前、事中、事后的监控。审计行为的合法性是指审计行为符合审计行为法规体系（审计行为有效性是指审计行为结果达到了预计的审计质量要求）；也可由审计机构负责人或总会计师负责从审计约定书（或审计计划书）至审计报告（或后续审计）全过程进行监控。定期间接监控者，是指审计机构的行业组织管理机构、（如审计署、中国注册会计师协会、内部审计师协会）财政部、证监会等。间接监控者主要通过各种规范制度来制约审计行为，并监督审计行为质量。如每年对注册会计师执业情况年检、对国有企业年报审计质量抽查，这些注重事后监控，但也有事前监控（如资本市场注册会计师审计的准入制、大型国有企业审计准人制等等）。

2、审计行为监控客体。是指“监控什么”？主要是监控审计行为者的资格条件是否符合职业要求、执业能力是否达到、执业过程是否按规范执行、执业结果是否高质量。

3、审计行为监控依据。是指审计行为监控者按什么要求和法规进行监控。主要包括审计行为的基本法规、准则，也包括相关行业对审计行业制约的法规。但最实用的是审计机构自己制订的有关审计行为监控制度、措施、方法、程序。

4、审计行为监控结果的评价。指评价和衡量审计行为质量高低的评价体系，并据评价结果采用一定方式暴光和限制或约束哪些审计行为恶劣者，鼓励和发展哪些审计行为良好者。如给审计机构定级，每二年考核一次以决定升级、降级、保级，然后，据审计机构级别来限定其执业范围。

本文为99年国家哲学社科基金资助项目（99BJYO11）“中国规模资本市场建设中的独立审计机制创新研究”阶段成果之一

参考文献

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苏德硕.建立现代企业内部审计制度若干问题的思考审计理论与实践.1999.2

严俊芳.二十一世纪中国审计走向经济研究参考.1999.83

刘志坚.审计机关文化建设窥审计研究.2000.2