外部审计论文范文

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2外部审计与公司治理

李维安(2003)指出,各国在考虑如何建立有效的公司治理结构问题时,都会涉及到审计监督机制的建立及其在公司治理结构中的地位问题。公司治理结构中的审计监督安排由外部审计监督和内部审计监督两方面的内容组成。乔春华、蒋苏娅(2006)提到,会计师事务所应所有者的需要而执行独立审计的职责,但事务所是盈利组织,它有可能因利益驱动受管理层拉拢,管理层掌握着财务控制权,它可能逐步取代董事会聘任审计师,审计师失去中介的客观公正地位,破坏了决策、执行、监督有效的制衡机制。可以看出,审计伴随着公司治理结构的产生而产生,发展而发展。肖作平(2006)指出治理水平高的公司,其审计质量高于治理水平低的公司。冷洪(2007)得出目前我国公司治理机构不完善,使得原来审计中存在的委托方、被审计方与审计方三方委托关系实质上已经简化为二方关系,即由自己委托审计机构对自己进行审计,并由自己决定相关的审计费用等事项。由于审计关系的失衡,会计师事务所顺从被审计方甚至与被审计方共谋,几乎成为一种合适的选择。会计师事务所与被审计方关系的改变,破坏了注册会计师的独立性,必然会降低注册会计师的审计质量。庄立(2007)认为公司治理结构对审计质量的影响主要体现在因制衡消退而对独立性的影响上。Collier和Gregory(1996)指出,审计师发现错误的能力取决于审计师自由决定合适的审计技术以及他们所实施的审计范围。因此,审计师是否独立于管理层将影响审计调查范围,进而影响审计质量。Cadbury(1992)和Ham-Pel(1998)也发现,公司治理水平的改善有助于审计师独立性和审计质量的提高。

可以说,公司治理本身为高质量审计服务提供了较好的外部条件,降低了公司管理层对审计行为的阻碍。在良好的公司治理机制中,权力的制衡及外部的法律有助于约束公司管理层的行为,从而有助于审计师审计质量的提高。

3内部审计与外部审计

3.1内部审计对外部审计的影响

审计环境的变化影响着内部审计质量控制的水平,而内部审计质量控制的水平高低反过来对审计环境产生促进或制约作用。一个好的内部审计对注册会计师审计质量的提高是不可或缺的。在上市公司的经营活动中,随着外部环境不断变化,各种风险也相应增加,内部审计在改进公司风险管理、完善公司治理结构及提高公司经济效益方面起着十分重要的作用。内部审计单位不仅可以直接对公司的内部控制制度进行查核及监督,提出改善建议,以确保内部控制制度持续有效实施,还可以协助会计师进行财务报表的查核。由此可以看到,内部审计质量的提高可以有效改善公司治理,而良好的公司治理环境又为高质量外部审计提供了好的外部条件。

冷洪(2007)指出应使内部审计进入决策层或直接向决策层负责,更好地为管理决策服务,从而完善公司治理结构。一个完整的内部控制体制要有完善的公司治理结构的支撑,而内部控制的深化创新也需要内部审计来监督。庄立(2007)提到有效的内部控制制度可以为外部审计更好地发挥鉴证作用提供基础,如董事长和总经理职责相分离的公司,独立审计的执行力更有效些,而且作为内部控制监管的内部审计机构工作成果也能为外部机构所共享。

具体而言,除了使外部审计更加独立之外,内部审计工作通常还有助于注册会计师确定或修改审计程序的性质和时间,调整审计范围,协助会计师进行财务报表的查核(戴耀华、杨淑娥、张强,2007)。注册会计师应当在制定、实施审计程序时,考虑利用内部审计的相关工作成果:首先,审计师可以通过内部审计了解内部控制;其次,审计师可以通过内部审计确定审计风险;此外,被审计单位的内部审计过程和结果对外部审计的验证程序会产生一定的影响。同时,在注册会计师对被审计单位所处行业特点并不是很了解的情况下,利用内部审计的结果可以大大节约审计时间,提高效率性和效果性。

3.2外部审计依赖内部审计的标准——内部审计质量

外部审计师作出依赖决定的重要标准之一是内部审计的质量。Abdel-Khalik,Snowball&Wragge认为,内部审计的报告水平(即评价客观性的标准)是决定是否受到依赖的最重要因素。Schneider则认为在依赖决定中,客观性比起审计结果执行情况(如管理者对内部审计的支持、审计跟踪等)和胜任能力(如CIA资格)而言,相对并不那么重要。Margheim发现胜任能力和审计结果执行情况的相互结合对外部审计师的时间预算有重要影响,也认为客观性在依赖决定中并不重要。Tissen&Colson利用档案资料以及实地研究数据考察外部审计师认为依赖内部审计工作的重要标准。在所考虑的12个标准中,发现内部审计的范围、内部审计的专业胜任能力以及审计报告关系等三项标准极为重要。Margheim&Label发现被审计单位管理者诚信越高,外部审计师依赖内部审计越多,反之亦然。Campbell认为依赖决定与外部审计师和内部审计以往的合作历史有关,与企业风险无关。然而,其他研究则表明,内部审计质量因素对依赖决定的重要程度视客户企业的风险而定。

可以说,注册会计师是否依赖内部审计工作主要取决于被审计单位的内部审计环境和内部审计机构及其人员方面的因素,与外部审计方面的主客观条件无多大关系。具体而言,决定外部审计利用内部审计工作的最主要因素是被审计单位内部控制系统的完善程度、公司治理规范程度以及内部审计在企业中的报告层次;其次按先后顺序考虑的因素是,内部审计在企业中的地位及影响力、内审人员的专业胜任能力、企业管理者的诚信风格、企业经营风险水平、外部审计人员与内部审计人员以往的工作关系以及内部审计人员的工作经验等(傅黎瑛,2008)。

综上可以看出,决定外部审计是否可以依赖内部审计的标准是内部审计质量。换个角度来说,内部审计的质量会影响外部审计的工作效果,影响工作目标的实现,从而影响外部审计的质量,内部审计与外部审计有明显的相关性。所以,充分有效地利用内部审计是提高外部审计质量的有力途径。

参考文献

[1]傅黎瑛.企业内部审计与外部审计相互依赖的决定因素研究[J].财经问题研究,2008,(3).

[2]余宇莹.公司治理系统有助于提高审计质量吗?[J].审计研究,2007,(5).

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一、大学内部审计的组织

加拿大高校内部审计部门一般较为精简。一般设置2～4名全职工作人员，如西安大略大学（2名）、女皇大学（2名）、瑞尔森大学（2名）、基辅大学（3名）、曼尼托巴大学（3名）、麦克玛斯特大学（3名）、卡尔加里大学（4名）、萨斯喀彻温大学（4名）、渥太华大学（4名）；少数大学设置的内审人员多一些，如罗瑞尔大学（5名）、麦吉尔大学（6名）；也有的大学的审计部门仅设1名全职工作人员，如莱斯布里奇大学、温莎大学、卡尔顿大学。审计部门人员设置最多的多伦多大学共有10名全职工作人员：1名主管、1名行政助理、2名审计经理、5名高级审计师和1名高级投资审计师。

审计部门的工作通常向主管副校长办公室及审计委员会汇报，如西安大略大学、莱斯布里奇大学、曼尼托巴大学、麦吉尔大学、麦克玛斯特大学、女皇大学、萨斯喀彻温大学、瑞尔森大学等，也有的大学是直接向校长和审计委员会汇报，如渥太华大学、基辅大学。卡尔顿大学则视审计内容分别向校长、副校长和审计委员会主席汇报，罗瑞尔大学向大学秘书（UniversitySecretary）汇报。多伦多大学行政上向治理委员会秘书（SecretaryoftheGoverningCouncil）汇报，组织上向校长汇报。另外，主管向审计委员会提供定期的报告和咨询意见，向副校长办公室及审计委员会汇报工作。

二、大学审计委员会职责

（一）审计委员会的性质与组成

以西安大略大学为例。该校的审计委员会系校董事会的常设委员会，由董事会任命的8位成员组成，其中包括：委员会主席、委员会副主席、财产委员会主席。所有的成员必须来自于学校外部，不能是学校教师、雇员及学生，委员会中至少6人必须是董事会的成员。审计委员会主席和副主席必须是董事会成员，并且每年由董事会进行任命。董事会的秘书同时担任（或指定为）审计委员会的秘书。为了确保委员会成员有必需的专业知识履行职责，董事会可以委任至多2名非董事会的人员。

因此，作为一个专业组织，被任命的审计委员会成员都具有财务会计、法律、商业行政方面的专业知识及对审计方面的浓厚兴趣。在委员会中，至少有1名是财务专家，其它成员可以由专业会计或审计、高级财务职员、审计员、公司的主要会计职员、或担任过高级行政管理工作的人员担任。

在审计委员会的会议上，委员会可以要求至少1名具有以下职务的人员出席会议，包括：主席、执行副主席、副主席（人力资源方面）、副主席（财务服务方面）、内审经理、审计员（controller）、总法律顾问、外审人员、董事会秘书。

审计委员会成员每年至少会晤2次。

（二）审计委员会的职责

该委员会最为重要的责任是保证学校的财务报告流程的合理性，内部审计与外部审计良好运行，并且制订合理的流程对大学内的重要风险进行识别、报告及控制。该委员会同时在外部审计者、管理层、内部审计及董事会之间建立一个交流的平台。

1.关于财务披露事项，财务管理及报告。

（1）评估学校年度的财务报告中的披露事项，并建议这些披露事项获得董事会的批准；

（2）评估由外部审计人员发现的重要信息及审计人员提供的建议；

（3）评估管理层所提交的分析报告、外部审计人员阐明的财务报告中的重要问题及与披露事项有关的重要判断，还应包括对披露事项中说明的所选择的会计方法造成影响做出的分析；

（4）确定是否应用了适当的会计原理及审计标准。

2.关于外部审计人员。

（1）每年任命外部审计人员，接受他们的直接报告，评估及正式接受外部审计人员的聘书，每年评估外部审计人员的计划及预期和实际的审计费用的合理性与恰当性；

（2）引导外部审计与内部审计职责的独立性，并且为批准前的服务工作制订手续，这类服务由外部审计人员提供，并且不包含在年度审计报告中，委员会需要保证此类服务不会影响外部审计人员的独立性；

（3）与外部审计人员进行会晤，了解他们在审计过程中遇到的问题，工作中的约束，在履行职责时，校方有关部门的合作情况及他们审计发现（的内容）。评估审计人员的致顾客书（managementletter）及针对致顾客书的行政回应（administrativeresponse），并且确保（审计）建议得到适当的处理。如果（审计）建议没有被处理时，确保这种行为是合理可接受的；

（4）当行政管理层与审计人员出现分歧时，不管这种分歧是否得到解决，确保分歧将被及时告知委员会；当行政部门就某一具体的财务问题向某一财务公司寻求建议，而此财务公司并非由外部审计人员指定，确保这种情况被告知委员会。

3.关于内部审计人员。

（1）评估和批准内部审计人员的年度工作计划，评估内审人员的长期计划；

（2）评估内审人员的报告、重要发现及有关学校内部控制方面的建议，确保行政部门对提出的合理建议做出处理；

（3）确保审计委员会的主席每年都与内部审计人员进行会晤，讨论内审人员的来年工作计划及在执行当年工作计划的过程中所遇到的问题；

（4）调查评估经证实的管理层对内部审计人员任命的否决、替换、重新任命及解聘是否合理；

（5）确保内审人员与审计委员会可以进行直接沟通。

4.关于风险管理。

（1）确保设有合理的流程（制度）来识别、报告、控制有形风险，包括对财务系统内部进行的控制；

（2）接受管理层有关学校重大风险的定期报告，内容包括法律索赔、环境问题、健康问题及其他一些规章事项等等；

（3）确定管理层就保险责任范围的报告。

5.关于其他内容。

（1）对大学退休收入基金项目的年度财务审计报告书进行评估，并将报告提交至董事会；

（2）有时需要完成由董事会指定的工作，包括特殊的检查；

（3）对审计委员会认为有助于贯彻其主要职责的事件进行指导和评估；

（4）在委员会主席同意且认为有必要的情况下，可以由学校花钱雇佣独立的专业顾问来协助委员会履行职责；

（5）当外审人员、内审人员及管理层认为有必要与委员会进行私下交流时，安排独立的会面；

（6）每两年重新评估委员会工作条例，并且向董事会提出必要的修改建议。

三、内部审计的工作任务与性质

1.运营评估（OperationalReviews）。

（1）确定风险是否像所预计的一样，能减轻至可接受的程度以及在可控的范围内，并确定审核程序可以有效且低成本运作。

（2）监督一个部门内的诸多流程（如书店中的财务流程）或者一个流程能够同时对诸多部门同时进行管理（如管理诸多部门中的应收账款项目）。

2.信息系统（InformationSystems）评估。

（1）参与系统开发及方案制订，尤其关注流程的改进、数据传递、系统的执行计划及测试计划。

（2）对应用系统执行前及执行后的状况进行评估。

（3）对信息安全问题进行评估。

3.遵从条件（Compliance）评估。

通过评估并纠正程序，确保大学遵守国家法律及政策。

4.特殊要求（SpecialRequest）评估。

（1）应管理层要求对某一事件进行调查或评估。

（2）对怀疑存在欺诈情况的事件的调查。

5.风险管理流程（RiskManagementProcesses）评估。

（1）为达成学校目标，评估现行流程，保证其对可能事件与可能情况能进行有效识别、评估、管理和控制。

（2）协助风险管理机构落实有关措施。

内部审计工作是为了帮助大学的领导者实现他们的目标。未来是重点，内部审计机构要充分利用今天或者过去的信息，努力改善明天的工作。内部审计通过提供独立的、有附加价值的风险评估和解决方案，支持学校的工作。因此，西安大略大学认为，高校内部审计部门是一个对变化有预知的集中于管理风险的机构。

四、内审人员的职责与权限

仍以西安大略大学为例，加拿大高校内部审计人员一般要承担以下责任。

1.内部审计的首要职责是依照学校行政领导和审计委员会的要求提供必要的审核，以完成他们赋予的责任。具体而言，有以下十个方面的职任：

（1）识别并评估重大的风险事件，并确保风险被减轻到学校能承担的水平。

（2）识别并评估学校中所有的风险管理过程的改进。

（3）对日常工作与程序进行评估，确保它们被正常地追踪以及它们能顺利支持学校完成目标。内审人员需要了解在怎样的条件下，这些目标达到了怎样的程度，以此来评价它们是否能正常完成。

（4）评估学校的财产和资产状况，以及学校防范损失的能力（包括防止盗窃、欺诈和浪费）程度。

（5）检查日常运作发生的改变、信息系统的变换和信息安全的措施，对所有新的、有重大改进的管理系统运行的完整性和可靠性进行评估。

（6）检查使用新的系统和进行较大的升级后的系统的运行过程和结果，测试与已经建立的时间表、目标和目的是否一致。

（7）评估重大的立法或者规章的调整对学校的影响，确保这些规章被恰当地认识并提上议事日程。

（8）评估学校是否遵守相关计划、政策、手续、法律和规章制度，以及它们对学校的运作的影响程度，确保这些事项在有必要的时候被提上议事日程。

（9）调查所有对政策和手续的违反、错误、欺诈或者滥用学校资产的情况，以及包含调查和准予的规章制度，包括在适当的情况下联系执法机构。

（10）如果教职员工个人不确定在特定的情况下哪些是合适的行为，内审人员有职任向其提供建议。

2.内部审计部门的第二种职责是提供建议与帮助。

（1）提供咨询的渠道：①对新的和进行重大修改过的运作系统进行程序控制；②帮助学校的行政部门评估和发展新的经营活动和信息系统；③在管理上运用最好的经验，与大学的全体教职员工一起加强知识与技能。

（2）当对外部审计评估学校的管理和行政过程、程序和控制是否可信有疑虑时，为其提供一种渠道。确保内部审计的工作并没有复制外部审计师的。

（3）为以下的学校委员会提供服务：①信息安全工作组；②电子商务政策委员会；③校长的顾问委员会（负责学校的记录与档案）；④信息与隐私顾问委员会的自由。

为保证内部审计人员有效履行职责，内审人员有权使用所有与学校财产和职员相关的记录。校内职员在必要时要对内部审计工作提供支持和帮助。

五、内审工作需要遵循的原则

一是坚持客观公正的立场，对内审事件不持个人偏见。

二是为便于控制事态的发展，对将要审计的各项工作，从开始时就介入。

三是努力与学校各级领导建立开放的非敌对的关系。与部门负责人紧密联系，以伙伴的姿态协助部门主管认识风险，同时提供相关建议，寻找改善的机会，帮助其实现学校的目标。

四是履行职责时应做到：

（1）熟练掌握内审的知识与技能。需要掌握履行职责所必须的知识与技能，具备足够的知识能识别欺骗的迹象，能熟练运用信息技术。

（2）认真做好尽职调查。要充分考虑到审计事件的复杂性，现有工作程序的有效性及不遵守规则的可能性，并进行成本效益分析。当有的审计工作缺乏专业人员时，可以聘请校内外咨询专家；此外，要持续地改进学校的风险管理过程，努力改善其质量。

（3）改善绩效评估的实施。

（4）在全校范围内引起对风险和控制全面的关注。

（5）通过持续的工作加强审计人员的知识和技能。

六、年度审核评估与咨询计划方案

1.计划。内部审计的工作基于一种风险评估，这个评估包括任何在管理中被识别的风险和控制。运作部门、重要过程和学校主要存在的风险都是该项工作流程的一个部分。咨询计划必须有帮助改善风险管理、增加价值和改善学校运作的潜力。

2.交流与批准。内部审计人员要与高级管理部门进行交流，并向审计委员会寻求批准。

3.协调。内部审计工作要与其他内部和外部相关的审核工作协调进行，以确保适当地覆盖工作并且减少工作的重复。

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内部审计外部化是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。上世纪90年代，内部审计外部化的做法在西方国家就已屡见不鲜，这为解决我国企业内部审计存在的瓶颈问题，提高我国内部审计部门的综合业务能力提供了一个新思路。

企业内部审计现状堪忧

笔者曾向上海市国有企业发出100份调查问卷，对其2006年的内部审计情况进行调查，共收回有效问卷49份。通过分析，发现企业内部审计存在以下问题：

首先是内部审计机构设置不够完善。有48家企业都设立了内部审计机构并配备了专职内部审计人员，只有1家未设置内部审计机构，说明上海市国有企业认识到了内部审计的重要性。但只有17家设立了独立的内部审计机构，仅占总数的35%，其他的32家与纪检监察部门或者财务部门合署办公，这是机构改革、缩编人员的结果，并非从内部审计制度职能需要考虑。另外有5家企业建立了审计委员会，仅占总数的10%。

其次是内部审计机构地位不够高、独立性较差。调查显示，26%的内部审计机构受公司财务经理领导，57%受总经理领导，17%受董事会领导。

第三，内部审计职能和工作范围需要进一步明确。根据调查资料，49家企业全部开展了财务收支审计，73%的企业开展了财务预算审计，并且有离职情况和基建项目的企业都分别开展了经济责任审计和基建工程审计，但只有18%的企业开展了经营绩效审计和12%的企业开展了内部控制审计。由此可见，大多数企业内部审计人员的工作范围仍是传统的“经济监督”审计，对管理活动审计相对较弱。

第四，内部审计人员整体素质有待提高。从内部审计人员的专业素质配置看，内部审计人员中来自审计专业的只占7%，绝大多数来自会计专业，而其中熟悉计算机技术和法律及其他相关专业知识的人更少。公司中从会计、财务、管理部门转到内部审计部门的现象突出。

从内部审计人员的素质培训来看，主要是会计继续教育及参加CPA考试的形式。国家审计部门及内部审计师协会举办的各种专题性质的培训班没有得到企业内部审计人员的积极响应。

从内部审计人员数量上看，25%的企业只有1个内审人员，38%的企业有2-3个内审人员，虽然对于大型集团公司来说可以根据需要临时调配下级公司人员，但是二级、三级企业就很难有效完成内审工作。

内部审计外部化的实现途径

内部审计外部化可以提高内部审计的独立性；有利于内部审计领域的拓展以及方式的转变；有利于降低企业成本；有利于企业充分利用外部优势资源，集中精力追求更具战略意义的目标，从总体上提升竞争优势。因此，当前推行内部审计外部化很有必要。

内部审计外部化是一个系统的工程，首先要结合企业的发展需求对内部审计外部化进行决策分析，考虑是否开展外部化以及外部化的内容，然后根据需要选择适当的形式。

从国外的实践来看，内部审计外部化有4种实现形式，即作为内部审计补充、审计管理咨询、合作内审、内审职能全部外部化给会计师事务所。无论企业选择哪种方式，都应结合企业自身的管理需要和成本来决定。但是成本将不再是企业管理层做出决定的唯一依据，审计服务的有效性，即能否在相同的成本条件或更低的成本支出下，提供更高质量的服务，将成为重要的参考依据。

对于国有大中型企业而言，可以考虑采用作为内部审计补充、审计管理咨询以及合作内审的方式。在具体操作过程中，可以参照国外的成功经验，根据企业的需要及成本效益做出决策。比如对于计算机信息系统等专业领域，可以采用“作为内部审计补充”的形式，借助注册会计师完成依靠内部力量无法完成的工作。企业对于内部审计机构设置、人员数量及配备情况、内部审计人员的招聘等方面可以采用“审计管理咨询”的形式。

对于那些内部审计业务很少的中小型企业，难以聘到高水平的审计师，单独设置内部审计部门并配备专业的内部审计人员可能不符合成本效益原则，此时“内部审计职能全部外部化”则可能是企业的最佳选择。

内部审计外部化的保障措施

首先是要转变观念，重新认识内部审计。企业管理当局对内部审计的态度是开展工作的基础。企业首先要明确内部审计的目的是增加价值、改善组织的运营，只要能更有效果、更高效率、更经济地达到这一目的，内部审计的组织形式是可以次要考虑的。

其次是要重设内部审计机构。建议我国大中型企业及上市公司都应参照国外成功模式，设立专门负责内部审计工作的管理机构，如审计委员会来提高我国企业内部审计的独立性。有条件的还可以设立由独立董事组成的审计委员会来负责内部审计工作。

第三，努力提高内部审计人员素质。鉴于注册会计师具有丰富的知识和经验，在进行内部审计外部化时，建议企业与外部审计师联合对员工进行培训。根据企业的需要壮大内审队伍，强化内审力量。

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1.企业内部审计外部化符合企业发展的成本效益原则

企业内部设置了专门的内审机构或者部门也就形成了一项固定的成本支出，加上对内部审计工作人员的管理和培训，也是企业后续的支出增加。另外因为经济形势的发展变化，企业生产技术的革新，经营业务范围的扩大等多种因素的影响，企业内部审计在人员配置上受数量和质量的限制，内审工作的成绩并不理想，内审质量不高的情况普遍存在。将企业内部审计外部化后，采用完全外包或者部分外包的形势，企业在内部审计方面的投入就会有一定程度的减少。内部审计外包后，对重大的风险能够哥呢国家有效的进行控制，这有效的降低了企业损失的风险，对企业的收益的获得十分有利。随着企业内部审计投入的成本的降低，外包的成本效益占据很大优势，企业走内审外部化的道路可实现效益的最大化。

2.企业实行内部审计外部化科提高内部审计的独立性

因为内部审计的机构受企业领导的直接监管，在很多时候，内部审计工作要服从企业领导层的要求，这是内部审计缺乏独立性的主要原因。外部审计的机构是独立于企业之外的，与企业之间是通过契约的方式合作的关系，审计更加具有独立性。内审外包的审计人员不受企业经营者的直接领导，与其是平等合作的关系，审计范围会更加的广泛。从本质上说，外部审计的主题是按照国家相关的规定对审计费用合理的收取，与被审计的企业没有其他经济利益上关系，外部审计人员更没有人情上关联，保证了审计工作的独立性。

3.企业内部审计外部化可提高企业内部审计的工作质量

现代经济形式下的内部审计工作人员首先要具有过硬的专业知识，不仅精通财务方面的业务知识更在经营管理方面也有一定的职业素养。企业在发展过程中，单方面的重视经营业务方面的发展，对内部审计人员的业务培训却予以忽视，使得内部审计方式方法陈旧落后，内审人员的专业素质跟不上时展的需要，这必然会对内部审计的质量造成不利的影响。内部审计外部化后，从事审计工作的人员来自于专门的会计师事务所，通常会经过正规的培训和严格的考核，具有一定的资质才能胜任审计的工作。而且他们所具有的专业至少范围广泛，在会计、企业管理等方面也有一定的专业基础。对于外部审计机构来说，他们的经验更为丰富，对不同行业的经营理念和管理方法都有所了解，不仅能够为企业提供审计服务，同时可以根据自身的经验，在某些问题上能够为企业的管理层提出有价值的参考意见和经济信息。另外，外部审计机构的会计师在进行审计工作是，其执业行为受法律部分的约束，同时也受相关部门的监督，这也在一定程度上保证了审计的质量。

二、企业推行内部审计外部化的措施

1.选择合适的内部审计外部化形式

加强内审与外审工作的协调。大多数企业在选择内部审计外部化的形式时，都会选择部分外部化，采用共同协作的方式共同开展审计工作。企业设置内部审计机构，配备熟悉企业情况的内审人员，并根据企业需要聘请注册会计师等外部人员共同开展内审工作。企业采用内部审计外部化，要加强内部审计与外部审计工作的相互协调。注册会计师测试评价企业内部控制，有两种情形：一是对企业会计报表进行审计时，为确定检查风险而实施的内部控制测试和评价；一是接受专门委托，对企业的内部控制进行评价，出具《内控审核报告》。我们以注册会计师在履行会计报表审计时的情况，考察内部审计与外部审计不同审计目的下二者之间的合作协调的方式和内容，更具有指导意义。

2.加强注册会计师对单位内部管理方面的知识训练

为了更好地发挥内部审计的作用，应加强注册会计师对单位内部管理方面的知识训练。首先是要深刻理解组织目标，找准内部审计工作定位；其次要不断提高要不断提高自身内部审计业务的素质，因此，除具备会计审计理论和实务、管理知识、法律知识外，还要熟悉本行业的专业知识，只有这样，才能更好地发现本单位的内部控制缺陷，为企业的发展服务。

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自2002年美国《萨班斯-奥克斯利法案》以来，美国内部控制审计规范相继发生了较大的变动，对上市公司财务报表的内部控制和其他规模企业的内部控制带来了深刻的影响。我国2008年6月，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合了《企业内部控制基本规范》以及《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制应用指引》和中国注册会计师主持起草的《企业内部控制鉴证指引》等配套规范的征求意见稿，这意味着我国初步建立了内部控制的相关法规。本文通过分析美国内部控制审计准则的发展现状，以期对改进和规范我国内部控制审计有所启示。

美国内部控制审计准则的发展现状

（一）《萨班斯-奥克斯利法案》的颁布

在安然以及世通的财务舞弊案相继发生后，美国内部核查体系的诸多缺陷立刻引起了政府的高度关注。针对安然、世通等财务欺诈事件，美国国会出台了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》。该法案由美国众议院金融服务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯联合提出，又被称作《2002年萨班斯-奥克斯利法案》（简称萨班斯法案），法案主要内容和意义有：要求建立上市公司会计监管委员会（PCAOB），并授权SEC对PCAOB实施监督，加大了独立监管的力度；要求加强注册会计师的独立性，规定不可同时提供的业务以及合伙人轮换制度；要求上市公司的管理层评估和报告公司最近年度的财务报告内部控制的有效性，加大公司管理层的责任；强化财务披露义务，改善上市公司的财务信息透明度；加重违法行为的处罚措施，提高违法的成本。

此外，404条款还要求公司的外部审计师对管理层的评估意见出具“证明”，也就是说，向股东和公众提供一个信赖管理层对公司财务报告的内部控制描述的独立理由。《萨班斯-奥克斯利法案》是美国自上世纪30年代以来政府制定的涉及面最广、处罚措施最严厉的公司法律，该法律的颁布旨在提高公司信息披露的准确性和可靠性，增加公司责任，为上市公司会计和审计的不适当行为规定更加严厉的处罚，同时保护投资者。

（二）第2号审计准则和第5号准则的颁布

为指导注册会计师出具内部控制审核报告，2004年6月美国PCAOB了第2号审计准则（ASNO.2）——《联系财务报表审计进行的财务报告内部控制审计》。该准则中明确规定了注册会计师应当在进行上市公司财务报表审计的同时实施对上市公司内部控制的审计，并提出了综合审计的概念。

自审计师开始应用第2号准则起，PCAOB密切的监督了准则的执行并收集了来自各方对准则实施的反馈。根据国际财务执行官（FEI）2005年对300多家企业的调查结果，每家需要遵守萨班斯法案的美国大型企业第一年实施第404节的总成本将超过460万美元。这些成本包括35000小时的内部人员投入、130万美元的外部顾问和软件费用以及150万美元的额外审计费用（增幅达到35%）。过高的内部审计费用和极为繁琐的内部审计程序使这两个准则的正式颁布遭来多方非议。为了应对来自多方的批评和怀疑，PCAOB在2006年12月了新的内部控制审计准则征求意见稿，最终于次年7月通过了其最终修订稿。

（三）美国第5号审计准则的重大变动

第5号内部控制审计准则（ASNO.3）首先指引审计师将注意力投向最重要的控制。该准则沿用了以往的由上至下（从财务报表和实体层面到流程层面）的审计方式并且强调了风险评估的重要性，提出审计师从对公司的实质性漏洞风险进行评估开始，就应当不断的调整审计程序，以将审计重点放在风险最大的区域使审计更为有效，并显著增加发现曾被忽视的实质性漏洞的几率。另外，该审计准则修订了重大缺陷和实质性漏洞的定义，用“合理可能性”替换“微小可能性”以改善对缺陷的评估以及重新确定了实质性漏洞的内涵，以避免公司和审计师在定义、讨论和确定那些不足以对公司内部控制整体产生影响的缺陷上花费过多时间。

在程序上，该准则删除了部分对内部控制审计而言不必要的程序，例如：删除了关于评价管理层自身评估流程的要求，以及删除了“每年的审计必须独立”这一要求，从而允许审计师使用一定量的循环测试来减少当年的审计工作。在适用范围上，第5号准则将适用范围扩大到较小规模的公司。准则改变了以往细节性的指导，采用原则性的语言要求审计师在决定如何应用准则前，考虑公司的具体事实和环境。这样的做法有效地提高了审计的效率并保持了较低的成本。另外，值得一提的是，第5号准则简化了陈述方式，对陈述报告进行了重组，以更好地反映内部控制审计流程并且可读性大大提高。

对我国内部控制审计制度建设的启示

我国至今仍没有相关内部控制审计的法律规范，现行的规范体系是由各个政府职能机构和组织颁布的多条规定构成，其中最核心的内容包括：2001年10月证监会的《关于做好证券公司内部控制评审工作的通知》中对内部控制评审提出的规定。而在其他规范中，没有对管理层进行财务报告内部控制有效性评价提出强制性规定。

中国注册会计师协会于2002年2月制定的《内部控制审核指导意见》，该指导意见提出了内部控制鉴证服务的性质、对象、标准、范围等许多内容，但是与当前审计服务市场开展内部控制鉴证业务以及理论界对内部控制理论体系的认识存在不小差距。中国内部审计协会2003年6月实施的《内部审计具体准则——内部控制审计》，该准则基于COSO框架的评价方法，从被审计单位的控制环境、风险评估过程、信息系统和沟通、控制活动、对控制活动的监督五个方面评价内部控制系统。但是诸多内容基本上是原则性的，在现实中的可操作性相对较差。最近几年，我国正加快了内部控制审计的制度建设，笔者认为应从以下几个方面进行完善：

（一）从规范制定层面分析

美国的内部控制准则体系已趋近成熟，拥有包括第2号审计准则和第5号审计准则在内的一整套指导体系，并被独立的划分为一条独立的准则，现行的美国第5号审计准则采用了偏向规则式的表述方式。与之相比，我国的内部控制审计仍未能被列为一条独立的审计准则，仅作为2006注册会计师执业规范第1211号的第四章节对内部控制审计作了有限的规范，并且所涉及的内容大多采用了原则式的表述方式，在随后的准则指南中对具体操作方法作进一步的解释。笔者建议，可以通过将美国的第2号审计准则和第5号审计准则作为参考，制定出一套适应社会主义市场经济体系的完整内部控制审计准则，规范内部控制审计的服务性质、审计责任主体、审计方式、评价标准，指导审计师职全面地执行内部控制审计任务，提高内部控制审计的规范性和可靠性。

（二）从准则执行层面分析

我国的内部设计控制规范并没有明确强调内部控制审计的不可缺失性，也没有具体地规定必要的内部控制审计步骤和程序，在审计实务中，为了追求审计效率，我国审计职业界主要采取了两个方面的对策来减少对内部控制的测试工作量：开发出一套了解内部控制和进行控制测试的程序表来，在审计工作中简单、消极地勾划表格；开始探索分析性程序，希望以某些关键指标、关联和趋势作为引导审计资源流向的标杆。当然，前者有助于逃避责任，后者有助于降低风险。但是总体上看，两者都对审计有效性存在极大的负面影响。

尽管我国已经初步确立了风险基础战略审计系统，并强调了内部控制对整体审计工作效率和效果的影响，但是在实务中内部控制审计所受到的关注仍旧不足，没有强制执行内部控制审计带来的直接后果往往是忽视某些重大错报风险，给整体审计工作带来不利的影响，所以，我国有必要进一步强调内部控制审计工作的重要性，通过完善内部控制审计，提高各类公司的财务信息透明度从而提高审计质量。

（三）从准则信息披露层面分析

我国内部控制信息披露机制尚不完善，有关内部控制信息披露的规定主要是中国证监会制定的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号——招股说明书》第122条规定以及《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第11号——上市公司发行新股招股说明书》第59条的相关规定。2000年底中国证监会颁布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则》第7号《商业银行年度报告内容与格式特别规定》、第8号《证券公司年度报告内容与格式特别规定》，要求商业银行、证券公司应对内部控制制度的完整性、合理性和有效性做出说明。

不难看出，目前我国对内部控制信息披露的强制性规定主要针对的是商业银行、证券公司、发行新股的上市公司等，对其他类型公司还没有强制性规定。由于我国大部分上市公司不要求强制披露内部控制信息，所以对内部控制信息进行审计就缺乏必要的动力与强制性。由此可见，加强对内部控制审计披露的规范，通过更完善的制度约束审计师的行为，提出必要的审计步骤以指导内部控制审计的进行，对我国公司治理的意义重大，这不仅会促使各类公司提升自身内部控制系统的完善程度，还能够让审计报告的使用者形成对公司内部控制执行情况的深度了解。

参考文献：

1.陈汉文，李荣.财务呈报内部控制审计准则的国际发展.审计与经济研究，2007（3）

2毛敏.美国内部控制审计的最新发展及评价.生产力研究，2006（12）

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外部审计是指独立于政府管理当局的国家审计机构以及执行独立审计的会计师事务所接受委托进行的审计，其主体主要包括国家审计和社会审计两个方面，其中社会审计是由管理当局批准设立的社会中介主要是指注册会计师所进行的独立第三方审计，应当指出本文所指的外部审计主要是指社会审计。相对于传统的企业内部审计，外部审计由于独立于当事企业不会受到企业管理当局的制约，只需要依法对国家和社会以及相关利益主体负责，因而具有很强的独立性、公正性与科学性。

一、我国上市公司外部审计现状

改革开放以来尤其是进入新世纪以来，伴随我国资本市场的快速发展和金融体制改革的稳步推进，我国的外部审计尤其是社会审计得到了快速发展，以注册会计师为代表的独立第三方审计市场初步形成。然而，由于种种原因我国的外部审计还存在诸多问题，上市公司出现了较多的财务报告造假以及会计信息失真现象。以2013年为例，2013年共有10家上市公司及IPO企业因财务造假被证监会或当地证监局处罚，9家上市公司及IPO企业因财务造假正接受证监会调查，其中包括万福生科、绿大地、新大地，天丰节能等。

二、我国上市公司外部审计独立性不足的原因分析

（一）外部审计法律制度体系不健全

尽管从改革开放以来，我国管理当局先后在《公司法》、《上市公司章程指引》以及《上市公司股东大会规范意见》等多部法律法规中提出了外部审计对上市公司和我国资本市场的重要作用，并从外部审计的提名、选任、解聘、续聘及申诉程序等方面进行了界定。但是，仔细研究现有的有关法律法规，我们发现无论是《公司法》第169 条以及《上市公司章程指引》第159条大都是原则性的规定，缺乏实践操作性，从而给外部审计机构和上市公司的实践带来诸多影响和限制。

（二）外部审计市场发育不完善

西方发达国家外部审计的成功实践表明，一个国家或地区的外部审计市场发育程度在很大程度上将会影响和制约外部审计的独立性，很显然目前我国的外部审计市场还处在发展的初级阶段，主要体现在以下几个方面。一是管理当局对上市公司新股发行价格的干预，导致会计师事务所的外部审计不是真正面对市场，而是往往面对政府和相应的监管机构，由此可能会导致诚实守信的会计事务所遭受“劣币驱除良币”的风险。二是上市公司的管理层由于常常实际上集公司决策权、管理权和监督权于一身，导致内部治理机制不科学。上市公司治理机制影响外部审计的独立性主要体现在外部审计委托人权的归属上，即上市公司外部审计委托人制度的具体实施和操作由谁说了算。这些因素都在一定程度上导致我国上市公司外部审计市场发育存在缺陷。

（三）上市公司外部审计收费不规范

研究表明，上市公司外部审计报告的质量应该与审计收费之间存在很强的线性关系，即高质量的外部审计报告需要过硬的审计技术和良好的职业能力，自然其收费也比较贵。可是，这种情况在我国似乎不太显灵，在实践操作中我国许多上市企业都会将期末资产总额、合并会计报表单位数等指标作为收费计量标准并和会计师事务所进行协商。正如前文所述，目前我国的CPA行业正处于发展的战国时期，缺乏有效的规范管理，从而使得许多事务所为了揽取客户，不惜血本相互压价，压低收费。

三、提高我国上市公司外部审计独立性的对策建议

（一）进一步健全外部审计法律法规

整体来看，增强我国外部审计尤其是社会审计的独立性，归根到底离不开强有力的法制建设，只有进一步加强外部审计法律法规建设，才会推动和促进我国外部审计独立性的提高。当前和今后一个时期，我国管理当局在外部审计法律法规建设方面可从以下两个方面入手：一是修订和完善《上市公司章程指引》等有关法律法规，重点从外部审计提名、选任、解聘、续聘、辞聘以及申诉、强制轮换制度和强制拆分等多个方面切实增强法律条文的全面性和可操作性。二是要进一步修订完善《注册会计师法》，并重点在行业监管体制、监管部门的责权范围及其协调机制、行业协会性质职能以及自律管理机制、市场准入条件及限制及民事赔偿责任等方面作出具体可行的操作规程。

（二）构建科学注册会计师监管体系

在构建科学注册会计师监管体系方面，我国管理当局可重点从以下几个方面做好文章。一是根据“法律规范、政府监督、行业自律”的基本思路，科学规制财政部门、审计部门、证监会与会计师事务所之间的关系，着力构建以政府监管为主导，以行业自律管理为补充的注册会计师行业监管体系。二是进一步改进事务所聘任制度，着力强化上市公司董事会下设的审计委员会职能，切实规避上市公司在外部审计机构选择方面由总经理或董事长一人说了算的情况出现。三是进一步完善会计师事务所组织形式，大力推行合伙制事务所组织架构模式，并通过实施税收优惠、完善个人财产登记制度和共有财产分割制度来提高事务所外部审计的独立性和审计报告的质量。

（三）加强注册会计师职业道德引领和培育

提高我国上市公司外部审计的独立性需要高素质的注册会计师作为基础，尤其是良好的职业操守显得的十分重要，为此要进一步加强注册会计师职业道德引领和培育。一是加强注册会计师后续教育，加大培训投入，提升教育手段，改进培训方法，注重注册会计师职业道德培训的针对性、科学性和实效性。二是加强会计事务所内部的自律和运行机制，促进行业执业质量和职业道德的提高，引导和培育事务所建立自我约束机制，健全股份管理、收入分配、重大事项决策、风险基金管理、内部风险控制、人力资源管理等制度。三是加强监管力度，充分发挥行业协会在职业道德建设方面的主体作用，成立职业道德惩戒委员会，执行严格的行业道德惩戒机制。

参考文献：

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一、引言

NGO组织是非政府（Non-Governmental Organizations，NGO）的非营利组织（Non-Profit Organization， NPO），也就是民间非营利组织，这类组织同样存在问题和次优问题，外部审计和内部审计同样是治理机制的组成部分（郑石桥，2016），一些国家还通过立法的形式，规定了NGO组织的外部审计（李习蓉，2013）。然而，外部审计需求必须通过聘任外部审计师来实现，而聘任不同的外部审计师，对NGO组织审计效率效果会产生重要影响（陈楚涵，2013；陈丽红等，2014；陈丽红等，2015；张立民、曹丽梅、李晗，2015），所以，外部审计师聘任机制是NGO组织审计的重要问题。

现有文献主要是研究了NGO组织的审计需求因素及聘任不同的外部审计师所产生的后果，对NGO组织外部审计师聘任机制缺乏系统的理论框架，本文拟建立这个理论框架。随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，基于NGO组织不同的审计需求，提出外部审计师聘任机制的一个理论框架；然后，用这个理论框架来分析我国关于基金会审计的制度规定及其实施效果，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

一些文献研究了NGO组织的审计需求因素（Gordon、Khumawala，1999；Behn、DeVries、Lin，2007；Trussel、Parsons，2008；Kitching，2009；张立民、李晗，2011；刘亚莉、解露莎，2014）。还有些文献研究了NGO组织选择不同的外部审计师所产生的后果，陈楚涵（2013）发现，审计报告披露与后期捐赠收入正相关；陈丽红等（2014）发现，捐赠者对基金会会计信息质量的变化给予了更显著的反应；陈丽红等（2015）发现，聘请高质量会计师事务所有助于增强会计信息与捐赠决策之间的关系；张立民、曹丽梅、李晗（2015）发现，当基金会选择百强事务所审计时，吸引更多的捐赠者进行捐赠。

未发现有文献直接研究NGO组织外部审计师聘任机制。但是，有些政府监管部门的规章中对NGO组织的外部审计师聘任机制做了规定，例如，我国财政部和民政部联合的《关于加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》（财会[2011]23号）规定，基金会及其登记管理机关可以从规定范围内自行选聘会计师事务所，使用财政资金聘请会计师事务所的，应当按照政府采购制度有关规定选聘会计师事务所。

上述文献综述显示，NGO组织聘任何种外部审计师对NGO组织审计效果有重要影响，但是，关于NGO组织的外部审计师聘任机制还缺乏一个系统的理论框架。本文拟建立这个理论框架。

三、理论框架

本文拟提出一个NGO组织外部审计师聘任机制的理论框架，其逻辑过程是，基于NGO组织特殊的委托关系，其外部捐赠者、受益人作为主要的利益相关者，虽然存在审计需求，但是，一般是没有行动能力的，所以，其审计需求要转换为现实的有效需求，需要通过政府立法来规定。同时，NGO组织的管理层基于信号传递的原因，也可能存在审计需求。不同的审计需求，其需求者不同，所以，对外部审计师的聘任机制也不同，对于每种不同的审计需求，可能选择的聘任方式也有多种，聘任者会基于其审计目的，从多种可能的聘任方式中选择最适宜的。上述逻辑过程如下图所示，这也是本文的研究框架。

（一）基于法定审计需求的外部审计师聘任机制

NGO组织的外部捐赠者通常不要求获得回报，其受益人也不存在明文规定的法定权益，所以，这些外部利益相关者即使存在外部审计需求，但是，作为单个的个体却没有这种行动能力，甚至也没有这种行动的激励，如此一来，NGO组织成为真正的内部人控制组织，NGO组织的管理层是这些组织的实际控制人，而外部利益相关者的监督需求又难以落实。在这种背景下，政府，主要是NGO组织的登记管理机关，应该通过立法的方式对NGO组织的外部审计需求予以明文规定，其中包括外部审计师聘任机制，不少的国家也确定这样做了。那么，谁可以充当这种法定审计的外部审计师的聘任者呢？聘任者通过什么样的方式来聘任外部审计师呢？可能的聘任者有两个，一是NGO组织管理层，二是NGO组织的登记管理机关，也就是政府监管部门；可能的聘任方式也有两种，一是招标聘任，二是非招标聘任。上述两个方面组合起来，NGO组织法定审计的外部审计师聘任机制如下表所示。

表1所示的四种聘任模式，各有利弊。从聘任者来说，NGO组织管理层充当聘任者，操作起来最为简捷，也能选到具有专业胜任能力的外部审计师。但是，NGO组织管理层并不一定能真正代表NGO组织外部利益相关者的审计需求，可能聘任低质量的外部审计师，甚至出现审计意见购买或合谋。NGO组织的登记管理机关充当聘任者，从理论上来说，登记管理机关最能代表NGO组织的外部利益相关者，所以，不存在购买审计意见或与审计师合谋的动机，也不一定会有激励聘任低质量的审计师。但是，由于登记管理机关监管的NGO组织很多，需要聘任的外部审计师也很多，并且，一般来说，审计费用不是登记管理机关支付，所以，外部审计师可能会寻租，通过寻租，一方面获得审计业务，另一方面，提高审计费用。所以，在寻租的影响下，登记管理机关聘任外部审计师也可能出现审计费用高、审计质量并没有保障。

从聘任方式来说，有招标聘任和非招标聘任。招标聘任方式下，外部审计师之间有竞争，并且，通过一定的招标程序，能较大程度上抑制外部审计师的寻租行为。但是，正是招标聘任通过一定的程序来确保公平公开，这可能增加聘任过程本身的成本。相对来说，非招标聘任程序则相对简单，聘任过程本身的成本不高。但是，@种聘任方式可能出现两方面的问题，一是难以抑制外部审计师的寻租行为，二是难以抑制聘任者基于自身利益的一些倾向性选择甚至舞弊行为。但是，对于NGO组织来说，由于是管理层实际控制的组织，抑制外部审计师的寻租行为、抑制管理层聘任外部审计师的不当行为，是非常重要的要求，所以，总体来说，招标聘任方式是优于非招标方式。

上述分析显示，对于NGO组织的法定审计，聘任外部审计师的适宜聘任方式是招标聘任，而聘任者可以是NGO组织管理层，也可以是登记管理机关。虽然两类聘任者各有利弊，但是，通过招标聘任方式，以较大程度上抑制聘任者及外部审计师的聘任过程中的机会主义行为。当然，招标聘任本身也有多种方式，由于NGO组织管理层和登记管理机关充当聘任者各有利弊，最适宜的方式是二者共同充当聘任者，在一个招标程序中分阶段发挥作用，这种招标方式就是选择性招标聘任，这种招标聘任分为两个阶段，第一个阶段由登记管理机关来聘任，主要是选择可以进入NGO组织审计的会计师事务所，但是，不确定会计师事务所审计的具体NGO组织，相当于外部审计师资格招标；第二个阶段由NGO组织管理层通过招标方式从具有资格的会计师事务所中选择。这种两阶段的招标聘任方式，兼有各类聘任者的优势，又发挥了招标方式的优势，是最适宜的法定审计聘任方式。当然，在一些特定的环境条件下，可能难以采用招标聘任方式，例如，财政部和民政部联合的《关于加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》规定，因参与处理自然灾害等突发事件需要开展的募捐活动，要进行专项审计。这种专项审计通常由于时间限制，难以采用招标聘任方式。但是，这种特殊情形，并不是常态。同时，即使是这种情形，并不妨碍从一定的范围内来聘任外部审计师，也就是说，类似于简化的选择性招标聘任，第一阶段是完整的，第二阶段是简化的。

当然，还是有人会担心，NGO组织管理层并不一定能代表NGO组织的外部利益相关者，既然是法定审计，为什么NGO组织管理层还能充当聘任者？除了前面分析的不同聘任者各有利弊之外，与此相关的另外一个原因是，外部审计师的独立性保障有多个机制，聘任者只是影响外部审计师独立性的一个因素，会计师事务所法律组织形式、内部治理、法律责任、审计行业监管等也是影响外部审计师独立性的因素，这些因素组合起来形成独立性保障机制，并不只是唯一信赖聘任者的选择来保障外部审计师独立性。

（二）基于自愿审计需求的外部审计师聘任机制

NGO组织的自愿审计需求，一般是NGO组织基于某种目的而做出的选择，通常是将外部审计作为一种信号传递机制。很显然，既然这种审计是NGO组织管理层的自愿选择，外部审计师的聘任者只能是NGO组织管理层。那么，管理层会采用什么样的聘任方式呢？一般来说，聘任方式还是招标聘任或非招标聘任这两类方式。一般来说，既然是自愿审计，政府不宜通过立法方式对聘任方式做出明文规定。管理层一般会基于其传递信号的需求来选择聘任方式，如果其传递信号的动机很强烈，可能会选择招标聘任方式；如果并非很强烈，则可能选择非招标方式。当然，选择的外部审计师信誉及规模也是其信号传递需求强烈与否的体现。所以，总体来说，基于自愿审计需求的外部审计师聘任机制不存在最适宜的机制，完全是管理层基于其传递信号需求的强烈程度而做出相应的选择。

四、例证分析

本文基于NGO组织的不同审计需求提出了一个关于NGO组织外部审计师聘任机制的理论框架，理论的生命力在于其解释力。下面，我们用这个理论框架来分析我国关于基金会审计的制度规定及其实施效果，以一定程度上验证其解释力。

财政部和民政部联合的《关于加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》（财会[2011]23号）规定，基金会应当聘用会计师事务所对本单位的财务会计报告及相关信息进行审计，审计类型包括年度审计、离任和换届审计、专项审计。对于会计师事务所的聘任，首先，将基金会分为在民政部登记的基金会和在省级及以下民政部门登记的基金会，对审计不同类别的基金会的会计师事务所做出了不同的条件限定，确定了能审计基金的会计师事务所范围。其次，在选定的会计师事务所范围内，基金会及其登记管理机关可以从上述范围内自行选聘会计师事务所，使用财政资金聘请会计师事务所的，应当按照政府采购制度的有关规定选聘会计师事务所。

财政部和民政部做出的上述规定是否有道理呢？根据本文的理论框架，法定审计的最适宜方式聘任机制是由NGO组织和登记管理机关共同参与的选择性招标聘任。《关于加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》规定的各类审计，都属于法定审计，文件中规定的外部审计师聘任机制事实上就是登记管理机关和基金会共同参与的选择性招标聘任，首先是登记管理机关通过规定有资格审计基金的会计师事务所的条件，确定了基金会可能选择的会计师事务所的范围，类似于选择性招标聘任的第一阶段；然而，基金会及其登记管理机关可以从上述范围内自行选聘会计师事务所，这类似于选择性招标聘任的第二阶段。所以，总体来说，《关于加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》规定的会计师事务所聘任机制与本文的理论框架基本一致。

然而，也有研究发现，按上述两阶段选聘的会计师事务所，审计效果并不理想。陈丽红等（2014）发现，选择 “百强”事务所能够显著增强基金会会计信息与捐赠决策之间的关系，且该影响主要体现在吸引国内机构捐赠者和限定性捐赠者，而选择民政部中标事务所未能显著增强二者的关系。张立民、曹丽梅、李晗（2015）发现，当基金会选择“百强”事务所审计时，能够吸引更多的捐赠者进行捐赠；当基金会选择民政部中标事务所审计时，不能显著增加捐赠收入。两篇文章的发现基本一致，选择“百强”事务所审计的效果好于民政部中标会计师事务所。

这个发现与本文的理论框架是否矛盾呢？其实并不矛盾。民政部中标会计师事务所和“百强”会计师事务所是不同的标准选择，一般来说，民政部中标会计师事务所的选择标准会低于“百强”会计师事务所，所以，选择“百强”会计师事务所，就是选择更高质量的会计师事务所，其信号传递功能更强，从而能够吸引更多的捐赠者。当然，这个研究结论也启示我们，由于NG组织的特殊性，如果要真正发挥外部审计的作用，选择较高质量的审计师是必要的条件之一，这也验证了另外一个有共识的认知――成本越高，高质量外部审计需求越强烈。

五、结论和启示

NGO组织外部审计师聘任机制是NGO组织审计的重要问题，本文基于NGO组织不同的审计需求，提出外部审计师聘任机制的一个理论框架，并用这个理论框架来分析我国关于基金会审计的制度规定及其实施效果。

NGO组织外部利益相关者的审计需求需要通过立法来规定，称为法定审计需求；其管理层基于信号传递的原因，也可能存在审计需求，称为自愿审计需求。基于不同审计需求的外部审计师的聘任机制不同，基于法定审计需求的外部审计师聘任机制，聘任者包括NGO组织管理层或登记管理机关，聘任方式包括招标聘任和非招标聘任，正常情形下，最适宜的聘任机制是登记管理机关和NGO组织管理层分阶段参与的选择性招标聘任，登记管理机关负责第一阶段，NGO组织管理层负责第二阶段；基于自愿审计需求的外部审计师聘任机制，其聘任者是NGO组织管理层，聘任方式需要根据其传递信号的需求程度而定。

财政部和民政部联合的《关于加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》对基金会外部审计师聘任机制的规定，类似于本文推荐的登记管理机关和NGO组织管理层分阶段参与的选择性招标聘任，首先，基金会登记管理机关确定可以选择的会计师事务所范围；然后，基金会登记管理机关或基金会在这个范围内选定审计特定基金会的会计师事务所。

本文的研究启示我们，在NGO组织审计方面，政府必须有所行动，一方面，对于基金会的审计业务类型、时间及情形要做出一些明文的规定；另一方面，如何聘任外部审计师也要有明文规定，如果任凭NGO组织自行聘任，则法定审计就可能变质，外部利益相关者的审计需求难以真实实现。X

参考文献：

[1]郑石桥.NGO组织的民间审计需求：基于不同需求者和不同审计主题的理论框架[Z].南京审计大学审计科学研究院工作论文，2016.

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[3]陈楚涵.慈善组织为何自愿披露年度审计报告探析――基于信号传递理论的实证研究[J].中国总会计师，2013，（7）：72-75.

[4]陈丽红，张龙平，杜建军，全红蕾.慈善基金会特征、审计师选择与捐赠决策[J].审计研究，2014，（5）：68-76.

[5]陈丽红，张龙平，李青原，杜建军.会计信息会影响捐赠者的决策吗？――来自中国慈善基金会的经验证据[J].会计研究，2015，（2）：28-35.

[6]张立民，曹丽梅，李晗.审计在基金会治理中能够有效发挥作用吗？[J].南开管理评论，2015，（2）：92-100.

[7]Gordon T P，Khumawala S B.The demand for not-for-profit financial statements： a model for individual giving[J].Journal of Accounting Literature，1999，（18）：31-56.

[8]Behn B K，DeVries D，Lin J.Voluntary disclosure in nonprofit organizations：and exploratory study[DB/OL].http：///sol3/papers.cfm？abstract_id=727363. 2007.

[9]Trussel J M，Parsons L M.Finanacial reporting factors affectong donations to charitable organizations[J].Advances in Accounting，2008，（23）：263-285.

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关键词：资本市场 审计选择 股权融资成本

一、引言

内源融资由于风险小，资金容易获得，所以成为企业融资的首选方式。随着经济社会的不断发展以及企业技术的进步，仅仅依靠内源融资已经难以满足企业对资金的需求，因此外源融资也逐渐成为企业获取资金的重要方式。然而由于信息不对称、成本以及逆向选择等问题的存在使得外源融资的成本高于内源融资的成本。

选择高质量的审计师是解决信息不对称、成本以及逆向选择的重要方法之一，高质量的审计师所出具的审计报告在有效的资本市场中传递着积极信号，为投资者提供了监督和保险等功能，能有效降低资金提供者和使用者之间的信息不对称和逆向选择等问题。伴随资本市场信息不对称情况的改善，企业的股权融资能力会变强，从而股权融资成本也会下降。

本文从理论、信息理论和保险理论这三个角度来说明审计选择对企业股权融资能力的影响，一方面高质量的审计报告能够为投资者的投资决策提供有用信息，另一方面也能够提高企业的融资能力，降低融资成本。

二、企业融资成本与审计质量内涵

企业融资是指企业资金的筹集过程，包括内源融资和外源融资两种来源。由于市场环境变化、技术进步和企业生产规模的不断扩大，企业仅仅依靠内部融资已经难以满足企业的资金需求，外部融资显然已经成为企业融资的主要途径。选择高质量的审计师能帮助企业融资和降低股权融资成本，这在很大程度上可能会影响企业在融资过程中的审计师选择的动机。

审计质量有两方面内涵：审计师是否能够发现会计报表存在的问题；审计师是否能够报告已发现的会计报表存在的问题。目前学术界对审计质量的衡量主要有如下几个替代变量：（1）审计规模。审计规模主要是指会计师事务所的规模。规模大的会计师事务所提供的审计质量可能越高。（2）收费与佣金。注册会计师的收入主要来自于收费和佣金，因此其收费标准直接影响审计质量。（3）事务所品牌。声誉高的事务所出具的审计报告的质量通常要高于普通的事务所。（4）审计师的专业性。审计师越专业，提供的审计质量越高。

三、审计选择对企业融资成本的影响机制

（一）基于审计需求理论的研究

审计需求理论认为高质量的审计需求产生于企业中的委托关系。委托关系是随着社会生产的发展和生产分工的细化而产生的。它通常表现为两种问题，第一种是股东与管理层之间的问题，股东与管理层之间由于企业所有权与经营权的分离而成为委托关系，但其二者的利益并不完全一致。在信息对称的情况下，管理层的行为是可以被观察到的，股东可以根据观测到的管理层的行为对其进行奖惩和激励。然而在信息不对称的情况下，由于股东知识经验的不足等导致股东对管理层不能有效的监督，股东不能直接观察到管理层的行为。当两者利益不一致时，管理层有动机为了自身利益而做出损害股东利益的行为。因此，财务报表反映的会计信息作为反映管理层财务质量和经营状况的有效手段成为股东对管理层报酬激励契约的基础，所以管理层有动机和能力操控会计信息来达到自身利益最大化的目的。管理层通常会聘请高质量的审计师对企业的财务报表进行审计并出具审计报告，增强股东对管理层组织和管理能力的信赖程度，这就产生了企业对外部审计的需求。在我国现阶段，企业全部的生产经营活动都要经过注册会计师的监督和审计，管理层只能寄希望于注册会计师未能发现其舞弊等导致的重大错报风险，因此，审计需求转化为对高质量审计的需求。

在我国的资本市场上，很多公司股权都相对集中，在这种情况下大股东与中小股东之间也存在问题。大股东掌握的公司经营的信息要远远多于中小股东，随着大股东持股比例的上升，大股东为了自身利益有能力也有动机对公司的管理层进行监督，同时随着他们对管理层控制能力的增强，极有可能完全控制管理层，因此大股东通常会通过关联方交易、资产转移等手段进行利益输送，侵占并逐渐掏空上市公司。为了防止其利益侵占行为被发现，大股东会有粉饰财务报表或披露虚假信息的动机，由于高质量的审计师发现违法违规的可能性更大，因此控股股东对高质量审计的需求就会降低。

可见，高质量的外部审计是一种有效的外部监督手段。从企业管理层的角度来说，管理层有选择高质量外部审计的动机来减少企业各利益相关者之间的信息不对称，减少股东与管理层之间的冲突和道德风险，从而降低融资成本和成本，提高企业的价值。而从企业控股股东的角度来说，为了防止其违法违规行为被发现，控股股东不太愿意选择高质量的审计师。通常情况下，为了降低信息不对称带来的成本问题，成本越大的企业对高质量审计的需求就越强，所以企业更倾向于聘请规模大的会计师事务所。

（二）基于审计需求信息理论的研究

审计需求信息假说的观点认为，财务报表反映的会计信息可以向外部投资者传递关于企业价值的信息，而审计师对财务报表的审计结果可以使企业财务信息更加真实可靠，能够减少股东和管理层之间的信息不对称和逆向选择行为，还可以增加会计信息的价值，进而提高会计信息对财务报表使用者决策的有用性。会计信息质量的好坏直接影响到投资者能否做出正确的投资决策。因此，投资者为了提高投资决策水平和投资效率，会要求管理层选择高质量的外部审计对财务报表的真实性和公允性进行审计并出具审计报告。一般情况下，会计信息质量较高的企业通常也会选择高质量的外部审计对财务报表进行审计，从而提高企业会计信息质量和企业声誉，以期信息使用者对企业的经营状况做出正确的判断，同时也进一步提高了企业在资本市场上的融资能力。

此外，该理论还认为，投资者如果不能准确地了解企业的经营状况和发展情况，出于谨慎性考虑他们将会以市场上全部企业的平均价值来确定目标投资企业的市场价值，这就会导致价值高的目标投资企业的市场价值被低估。价值高的目标投资企业为了防止市场价值被低估和吸引潜在的投资者，他们通常会采用信号传递的手段，向外部潜在投资者传递其企业经营状况良好的信号，以此来区别于价值低的企业，从而获得更多的融资机会和更低的融资成本。信号传递最有效的方式就是聘请高质量的审计师，并且由于高质量审计师的审计收费通常较高，价值高的企业较价值低的企业更有能力支付较高的审计费用，因此这种行为不容易被价值低的企业所模仿，由此产生了对高质量的外部审计的需求。投资者不能直接观察到企业的生产经营活动，他们只能根据财务报表反映的信息来进行投资决策，因此审计质量的高低成为他们判断企业价值高低的重要信号，投资者通常认为审计质量越高的企业其企业价值也较高，因而价值高的企业为了能够在激烈的市场竞争中占据有利地位，会选择高质量的审计师进行审计，以便向外界传递企业经营状况和发展情况良好的信号，从而吸引投资者的投资，增加企业的融资机会，降低企业融资成本。

（三）基于审计需求保险理论的研究

基于审计需求保险理论的观点认为，高风险的企业更愿意聘请高质量的审计师。企业通过聘请高质量的审计师对财务报告进行审计，一方面为了降低财务报表可能带来的投资风险，提高财务信息质量；另一方面将外部审计作为一种投保的方式，主要为外部投资者提供保险担保，降低投资者的投资风险，实现风险的分散和转移。根据相关法律规定，如果由于注册会计师的失职导致未能发现被审计企业由于舞弊导致的重大错报风险，而投资者根据财务报表信息进行投资导致了投资损失，除了企业外，注册会计师也必须承担相应的法律责任和赔偿相应的损失。这种连带责任使得高质量的审计师和企业合谋的可能性小，因此高质量的审计师可以对企业的经营状况和发展情况提供一定的合理保证，改善财务报表的质量，增强外部投资者对财务报表的信赖程度。

高风险的企业一般会倾向于选择高质量的外部审计师来增强投资者对公司的信任，吸引潜在投资者的投资。高质量的审计师通过对企业的财务报表进行审计并发表相应的审计意见，提高了企业声誉，为投资者做投资决策时起到了参考作用，降低了投资人与企业之间的成本，从而提高了企业的融资能力。

四、结论

高质量的审计师能合理保证财务报表的真实性和准确性，起到降低信息不对称、监督以及保险的作用。审计所具有的降低信息不对称功能，可以减轻企业融资前的逆向选择问题，监督功能可以减轻企业融资后的道德风险问题，而当企业出现经营失效时，审计保险功能则可为投资者追偿投资损失提供可能。

选择高质量的审计师一方面可以降低企业的融资成本，吸引潜在投资者；另一方面也促进了资本市场的健康发展，进一步提高了企业在资本市场上筹措资金的能力。因而，为降低企业的融资成本，需要从制度层面和法律层面，加强对企业选择高质量外部审计的激励与约束，为企业治理提供有效的外部监督环境。从国家的角度来说，国家在制定相应政策时可以向会计师事务所做大做强方面多倾注力量，从而在法律上确保审计师的独立性和专业性，这样既有利于企业的融资需要，也保护了企业外部投资者的利益。

本文的研究也存在一定的局限性，本文只是分析了审计师选择对企业股权融资成本的影响，而对于审计师选择对企业债券融资成本的影响并没有涉及，未来可以在这一方面展开深入研究和分析。J

参考文献：

[1]荣桂范.我国系族企业债务融资与公司绩效关系研究[D].广东工业大学硕士论文，2011.

[2]李明辉.成本与审计师选择行为研究综述[J].财经理论与实践，2007，（28）.

[3]解梦文.家族企业高管出身、审计师选择对盈余质量的影响研究[D].重庆大学硕士论文，2013.

[4]张嘉兴，余冬根.产权性质、审计师声誉与债务融资能力――基于中国2010―2014年A股IPO公司的经验证据[J].财经论丛，2015，（11）.

篇9

1 内部审计与公司治理

纵观学术界已有的研究成果，关于内部审计和公司治理之间关系的规范性研究较多。国外的研究，例如Carcello，Hermanson和Raghunandan(2005)认为，美国证监会(SEC)近年来的指引和强制性动作都反映出这样一种倾向:内部审计是公司治理和公司内部控制程序的有机组成部分。国内近期关于这方面的议论也很多。陈艳利、刘英明(2004)认为内部审计作为实现内部控制的关键因素，是公司治理结构的有机组成部分，内部控制的发展离不开公司治理的推动，公司治理的优化也离不开有效的内部控制作为保证。时现(2003)深人分析了内部审计在公司治理中的地位与作用，得出内部审计是公可治理系统的构成部分，公司治理需要内部审计的结论。张伟(2004)将内部审计定位于治理层次，认为现代内部审计的主要工作将是以风险为导向的为创造价值而开展的内部治理审计活动。毕秀玲、薛岩(2005)得出内部审计和公司治理是相互支持、相辅相成的关系，内审是公司治理的重要控制和监督力量，而公司治理则决定着内审的控制环境和制度基础。乔春华，蒋苏娅(2006)指出应充分考虑内部审计师在保证有效的内部控制和健全的财务报告方面的关键作用。可以这么说，一个完整的内部控制体制要有完善的公司治理结构的支撑， 而内部控制的深化创新也需要内部审计来监督。

2 外部审计与公司治理

李维安(2003)指出，各国在考虑如何建立有效的公司治理结构问题时，都会涉及到审计监督机制的建立及其在公司治理结构中的地位问题。公司治理结构中的审计监督安排由外部审计监督和内部审计监督两方面的内容组成。乔春华、蒋苏娅(2006)提到，会计师事务所应所有者的需要而执行独立审计的职责，但事务所是盈利组织，它有可能因利益驱动受管理层拉拢，管理层掌握着财务控制权，它可能逐步取代董事会聘任审计师，审计师失去中介的客观公正地位，破坏了决策、执行、监督有效的制衡机制。可以看出，审计伴随着公司治理结构的产生而产生，发展而发展。肖作平(2006)指出治理水平高的公司，其审计质量高于治理水平低的公司。冷洪(2007)得出目前我国公司治理机构不完善，使得原来审计中存在的委托方、被审计方与审计方三方委托关系实质上已经简化为二方关系， 即由自己委托审计机构对自己进行审计， 并由自己决定相关的审计费用等事项。由于审计关系的失衡， 会计师事务所顺从被审计方甚至与被审计方共谋， 几乎成为一种合适的选择。会计师事务所与被审计方关系的改变， 破坏了注册会计师的独立性， 必然会降低注册会计师的审计质量。庄立(2007)认为公司治理结构对审计质量的影响主要体现在因制衡消退而对独立性的影响上。Collier 和 Gregory(1996)指出，审计师发现错误的能力取决于审计师自由决定合适的审计技术以及他们所实施的审计范围。因此，审计师是否独立于管理层将影响审计调查范围，进而影响审计质量。Cadbury(1992)和Ham-Pel(1998)也发现，公司治理水平的改善有助于审计师独立性和审计质量的提高。

可以说，公司治理本身为高质量审计服务提供了较好的外部条件，降低了公司管理层对审计行为的阻碍。在良好的公司治理机制中，权力的制衡及外部的法律有助于约束公司管理层的行为，从而有助于审计师审计质量的提高。

3 内部审计与外部审计

3.1 内部审计对外部审计的影响

审计环境的变化影响着内部审计质量控制的水平， 而内部审计质量控制的水平高低反过来对审计环境产生促进或制约作用。一个好的内部审计对注册会计师审计质量的提高是不可或缺的。在上市公司的经营活动中，随着外部环境不断变化，各种风险也相应增加，内部审计在改进公司风险管理、完善公司治理结构及提高公司经济效益方面起着十分重要的作用。内部审计单位不仅可以直接对公司的内部控制制度进行查核及监督，提出改善建议，以确保内部控制制度持续有效实施，还可以协助会计师进行财务报表的查核。由此可以看到，内部审计质量的提高可以有效改善公司治理，而良好的公司治理环境又为高质量外部审计提供了好的外部条件。

冷洪(2007)指出应使内部审计进入决策层或直接向决策层负责， 更好地为管理决策服务， 从而完善公司治理结构。一个完整的内部控制体制要有完善的公司治理结构的支撑， 而内部控制的深化创新也需要内部审计来监督。庄立(2007)提到有效的内部控制制度可以为外部审计更好地发挥鉴证作用提供基础， 如董事长和总经理职责相分离的公司， 独立审计的执行力更有效些，而且作为内部控制监管的内部审计机构工作成果也能为外部机构所共享。

具体而言，除了使外部审计更加独立之外，内部审计工作通常还有助于注册会计师确定或修改审计程序的性质和时间，调整审计范围，协助会计师进行财务报表的查核(戴耀华、杨淑娥、张强，2007)。注册会计师应当在制定、实施审计程序时，考虑利用内部审计的相关工作成果:首先，审计师可以通过内部审计了解内部控制;其次，审计师可以通过内部审计确定审计风险;此外，被审计单位的内部审计过程和结果对外部审计的验证程序会产生一定的影响。同时，在注册会计师对被审计单位所处行业特点并不是很了解的情况下，利用内部审计的结果可以大大节约审计时间，提高效率性和效果性。

3.2 外部审计依赖内部审计的标准——内部审计质量

外部审计师作出依赖决定的重要标准之一是内部审计的质量。Abdel-Khalik，Snowball&Wragge认为，内部审计的报告水平(即评价客观性的标准)是决定是否受到依赖的最重要因素。Schneider则认为在依赖决定中，客观性比起审计结果执行情况(如管理者对内部审计的支持、审计跟踪等)和胜任能力(如CIA资格)而言，相对并不那么重要。Margheim发现胜任能力和审计结果执行情况的相互结合对外部审计师的时间预算有重要影响，也认为客观性在依赖决定中并不重要。Tissen & Colson利用档案资料以及实地研究数据考察外部审计师认为依赖内部审计工作的重要标准。在所考虑的12个标准中，发现内部审计的范围、内部审计的专业胜任能力以及审计报告关系等三项标准极为重要。Margheim& Label发现被审计单位管理者诚信越高，外部审计师依赖内部审计越多，反之亦然。Campbell认为依赖决定与外部审计师和内部审计以往的合作历史有关，与企业风险无关。然而，其他研究则表明，内部审计质量因素对依赖决定的重要程度视客户企业的风险而定。

可以说，注册会计师是否依赖内部审计工作主要取决于被审计单位的内部审计环境和内部审计机构及其人员方面的因素，与外部审计方面的主客观条件无多大关系。具体而言，决定外部审计利用内部审计工作的最主要因素是被审计单位内部控制系统的完善程度、公司治理规范程度以及内部审计在企业中的报告层次;其次按先后顺序考虑的因素是，内部审计在企业中的地位及影响力、内审人员的专业胜任能力、企业管理者的诚信风格、企业经营风险水平、外部审计人员与内部审计人员以往的工作关系以及内部审计人员的工作经验等(傅黎瑛，2008)。

综上可以看出，决定外部审计是否可以依赖内部审计的标准是内部审计质量。换个角度来说，内部审计的质量会影响外部审计的工作效果，影响工作目标的实现，从而影响外部审计的质量，内部审计与外部审计有明显的相关性。所以，充分有效地利用内部审计是提高外部审计质量的有力途径。

参考文献

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可以说,公司治理本身为高质量审计服务提供了较好的外部条件,降低了公司管理层对审计行为的阻碍。在良好的公司治理机制中,权力的制衡及外部的法律有助于约束公司管理层的行为,从而有助于审计师审计质量的提高。

2内部审计与公司治理

纵观学术界已有的研究成果,关于内部审计和公司治理之间关系的规范性研究较多。国外的研究,例如Carcello,Hermanson和Raghunandan(2005)认为,美国证监会(SEC)近年来的指引和强制性动作都反映出这样一种倾向:内部审计是公司治理和公司内部控制程序的有机组成部分。国内近期关于这方面的议论也很多。陈艳利、刘英明(2004)认为内部审计作为实现内部控制的关键因素,是公司治理结构的有机组成部分,内部控制的发展离不开公司治理的推动,公司治理的优化也离不开有效的内部控制作为保证。时现(2003)深人分析了内部审计在公司治理中的地位与作用,得出内部审计是公可治理系统的构成部分,公司治理需要内部审计的结论。张伟(2004)将内部审计定位于治理层次,认为现代内部审计的主要工作将是以风险为导向的为创造价值而开展的内部治理审计活动。毕秀玲、薛岩(2005)得出内部审计和公司治理是相互支持、相辅相成的关系,内审是公司治理的重要控制和监督力量,而公司治理则决定着内审的控制环境和制度基础。乔春华,蒋苏娅(2006)指出应充分考虑内部审计师在保证有效的内部控制和健全的财务报告方面的关键作用。可以这么说,一个完整的内部控制体制要有完善的公司治理结构的支撑,而内部控制的深化创新也需要内部审计来监督。

3内部审计与外部审计

3.1内部审计对外部审计的影响

审计环境的变化影响着内部审计质量控制的水平,而内部审计质量控制的水平高低反过来对审计环境产生促进或制约作用。一个好的内部审计对注册会计师审计质量的提高是不可或缺的。在上市公司的经营活动中,随着外部环境不断变化,各种风险也相应增加,内部审计在改进公司风险管理、完善公司治理结构及提高公司经济效益方面起着十分重要的作用。内部审计单位不仅可以直接对公司的内部控制制度进行查核及监督,提出改善建议,以确保内部控制制度持续有效实施,还可以协助会计师进行财务报表的查核。由此可以看到,内部审计质量的提高可以有效改善公司治理,而良好的公司治理环境又为高质量外部审计提供了好的外部条件。

冷洪(2007)指出应使内部审计进入决策层或直接向决策层负责,更好地为管理决策服务,从而完善公司治理结构。一个完整的内部控制体制要有完善的公司治理结构的支撑,而内部控制的深化创新也需要内部审计来监督。庄立(2007)提到有效的内部控制制度可以为外部审计更好地发挥鉴证作用提供基础,如董事长和总经理职责相分离的公司,独立审计的执行力更有效些,而且作为内部控制监管的内部审计机构工作成果也能为外部机构所共享。

具体而言,除了使外部审计更加独立之外,内部审计工作通常还有助于注册会计师确定或修改审计程序的性质和时间,调整审计范围,协助会计师进行财务报表的查核(戴耀华、杨淑娥、张强,2007)。注册会计师应当在制定、实施审计程序时,考虑利用内部审计的相关工作成果:首先,审计师可以通过内部审计了解内部控制;其次,审计师可以通过内部审计确定审计风险;此外,被审计单位的内部审计过程和结果对外部审计的验证程序会产生一定的影响。同时,在注册会计师对被审计单位所处行业特点并不是很了解的情况下,利用内部审计的结果可以大大节约审计时间,提高效率性和效果性。

3.2外部审计依赖内部审计的标准——内部审计质量

外部审计师作出依赖决定的重要标准之一是内部审计的质量。Abdel-Khalik,Snowball&Wragge认为,内部审计的报告水平(即评价客观性的标准)是决定是否受到依赖的最重要因素。Schneider则认为在依赖决定中,客观性比起审计结果执行情况(如管理者对内部审计的支持、审计跟踪等)和胜任能力(如CIA资格)而言,相对并不那么重要。Margheim发现胜任能力和审计结果执行情况的相互结合对外部审计师的时间预算有重要影响,也认为客观性在依赖决定中并不重要。Tissen&Colson利用档案资料以及实地研究数据考察外部审计师认为依赖内部审计工作的重要标准。在所考虑的12个标准中,发现内部审计的范围、内部审计的专业胜任能力以及审计报告关系等三项标准极为重要。Margheim&Label发现被审计单位管理者诚信越高,外部审计师依赖内部审计越多,反之亦然。Campbell认为依赖决定与外部审计师和内部审计以往的合作历史有关,与企业风险无关。然而,其他研究则表明,内部审计质量因素对依赖决定的重要程度视客户企业的风险而定。

可以说,注册会计师是否依赖内部审计工作主要取决于被审计单位的内部审计环境和内部审计机构及其人员方面的因素,与外部审计方面的主客观条件无多大关系。具体而言,决定外部审计利用内部审计工作的最主要因素是被审计单位内部控制系统的完善程度、公司治理规范程度以及内部审计在企业中的报告层次;其次按先后顺序考虑的因素是,内部审计在企业中的地位及影响力、内审人员的专业胜任能力、企业管理者的诚信风格、企业经营风险水平、外部审计人员与内部审计人员以往的工作关系以及内部审计人员的工作经验等(傅黎瑛,2008)。

综上可以看出,决定外部审计是否可以依赖内部审计的标准是内部审计质量。换个角度来说,内部审计的质量会影响外部审计的工作效果,影响工作目标的实现,从而影响外部审计的质量,内部审计与外部审计有明显的相关性。所以,充分有效地利用内部审计是提高外部审计质量的有力途径。

参考文献

[1]傅黎瑛.企业内部审计与外部审计相互依赖的决定因素研究[J].财经问题研究,2008,(3).

[2]余宇莹.公司治理系统有助于提高审计质量吗?[J].审计研究,2007,(5).

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中国注册会计师的发展具有起步晚，相伴政府主导并推动的经济体制改革和市场经济的建立与完善而发展，经历了从政府机构至民间机构的转变，在发展的关键阶段面临无法进入高端市场等特点。注册会计师在这样的发展历程中，不得不将主要精力投放在自身发展上，基本处于被动应对市场和为审计而审计的状态。从整体上看，注册会计师还局限在简单地以审计行为谋取生存和发展，尚未跨出狭义的审计范畴、深入理解审计风险与公司风险的关系。只有注册会计师从整体上在对民间审计有了如下理解之后，外部审计的公司治理功能才能有效发挥：控制公司风险才是控制审计风险的真正源头；鉴证收费由单纯的成本或委托与受托交易费用变为基于公司和股东的增值服务收费，并以此作为自身价值的体现和提升收费的理由；社会审计作为维护资本市场公平公正的一个环节，有利于合理分配社会经济资源，体现民间审计真正的社会需求。

二、法律法规重责任轻发展与市场竞争激烈双重挤压的执业环境有待改变

证券法、注册会计师法、刑法及最高人民法院的司法解释分别对注册会计师在执行审计业务过程中的行政、刑事和民事责任做了规定，但总体上重行政与刑事责任，轻民事责任，并因此导致社会普遍认为注册会计师的违法成本低。这种重行政与刑事而轻民事的法律责任体系，容易导致注册会计师事实上承担的法律责任与社会公众理解的违规成本不对称，也是审计收费难以提高的原因之一，并由此形成了注册会计师收益与承担的责任不匹配，不得不以低收费、强责任与高风险维持生存和发展的局面。

保障审计功能的正常发挥，需要强化民事责任并培养能够承担民事责任的主体。外部审计公司治理功能的发挥，有赖于以下方面的逐渐完善：一是行政、刑事和民事责任的逐渐平衡、或侧重于民事责任；二是从市场规则和长远发展的角度，维护市场公平、打破市场壁垒、通过市场机会和执业中的锻炼与实践，提升内资所各层次客户的执业能力与经验，培育其民事承担能力。在此基础上，通过法律责任的强约束提高注册会计师的风险责任能力，引导外部审计在控制审计风险的同时，充分发挥公司治理功能，完全将控制审计风险和发挥公司治理功能合为一体。

三、注册会计师胜任能力尚待提升

注册会计师审计若只是局限在财务信息和财务报表内部控制领域，无论如何都只能是就事论事，既不能控制审计风险，也无法发挥公司治理功能，为此，自2006 年起，审计准则变更为风险基础审计，要求注册会计师不仅要评估控制风险，而且要评估固有风险，在对公司进行风险评估的基础上，确定财务报表重大错报风险领域，并依此制定总体应对措施和进一步的审计程序。注册会计师在进行风险评估时，应了解公司治理状况，并应关注到其存在的不足与问题，因此，风险基础审计为注册会计师发挥公司治理作用提供了基础。

做好风险评估，需要注册会计师在专业知识上拥有会计审计等核心知识、经济、金融和企业组织管理等支撑与背境知识、信息技术方面的知识技，除此之外，还要有运用这些知识的职业技能和保障这些知识恰当运用的职业道德素养。中国注册会计师协会2007 年的中国注册会计师胜任能力指南，对注册会计师的胜任能力进行了明确，但基于历史原因和现实的行业状况，注册会计师很难在短期内达到这些要求，需要有一个长时间的过程。

四、有待社会经济环境特别是全社会诚信意识的持续改善

诚信是注册会计师控制审计风险和发挥公司治理的基础，但注册会计师行业诚信建设离不开整个社会的诚信环境。随着市场经济改革的不断深化，在经历各种不诚信带来的严重后果和付出巨大代价后，社会整体会反思，诚信会逐渐成为一种追求和时尚，物欲会随之慢慢消退，浮躁会渐渐远离。纵观发达国家的发展历程，都经历过这样一个过程，中国的发展也不例外，在这一过程中，注册会计师为维护诚信，前期来自于自身和外部环境的压力和阻力都比较大，后期也逐渐减少，随着这一过程的发展，注册会计师行业发挥公司治理的作用会越来越明显。

五、有待审计委员会和独立董事作用的有效发挥

注册会计师审计对公司治理的作用会受到审计委员会和独立董事职能有效发挥的影响，我国上市公司独立董事制度已执行近十年，虽有持续改进，但仍然存在独立董事不独立、独立董事为“花瓶董事”等问题，这些问题导致制度设计期望或初衷难以实现，由此也影响外部审计所应有的公司治理功能的发挥，主要表现为：审计委员会与外部审计的有效沟通尚未完全形成，沟通多为单向，即注册会计师根据要求将审计策略与计划、审计实施过程中的问题和审计结果向审计委员会报告，审计委员会和独立董事向注册会计师提供应关注事项和协助解决问题的机制尚未完全发挥作用；在会计师事务所选聘与解聘时独立董事形同虚设，基本上仍由执行董事和控股股东决定；对注册会计师在审计过程中发现的问题很少及时反映到董事会甚至是股东大会；对注册会计师在审计过程中遇到的问题也没有要求董事会及时解决。

六、依赖于资本市场对公司治理和会计师事务所的恰当认同

外部审计治理作用的发挥既依赖于实施主体注册会计师，也依赖于受体上市公司，只有上市公司自愿需求注册会计师在审计中的治理功能，外部审计的治理功能才有可能发挥作用，这是必要条件。上市公司完善公司治理的意愿与资本市场对其公司治理健全与否的反映有一定的关系，资本市场作为一种外部治理机制，通过其是否给予溢价对上市公司的治理形成肯定和否定性评价，引导上市公司形成完善公司治理的意愿。

资本市场对公司治理和会计师事务所的恰当认同，与资本市场的有效性有一定关系，投资者的素质、基金的投资理念、传播或传导信息的媒体的专业能力和职业道德等方面都尚未形成资本市场恰当反映公司治理和认同会计师事务所的基础，资本市场对公司治理的反映和对会计师事务所的认同度尚未形成恰当的机制。

参考文献：

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高校财务管理是指在高校范围内组织财务活动和处理财务关系的工作，重点是对高校资金筹集、分配、使用、结算等过程的管理，它是高校管理工作的重要组成部分。近年来，随着市场经济的快速发展和高等教育体制改革的不断深入，对高等学校财务管理产生了巨大的影响。为了能在激烈竞争的市场经济环境中健康发展，实现社会效益和经济效益双丰收，高校财务管理必须适应市场经济条件下高校管理的要求，加快改革和创新。

一、我国高校财务管理问题表征

1.预算管理乏力

预算是高校财务管理的核心，是合理利用资金，最大可能地节约资金的基础和前提。《高等学校财务制度》第十三条明确规定：各高校应根据学校内部管理的需要，制定严格的预算编制（包括预算调整）和审批程序，并确定科学的预算编制方法。任何部门和个人都不得以任何理由超越权限、违反规程，影响学校预算的编制、调整和执行。然而目前我国高校的财务预算却存在诸多问题。首先，缺乏科学的预算编制。编制程序不够透明且缺乏科学的预算方法，现行的预算只是在经费使用上的简单归集，没有采用全面预算的概念，编出来的预算可行性和执行的效果都不明显，不能够客观体现学校工作重点和发展方向，而且一直沿用“基数加增长”的分配办法，该方法虽简便易行，却不符合公平、规范和透明的原则，由此造成了编制质量和效果不高。其次，预算的执行存在很多漏洞。在执行预算过程中约束力弱化，缺乏健全的控制机制，往往出现领导重人情，轻原则，更改预算，不进行数据分析和可行性论证等现象，导致预算失灵或成为橡皮预算致使预算成为一种形式。

2.经费管理混乱

一是经费利用存在违规违纪现象。近年来在高等教育规模的快速扩张和高校经费来源及使用的市场行为逐渐增多的背景下，加上一些人员道德和素质低下，导致校园腐败和职务犯罪案件居高不下，这严重影响了高校的声誉，阻碍其健康发展。二是经费使用的合理性遭到质疑。经费的使用往往不分轻重缓急，盲目安排资金支出项目，急需解决的问题没有得到很好的解决，从而导致高校财务管理呈现出资金不足与资产闲置和浪费现象并存的特点。三是科研经费利用过程中问题突出。随着科技的发展，高校科研经费占高校各项经费的比例越来越大，同时问题也越来越多，如与科研活动无关的支出比重较大；经常用一些科研经费购置固定资产等，致使科研经费的使用方向不明确，资金流失严重。

3.内外审计不力

（1）内部审计不力。内部审计作为高校内部的经济监督机构，可通过协助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性来促成好的控制环境的建立，还能为改进内部控制提供建设性意见。但是目前某些高校缺乏有效的内部监控，只注重经费的筹措，对资金的使用监管力度不够，使内部审计机构完全流于形式。同时，内部审计缺乏独立性，由于受人员实践经验较少以及高校决策层对内部审计的重视程度不够等因素影响，审计结果的质量和利用率一直不高。

（2）外部审计不到位。外部审计是由专职机构和人员，对被审计单位的财政、财务收支及其他经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查和评价的独立性经济监督活动。目前我国高校的外部审计工作很不到位，从机构方面来说，一是外部审计机构良莠不齐，水平低下；政府审计和CPA审计标准不一，审计过程中矛盾和冲突时有发生；二是外部审计机构独立性不强。内审部门实行的监督和控制措施势必影响外部审计机构和人员的独立性。加上监控的程度和方式不当，就会影响外部审计机构的独立审计。从外部审计人员的素质方面来说，外部审计工作者不够“贴心”。由于缺乏直接的经济利益联系，他们便很难像内部审计人员那样全心全意为本单位考虑，并且可能责任心、认真程度不够强，影响审计质量。

4.财务分析薄弱

财务分析是指运用事业计划、会计报表及其他有关资料对高校一定时期内的财务收支状况进行系统剖析、比较和评价，以求得对高校经济活动和事业发展状况的规律性认识。目前，多数高校财务分析工作比较薄弱。一是高校财务分析意识淡薄，只重视预算管理和会计核算，忽视经济活动分析，使得财务分析仍处于待运行阶段，进而导致高校教育资金管理松散，利用效率较低。二是财会分析方法不够完善。目前诸多高校财务分析仍以比较分析法为主，且主要针对学校整体的大收大支进行历年纵向比较分析（因缺乏外校数据无法进行横向比较），而对可以解决比较分析法许多弱点的趋势分析法、动态分析法及因素分析法则基本不用，对高校许多专项资金来源及许多特殊性项目支出很少单列进行财务分析。

5.融资能力较低

市场经济条件下，高校在筹集、调度及合理运用资金等方面面临许多复杂的问题。首先，大部分高校筹资融资意识淡薄，消费型占据主导地位，只注重财政经费拨款和学生学费收入，对“开源”重视不够，导致高校财务状况失衡，综合财力不断下降，形成了高校财务运营风险。其次，融资知识匮乏。对于一些现代的融资方式接受困难；某些校办企业，由于管理不力、缺乏观念创新等原因，导致低效率运营，抑或赔本经营；有些高校为了扩大办学规模，常常不顾一切盲目建设或对仪器设备重复购置，教育资源浪费严重，造成资金大量流失，使本来经费就匮乏的高校更是捉襟见肘。再次，融资渠道狭窄。主要依赖于政府的财政拨款、学生的学费等。高校的自我融资能力不够强，融资渠道的多元化体系没有形成。

二、高校财务管理问题解析

1.高校财务管理制度缺位

首先，预算制度存在缺陷。预算涵盖面窄，没有涵盖全部资金收支，这必然会影响到学校对资金的综合利用，容易造成账外账和国有资产的流失等问题；预算缺乏长期规划，大多数高校进行的是年度预算，同时某些高校的预算还缺乏有效的监督制度。其次，高校财务分析制度不完善。缺乏有效合理的财务分析制度，财务分析能力欠佳。再次，资金管理制度不完善。作为财务管理最主要的方面，长期以来一直处于被忽视的状态，使得该方面的管理缺乏规范和必要的制度保证，导致自觉筹资意识不强，筹资能力低下。

2.领导财务管理意识淡薄

首先，缺乏理财意识。受以前“等、靠、要”思想的影响，在开拓市场、广辟财源方面缺乏进取精神。高校后勤化改革力度不够，开支巨大，许多支出既不合理，也不合法。其次，效益意识不强。忽视成本核算、盲目投资，使得校办企业效益低下，大量的经费白白浪费。再次，缺乏债务债权意识。应付款挂账几年甚至几十年不清理，影响了资金运转。这些意识的缺乏或落后是导致财务管理上出现很多问题的重要原因。第四，责任意识不高。教育部、财政部就联合下发《关于高等学校建立经济责任制加强财务管理的几点意见》一文，要求高校健全财务工作经济责任制。但一些高校领导缺乏经济责任意识，使得财产管理混乱、责任不到位，问责意识不强。 转贴于

3.财务管理滞后于经济社会发展

无论在理念还是在体制机制、核算方法等方面都严重滞后于经济社会的发展。这种滞后主要体现在以下几个方面：首先，财务管理理念落后。由于长期以来受上拨下用、多拨多用、少拨少用的财务核算和经费分配管理体制的影响，目前高校财务管理的效益意识淡薄、经营管理理念落后，自我筹资意识跟不上，这严重滞后于社会和经济发展的要求。其次，财务管理体制滞后。目前高校财务管理体制仍是“统一领导，集中管理”或“统一领导，分级管理”。但其在统一领导下还需要建立经济责任制和考核和激励制度。再次，高校财务核算方法滞后。传统的财务核算工作仅是靠简单的收付来实现，历来没有评价指标体系。但现在高校的财务管理却涉及到融资，还贷核算，资金的使用成本核算等类似企业的经济行为，这必定需要现代的、科学的财务核算方法。

三、加强高校财务管理的对策建议

1.实施全面预算机制

高校预算应实行大口径的全面预算管理，形成全方位的收支计划管理，转变思想观念，对编制预算的思路、方法作相应调整，并按照《事业单位财务规则》和《高等学校财务制度》的规定和要求，编制科学合理、切实可行的预算。在预算编制方面，首先采用科学的预算编制方法，引入企业管理理念，从预算源头上改变原来“基数+增长”的预算编制方法，推行零基预算；可根据不同的预算项目，采用适当的预算方法，在制定标准时应以公平为前提，扶持重点工作，兼顾学校的实际支出水平使预算具有可操作性。其次在预算编制中增加对债务预算的附注说明。随着高校规模的扩大，贷款金额逐渐增多，防范高校的高贷款风险已成为当务之急，应建立科学有效的债务预算管理机制和科学的决策、预警和报告机制，将高校债务收支纳入预算管理范围内。

在预算执行方面，首先建立规范预算调整制度，提高预算管理水平。预算是朝前思考的过程，包括对未来各种可能前景的认识和思考。由于内外环境或者自然条件发生变化，预定的预算与实际情况发生较大偏差，导致继续执行预算将会对高校正常运营产生不利影响时，就应当对预算目标进行修订甚至变更，这样可以提高预算的水平。其次建立预算绩效评价指标，强化预算执行绩效考核。高校在设立绩效考核指标时，应当与其初设定的预算内容相适应，具有科学性、整体性、可行性和可比性，预算绩效考核要从经济效益、社会效益和项目投资评价三方面考虑，绩效指标的设定应遵循短期效益与长期效益相结合、定量和定性相结合的原则。

2.加强经费有效管理

首先加强法制化建设，做到经费管理公开透明。这是杜绝腐败现象滋生的有效措施。多元的费用来源容易产生各种问题，所以需要接受监督。这不仅涉及公众的知情权问题，而且也关系到高校经费管理的法治化问题。同时，司法机关应协助高校建立健全各项反腐倡廉规章制度，对可能诱发职务犯罪的关键环节提出监管建议，对资金管理等提供法律跟踪服务。其次要提高经费的利用效率。做到专款专用，合理有效利用每项经费。从学校的全局和发展战略出发，正确处理好主要矛盾和次要矛盾、长远利益和当前利益、关键问题和一般问题的关系，有计划、有目的、分阶段地合理安排各项资金，使资金使用结构达到最优状态。再次应该合理控制科研经费的支出。特别是对一些数额较大、难以控制的劳务费、招待费应严格把关，完善科研经费的效率评估与考核，科研经费立项之后，应加强科研经费的监督，同时要建立健全科研经费的审计制度，加强对它的控制。

3.加大财务监控力度

（1）加强内部监管。高校内部控制可以理解为高校为了提高经济管理效率、保证管理信息质量真实可靠、维护资产安全完整、促进法律法规有效遵循以及发展战略得以实现等，而实施的一个权责明确、制衡有力、动态改进的管理过程。[9]高校内部控制对于有效、及时地发现经营和发展中的不确定性，并采取措施实现管理目标具有十分重要的意义。首先要加强内部审计。高校内部控制离不开内部审计，内部审计作为一项监督与评价机制，以监督检查内部控制活动的有效性为主线，发现管理漏洞和薄弱环节，从而提出合理化建议。随着内部审计职能的拓展，内部审计已经定位于以服务为导向的经济控制机制。其次，实施内部控制评价。为了确保高校教育经济活动在国家法规规定范围内正常进行，保证教育目标实现，内部审计人员完成监督检查后就要对内部控制进行评价，实施有效的评价可以加强和完善内部监控的实施。

（2）严格外部审计。首先要选择具有较高职业道德素质和业务素质的外部审计人员，在选择外包单位时，应特别强调外审人员的职业道德、责任心和思想素质，使其不仅要考虑自身的利益，也要把委托单位的利益视为己任。其次，要明确外部审计工作的职责，做到职权分明，以免造成审计的工作重复。还需要制定一些相应的规章制度以对外部审计人员进行一些必要的约束，作为领导也应重视外部审计工作，使审计工作规范化、程序化。

（3）协调内、外关系。内部审计与外部审计在内容、范围、标准、依据、程序、方法上存在不少相通相近之处，同时二者也具有一些交叉的职责，因而内外部审计可以通过沟通与合作，加强各审计主体的沟通与交流，促进审计信息公开透明，建立协调的关系，加强彼此的联系，共享工作成果，减少重复审计，提高工作效率，共同维护组织的整体利益。

4.提高财务分析能力