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2007年我国个人所得税法再次修订,新修订的个人所得税法从2008年3月1日起施行。虽然所修订的内容仅仅局限于个人所得税工资薪金部分免征额的调整,但其所受关注的程度不亚于2005年的那次税法修订。由此可见个人所得税法在人们心目中的位置及对社会经济生活的影响。2005年个人所得税法修订后总体来说新税制运行平稳,纳税主体范围有所缩小,并强化了个人所得税的征管制度,税收收入也得到了相应的增长,然而随着个人所得收入的增长,个人所得税的纳税主体又在不断地增加,工薪阶层再次成为个人所得税最主要的纳税主体。使本来是对富有者征收的个人所得税在实践中变成了大众税,从而引起人们对个人所得税法的普遍关注和质疑,个人所得税究竟是调节了谁?除此之外,涉及到个人所得税法的价值功能课征模式、纳税主体及范围、税率与减免税等诸多方面的问题在多次个人所得税法的修改中并未得到体现,因此,许多专家纷纷表示,个人所得税法的几次修改仅仅是局部微调,要制定一部科学、完善的《个人所得税法》还有很长的路要走。
一、我国个人所得税法的现状
我国个人所得税法制定于1980年,最初的个人所得税全年税额只有10余万元,在我国财政收人中的比重几乎可以忽略不计。1993年个人所得税制改革时全年收入额也只有40多亿元。1994年实施新税制,个人所得税收入开始逐年迅速增长,当年为72.7亿元,但到2004年个人所得税收入已经达到了1737.1亿元,成为全国第四大税种和许多地区仅次于营业税的第二大税种。2005年个人所得税收入历史性的突破了2000亿元,2005年个人所得税法修订后,个人所得税的税收收入不仅没有减少,2007年则达到了3184.9801亿元,对缓解处于社会主义初级阶段的我国财政紧张状况发挥了十分重要的作用,也使税收的效率功能得以充分发挥。但在个人所得税保障国家财政收入的同时,我们也看到个人所得税的调节功能发生了显著变化,效率功能得以充分发挥,而其调节收入差距的功能和公平收入的功能却被大打折扣,与个人所得税的设计初衷出现了较大的背离。如果说1980年我国开征个人所得税的目的是为了适应改革开放条件下对来华从事经营活动的外国人进行征税的需要,符合国际惯例,而在随后颁布的个体工商户所得税条例和个人收入调节税条例则是为了调整社会分配并在一定程度上取得财政收入,前者应是主要目的。1993年新的个人所得税法修订,个人所得税的功能已不再局限于调节社会分配,其中财政功能应该说占据了较大的比重。且经过十余年来的运作,个人所得税法的价值功能已经非常明显地呈现出效率优先的实际效果,公平分配的价值功能已退为其次。从有关资料统计来看,2001年~2003年我国平均来自工薪阶层缴纳的个人所得税的比重已达50.93%,甚至有些地区已高达70%甚至80%。在纳税人数上也由1998年的1.09亿人次达到了2004年的2.6亿人次,反映在现实生活中则表现为一方面是真正拥有高收入的人并没有多缴税。2001年在我国的7万亿元存款中,不足20%的富人占有80%的存款,而他们缴纳的个人所得税却不足10%。2006年实行个人所得税高收入者申报制度,但从已申报人员的结构上看,仍然由工薪阶层“唱主角”,私企老板、自由职业者、个体工商户仅占少数,而被列为高收入人群相对集中的行业,申报人数也相对较少。据统计,北京市高收入集中的海淀区高收入者纳税比重仅占总额的8%;广东省高收入者的纳税比重也仅占省内纳税总额的2.33%。当然,这不只是北京和广东的个别现象。而据有关资料显示,美国国税局1999年统计,5%的富人缴纳了约55%的税收,最富的1%的富人缴纳了19%的所得税,55%的较低收入的人口缴纳的所得税只占所得税总额的4%。另一方面则表现在我国贫富差距继续拉大。
据联合国开发计划署调查显示,中国目前的基尼系数为0.45,占总人口20%的最贫困人口占收入和消费的份额只有4.7%,而占人口20%的最富裕人口占收入和消费的份额高达50%。中国社会的贫富差距已经突破了合理的限度。可见我国的个人所得税征收的重点并没有放在调节高收人上,根本谈不上是什么“富人税”,而在很大程度上却象是一个“工薪税”,或者说是一个“准工薪税”。正如有的学者指出,西方发达国家拥有200多年悠久历史的个人所得税且走过了“富人税”到“大众税”的历程,我国的个人所得税在不足20年的时间内就“基本到位”,这是很不可思议的。其中固然有随着我国经济增长带来的居民收入增加的合理成分,但个人所得税本身的设计缺陷同样是不容忽视的。众所周知,所得税最初产生于英国,因战争而设,最初开征的目的是为了筹集财政收入,因此有“战时税”之称。
在随后的发展中由于其所具有的聚财和调节收入的功能而被世界上许多国家所采用并得以推广。公平原则逐渐成为个人所得税的基本原则被加以确认。我国个人所得税开征之初应该说是主要采用公平原则,其目标模式的选择是采用公平原则以调节个人收入,实现社会公平。但随着我国社会经济的发展和国民收入的增长,个人所得税的快速增长已成为不争的事实,成为现阶段我国最有影响力的税种之一,个人所得税目标模式的选择已经严重影响了该税的发展和走向。
二、当代税制原则的演变
20世纪80年代以来,经济发达国家进行了大规模的税制改革,这不仅是西方国家历史上的一次重大税制改革,而且也是半个世纪以来税制原则的一次重大调整。其中税制原则的变化趋势有如下几方面:
(一)在税收的经济效率原则上,由全面干预转向适度干预
凯恩斯主义极力主张税收全面介入生活,坚持国家税收干预经济的思想被20世纪80年代税制改革中寻求减税对经济适度干预的倾向所代替。如普遍降低所得税税率、最大限度地减少各种税收优惠等。这些都意味着政府放弃利用税收对经济和社会以及对居民和企业经济选择的干预。
(二)在税收公平与效率原则的权衡上,由偏向公平转向突出效率
税收的公平与效率始终是一对难解的矛盾,一般而言,要么强调公平牺牲效率,要么强调效率牺牲公平。实行累进税制有利于促进公平,但效率较低;实行比例税制效率较高,但有失公平。在2o世纪五六十年代,发达国家的政府寄希望于通过税收来缓解收入分配不公问题,对累进税制极为重视,尤其是个人所得税,不仅最高边际税率非常高,而且累进档次多达十余个。但到了20世纪70年代,主要发达国家相继进入了滞胀时期,失业率和通胀率剧增,经济的实际增长率普遍降低。20世纪80年代初美国的经济增长率为2.05%,法国为2.3%,联邦德国为1.65%,英国为1.15%,日本为3.7%,意大利为1.8%,这比20世纪50—60年代的水平低得多。面对这种情形,凯恩斯学派的理论与政策已显得力不从心,而各种反凯恩斯学派的非主流学派如货币学派、供应学派等新经济自由主义乘机而起。这些学派的经济理论虽然有所不同,但其共同特征是强调市场机制的作用,主张减少国家对经济的干预。与此相适应,20世纪8o年达国家相继进行了税制改革,其基本内容是合并纳税档次,降低最高边际税率,拓宽税基,减少优惠,反映出这些国家以牺牲公平为代价来换取提高效率的意向。
(三)在税收公平原则的贯彻上,由偏重纵向公平转向追求横向公平
这一变化体现在20世纪80年代的税制改革中,主要有两点:一是中等收入阶层的税率降幅与高等收入阶层相比要小得多。二是由多级累进税制向比例税制靠拢,由过去的十多个级距改为只有3—5个级距。甚至在俄罗斯还采用了单一税率制。一般而言,比例税制体现税收的横向公平,累进税制体现税收的纵向公平。
(四)在税收效率原则的贯彻上,由注重经济效率转向经济与税制效率并重
多年来,发达国家对税收的经济效率极为重视,相对而言对税制本身的效率不够重视。而20世纪80年代的税制改革却一反常规,力求促成使经济效率同税制效率并重的趋向。最为明显的是从繁杂的税制向简化税制过渡,课税所得的计算也由复杂转变为简便。
(五)经济全球化、区域经济一体化与各国税收竞争使各国税制出现趋同化
目前世界上已建立了24个自由贸易区、关税同盟、共同市场、经济联盟等形式的区域集团。经济全球化使要素的流动性增强,而要素之所以全球流动是为了寻求最优税后回报率。所以影响要素流动的因素中除了资源和投资环境外,税收也是一个重要因素。特别是发达国家之间由于经济发展水平差别不大,因而税前回报率差别并不大,税收对要素流动有较大的影响,税收竞争成为发达国家间竞争的一个重要形式。
一旦一国降低生产要素的税负,世界上的生产要素就会向该国流动,这会造成其他国家生产要素和税基的流失,使其在竞争中处于不利地位。为了防止“产业空心化”和税基流失现象的出现,其他国家也会采取类似的减税措施,这就是发达国家步调一致地进行税制改革的重要原因。
三、我国个人所得税价值目标的选择
效率优先,更加注重公平应是我国个人所得税改革的基本原则。税制原则的发展演变及我国个人所得税的实践表明,未来我国在个人所得税改革中必须坚持效率优先,更加注重公平的原则,而这一原则得以真正贯彻的前提是必须认识和解决以下几个方面的问题:
(一)宽税基、低税率、简化税制是所得税发展的国际趋势
20世纪80年代以来的世界性税制改革,表现在个人所得税上的共同特点是“拓宽税基,降低税率”。这在一定程度上反映出各国政府税收政策指导思想上的重要变化,即长期被誉为“经济稳定器”的个人所得税制,在解决各式各样的社会和经济问题,尤其是在促进社会公平问题上,已难达到预期效果。这在我国的个人所得税实践中也已被证实。所以,在各国经济不断发展、世界经济一体化日益明显、各国税制出现趋同化趋势下,我国的个人所得税改革也应适应这一客观形势,遵循“效率优先,更加注重公平”的个人所得税原则。
(二)个人所得税改革是一项系统工程
在实现社会收入公平分配目标过程中,仅靠个人所得税是难以实现其目标的。它需要包括个人所得税在内的诸多税种的配合和相互协调,共同发挥作用。这就需要建立与个人所得税配套的相关税种,建立对个人收入分配的立体交叉调节体系,正确处理个人所得税与相关税种之间的关系。
个人收入作为社会财富的一种流量,是不会永久停留在收入状态的,而是被所得者进行了处置,或消费、或储蓄、或投资、或购买财产、或资助他人等,因此,社会贫富的差别不仅表现在收入上,而且还表现在消费、储蓄、投资及财产上。可见要实现社会公平目标,就应建立收入、储蓄、投资、财富及财产转移的各种相应税收,这样在个人所得税没有调节到位时,会有财产税、资本利得税和遗产与赠予税补充。在这些相关税种相配套的体系中,个人所得税、资本利得税应以效率原则优先,兼顾公平;而财产税,特别是遗产赠与税应以公平原则优先,兼顾效率。
一、个人所得税法所体现的法的价值
“法的价值”这一术语的涵义因不同的使用方式而有所不同,第一种使用方式是用“法的价值”来指称法律在发挥其社会作用的过程中能够保护和增加哪些价值,这些价值构成了法律所追求的理想和目的,因此在这个意义上被称为“目的价值”;第二种使用方式是用“法的价值”来指称法律所包含的价值评价标准;第三种使用方式是用“法的价值”来指称法律自身所应当具有的值得追求的品质和属性,此种意义上的法的价值可称之为法的“形式价值”。“价值评价标准”意义上的“法的价值”和“形式价值”意义上的“法的价值”,都是以“目的价值”意义上“法的价值”为基础和原点的,如果离开了“法的目的价值”,无论是“法的价值评价标准”还是“法的形式价值”都不可能具有独立存在的意义,因为它们都变成“中性”的东西了,根本就没有了“价值”的意味。本文所称个人所得税法的价值,正是在“法的目的价值”这种使用方式上而言的。
税法追求的核心价值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促进社会和谐,也促进效率 发展 。个人所得税法是税法中最能体现法律精神、法律价值的法,是追求公平的法。效率和公平是一对既相适应又相矛盾的社会价值,一方面,以效率为标准配置社会资源,促进 经济 增长,增加社会财富总量,在此基础上才有可能实现高层次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率绝对化,不考虑公平,就可能导致收入悬殊、两极分化,造成社会不稳,影响以至于从根本上损害效率。税收是通过再分配调节初次分配中出现的收入分配不公,税法作为第二次调节的工具来调节分配,调节的目的是公平,而非效率。正如美国著名经济学家斯蒂格利茨所指出的:判断一个良好税收体系的“第一标准是公平……,第二个重要标准是效率”〔1〕。日本税法学者金子宏也认为,当不能将两者(指公平和效率)兼顾起来时,则虽有时优先效率这方面是可能的,但原则上还是要优先公平这一侧面的。〔2〕社会物质财富的公平分配,是人类社会不断追求的理想。通过法律确认税收公平,是国家运用法律手段干预经济生活的体现。
一般认为,税收公平“是指不同纳税人之间税收负担程度的比较:纳税人条件相同的纳同样的税,条件不同的纳不同的税。”〔3〕从本义上看,税收公平包括两层含义,即横向公平和纵向公平。横向公平是指经济条件或纳税能力相同的人应负担相同数额的税收,即同等情况同等税负;纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人,应缴纳不同的税,即不同情况不同税负。横向公平要从实质上来看,即要避免形式公平而实质不公平的现象,个人所得税法的公平不仅仅是对所得而言,还应考虑纳税人的其它相关情况,如果两个家庭收入相同,但家庭中需要抚养的人有多有少,则在计征所得税时若对两家同等征税,就不公平;纵向公平可以累进税率和比例税率的例子加以说明,累进税率可以使高收入者负担比低收入者更高比例的税额,从而在再分配中影响高、低收入者在初次分配时形成的格局;而比例税率却对初次分配格局影响不大,可见适用累进税率比适用比例税率更符合税收纵向公平的要求。也有学者认为,税法的基本价值是公平,税法公平价值体系有三个层次,分别是形式正义(税法的平等适用)、实质正义(税法的征税公平)、本质正义(税法的起源)。而现实是税法的公平价值并没有得到很好的发挥,法的价值没有实现,并没对社会的公平指数有何改进,反而恶化。
个人财富积聚的速度差距在迅速扩大。穷者愈穷,富者愈富,只看到财富积累的 自然 规则、丛林规则在起作用,而不见法律的作用。甚至在一定程度上法律在起着逆向调节的作用。解决社会公平问题最为可靠的是法律,核心的是个人所得税法,但我们所看到的是非常失败的个人所得税法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法学家缺席了。法律控制的失败,法的价值的不能实现需要检讨两个方面:一是立法,二是法的实施。本文拟从这两个方面来展开个人所得税法律价值实现的障碍的讨论。
二、个人所得税法的立法检讨
(一)税制的选择。在个人所得税制方面,国际上采用的基本模式有三种,一是分类所得税制,即将纳税人的所得划分为若干类别,对于不同类别的所得税规定不同的费用扣除标准和适用税率,分项计征所得税。二是综合所得税制,即将纳税人全年的各种所得汇总求和,统一扣除费用后,就其余额按统一的累进税率计征的基础上计征所得税。三是分类综合所得税制,又称混合所得税制,系分类制和综合制的一种结合。通常意义上的分类综合分类所得税制,即指将收入根据不同的来源进行分类,对某些收入项目分类单独征收所得税,而对某些项目进行合并,适用累进税率征收。采用分类所得税制,可以对纳税人不同种类的所得区别,而且能够广泛采用源泉扣缴法,便于稽征税款,但是这种税制无法综合收入和费用,难以按纳税人全面的税收负担能力征税;采用综合所得税制,可以全面考察纳税人所得,能够较好地体现纳税人的实际税收负担水平,与分类所得税制相比,更具合理性,但是由于这种税制对纳税申报有很强的依赖性,要真正实施起来必须满足一定的条件,如纳税人普遍具有良好的纳税意识,建立有健全的税收征管制度、完备的税务制度等;采用分类综合所得税制能够区别对待纳税人不同种类的所得,兼顾纳税人全面的支付能力,但对税收管理仍有较高的要求。
我国现行个人所得税制属于分类所得税制模式,该模式实行税源扣缴并根据不同所得分别规定了按年、月综合 计算 和按次单项计算。人们较普遍地认为我国个人所得税实行分类课征制度是导致个人所得税在调节高收入方面失灵的一个重要原因。因为分类课征不能全面衡量纳税人的真实纳税能力,会造成所得来源多、综合收入高的人不纳税或少纳税,而所得来源少、收入相对集中的人却要多纳税的不合理现象,这与“所得多的多征,所得少的少征”这一所得课税奉行的公平准则是相悖的。这种制度设计,一方面容易造成对一些纳税人的不合理征税;另一方面又会使一些纳税人合法避税,导致税源流失。因为在总收入相同的情况下,分多次或多月取得收入的纳税人可能不必缴税或少缴税,导致税负不公。同时,纳税人可以采用故意减少当月实际所得,在月工资不变的条件下对一次所得改变发放时间或改一次性发放为多次发放等办法合理合法地避税。因此,劳务报酬所得、财产租赁所得、稿酬所得、特许权使用费所得等通过分散取得、化整为零的方法都可以达到合法避税的目的。另外,现行个人所得税制的税率过杂、档次过多,不便征管和缴纳,并使税收的社会成本提高。
我国当时选择实行分类课征制度主要是从便于税收征管的角度考虑的,因为我国的个人信用制度很不发达,很多个人收入的往来和现金的支付都游离在银行系统之外,如果实行综合课征制度的话,在我国纳税人的纳税意识不高的情况下,税务机关很难控制这个人所得的来源渠道,而分类课征制度则有助于税务机关对个人所得进行源泉控管。因此,分类课征制度虽然在调节高收入方面远不及综合课征制度,但受客观条件的限制,眼下我国还不宜急于实行综合课征制度,否则即使实行了恐怕也难以有效地发挥作用。近期内分类课征制度可能还将是我国个人所得税所应选择的基本模式,但也可以考虑选择构建分类综合课征的新模式,如果维持前者的话,需要对现行的分类课征制度作进一步的改革和完善。可以考虑通过扩大超额累进税率的应用范围来增强个人所得税纵向调节的力度;通过调整费用扣除项目的具体内容来体现个人所得税负担的公平。构建分类综合课征的个人所得税制度是世界大多数国家走过的道路,它综合了分类制和综合制的优点,即能分类源泉扣缴防止偷漏税,又能综合全部所得累进课征,等于对所得的课税加上了“双保险”,符合量能负担的要求,是一种适应性很强的所得税制度。我国个人所得税法如果选择实行这一制度的话,在完善现行分类制的基础上应着力强化对总所得的累进征收,因为它是对一定数目的高收入的人征收的。波斯纳认为,尽管(累进税的)“高边际税率所产生的寻找偷漏税方法的激励也许能解释许多精巧的漏洞,高收入纳税人利用这些漏洞逃避了本应交付的高累进税”,但是,“虽然漏洞会破坏累进税制从富人向穷人进行分配的目的,但它确实减少了前者的实际收入。不仅富人偷漏税的法律和 会计 费用减少了他们的实际收入,而且许多逃税收入所产生的微利也这样。”〔4〕
(二)税法构成要素的检讨。1.扣除标准。在所得既定的情况下,要使纳税所得额的确定符合横向公平的要求,关键是合理地进行税前费用扣除,费用扣除实质性地最终决定税制的公平程度。各国在设计费用扣除标准时,一般都遵循如下两项原则:一是纯收益原则,即扣除纳税人为取得收入所必须支付的成本、费用;二是纳税能力原则,即纳税人及其家庭必要的生活费用应予扣除。除上述基本扣除外,不少国家还允许特殊扣除,以照顾纳税人的特别开支需求,实现真正对纯收益征税的目的。这些做法正是符合税收的横向公平价值观。而我国的个人所得税法对扣除标准的设定上,缺乏 科学 性和公平性,由于我们实行分类所得税制,各项所得没有统一的扣除规定,只是分类单项就一个层次进行扣除,不能准确地反映负担能力的综合应纳税所得额,不可能对纳税人实际负担能力作准确的估计;扣除额外充分考虑纳税人享受相同数量所得的能力的差别,如扶养人口多寡;扣除额没有充分考虑通货膨胀的影响等等。这些问题都是我们修改个人所得税法时应予以重视的问题,税收公平不仅仅是形式公平。
2.税率。税率是税法构成要素的核心之一,税率设计是否科学、合理,直接影响到税收负担和征管的难易程度。我国现行的个人所得税法在税率结构上,税率种类过多,既有比例税率,又有超额累进税率,同时还辅之以减征、加成征收,比较复杂;税率档次过多,边际税率适用不强,尤其是对工资、薪金的九级超额累进税率,税收实践表明,高税率、多档次的累进结构会使劳动越多、收入越多或投资越多的人税负越重,而且高税率会诱发纳税人的逃税欲望;同时,工资、薪金的勤劳所得与股息、红利、财产租赁所得等非勤劳所得相比,勤劳所得征税偏高,引起税负不公,也有违税法的公平价值。在采用分类综合所得税制度后,可以继续沿用比例税率和累进税率相结合的方式,对分类计税所得适用比例税率,对综合所得则按统一超额累进税率计征税款,但是应当减少累进税率的档次级数,以4-5级为宜;对于同属勤劳所得的工资薪金所得与个体工商户生产经营所得等劳动所得以及劳务报酬所得均采用统一累进税率征收,以体现“相同性质所得相同待遇”的原则。
3.免征额。从理论上来讲,要使个人所得税在调节社会收入不均、贫富悬殊方面发挥作用,则其征税对象应是中等收入及以上的 自然 人,而不能是占社会绝大多数的普通收入阶层。许多国家的税收实践也正是遵循了这一原则。所以,对于我国来说,提高扣除标准,即免征额是一个必然的选择,而且从实践看,我国许多地方已经调整了工资薪金的免征额,北京是1000元,上海为1200元,广州是1260元,深圳为1500元。考虑到我国各地区 经济 发展 不平衡,在收入水平、物价水平等方面悬殊很大,若在全国划定统一标准显然不妥,可以考虑规定一个幅度,由各地区在此幅度内根据当地实际情况确定具体的免征额。
三、个人所得税法的实施检讨
要发挥法的作用,就必须使法在生活中真正实现。法的制定固然重要,但它毕竟是第一步,更重要的是使已制定的 法律 规范在生活中得到实现,把应然变成实然。如果法的规定不能在人们及其组织的活动中实现,那就是一纸空文,不会带来现实意义,也不能实现法的价值。税法的公平价值除了需要一定的制度体现和支撑之外,重要的是应在税法的实施过程中得以实现。
税收制度与税收征管是税收领域中的两个基本范畴,有效税制实施的前提是两者必须有机结合。过去我国税制改革对税收征管的重要性重视不够,导致税收征管成为税制改革的制约因素。法的实施与物质条件,与人和物及当时的社会控制技术的发展相关。税收征管的现实水平决定着一个国家的税制的选择,税制不能超越税收征管水平,否则,税制的超前性和征管的落后性的矛盾会使既定的税制目标因不易操作而落空,有限的管理能力成为税制改革的制约因素。
因此,在税制设计时应充分考虑征管能力,选择可操作的“有效税制”。由于个人所得税社会经济目标的多元性和自身特点,目前国际上公认个人所得税比其他税种对征管的要求更严,标准更高。如果个人所得税管理水平达不到要求,所产生的消极效应较之其他税种更大。我国个人所得税制目前逐渐暴露出一些不适应市场经济发展需要的矛盾和问题,其中存在一个重大缺陷,即税制设计与征管能力不相协调,使得个人所得税征管效率低下,税收流失严重。税收制度与税收征管之间存在偏差影响后果表现为:一是税收收入流失,税收制度的弹性减小;二是税法与现实的偏差损害了税制的公平。
税收征管手段对税收制度的保证程度受到税务部门自身的能力和外部纳税环境的双重影响,就两者关系来讲,税务部门的征管能力是内在因素,它的强弱决定了税收征管手段对税收制度实施有效的保证制度,前提条件是税收制度符合社会经济发展水平和税务部门自身的征管能力发展水平。社会的 政治 、经济、技术水平的变化是税收征管改革发生和发展的外部动因和条件。
个人所得税是以自然人取得的各类应税所得为征税对象而征收的一种所得税。目前,我国的个人所得税法是2008年2月18日修改的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》,尽管修改多次,但仍存在一些问题。本文就现行个人所得税法存在的问题进行了分析,并在此基础上提出了改进建议。
一、我国个人所得税法存在的问题
(一)个人所得税申报存在不足
1.信息不对称,纳税资料缺失,征纳双方的申报和集合成本较高
税务部门要掌握每一个纳税人的情况,就必须收集、整理大量的纳税人信息,导致税收监管成本的增加;另外,个税申报采取的是溯及既往的办法,要求纳税人将过去一年的收入进行申报,加大了自行申报难度,也增加了自行申报的成本。
2.个人收入来源多元化、隐蔽化,难以监控
现阶段,我国个人收入货币化程度和经济活动信用化程度较低,同时在收人分配中还存在各种形式的福利分配等。尤其是一些高收入人群收入来源多样化、隐蔽化,税务部门很难方便、快捷地掌握纳税人的实际收入情况,客观上造成了个人所得极易逃避税收监控。
3.政策规定加大了税务部门的执法风险
《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》第二十六条规定:“主管税务机关应当在每年法定申报期间,通过适当方式,提醒年所得l2万元以上的纳税人办理自行纳税申报。”这实际上加大了税务部门的风险和责任。另外,《办法》对于申报后如何补税和退税、网上申报的纳税人如何缴纳税款、可不可以由扣缴义务人代为缴纳、滞纳金的缴纳比例等问题没有作详细的规定。
4.中介机构的作用没有得到发挥
在西方发达国家,由于纳税申报比较复杂,很多家庭都需要纳税申报方面的服务,中介机构的税务服务,不仅解决了纳税人不熟悉税法、收入统计和申报繁琐等问题,也能够凭借人对相关规定的了解,在法律允许的范围内,为客户提供一个合理的避税空间。事实上,我国纳税人也同样存在这方面的需求。但是,由于我国税务机构独立性较差,使得真正意义上的税务中介发展缓慢。
(二)费用扣除不合理
个人所得的确定需要从取得的收入中扣除相应的成本费用。然而,由于个人取得收入过程中发生的费用包括生计费用、赡养费用、经营费用等多个方面,在确定节余所得时又不可能像企业一样进行规范的收入和成本费用核算,因此,我国个人所得税在征收时按分类所得税制的要求,就不同所得类型确定了不同的费用扣除方式。
1.费用扣除规则有违税收公平原则
费用扣除规则过于简单,没有考虑相关的影响负税能力的因素。《个人所得税法》对纳税义务人的工资、薪金所得实行一刀切的扣除办法,每月的扣除额均是为2000元,不考虑纳税义务人的住房、养老、失业等因素,不考虑不同纳税人之间家庭结构的差别,包括赡养人口的多寡、婚姻状况等等,也不考虑纳税义务人健康状况、年龄大小,甚至残疾等情况,从而造成不同的纳税人之间税收负担不平衡。
2.费用扣除缺乏灵活性,造成不同的纳税人之间税收负担不平衡
我国现行个人所得税对工资、薪金所得项目采用定额扣除法。这种费用的扣除方法比较简单,易于掌握。但是这种费用扣除方法也存在着十分明显的缺点。由于这种费用扣除方法以固定数额作为费用扣除标准,未能与物价指数挂钩,难以适应由于通货膨胀造成居民生活费用支出不断上涨的实际情况。伴随着物价的上涨,纳税人的基本生活费用也在相应增加,而个人所得税的费用扣除标准长期不变,这是不合理的,也是不科学的。
3.费用扣除内外有别,也不利于公平纳税
《个人所得税法实施条例》允许在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员,应聘在中国境内的企业、事业、社会团体、国家机关工作的外籍专家等在中国境内取得的T资、薪金所得的,可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况,每月工资、薪金所得在减除2000元费用的基础上,再减除2800元。这种内外有别的规定明显不符合公平原则中的横向公平的要求。从税收公平原则的精神出发,外籍纳税义务人既然与国内纳税义务人一样生活在中国境内,其扣除费用标准就应与处于同一条件下的国内纳税义务人相同。
(三)个人所得税起不到应有的调节收入分配作用
个人所得税为我国的经济发展筹集了大量的财政收人,比如2009年l一7月个人所得税同比增长1.6%,占税收总收入的比例为6.9%,但是在调节收入分配方面却没有起到应有的作用。社会人群的收入差距非但没有缩小,反而逐步扩大。我国居民收入分配中的差距具体表现在:我国长期以来形成的二元经济结构,是造成城乡居民收入差距的一个重要原因。城镇居民家庭人均可支配收人从1978年的343.4元增加到2008年的8065元,农村居民家庭人均纯收人从1978年的133.6元增加到2008年的2528元。数据表明了差距扩大趋势之快。
(四)征收模式不能真实反映纳税人的纳税能力
现行个人所得税采用的分类课征办法,不能全面地衡量纳税人的真实纳税能力,会造成所得来源多、综合收入高的人少缴税,而所得来源少,收人相对集中的人多缴税的现象,不能体现“多得多征,公平税负”的原则,也难以有效调节高收入和低收入差距悬殊的矛盾。现实中,由于种种原因造成纳税人的各月收入不均等,有的人一次性获得收入,而有的人则分散获得收入。按照我国现行税法的规定,后者不纳税或税负轻,前者肯定税负很重。
二、改进我国个人所得税法的对策建议
(一)进一步完善个人所得税自行纳税申报
1.进一步完善自行申报政策规定
修改相关规定,以减轻税务部门在纳税申报中的责任和执法风险,使之将工作重点放在纳税申报监控上。对于申报后应补缴税款和退税的处理、网上申报纳税等问题做出详细、具体和可操作性的规定,以避免实际执法中可能产生的纠纷。
2.增强服务意识,创造良好的纳税申报氛围
税务部门应当增强服务意识,采用各种方式广泛宣传纳税申报知识,进行纳税申报辅导,并主动为纳税人申报提供各种便利,降低纳税人的税收遵从成本,创造一个良好的纳税申报氛围。
3.加强配套措施建设,建立良好的纳税申报环境
在个人收入货币化的基础上推行非现金结算,全面推行个人财产申报制度,建立由法律规定的税务、海关、工商、银行、保险等部门共同参加的资源共享的个人收入监控体系,完善个人所得税申报制度必须建立的外部环境。
4.加快税收信息化管理进程,加强税源监控
借鉴发达国家的做法,建立纳税人编码制度,为每个有正常收人的公民设立专用的税务号码,建立收入纳税档案,凡是与纳税人取得收人相关的各种活动都必须使用纳税人的税务编码卡。这些信息最终汇集到税务部门,通过计算机网络进行集中处理,从而准确地掌握纳税人的各项收入情况,更有效地控制和审核个人的纳税申报。
5.大力发展社会中介服务
与普通的纳税人相比,中介机构拥有的专业人员,熟悉税法,掌握个人所得税的申报程序、申报方法等技术规范,具有很强的业务优势。纳税人可以通过适当的付费,请专业税务中介机构为自己的纳税申报提供全程服务,提高纳税申报的效率。对税务部门而言,通过税务机构为纳税人进行专业纳税申报,也直接降低了税务的行政成本。
(二)合理调整优惠政策
对特殊收人项目或特殊社会群体给以个人所得税优惠是世界各国的通行做法和税收公平原则的体现,也是个人所得税调节收入分配职能的必然要求。应该以“缩小范围,减少项目,调整结构,免征与补助相结合”的要求来设计个人所得税优惠政策。
1.改变对弱势和特殊社会群体的扶持照顾方式
实践证明,现行的通过减免税优惠扶持照顾特定社会群体的做法是失败的,不仅造成税收管理上的巨大漏洞,扶助特定群体的目的也根本无法实现。取消对如下岗职工、残疾人员、自谋职业的退伍军人和大中专毕业生等所有弱势和特殊群体的税收优惠。对这些群体的照顾优抚是政府的责任,应统一纳入财政支出预算,通过民政等部门予以解决,使国家对弱势和特殊群体支出的投放更准确、更有效率,避免给征管秩序造成混乱。
2.缩小现行减免税的范围
取消省级人民政府、同务院部委和中国军以上单位,以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面奖金免税的规定;取消国债和国家发行的金融债券利息免税的规定;取消体育彩票、福利彩票中奖所得10000元以下免税的规定;遵循国民待遇原则,取消外籍人员探亲费,洗衣费,出差、住房、伙食补贴等免税的规定。
3.控制工资薪金的扣减项目
申报纳税是指纳税人依照实施税法有关课税要素的规定,自己 计算 应税的计税依据及税额,确定纳税义务的具体内容,并将此结果以纳税申报的形式提交征税机关。申报纳税制度的建立是民主 政治 发展 的必然结果,它是推进税收民主化,保护纳税者基本权利,促进税收效率的重要体现。2005年修订后的《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定:“个人所得超过国务院规定数额的,在两处以上获得工资、薪金所得的和没有扣缴义务人的,以及具有国务院规定的其他情形的,纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报……” 。同年12月19日公布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(2006年1月1日施行),明确“国务院规定数额”为年所得12万元, 2006年11月国家税务总局出台《个人所得税自行申报办法(试行)》(2007年1月1日施行)明确规定年收入12万元以上,从
(二)制度完善
1、 合理配置个税申报制度的权利义务
个税自行申报不能只是一个单行道,只有补税的可能,没有退税的可能。国际上个人所得税通常是采取先预征后汇算清缴再退还的方式,一般在纳税当年采取代扣代缴,但在第二年申报的时候对个人获得的工资薪金收入扣除赡养纳税人及其生活开支和其他必要开支后,多退少补,往往可以给予缴纳人部分退税,而我国目前对个人所得税采用的则是“一刀切”的综合扣除方式,对纳税人来说,有高昂的纳税申报成本,却没有相应的退税激励,纳税人 自然 就不会有太高的积极性。
鉴于此,可考虑将纳税申报制度与退税制度以及相关的福利政策挂钩,对每个纳税人提出“正向激励”,提高这项制度的普遍可接受性,调动纳税人申报的积极性。采用代扣代缴方式的税务部门要返还代扣代缴单位相当于已缴税额2%的代办费用,公民自行申报纳税制度也应该享有这一政策。同时,可考虑将个人所得税纳税申报义务履行情况作为个人信用评价体系的一项重要指标,以法规形式将个人纳税信用作为个人申请注册 企业 、担任企业负责人以及进入公共部门的必要条件。此外,由于任何一个纳税人都可能在 计算 其税收收益时出错,出于保护纳税人权益的考虑,应当尽快完善纳税申报修正制度。
2、拓宽申报模式
按着量能负税原则,可考虑“允许省级税务机关针对各省 经济 发展 水平、收入水平和征管水平,制定相应的实施办法”。同时,可借鉴美国的多种申报模式,规定纳税人可以根据自己的实际情况,选择单身申报、夫妻联合申报、丧偶家庭申报、夫妻单独申报以及户主申报等5种形式之一种,不同的申报形式有不同的扣除额和宽免额。这样,既照顾到不同纳税人收入不同、负担各异的个体差异,又体现了人性化的制度设计,保障纳税调节收入差异的实际功效,也有利于推动申报模式有序发展,让纳税人充分享受申报方式自由选择的便利性。
3、完善个人所得税法的相关规定
首先,要完善个税扣除制度。按照纯收入征税是个人所得税最为显著的特征,因此,也就必须对有关的项目进行必要的扣除。随着个人所得税法的发展,扣除制度完善与否已成为衡量个人所得税法发展水平和完善程度的重要指标之一。世界各国扣除制度中的扣除项目一般包括成本费用、生计费用和个人免税三部分内容。成本费用是指为了取得该项所得所必须支付的有关费用,扣除这些费用体现了“纯益”原则,其扣除形式多采用按实际列支或在限额内列支的方式。生存费用是指维持纳税人及其赡养人生存所必须的最低费用,它是扣除制度的核心内容,世界各国大多根据赡养人口、婚姻状况、年龄大小等因素进行扣除。个人免除主要是为了体现量能公平的原则而设置的对某些所得给予照顾性的减免项目。我国2005年对工薪所得部分的起点做了调整,但却未从根本上系统地解决整个个人所得税的费用扣除问题。结合其他国家的立法实践,可考虑将纳税人9项费用在法定限额内允许扣除。包括个人生活费、给付18周岁以下子女的抚养费、给付18-24周岁正接受大学全日制 教育 的子女的抚养费、给付其他没有独立所得来源的受扶养人的抚养费、给付自己父母的赡养费、在家庭与工作场所之间的 交通 费、为购买自住房发生的抵押贷款利息、给付与其共同生活的70岁以上老人的生活费、缴纳的社会保险费。个税征收前扣除制度的完善,有利于解决我国经济和社会发展所面临的税制困境,有利于调动个人所得税的积极性。
其次,改进个人所得税税制模式。个人所得税的课税依据是人的总体负担能力。只有综合纳税人全年各种所得的总额,减除各项法定的宽免额和扣除额后,才能够对应税所得按统一的累进税率课征。各国在个人所得税法发展初期一般采取分类所得税模式,而在个人所得税发展成熟以后则转向综合所得税模式,但综合所得税模式也具有其自身缺陷,比如计算复杂,容易造成透漏税等,因此,很少有国家实行单纯的综合所得税模式,原则上是在采取综合所得模式的同时对个别所得采取分类所得税模式,也就是所谓的分类综合所得税模式,或混合所得税模式,这是世界上绝大多数国家所采取的个人所得税模式。从长远看,综合所得税课税模式是较好的选择。结合国情,在具体改革的步骤上,我国应先推行分类综合所得税制,待时机成熟后,逐步向综合所得税制过渡。
4、完善税收征管相关辅助制度
首先,个税申报制度的全面推进,离不开对纳税人涉税信息的掌握,离不开对纳税申报准确性的监管。这就需要形成有效的税务机关、相关的公共管理部门(工商、海关、财政、劳动保障等社会各部门)和支付单位之间信息传递的协调配合联动机制,制定具体操作程序和细则,明确相关部门和组织向税务机关及时传递个人涉税信息的 法律 义务和法律责任,实现信息及时传递和准确查询。
其次,建立个人财产登记制和全面推行储蓄存款实名制,辅以个人支票制度和完备的 会计 审查制度,完善抽查和惩戒制度,将纳税人的财产收入显性化,在一定程度上克服和解决税源不透明、不公开、不规范的问题。
再次,推进个人收入支付货币化、规范化和信用化。即个人所得,无论是什么性质的收入,都应该尽量通过银行进行转账支付,不使用现金。因此,应该修改《税收征管法》和《银行法》等法律的相关规定,规范企业和个人的支付方式,以利于国家对个人所得进行全面的监督管理。另外,在条件成熟时,可考虑推广应用个人身份证号码作为个人纳税号码,使之固定化、终身化,形成制度,同时推广应用个人身份证号码作为个人财富代码制度,依法规定该代码在纳税、储蓄、保险、就业、救济金领取、领取奖金、出国购买大宗财产时强制性地使用,为税务机关掌握个人收入创造有利条件,保障个人所得税申报制度的良好的外部环境。
此外,针对高收入下的“高逃税”现象,要对高收入者实施纳税重点监控。对演艺( 体育 )界明星、高级企业管理者、航空、电信、 金融 等高收入行业和个人建立专门档案,强化对高收入行业和个人的征管。
5、优化纳税服务并逐渐使之制度化
纳税服务是税收征管的重要组成部分,是购建 现代 税收征管新格局的基础环节。优良的纳税服务对个税申报制度推进和税收征管的高效运作的作用不言而喻。要本着“纳税人至上”的原则,把纳税服务贯穿于纳税的整个过程,税前为纳税人提供咨询辅助服务,税中为纳税人监督投诉、争议仲裁、损害赔偿提供渠道,优化纳税服务流程,使之逐步现代化,构建一个公平、公正的纳税服务体系,最终确立纳税服务的法律框架。
结语
个人所得税自行申报有利于增强纳税人权利意识,有利于营造诚信纳税的税收文化氛围,有利于助推我国税收法治建设的全面深入,乃大势所趋。良法善治是解决个税申报之困的根本之道。欲促进个税申报制度的全面推进,除需要完善其本身制度设计、转变理念、健全与跟进以上相关配套法律制度之外,还要加强税务等其他税务中介的建设,同时,探索如何平衡申报公开与纳税人信息保护的冲突。这样,制度的“梦想才能照进现实”。
量能课税原则产生于西方功利主义学者穆勒在经济学提出的“能力负税原则”,经过多个流派的争论、探讨,现已成为西方税法基本原则。笔者对量能课税原则的理论基础分析如下:
(一)自然法基础
税法理论首先要解决的问题是对国家征税权正当性来源的考察,即税收作为对公民私有财产的侵犯何以能正当化的理由。而税收的正当性在法律上则主要体现为税收公平。量能纳税的核心在于依纳税人在一定时期内的支付能力衡量负税是否公平,以此确保人的自由、平等、生存以及法的和平。
历史上,围绕实现税收公平的探讨主要为量能课税原则与利益赋税原则这两大学派的争论。
1.利益赋税原则
利益赋税原则的提出早于量能课税原则,以瑞典学派的奠基人维克塞尔为代表,其从经济学中的自由交易理论和相对价格理论出发,主张国家与公民之间存在一种利益上的交换关系,通过利益享有的多少来衡量主体的税负。其和国家租税理论的发展密切相关。启蒙时期哲学家霍布斯认为,国家成立的目的在于实现单个的个人所没有办法实现的社会任务,保护人民的生命及财产安全,而公民则将其在国家保护下所获得的利益以上缴税收的方式给付对价,故又称“利益说”,“交换说”。利益赋税原则通过确立纳税人与国家之间的对待给付关系,基于对价给付的特点,民众可以对国家财政制度进行监督,限制政府的权力,并为差别税率提供了理论基础,在历史上具有十分重要的意义。
但利益赋税原则也有致命的弱点,即缺乏实践论价值。公民在国家保护之下所获得的利益难以确定,在标准上又无法进行规范,这种可行性的缺失必将导致执法恣意,从而损害税法权威,削弱公民守法积极性。庞德说,“法律的生命力在于它的实施。”因此利益赋税原则逐渐被量能课税原则所取代。
2.量能课税原则
随着历史发展,人们对于课税公平的理解也产生了变化。不同于亚当斯密的“利益说”,瓦格纳在其《财政学》中提出社会政策的财政理论,主张按纳税能力的大小采用累进税率课税。近代学者马斯格雷夫认为,税收公平应是凡具有相等经济能力的人,应负担相等的税收;不同经济能力的人则负担不同的税收。税收公平的观念就由最早的绝对公平演变成“受益说”,进而发展为“负担能力说”。
量能课税原则的诞生主要是为了修正税收“利益说”或“交换说”在税收负担的衡量上所存在的缺陷。税收之目的在于满足国家一般的公共财政需要,不可能在国家给付与税收负担之间建立直接的对价关系,而且国家必须对每个国民承担起平等照顾义务,因此,税收负担的归属以及轻重原则,必须以纳税人负担能力为标准,不得以国家对其提供的保障或服务的成本或效益为限度。这其实是在国家征税权与公民财产权之间寻找一个平衡点。
另一方面,量能课税原则亦是国民之间公平分配的原则,即税负必须依照国民承担税收的能力来进行公平的分配。这是宪法平等原则在租税法律关系方面的具体体现和要求。
(二)伦理学基础
量能课税原则上的属人性决定其伦理基础,“人正因为伦理学意义上的人,本身具有一种价值,即每一个人都有权要求其他人尊重他的人格,不侵犯他的生存(生命、身体和健康)和私人领域。”量能课税原则在伦理学上的具体化主要是在道德选择或价值判断上,即对公民生存权的保障。
生存权保障是人性尊严的基本体现,是一项基本人权,为各国宪法所保护。如日本宪法“谋求生存、自由以及幸福的国民权利”的规定。而根据量能课税原则,公民的最低生活费缺乏税负能力,不应列为课税对象。这正是伦理学价值判断的体现。
同时,量能课税原则在个人所得税上对于“人”性伦理色彩还体现在其他方面。首先,个人所得税对课税对象的要求必须是已经实现的净所得。成本、费用、损失和税金是为了获得收入的必要开支,不具有税收负担能力。同时,尚未实现的所得,或者因市场规律而带来的虚假所得亦不属此类范畴。第二,个人所得税的课征,不仅要体现纳税人在量方面的负担能力,更要体现其在质方面的负担能力。例如对不同性质的同额所得(劳动所得与资产所得)要区别对待,对回归性所得与非回归性所得(稿费、退职所得、暂时所得)亦宜做出质的区分。这些都是量能课税原则在伦理学上的价值取舍。
(三)实践论基础
量能课税原则相较于利益赋税原则的一大优势就在于它的可行性,即实践论上的价值。衡量纳税人的税收负担能力需要有一定的标准和原则,需要一个既能够全面衡量不同纳税人的不同纳税能力又能够用以在税收征收活动中具体操作并能够证得纳税人广泛认同的标尺。为了引入实践,学术界关于量“能”的评定标准进行了许多探讨,大致可分为“主观说”和“客观说”。
一为主观说。这一学说最初由穆勒提出,又称“牺牲说”,即“课税公平作为一条政治公理意味着牺牲的相等”。每个人在向国家纳税时造成的损失是一种效用损失,只要这种效用损失在主观评价上对所有的纳税人都是一样的,即牺牲均等,税收公平就实现了。之后在此基础上又发展了相应的“比例牺牲说”、“边际均等牺牲说”。但这些学说都是建立在主观基础上,效用、牺牲等心理因素都缺乏客观性和现实操作性,无法衡量或精算。
一为客观说。由于“主观说”并不具备现实操作性和制度价值,美国经济学家塞利格曼提出了“客观说”标准,从客观方面对纳税能力进行衡量。从经济学角度看,表征税收负担能力的基础有所得、财产和消费三种。首先,如果把消费作为税收负担能力的标准不甚妥当。这是由于,对于社会不同阶层来说,消费在收入中所占的比重不同。贫困阶层消费所占的比重大于富裕阶层。若只对奢侈品征税,则远不能满足财政需要,若对日常生活消费征税,则容易产生逆进性。因此以消费来衡量纳税人的税收负担能力,作用十分有限。其次,财产标准情况下,由于相同价值的财产在不同收入阶层的纳税人中有不同的效用,对财政产征税不符合公平原则;另外随着市场经济发展,财产的形态日以多样化,动产乃至无形财产的比重也越来越大,对征税造成的很大困难;而且财产课税很难做到对低收入阶层的税前扣除,对富裕阶层征税过重也会影响其投资和生产的积极性。
因此,选择所得作为衡量税收负担能力的标准最为合适。一方面所得是一种可以用货币计量的收入,稳定规范;另一方面,所得能够真实反映各类纳税人的收入状态和纳税能力,且可以根据最低生活费标准予以扣除,并且根据收入来源和性质的不同适用不同的征税办法。因此,所得标准能够相对保证税收平等,实现税收公平。
二、从量能课税原则看我国个人所得税
2006年我国的个人所得税法将起征点由800元上调到了1600元,试通过下表分析个人所得税法改革前后的效果:
通过上述表格,我们可以看出,起征点从800元上调到1600元并没有促成多少实质性的改变,因为各收入群体间的工资净所得的差距并未缩小多少。因此,仅仅提高工资收入的起征点,对于拉近贫富差距的作用极其微弱。根据量能课税原则,对我国个人’;所得税改革建议如下:
(一)实行综合所得税
我国个人所得税法目前实行的是分项扣除、分享定率、分项征收的分类所得税,分类所得税是与综合所得税相对应的一种所得税模式,即把所得依来源分为若干类别,并对不同类别的所得依不同的税率和征收方法分别计税。我国目前规定了工资、薪金所得,个体工商户的生产、经营所得,对企事业单位的承包经营、承租经营所得,劳务报酬所得等11项所得。下面以某月取得工资收入5000元的纳税人甲和某月取得工资收入4000、稿酬1000元的纳税人乙为例对横向公平问题进行比较说明。
由于分别适用不同的减除费用和税率,甲、乙二人纵然经济负担能力相同,缴纳的个人所得税却不同,不能体现税收横向公平的要求。另外,在分类所得税模式下,也会出现越来越多所得来源多、综合收入高的纳税人少交税,而所得来源少、综合说入低的纳税人多交税的现象。
由此可见,分类所得税模式难以完全把握纳税人的综合负担能力,不利于实现税收公平。另外,分类所得税模式也无法反应对纳税人的家庭负担状况的照顾,这对重视家庭经济和社会职能、社会保障机制尚不发达的中国来说,尤为不公。再加上台湾和大陆有着相通的社会文化传统,因此学习台湾的综合所得税模式是一项有益的尝试。
(二)合理设定所得范围
首先,降低对工资薪金所得的税负。我国现行个人所得税法主要建立在工资薪金所得的基础上。然而随着经济发展,个人收入渠道增多,资本所得和财产所得将在个人收入结构中所占的比重有所上升。另外对工资薪金的超额累进税率也不符合量能课税原则对“质”的要求。因此,对工资薪金所得应当给予更多优惠与照顾,对资本所得和财产所得应课以稍重的税负。
其次,设立设算所得课税制度。“有些所得一起客观和理智清醒本应实现,惟可能因个人之偏好、过失或其他法律所不认同之安排而使之未能实现,此时,租税法本诸租税公平原则的考量,将此一类型之所得视同已实现。并对之课征所得税。”这便是台湾的设算所得课税制度,是对净所得课税原则的例外规定,为了防止纳税人规避税收。
最后,设立福利所得课税制度。对用人单位在正式薪金之外对职工给付的各种额外福利课税。除了因计算困难或征收成本太高可免税外,如误餐补贴、交通补贴、宿舍、人身保险、假期旅游等,其余各种福利所得都应当列入课税范围。
(三)完善所得净额制度
首先,照顾纳税人家庭扶养开支。从我国社会文化传统上来看,家庭是社会的基本构成单位,家庭观念浓厚,亲属之间有很强的道德伦理牵引。另外我国社会保障水平较低,家庭是主要的保障途径。因此在税收上照顾家庭基本开支,是净所得课税原则和量能课税原则的具体体现,是保障公民生存权的需要,也是符合我国当前国情的重要改革。
其次,改革所得扣除制度。设定捐赠、保险费、灾害损失和医疗及生育费等项目。扣除个人必需的生活成本、费用和损失,鼓励以公益或人道目的的捐赠(客观上降低了税负能力),照顾弱势群体,维护法的和平,都是量能课税原则的应有之义。
最后,建立物价指数连动课税机制。物价上涨实际上会带来“隐形增税”,这种“隐形增税”不仅违反了税收法定主义原则,还加重了低收入者阶层的负担,违反量能课税原则。因此有必要设立这么一个弹性课税机制。台湾地区的个人所得税法规定,当消费者物价指数较上年度上涨累计达3%以上时,免税额随之调整;达到10%以上时,个人所得税课税级距的金额随之调整;个人所得税的免税额、标准扣除额、薪资所得特别扣除额以及残障特别扣除额的基准,要根据所得税准及基本生活变动情形,每三年评估一次,以保证税收的相对稳定。
三、小结
量能课税原则作为一项重要的原则,与税收正当性密切相关,并同税法学界的基本理念相通。如何在税法立法和实践中的贯彻落实税法的基本理念,则是值得一生研究的命题。
参考文献:
[1]参考自《量能课税原则法哲学研究》,杨万辉,华中师范大学硕士学位论文2011年5月。[2][德]卡尔·拉伦兹:《德国民法通论》,法律出版社2003年版,第47页。
[3]参考自《个人所得税负担的公平构想》,陈拂闻,财会研究2009年第20期。
[4]图表摘自《量能课税原则研究》,梅晓蓓,《人文社会科学集刊》2006年。
[5]参考自《量能负担与课税公平----台湾个人所得税的启示与借鉴》,熊伟、罗昕,中国财税法网省略/show.asp?a_id=1530。
私募股权基金(private equity,以下简称pe)是指定向募集、投资于未公开上市公司股权的投资基金。目前我国的私募股权基金主要采用公司制和有限合伙制两种形式。在新《合伙企业法》实施前,我国pe基金主要采用公司形式,公司制pe基金(如大部分创投企业)的税收制度虽然相对规范,但也存在一些问题。2007年6月,新的《合伙企业法》实施后。我国有限合伙制pe基金也逐渐发展起来,究其原因,除了有限合伙制具有灵活的激励机制和决策机制等外,税收优势也是重要的原因。
一、公司型pe基金的所得税问题
1、基金公司层面缴纳的税收。公司型基金从被投资公司获得的收入性质不同。税率也存在差异,如股息、红利等权益性投资收益,根据2007年《企业所得税法》的规定属于免税收入,不需要缴纳企业所得税;而转让股权的收益,应并入基金的应纳税所得,依法缴纳企业所得税。
2、基金投资人层面缴纳的税收。我国公司型fe基金的股东包括个人投资者、机构投资者和基金管理人(自然人或公司)。个人投资者从公司型基金获得的收益,依据《个人所得税法》的规定,视为利息、股息、红利所得,适用20%的所得税率。机构投资者的所得税率如低于或等于公司型基金的税率,则从基金获得的应纳税所得额不再缴纳所得税;如果高于公司型基金的税率,机构投资者分得的税后利润应按规定补缴所得税。自然人做基金管理人。税收待遇视同个人投资者;公司做基金管理人,税收待遇视同机构投资者。
3、存在的问题及建议。自然人投资者从投资公司型pe基金所得的收益,不仅要缴纳基金层面的企业所得税,还要缴纳个人所得税。2007年3月,财政部、国家税务总局颁布了《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》,通知规定,创业投资企业通过股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上(含2年),凡符合相关条件的,可按其对中小高新技术企业投资额的70%抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。这个规定一定程度上减轻了pe基金的税负,从而间接降低了pe基金投资者的税负。但更根本的解决办法是颁布相关的个人股权投资的相关税收规定,若基金公司已经足额税率缴税,个人投资者从pe基金获取的收益可以视为税后收益。避免双重征税。
二、有限合伙型pe基金的所得税问题
有限合伙制基金是指由普通合伙人(generalpatter)和有限合伙人(limited patter)组成的合伙制基金。有限合伙人作为基金投资者,不参与合伙企业的经营管理,以其出资额为限对合伙债务承担有限责任,出资比例一般为基金总规模的99%,基金进行分配时。有限合伙人可以收回本金。并获得80%左右的利润分成。普通合伙人负责合伙企业的经营管理,对合伙债务承担无限连带责任,出资比例一般是基金总规模的1%,基金分配时,普通合伙人同样可以收回其投资本金,同时在基金收益率超过预定的最低收益率时,还可以获得20%左右的利润分成。
1、基金公司层面缴纳的税收。合伙企业因不具法人地位,不是独立的纳税单位,故在税法上无需缴纳所得税。合伙企业的所得或损失,全部传递到合伙人层面。根据我国《合伙企业法》规定,合伙企业的生产经营所得或其他所得,按照国家有关税收规定,由合伙人分别缴纳所得税。由此可见有限合伙制pe基金在基金层面不需缴纳企业所得税,而是由基金的合伙人在取得分成收益时分别纳税,避免了公司制基金的“双重课税”问题。
2、合伙人层面缴纳的税收。我国的有限台伙制pe基金的构成中,有限合伙人可以是自然人或法人;普通合伙人同样可以是自然人或法人。自然人作为有限或普通合伙人投资pe基金时,根据财政部和国家税务总局2000年9月19日颁布的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的额规定》,在取得基金分成收益时,应比照个人所得税法的“个人工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%-35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。法人作为有限或普通合伙人投资pe基金,根据新《合伙企业法》规定,必须对其从合伙企业取得的收入,经与其自身的其他收入和亏损合并计算后,再根据其适用的所得税率,缴纳企业所得税。
三、存在的问题及建议
1、自然人担任有限合伙人,税负较重。根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》,合伙企业投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的“个人工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%-35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。根据此规定,5万元以上的收入部分都要缴纳35%的所得税。但自然人作为有限合伙人,并不参与基金的经营管理,其收益从本质上来说并不同于个人工商户的生产经营所得,更类似于投资者的投资收益,应根据《个人所得税法》规定,按照“利息、股息、红利所得”、“财产租赁所得”或“财产转让所得”适用20%的个人所得税税率。
私募股权基金(PrivateEquity,以下简称PE)是指定向募集、投资于未公开上市公司股权的投资基金。目前我国的私募股权基金主要采用公司制和有限合伙制两种形式。在新《合伙企业法》实施前,我国PE基金主要采用公司形式,公司制PE基金(如大部分创投企业)的税收制度虽然相对规范,但也存在一些问题。2007年6月,新的《合伙企业法》实施后。我国有限合伙制PE基金也逐渐发展起来,究其原因,除了有限合伙制具有灵活的激励机制和决策机制等外,税收优势也是重要的原因。
一、公司型PE基金的所得税问题
1、基金公司层面缴纳的税收。公司型基金从被投资公司获得的收入性质不同。税率也存在差异,如股息、红利等权益性投资收益,根据2007年《企业所得税法》的规定属于免税收入,不需要缴纳企业所得税;而转让股权的收益,应并入基金的应纳税所得,依法缴纳企业所得税。
2、基金投资人层面缴纳的税收。我国公司型FE基金的股东包括个人投资者、机构投资者和基金管理人(自然人或公司)。个人投资者从公司型基金获得的收益,依据《个人所得税法》的规定,视为利息、股息、红利所得,适用20%的所得税率。机构投资者的所得税率如低于或等于公司型基金的税率,则从基金获得的应纳税所得额不再缴纳所得税;如果高于公司型基金的税率,机构投资者分得的税后利润应按规定补缴所得税。自然人做基金管理人。税收待遇视同个人投资者;公司做基金管理人,税收待遇视同机构投资者。
3、存在的问题及建议。自然人投资者从投资公司型PE基金所得的收益,不仅要缴纳基金层面的企业所得税,还要缴纳个人所得税。2007年3月,财政部、国家税务总局颁布了《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》,通知规定,创业投资企业通过股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上(含2年),凡符合相关条件的,可按其对中小高新技术企业投资额的70%抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。这个规定一定程度上减轻了PE基金的税负,从而间接降低了PE基金投资者的税负。但更根本的解决办法是颁布相关的个人股权投资的相关税收规定,若基金公司已经足额税率缴税,个人投资者从PE基金获取的收益可以视为税后收益。避免双重征税。
二、有限合伙型PE基金的所得税问题
有限合伙制基金是指由普通合伙人(GeneralPatter)和有限合伙人(LimitedPatter)组成的合伙制基金。有限合伙人作为基金投资者,不参与合伙企业的经营管理,以其出资额为限对合伙债务承担有限责任,出资比例一般为基金总规模的99%,基金进行分配时。有限合伙人可以收回本金。并获得80%左右的利润分成。普通合伙人负责合伙企业的经营管理,对合伙债务承担无限连带责任,出资比例一般是基金总规模的1%,基金分配时,普通合伙人同样可以收回其投资本金,同时在基金收益率超过预定的最低收益率时,还可以获得20%左右的利润分成。
1、基金公司层面缴纳的税收。合伙企业因不具法人地位,不是独立的纳税单位,故在税法上无需缴纳所得税。合伙企业的所得或损失,全部传递到合伙人层面。根据我国《合伙企业法》规定,合伙企业的生产经营所得或其他所得,按照国家有关税收规定,由合伙人分别缴纳所得税。由此可见有限合伙制PE基金在基金层面不需缴纳企业所得税,而是由基金的合伙人在取得分成收益时分别纳税,避免了公司制基金的“双重课税”问题。2、合伙人层面缴纳的税收。我国的有限台伙制PE基金的构成中,有限合伙人可以是自然人或法人;普通合伙人同样可以是自然人或法人。自然人作为有限或普通合伙人投资PE基金时,根据财政部和国家税务总局2000年9月19日颁布的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的额规定》,在取得基金分成收益时,应比照个人所得税法的“个人工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%-35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。法人作为有限或普通合伙人投资PE基金,根据新《合伙企业法》规定,必须对其从合伙企业取得的收入,经与其自身的其他收入和亏损合并计算后,再根据其适用的所得税率,缴纳企业所得税。
三、存在的问题及建议
1、自然人担任有限合伙人,税负较重。根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》,合伙企业投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的“个人工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%-35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。根据此规定,5万元以上的收入部分都要缴纳35%的所得税。但自然人作为有限合伙人,并不参与基金的经营管理,其收益从本质上来说并不同于个人工商户的生产经营所得,更类似于投资者的投资收益,应根据《个人所得税法》规定,按照“利息、股息、红利所得”、“财产租赁所得”或“财产转让所得”适用20%的个人所得税税率。
中图分类号:F810.42 文献标识码:A 文章编号:1001-828X(2013)05-0-01
一、个人所得税的概念
个人所得税它的征收体现着一个国家在其管辖范围内与居民和非居民的一种征纳关系,是世界各国普遍采用的征税制度。本论文所指的工资、薪金,是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。
二、税收筹划的概念
税收筹划概念自20世纪90年代中叶由西方引入我国,译自 tax-planning 一词,也译作税务筹划、纳税筹划、税务计划等。税收筹划是一门涉及多门学科知识的新兴的现代边缘学科,在西方发达的国家里,从事税收筹划的专家学者有很多,但是对于税收筹划尚无权威、统一的定义。综合而言,国内外学者对这一概念的表述大体如下:
税收筹划是纳税人在生产经营过程中为了少缴税而采用的各种各样的方法,但是也必须遵循一定的原则。合法性是税收筹划中最基本的特点,也是区别于逃避税收行为的基本标志。因此,税收筹划只能在税法及其相关的法律法规允许的范围内进行,若是在税法及其法规之外,逃避税收负担,则属于偷税漏税行为。
在经济活动运行机制中,纳税人的纳税义务通常既有滞后性,这就为纳税人更好的进行税收筹划提供了可能,因此纳税人应该从实际出发,对自身的经营、投资、理财活动进行事先筹划和安排,尽可能的使税负最低,获得最大的税后利润。
税收筹划最主要的目的,归根结底是要使纳税人的可支配利益最大化,即税后财务利益最大化。纳税人财务利益最大化除了要考虑节减税收外,还要考虑纳税人的综合经济利益最大化,不仅要考虑纳税人现在的财务利益,还要考虑纳税人未来的财务利益,不仅要考虑纳税人的短期利益,还要考虑纳税人的长期利益,不仅要考虑纳税人的所得增加,还要考虑纳税人的资本增值。
三、工资薪金所得税的筹划意义
随着经济的发展,人们的收入越来越高,其中工资薪金占其绝大部分,目前,我国对工资、薪金实行5%~45%的九级超额累进税率,当收入达到某一档次时,要求支付与该档次税率相适应的税负,于是人们也越来越关注工资薪金的税收筹划。如何在不违反税法的前提下缴纳更少的税收,正确引导工资薪金的税务筹划对我国纳税人及税收经济发展具有比较重要的现实意义。第一,有利于激励纳税人增强纳税的意识,纳税人进行税务筹划的初衷是为了少缴或缓缴税款,但纳税人的这种安排采取的是合法或不违法的形式,这不仅“钻”了国家的财税政策空子,而且学到了财税政策及相关的法规知识。第二,税务筹划可以节减纳税人的税额 ,税务筹划通过税收方案的比较,选择税负较轻的方案,减少纳税人的现金流出或者减少本期现金的流出,增加可支配资金,有利于纳税人的发展。第三,税收筹划有助于国家不断完善相关税收政策、法规,税收筹划是针对税法中未明确规定的行为及税法中优惠政策而进行的,是纳税人对国家税法及有关税收经济政策的反馈行为。充分利用纳税人税收筹划行为的反馈信息,可以完善现行的个人所得税法和改进有关税收政策。从而不断健全和完善我国税法和税收制度。
工资、薪金所得,是指个人因任职或受雇而取得的工资薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及因任职或受雇而取得的其他所得。它是目前我国绝大多数居民家庭收入的主要来源,也是我国个人所得税的重要来源,如何有效进行工资、薪金所得的个人所得税的纳税筹划自然是大家非常关心的问题。
新修订的《中华人民共和国个人所得税法》规定我国个人所得税对工资、薪金所得免征额调整为 2000元,仍采用九级超额累进税率。因此,某个时期的收入越多,其相应的个人所得税的税收负担就比较重。如果某个纳税义务人的工资、薪金收入极不平均,相对于工资、薪金收入非常平均的纳税义务人而言,其纳税的比重就大得多。这个时候,对工资、薪金类所得的筹划就显得特别重要了。
工资薪金即月工资、季度奖和全年一次性奖金。工资薪金所得以每月的收入额减除允许扣除的费用2000元后的余额,为应纳税所得额。我国实行的个人所得税税率为5%-45%的超额累进税率,对工资薪金的发放方式作出最好的选择,可以减轻纳税人的税收负担,增加个人的可支配收入。
所谓年终一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人,根据其全年经济效益和对员工全年工作业绩的综合考核情况,向员工发放的一次性资金。当然也包括我们俗称的年终加薪以及实行年薪制和绩效工资办法的单位,根据考核情况兑现的年薪和绩效工资等。
我国现行的个人所得税包括工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得等,由于纳税人的收入是一定的,利用税率的差异进行筹划能更加合理的降低税负。如工资薪金所得适用的税率是5%-45%的九级超额累进税率,劳务报酬适用的是20%的比例税率,对于一次收入畸高的,可以实行加成征收。由于相同数额的工资薪金所得与劳务报酬所得适用的税率不同,因此利用税率的差异进行纳税筹划是节税的一个重要思路。
根据国家税法的规定,纳税人用其所得进行的公益救济性捐赠,在应纳税额的30%以内可以扣除,因此纳税人可以根据此规定进行税收筹划。捐赠额超过扣除限额时可以分期捐赠。假设实际捐赠额=I ,第一步:工薪收入捐赠的税前扣除限额=A,税前扣除限额=B;第二步:如果I>A+B,则需继续运用分期捐赠等方法进行税收筹划。如果I
对于适用累进税率的纳税项目,应纳税的计税依据在各期分布越平均,越有利于节省纳税支出。
《中华反人民共和国个人所得税法》(2005年修订)第9条第二款规定:特定行业的工资薪金所得应纳的税款,可以实行按年计算、分月预缴的方式征收。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(2005年修订)第40条的规定可以知道,这些行业是采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及财政部确定的其他行业。因此,这些行业的纳税人可以利用这项政策使其税负合理化。但在实际生活中并不仅是这些行业的工资起伏比较大,故当纳税人在其他行业遇到每月工资变化幅度较大的情况时,就可以借鉴该项政策的做法,即将每月收入平均分摊,这样就可以少缴纳税款,获得一定的经济收益。
参考文献:
2伪代码分层代入法
如果牺牲部分代码长度将公式按照表1-1同样的层次逐层展开后再代入,就可以解决逻辑混乱和书写不清等问题。另外为方便初学者理解,我们在公式中使用了伪代码或一些表示值来说明一些关系。我们将需缴纳的部分记作(M3-3500),对其的值域进行判断,在判断过程中对2-7层的条件使用And函数严格限制值域范围,虽然牺牲了代码长度但是更易于理解。对于1-6层的代码,都只对If函数中的[value_if_true]参数返回数值,而对[value_if_false]参数返回“需缴费”。依据以上解决方案的思路,我们将公式分成七个,每个公式代表表1-1中的一层,具体就如表2-1中所示。最终利用子层的代码替换父层的“需缴费”信息,就能得到形如公式2-1的长公式,只是每层If的逻辑关系都是相对独立且完整的。
3伪代码分层代入法优势
改革开放以来,我国的经济建设成就显著,社会财富总量也实现了巨大增长。但与此同时,社会成员的收入差距逐步拉大,贫富悬殊、分配不公等问题日益凸现。2006年1月1日,最新修订《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称新《个人所得税法》)正式实施,与之相配套,国务院及其财税部门也出台了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》、《个税全员全额扣缴申报管理暂行办法》等行政法规和规章。应该说,这是我国对个人所得税收政策的一次较为全面的修订和完善,新规定显然关注到了当前社会贫富差距过大的客观事实,重视发挥个税政策对居民收入的调节功能。但是,这并非说明新《个人所得税法》及其相关政策就已经十分完善。作为调控收入分配的有力经济杠杆,我国的个人所得税收政策应在改观现有收入分配格局中发挥更大的作用,应该更多借鉴国际上的成功做法,进一步予以完善。
一、扩大征税范围
从理论上讲,凡能增加一个人负担能力的所得,只要符合税法规定都可以列为应税所得。从现在所得来源的多元化来看,我国个人所得税的应税所得与现在相比必须更明确,更广泛。可以考虑变原来的正列举征税范围的方式为反列举免税项目的方式,即明确免税的项目后,其余收入和福利、实物分配均为征税范围。这种方法在一些发达国家也是常用的。这样,可以转化为现金的福利性收入就被列入了征税范围,如雇主给雇员提供免费午餐、福利房、交通工具、免费休假等,应该作为雇员个人的应税所得计入其总所得中。
除此之外,现在争议较大的是非法收入的纳税问题。税务部门可以对尚未立案查处的非法收入征收个人所得税,因为大量非法经营活动往往是在十分隐蔽的情况下进行的,其中许多人通过消费、储蓄等形式,最先使高收入以来路不明的方式暴露出来,司法机构还未立案查处,税务部门往往先掌握了其应纳税收入的情况,及时地对这些收入征税,可最大限度地发挥税收高收入的调节作用,减少不必要的税款损失。当然,征税并不等于承认非法收入为合法收入,征税后,若收入性质暴露为非法的,可继续运用司法力量打击非法收入者。
二、简化税率结构
纳税人在其税基一定的前提下,其税收负担的高低主要体现在税率上,税率设计是个人所得税发挥调节功能的核心。新的《个人所得税法》第三条规定:对工资、薪金、个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得实行累进税率,对稿酬所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得,适用比例税率,税率为百分之二十。
其中工资、薪酬的累进税率有9级,导致计算公式非常复杂,征收管理成本过高,不利于提高税务工作的效率,而且容易造成纳税人为了逃避高税率而偷逃税的行为。可以考虑简化现有税制,把现有九档的税率精简为3——5档,扩大级距。同时,目前我国最高税率过高,差不多占收入的一半,税率越高,偷、逃、漏税的动机越强,反而不能真正起到调节作用。建议适当下调税率,最高档税率不超过35%,每过几年随着经济的发展和居民收入水平的提高再做适当调整。
此外,对于分类课征的部分仍可以实行比例税率,但不宜一刀切。如对利息所得税可以考虑实行分档累进税率,而且应设立起征点,如月利息超过100元人民币的才征税。对特许权使用费所得、财产租赁等维持20%的税率,而对彩票中奖等偶然所得,则应实行超额累进税率。
三、完善费用扣除
费用扣除标准的调整受多重因素的影响,必须结合居民个人收入变动情况、物价水平以及个人所得税的发展战略来考虑。如今物价水平和居民的收入水平都发生了很大的变化,单一的费用扣除标准难以适应各纳税人的不同情况,虽然新《个人所得税法》对此做出了改进努力,但还有待进一步完善。
首先,与费用扣除相关的一个重要内容是免征额的提高问题。前些时候备受社会关注的个人所得税的免征额标准,随着新《个人所得税法》的颁布实施尘埃落定:起征点调高到1600元。应该说,这一标准的大幅提高,考虑了物价上涨,货币分房、医疗改革、教育费用、养老保障使居民收入和支出结构发生很大变化的现实情况。但是起征点实行“一刀切”做法是否科学还有待商榷。显然,1600元的免征额对北京、上海等大城市来说是偏低了,但是对一些经济落后地区如西部农村而言则应该是比较高的。因此,鉴于我国地区发展不平衡,地区间收入水平、物价水平的差别,应该在全国统一扣除额的基础上,给予各省一定幅度的上下浮动权力,各省依据地区的收入水平、物价指数确定纳税免征额。其实,相对于设定免征额,更为重要的是合理设计扣除费用,应该充分考虑纳税人赡养人口、医疗费用、养老、住房、教育等因素。例如教育费用,当今的时代是知识经济时代,为了增加自身的知识和技能,人们开始自费参加各种教育培训活动,为了贯彻科教兴国的方针,鼓励人们主动掌握科技知识,应该对纳税人实际发生的教育培训费用进行必要的扣除。在实行医疗保险情况下,可以对其因参加医疗保险而支出的保险金作为费用扣除。对于房屋购建费用,为了加快住房制度改革。鼓励人们购买住房,对房屋购建费用如贷款购买住房所支付的利息应给予一定的扣除。
四、以家庭为纳税单元
居民收入分配差距的扩大主要体现在家庭收入水平的差距上。以家庭为纳税单位可以根据综合能力来征税,实现一定的社会政策,如对老年人的减免,对无生活能力的儿童采用增加基本扣除的方法,对有在校学生的、贷款购房的、购买保险的、捐赠的项目都可以采取一定的措施。我国由于受传统文化的影响,家庭观念根深蒂固,经济行为、社会行为在很大程度上是家庭行为,对家庭行为的调节是调节经济和社会行为的基本点。例如,购房贷款、医疗费、保险费、子女教育费等消费性支出,以及储蓄、投资行为都是以家庭为单位进行的,因此以家庭为纳税单位对其扣除免税额、总计非劳动收入(如股息、利息、红利等)的计算更为合理,征税更能反映其实际纳税能力。
但同时也要充分考虑我国的家庭结构比较复杂,家庭结构不一定是同质的,设计税率时一般以核心家庭为基本出发点,纳税单位不是以生活在一起的家庭为单位,而是以婚姻关系为基本单位,如果是三代同堂等,即一个家庭生活有两对夫妇以上的可以采取分拆方式。如何设计联合申报与单身申报的不同税率,需要对税负水平进行一定的测算。
总之,随着经济发展和人们生活水平的提高,个人所得税收政策作为个人收入实现环节的重要调控手段,应当不断得到完善,以更好地发挥其调节个人收入分配差距的基础。
参考文献:
1.周文兴,《中国:收入分配不平等与经济增长——公共经济与公共管理的制度创新基础》,北京大学出版社2005年3月版
2.王诚:“中国收入分配类型、差距及其政策取向”,《国家行政学院学报》2003年第4期
随着近年来人们各类收入的增长达到一定水平,给个人带来一系列有益的变化,使个人的生活水平相应提高,使人们开始重视个税的节税避税。近日,越发严重的金融危机影响着每一个人,特别是工薪阶层,于是工薪收入所得个人所得税筹划显得越发重要。
一、工资所得
工资薪金所得是指个人因任职或受雇而取得的工资,薪金,奖金,年终加薪,劳动分红,津贴,补贴以及任职或者受雇有关的所得。其所得来源地是,纳税人任职受雇的单位所在地。过去,人们习惯于把工资和薪酬混为一谈,实际上,随着现代企业制度的建立,随着企业间人才争夺战的愈演愈烈,工资和薪酬已演变成2个不同的概念。
薪酬制度包括5大内容:岗位工资、年终奖、人力资本持股、职务消费及福利补贴。岗位工资只代表薪酬中的一部分。年终奖是本着责权利对称的原则,对在年终超额完成工作任务的部分给予的奖励。人力资本持股主要指期权和股权,它强调差别,区别于以社会保障为目的的员工持股,后者还是一种大锅饭思路。职务消费指由职务引发的消费,应计入薪酬制度中,而目前许多国内企业把它计入会计制度,会引出一大串弊病。对人力资本的福利补贴,通常表现是为特殊人才购买种类齐全的各种保险。本文只就工资部分探讨。
二、工资个税
工资、薪金所得,适用超额累进税率,税率为百分之五至百分之四十五。以每月收入额减除费用2000元后(2008年3月1日前扣除额为1600)的余额,为应纳税所得额。以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的,在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的,以及具有国务院规定的其他情形的,纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。
三、避税技巧
(一)分拆年薪法:对于在中国境内有住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红,可以单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税。如果年薪所得一次性发放,由于其数额相对较大,将使用较高税率。这时,如果采取“分摊法”,就可以节省不少税款。此法关键是要与公司沟通,分次发放一次性年薪等收入
[案例1]:小王2009年2月份取得工资、薪金3000元,当月又一次性获得公司奖金9000元,那么,按照规定,他应该缴纳的个人所得税款计算过程如下:
工资部分应纳税额为(3000-2000)×10%=100(元);一次性奖金部分应纳税额为9000×20%-375=1425(元);3月小李共应纳税为100+1425=1525(元)。2009年3月份,小王同样还得缴纳100元的个人所得税,这样小李2月、3月2个月共应纳税1525+50=1575(元)
其实,如果小王和公司老板进行一下沟通,将奖金分为2月下发,即2月、3月每月平均发放4500元,这样,小李2个月的纳税情况起了变化:
2月、3月应纳税额各为(3000+4500-2000)×20%-375=725(元)则2个月共应纳税725×2=1450元。通过上述计算可以知道,第二种发放奖金的方法可以使小李少缴纳税款1575-1450=125元。
(二)转化福利法:如果将超过个人所得税免征额(2000元)的工资收入部分用于职工福利支出,这将减少了个人支出,同时减少计税收入,降低其个人所得税负担。关键是将一些每月的固定支出补贴采取实报实销方式由公司负担。其主要方法有:(1)提供交通便利,一部分工资以交通补贴形式发放;(2)为职工提供周转房,部分工资以住房补贴发放。
[案例2]:张经理每月工资为6000元,每月需支付:房租补助2200元、交通费补助150元、电话费补助150元,误餐费500元。除去以上生活开支,张经理可动用收入为3000元。张经理每月应纳税额为(6000-3000)×15%-125=325元。
假如张经理和公司领导商定以上每月固定支出由公司采取实报实销方式负担,而每月工资下调为3000元,则每月应纳税额为(3000-2000)×10%-25=75元。经筹划后,公司支出不变,但张经理每月可节税325-75=250元,全年共节税250×12=3000元
(三)合并分拆法(主要针对工资与劳动报酬并存的情况):我国工资、薪金所得适用的是5%~45%的九级超额累进税率;劳务报酬所得适用的是20%的比例税率,而且对于一次收入畸高的,可以实行加成征收。此法一般而言,对较低收入者适用合并法,对较高收入者适用分拆法。其关键是合理确定是否“受雇”。
[案例3]:刘老师2009年1月从单位获得工资、薪金收入共15000元。另外,该月刘老师还为某生物制药公司提供技术服务,获得收入20000元。
方法1:分拆纳税。根据个人所得税法的规定,不同类型的所得分类计算应纳税额,因此计算如下:工资、薪金收入应纳税额为(15000-2000)元×20%-375元=2225元,劳务报酬所得应纳税额为20000元×(1-20%)×20%=3200元,该月刘老师共应纳税5425元(2225元+3200元)。
方法2:合并纳税。如果刘老师与该生物制药公司签订了雇佣合同,则不对这两项所得分开缴税,而是合并纳入他的工资、薪金所得缴纳,陈先生1月份应缴纳个人所得税税额为(15000+20000-2000)元×25%-1375元=6875元。
刘老师1月共节税68755425=1450元,可见,对收入较高的用合并法更有利。
通过以上分析,我们可以看到,合理的避税节税可以明显的增加我们的实际收入,其宗旨是(1)纳税人应尽量避免一次性取得大额收入,降低应纳税所得额,例如可用“分拆年薪法”;(2)当适用累进税率计算个税时,应考虑避免适用税率档次爬升导致个税支出加大,在合法的前提下将所得均衡分摊或分解,增加扣除次数,如,“转化福利法”和“分拆合并法”。
当然,合理避税的方法不仅限于此,应当具体问题具体分析,看看可否享受税收优惠,看看自己是否适用减免税政策每个人的头脑中都应具有一定的节税意识,但前提都是在税法允许的合理范围内,毕竟,避税不是逃税。充分利用税收政策,做到既要依法纳税,又不冤枉多缴税款,实现纳税人权利与义务的统一。
参考文献
[1]《中华人民共和国个人所得税法》
1 个人所得税流失的现状
1.1 个人所得税流失的主要方式
1.与用人单位签订双份劳动合同逃避税收
劳动合同是劳动者与用人单位建立劳动关系的法律文件,也是劳动者缴纳个人所得税的主要依据。纳税人为了少交个人所得税,与用人单位签订两份劳动合同,第一份劳动合同按实际发放的工资薪金所得签订,而第二份劳动合同则按照实际工资薪金所得与第一份合同实际发放的工资薪金的差额签订,并用费用报销的形式进行支付。
2.以福利代替工资逃避缴税
过高的边际税率使得许多纳税人者倾向于选择“高福利、低工资”,即企业将工资薪金的支付方式由收入转换为消费服务。如利用各种商场购物券、给员工缴纳各种商业保险、提供旅游补贴等,纳税人利用这种消费福利补贴实现了少交个人所得税的目的。
3.将个人收入转变为企业费用逃避税收
个体工商户往往将自己的个人收入转入自己的企业,自己日常的个人及家庭消费则从企业列支,并且大多数采用现金支付的方式进行交易。由于个体工商户个人消费和职务消费的界限较模糊,这种做法不容易被税务机关发现。他们往往在年终还不进行利润的分配,而是通过借款的方式将其转换成个人收入;此外,许多个体工商户还通过在银行设立多个账户的方式实现少交个人所得税的目的。
4.将应获报酬转化为对企业的投资逃避缴税
纳税人以购买股票、证券等形式进行投资所取得的利息、股息和红利等收入是纳入在个人所得税的征税范围内的,但很多纳税人不直接取得企业对他的分红,而是通过将自己的投资所得预留在企业的账户上,作为对企业的再投资,企业则把这笔收入以债券或配股的形式记载在个人名下,实现了少交税款的目的。
5.利用收入均摊逃避缴税
纳税人利用我国个人所得税对一些应税所得项目扣除费用宽面额的规定,采用分散多次领取的方式,将其取得的收入化整为零,从而使自己的收入在每个纳税期限内都保持均衡。有的企业甚至将年薪改为月薪,将年终奖、季度奖等本应一次性发放的收入分散到各个月发放。这样不仅避免了某些月份交过高的个人所得税,还能分享每个月的费用扣除,从而实现了少交税款的目的,导致了个人所得税的流失。
1.2 个人所得税流失的现状
据国家税务总局统计显示,2005年到2011年的七年间,随着我国城镇居民可支配收入总额的增加,个人所得税实际征收额也由2005年的2094亿元上升到6054亿元,涨幅达到了189.11%。但我们还应该看到的是这七年间,我国个人所得税的流失额也在不断增长,2005年流失额为4584.66亿元,2011年则上升到8704.04亿元,涨幅为89.85%,我国个人所得税流失还是十分严重的,不仅数额巨大,而且增长迅速。
2 个人所得税流失的成因分析
2.1 税制原因
1.课税模式不合理
分类所得税制,是指对于同一纳税人的各类所得或各部分所得,按照不同的税率分别计算纳税额的课税模式。我国实行的是分类所得税制,这种税制,便于纳税人了解和掌握税法,可以更好的采用由支付单位代扣代缴所得的征收办法,有利于降低征收成本,提高税收效率。但实践表明,这种征收方式难以体现“多得多征,公平税负”的原则,其最大的问题是不能综合考虑个人的税收负担能力,无法全面衡量纳税人的真实纳税能力,也难以调节社会分配不公的矛盾。
2.课税范围过窄
我国现行个人所得税制的课税范围是采用列举的方式的规定的,具体分为十一类。但是,随着我国经济的不断发展,居民所得特别是高收入者收入不断向多元化、隐性化的方向发展,个人收入渠道增多,收入结构日趋复杂。许多现行个人所得税法没有列举的资本性收入已经成为纳税人的重要组成部分,例如个人所得税的征税范围中还没有涉及到附加福利所得,这就导致了税款的流失。
3.税率结构设置复杂
我国个人所得税采用的是超额累进税率和比例税率相结合的税率体系,对于不同类别的收入分别适用不同的累进税率和比例税率。根据个人所得税法的规定,主要有三种:一是超额累进税率即对工资、薪金适用3%~45%的七级超额累进税率,对个体工商户的生产经营所得适用5%~35%的五级超额累进税率;二是对其他8项所得适用20%的比例税率,稿酬所得在适用20%的比例税率后减征30%;三是对一次收入畸高者的劳务报酬所得除按20%征税后,还适用加成征税税率,加成后劳务报酬所得的最高边际税率可达40%。
我国针对工资、薪金所适用的七级累进税率与之前的九级累进税率相比,是有所进步的,但目前的七级累进税率还存在不足之处。在这七级累进税率中,只有前四个比较常用,而后三个级别的税率几乎用不上,实际意义不大,也影响了个人所得税的累进性作用。此外,工资、薪金所得45%的边际税率还是很高的。世界上除了高税率、高福利的一些欧洲国家外,其他各国的最高边际税率均在40%以下,我国的边际税率目前位于全世界第五的位置,仅次于丹麦62.3%、瑞典56.7%、荷兰52%和日本50%。较高的边际税率会使纳税人为了降低税率标准,而采用将收入分散取得的方式实现少交税的目的,导致税收的流失。
2.2 征管原因
1.代扣代缴制度未能得到很好地落实
扣缴义务人对扣缴义务认识不到位,扣缴意识不强。《个人所得税代扣代缴办法》规定,代为扣缴是扣缴义务人必须履行的法律义务,但许多扣缴义务人认为扣缴个人所得税是在帮税务机关的忙,税务机关支付给他们一定比例的手续费更让他们感觉是在给税务机关打工。这种错误的认识,使得他们缺乏法律责任感。
扣缴义务人采用多种手段帮助纳税人逃税。扣缴义务人作为追求利益最大化为目标的经济人,他与纳税人之间存在着一定的厉害关系,扣缴义务人往往尽量少将职工收入的一部分上缴给国家,以提高职工的工作积极性来提高企业的经济效益。很多时候,纳税人的税额是由扣缴义务人自身负担的,这都会使扣缴义务人由于利益关系运用种种手段帮助纳税人逃税。
2.征管信息不畅
纳税人收入越来越多元化、隐蔽化,而我国当前的税收征管水平还不高,申报、审核、稽查环节都缺乏先进的资料储备和查询手段,纳税人的信息资料传递缓慢且准确性不高,造成了纳税资料的缺失。由于我国金融体系发展的滞后性,高收入者的大部分收入都是现金交易,在征管信息不畅的情况下,税务机关根本无法全面、准确地获取高收入者的收入、财产的真实数据。税务机关与银行、证券、工商等相关部门缺乏有效的协调配合机制,另外,我国还没有建立社会全员参与的长效协税护税机制和信息化网络,税务机关获取外部信息有限,税务人员要掌握纳税人的真实收入情况存在一定的难度,尤其是高收入者收入来源多样,收入时间多变,如果纳税人不主动进行申报,税务机关很难汇总统计,导致了大量的税收流失。
3.执法处罚力度不够、缺乏奖励机制
尽管我国《税收征管法》中规定了追缴税款和交滞纳金、并处罚款,情节严重的移送司法机关等处罚规定,但在税收实践中,由于法律规定的不确定、不具体、幅度落差大,使税务机关难以决断。受主观因素的影响,税务机关在执法时对偷逃税款行为的处罚往往过宽过软、以补代罚。以罚代刑的现象普遍存在。另外,我国相关法律对纳税人的抗税、偷税行为都有给予行政处罚,情节严重的给予刑事处罚给的规定,但在实践中具体执行的很少。
我国现行《税收征管法》规定,对偷税等税收违法行为在采取强制执行措施追缴其不交或少交的税款外,还可以处不交或少交税款50%以上五倍以下的罚款。但在实际的执行过程中,对纳税人的罚款很少有超过三倍的,这就使得偷逃者的收益很可能大于其受惩罚的损失,难以起到惩戒的作用。
此外,我国对诚信纳税人激励机制缺位,诚信纳税和偷逃税的待遇一样,多纳税和少纳税的社会评价也没有很大的区别。这种激励机制的缺失,不利于良好纳税环境的建立,也削弱了纳税者的积极性。
3 治理个人所得税流失的法律对策
3.1 完善与优化税制,弥补税收流失的制度缺陷
1.建立综合征收与分类征收相结合的税制模式
我国目前现行个人所得税实行分类所得税制,这种税制模式虽然体现了横向公平,但不能全面反映纳税人的实际税负能力,在纵向公平上几乎无能为力。分类所得税制容易使纳税人分解收入、多次进行费用扣除,存在较多的逃税避税漏洞,使具有多种渠道收入、综合收入高、纳税能力强的高收入者游离在税网之外,他们往往不用交税或者交纳较少的税,最终导致了税收的流失。
我国的分类综合所得税制是分类征收与综合申报的结合,具体要做好以下几个方面。第一,分类征收、源泉扣缴是基础,主要计对占纳税人80%的中低收入的工薪阶层,发挥分类征收的固有优势。第二,逐步引入综合申报制度,重点监控占纳税人20%的高收入阶层。第三,实施对中低收入纳税人减税,特别是降低劳动所得的税负,这样可以加大税收公平分配的力度,减轻征管压力、降低征管成本,将征管资源集中配置在高收入阶层,在综合申报制度的执行上配置更多的资源。在推进过程中,我们要逐步完善和提高信息化技术水平,尽早推出个人财产登记、双向申报、纳税人代码管理等关键制度,真正落实储蓄实名制,推进税务、公安、银行、国土、海关等相关部门的纳税人信息共享。
2.合理确定税基
我国现行个人所得税法采用正面列举地方式,明确规定了11项应税所得,前面10项规定了具体的所得项目,第11项规定“其他所得”,在实践中可以根据具体情况具体定义。这种规定看上去是涵盖了个人收入的全部内容,但第11项规定的“其他所得”没有一个能够明确“其他所得”性质或者特征的概念,使得实践中还是缺乏硬性的法律衡量标准。
在现阶段,从保持税收制度的稳定性出发,我们可以通过及时地补充法律法规或对现行的法律法规作出新的解释,在合理可行的范围内不断扩大应税项目。将资本利得、附加福利地纳入到征收范围中,不断扩大个人所得税的税基。
3.优化税率结构,公平税负
第一,总体上实行超额累进税率和比例税率并用,以超额累进税率为主的税率结构。具体而言,工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包、承租经营所得等经常性的所得,对其适用超额累进税率;财产转让所得、财产租赁所得、股息、利息、红利所得、偶然所得等非经常性的所得,适用比例税率。
第二,降低最高边际税率、减少税率档次。我国现行个人所得税的最高累进税率为45%,这个税率在税收实践中很少能适用到,在法律设置上形同虚设。世界上很多国家个人所得税的边际税率都在逐渐地降低,保持在40%以下,如美国是33%,德国22.9%,日本37%,韩国40%,俄罗斯31%,“经济与合作发展组织”国家个人所得税的最高平均税率降低到35.85%。因此,我国个人所得税的税率设置,应当根据全球税制的变动,结合我国的实际国情,适当地降低最高边际税率,使税法更好地落到实处。此外,个人所得税综合课税项目的超额累进税率档次适当的简化,最好不超过5级;分类课税项目仍可适用现行20%的比例税率,保持不变。
3.2 强化征管,截断税收流失的通道
1.创建信息共享机制,加强税源监控
对税源的监管是税收征管工作的基础,因此,为了治理个人所得税的流失,我们可以通过社会相关部门的通力协作,不断实现收入监控和数据处理的计算机化,加强对纳税人的重点监控和管理。
第一,加强税收的信息化建设。税务机关内部要形成税收信息网络,实现纳税人征管信息在全国税收系统范围内的共享。例如,在地方税务机关可以建立重点高收入者纳税人的档案,其他税务机关可以共享这些信息,从而实现各级税务部门对高收入者个人所得税征管的监督;对各地高收入行业和个人,各级地方税务机关要集中进行全面的调查,准确掌握高收入行业中各个企业的生产经营规模、员工的数量、收入分分配等情况,准确掌握高收入者的收入项目、形式等情况。此外,还可以建立一个高收入者信息库,信息库主要包括某一时期内高收入者的财产来源、去向等资料,重点是高收入者的具体纳税情况。
第二,建立社会协税、护税机制。高收入者从事的所有与个人所得税相关的活动,都要反映在收入者信息库中。而及时、准确地从社会各个部门获得这些信息,就需要银行、海关、证券等部门的合作配合。因此,税务机关要与工商、银行、公安、证券、海关、房地产以及新闻媒体等部门建立协税、护税网络,促成社会协税、护税机制。加强各部门间的信息资源共享、支持协作、通过各个部门提供纳税信息,同时以法律的形式明确有关单位和负责人的责任,
3.加强税务稽查,加大处罚力度
税收处罚制度是税收征管中的一个重要组成部分,严厉有效的税收处罚,较强的税法威慑力,才能有效地治理高收入者个人所得税流失。要想改变我国目前个人所得税流失严重的现状,就应当加大税收的处罚力度,从而增加纳税人偷逃税款的风险和成本。
同时,还要限制税务机关在处罚上的自由裁量权,对偷逃税款的纳税人要适用统一的惩罚标准,使惩处不断制度化和规范化。对偷逃税款的行为进行通告,对其在全社会进行曝光,通过社会舆论的力量,加大纳税人社会形象等方面的损失 此外,我们还应当建立相应的配套奖励措施,形成一套纳税激励机制。对依法纳税的纳税人在职称评级、职务晋升、工资薪金等方面给予优先考虑。
3.3 个人所得税相关制度的完善
1.提高居民收入的货币化
个人取得收入是为了消费,在满足一定消费目的的前提下,是采取先获得收入后进行消费的方式,还是采取直接获得服务的方式,对个人来说显得不是很重要。因此,企业将支付给员工的一部分收入转为提供消费服务的福利形式,这样就有效地为他们规避了个人所得税的缴纳,造成了我国现阶段高收入者收入的货币化、账面化的程度较低。为了堵塞高收入者个人所得流失的漏洞,减少企业以各种名义向个人发放的不合理福利收入,对福利性的转移收入,我们可以借鉴国外福利税的做法,福利提供单位对发放的各种福利逐一进行记账,并向税务机关申报纳税,并按照当期市场价格稽查其具体数额,只有已缴纳福利税的支出项目,计所得税时才予以承认并准予列支,否则不准列支。
2.减少现金交易
根据国外的做法和经验,减少现金流通、广泛使用信用人支票,推行有记录的现金交易方式,是对个人收入实行监控的重要手段。个人支付收入的方式上,要改变大量采用现金交易,而不经过银行系统,因流向没有记录,税务部门的征税没有客观依据的现状。我国个人所得税的完善,在某种程度上取决于金融系统基础设施的改善。信用卡和个人支票的使用,做到对居民收入与支出的监控。
3.建立和健全个人财产登记制度
对个人的存量资产,如金融资产、房地产及汽车等实行实名登记制度,通过了解个人各项财产情况,推算其财产积累期间各年收入的水平,从而有利于界定个人财产来源的合法性和合理性,将纳税人的财产收入显性化,堵住部分纳税人的偷税渠道。同时,将个人高额财产,如高档家具、高档音响设施、楼房、别墅等,实行编码实名登记,输入税务机关的数据处理中心并全国联网,可以有效避免因纳税人对高额财产进行地区转移或者多人分名额而造成的税收流失。
参考文献
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