税收征收管理法概述范文

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[中图分类号]D922.222　[文献标识码]A　[文章编号]　1000-7326(2011)02―0046―07

一、纳税人诚实纳税推定权的法理剖析

诚实纳税推定权作为法治国家纳税人的基本权利，或已写入宪法等规范性法律文件，或经法院判决而形成税法判例，或于不自觉中形成税法惯例。无一例外的是，其在税收法治进程中扮演着重要角色，

(一)诚实纳税推定权的基本含义

诚实纳税推定权，亦称忠诚纳税推定权，有广义和狭义之分。广义上的诚实纳税推定权是指纳税人有权被认为诚实地履行其纳税义务，除非有足够相反的证据证明其存在违法行为并经法庭判决；如果发生争议，纳税人有权要求复议或者直接上诉法庭。事实上，诚实纳税推定权包括两个层次的权利内涵：一是纳税人有被征税机关假定为诚信纳税人的权利，即实体意义上的权利，也是狭义上的诚实纳税推定权；二是当这种权利受到侵害时，纳税人有获得税务救济的权利，即程序意义上的“无救济则无权利”二者共同构成了诚实纳税推定权的权利体系。笔者在此着重探讨狭义上的诚实纳税推定权，

1.权利的本质。法律是权利的艺术。诚实纳税推定权的本质并不在于主动出击。与征税机关权力相抗衡，而是静态意义上的权利，是不受干预的自由，是对税收实体利益受法律保护的资格和权能，表明主体对社会资源合法拥有的状态。这就将它同税收知情权、申请退税权、索取完税凭证权等主动性权利相区别。在此意义上，诚实纳税推定权往往被立法机关所忽视，因为它不以“为权利而斗争”之权利形态为人所瞩目。然而，一个成熟的权利体系应当是“进可攻、退可守”的，既赋予纳税人主动性权利平衡国家权力，又设置纳税人防御性权利限制国家权力。因此，诚实纳税推定权作为纳税人一项基本权利，也需要法律予以明确规定。

2.权利的构成要素。任何一项权利都是由主体、客体和内容构成。具体而言。诚实纳税推定权包括：权利主体是纳税人，其纳税人是指微观或狭义上的纳税人，是具体的税收征纳、救济关系中的纳税人；权利内容是非经法律程序，不得推定纳税人系非诚实纳税人而采取相应的行政行为，如强制性税务检查和执行；权利客体是行为，是一种不作为，即征税机关不得推定纳税人系非诚实纳税人的不作为、、

3.权利的属性。从一般的权利分类来看，诚实纳税推定权属于对人权，又称相对权，其效力所及范围只能是特定人而非任何第三人，也即纳税人只能向特定的征税机关主张权利，而不能向其他纳税人主张权利，其他纳税人若认定该纳税人不诚实，只涉及民事方面的纠纷，如名誉权，而与诚实纳税推定权无涉，在此意义上，对人权的行使一般需要相对人的协助，相对人的义务可能是作为，也可能是不作为。纳税人诚实纳税推定权的行使也离不开征税机关的协助，即没有充足证据并经法定程序，征税机关不得推定纳税人不诚实。

(二)诚实纳税推定权的价值内涵

诚实纳税推定权不是从来就有，也非偶然出现。所谓诚实纳税推定，其根本在于诚实推定。、诚实信用原则是随着商品经济的发展，特别是在从“熟人社会”走向“陌生人社会”，从“身份”走向“契约”的过程中，由道德上的行为准则逐渐发展为法律上的原则，并由民法逐渐扩展至几乎每一个法律部门。而且，随着社会的不断“壮大”，诚信原则的适用也必然更加广阔，因为在一个“陌生人”越来越多，而每个“理性经济人”不断追求自身利益最大化的过程中，诚信原则为市场参与者树立了一个“诚实商人”的法律标准，使整个社会经济获得了人心的“解放”。而当“税收国家”成为一种事实状态，同家运用纳税人缴纳的税收生产公共产品、提供公共服务时，征纳双方就形成了一种以诚信为基础的等价交换关系。如同私人产品市场一样，双方处于平等地位，征税机关向纳税人征税时，必须首先假定纳税人是诚信纳税人，没有充足证据，不能提出对纳税人是否依法纳税的怀疑；纳税人亦应当信赖征税机关的决定是公正准确的，这也就是诚实纳税推定权产生的历史必然性和价值所在，其意义如下。

1.有利于形成和谐的征纳关系。诚实纳税推定权以诚信为第一要义，强调征税机关应当充分信赖纳税人，而不能将每个纳税人都当作潜在的违法者，以一种“非欠即偷”、“警察抓小偷”的心态开展征税工作，赋予纳税人诚实纳税推定权就是要明确地传达一种信息，即征税机关是信任纳税人的，是善意地为纳税人服务的机构。只有双方彼此信赖，税款征收工作才能有序开展，客观上也提高了纳税遵从度。西方的理论和实践均证明，纳税人更乐于接受和回应税务机关积极的、提供帮助型的行政方式。

2.有利于征税机关的依法征税。　“用法律限制和约束公共权力的实质是用公民权利去限制和约束公共权力”诚实纳税推定权作为纳税人的基本权利，其实质意义即在于限制和约束征税机关的公权力，，没有足够证据，未经法定程序，征税机关不得怀疑纳税人并行使公权力。诚实纳税的边界就是依法征税的边界，只有推定纳税人诚实纳税，征税机关才能做到依法征税，才不会恣意推定而致权力失范。

3.有利于提高纳税人的经济效率。诚信原则诞生于商品经济，最早于民法中体现，说明了诚信原则的经济效用。诚实纳税推定权作为一项权利，不仅是纳税人的“保护神”，更是“理性经济人”的“护身符”。只要纳税人依法经营，依法纳税，征税机关就不得干预纳税人的经济自由，不得假借查税之名，行勒索之实，这也就是对纳税人经济效率的提高，在某种程度上还是固税本、保税源的长久之计。

4.有利于财政资金的有效使用。不论征税机关如何膨胀，相较于广大纳税人，征税机关始终是少数。财政资金始终是有限的。赋予纳税人诚实纳税推定权，就是推定所有纳税人都是诚信不欺的，是不需要动用额外的财政资金进行税务检查的。只有当征税机关获得充分证据并经法定程序，才能动用财政资金进行税务检查，这就从最大程度上保证了资金使用的有效性，避免了有限资金投入到无限的税务检查中既缺乏效率，又造成严重浪费的弊端。

二、我国纳税人诚实纳税推定权立法的缺失

纵观我国《税收征收管理法》及相关法律文件，纳税人诚实纳税推定权不仅没有被写入，而且有“反其道行之”的倾向，这无疑对推进我国税收法治、实现纳税人权利保障构成了极大的障碍。

(一)诚实纳税推定权缺失的立法现实

《税收征收管理法》是我国仅有的三部税收法律之一，在纳税人权利保护方面，不仅缺少专门的章节设置，而且规定得过于笼统，权利救济严重滞后。在诚实纳税推定权方面，立法更是处于空白状态，相反，在第四章“税务检查”中，对征税机关开展税务检查的实质性限制几乎没有，第54条赋予征税 机关六项税务检查权，第55条赋予征税机关税务检查中的税收保全和强制执行措施权，第56条要求纳税人必须接受税务检查，第57条赋予征税机关税务调查权，第58条赋予征税机关税务检查的录音录像权等，直到第59条，也是最后一条，赋予纳税人拒绝“无证(税务检查证和税务检查通知书，以下简称两证)检查”的权利，但对两证在何种情况下开具，违法开具两证应受何种处罚，只字未提这也就宣告了两证开具不受法律约束，非正常税务检查②难受约束。纳税人不仅没有诚实纳税推定权，而日，承担严苛的接受税务检查的义务，权利义务严重失衡。

2009年11月国家税务总局颁布《关于纳税人权利与义务的公告》，明确提出纳税人的14项税收权利，标志着我国纳税人权利保护立法义取得了显著成果。然而遗憾的是，这14项权利主要表现为程序上的权利，而尚未涉及实体权利，因而也不可能提及纳税人的诚实纳税推定权。笔者在此姑且不论纳税人在实体权利缺失的情况下如何行使程序权利，单从广义的诚实纳税推定权理解，纳税人应当拥有对侵犯诚实纳税推定权的程序上的复议权和上诉权。但《税收征收管理法》和《关于纳税人权利与义务的公告》等税收立法对于纳税人的税务复议和税务上诉权的规定，同样是惜墨如金，仅在《税收征收管理法》第8条和《关于纳税人权利与义务的公告》第三项“税收监督权”中规定纳税人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为，而对于如何保障这项控告检举权又只字未提，且未给纳税人提供适当途径发现征税机关的违法违纪行为，特别是在诚实纳税推定权方面，既没有两证开具的规范化条文。又没有赋予纳税人要求征税机关出具非正常税务检查所依充分证据的权利。

从税收实践看，纳税人诚实纳税推定权也未得到贯彻。例如，关于偷税的认定问题。一厅而内涵过宽，“非欠即偷”，把所有非主观故意的不缴或少缴税款的行为都视为偷税，让漏税纳税人承担了偷税的法律责任。从本质上讲，这是征税机关对纳税人的不信任，是诚实纳税推定权缺失的典型体现，

(二)诚实纳税推定权缺失的原因探析

我同纳税人诚实纳税推定权的缺失有着复杂的历史、政治、经济和社会原因。

1.历史原因。我国人民受2000多年来封建传统文化的影响，没有经过现代民主思想的肩蒙运动，导致现代公民意识缺失，而且受建国以来计划经济，尤其是“”时期法律虚无、税收无用思潮的影响，对税收的性质和作用，对纳税人的应有权利，对国家与纳税人的关系，观念还略显陈旧， 加之税制结构的设计缺陷，都共同阻碍了纳税人权利意识的觉醒，使纳税人把征税机关滥用检查权视为正常，把自觉申报当成迫不得已的任务。这样就造成了纳税人既不想诚实，又不要权利的尴尬

2.政治原因。在走向法治的时代，改革更多地依仗法律。不论正当与否，各种利益借助法律实现了形式j：的正当化，这时的法制改革就像分蛋糕，纳税人的权利多了些，征税机关的权力就少了些。30多年的改革造就了一批依附于权力之上的既得利益集团，他们或为征税机关本身，或通过利益输送进行权力交易。而置身于其中的广大而分散的纳税人始终难以形成一股合力，纳税人权利始终只为少数的知识分子所关注和表达。权力具有天生的膨胀性，也具有天生的防御性，当纳税人权利遭遇国家公权力的阻滞时。诚实纳税推定权也就难以进人立法者的视野。①

3.经济原因。我国尚处在由计划经济向市场经济转轨的历史时期，各种政治、法律、税收、贸易、文化等诸多制度尚不健全，漏洞甚多，致使纳税人逃避缴纳税款行为屡禁不止，诸如厦门远华税案、浙江金华税案等层出不穷，税收违法行为形势严峻。在此背景下。若赋予纳税人诚实纳税推定权，无异丁“雪上加霜”。加大征税机关纠正税收违法的难度。就如同赋予犯罪嫌疑人、被告人沉默权加大公安、检察机关破案难度一样，纳税人诚实纳税推定权现阶段面临着同样的法治困境。

4.社会原因。纳税人诚实纳税推定权的建立，离不开社会整体诚信环境的建立，离不开信用体系和信息化建设。当前，税务机关在内部信息共享，与银行、保险、证券、工商等机构、外地甚至境外机构的信息共享上仍存在较为严重的信息不对称。致使对纳税人的资产和纳税情况缺乏足够了解。同时，整个社会的信用体系和纳税人信用评级机制也未建立。为诚实纳税推定权设置带来了不小的阻力。

“不愿改革的民族缺少精神，无法改革的民族缺少活力，为改革而改革的民族缺少智慧”。减实纳税推定权缺失的原因或是观念陈旧、或是利益羁绊、或是智慧匮乏，但这些原因只能解释为什么我们现在还没有诚实纳税推定权，而不能说明我们可以不需要诚实纳税推定权。相反，它们从侧面印证了我们需要诚实纳税推定权的紧迫性和必要性。

(三)诚实纳税推定权缺失的消极影响

我国纳税人诚实纳税推定权的长期缺失，绝非证明它是可有可无的，更不是证明它的缺失会产生“积极影响”――保证税款及时足额入库。事实上，这种缺失从来没有一刻杜绝过税收违法行为，也不可能杜绝。从长期来看，诚实纳税推定权的缺失将产生严重的消极影响。

1.税收征纳陷入恶性循环。我国的税务行政尚停留在传统阶段，以强制管理为中心，征税机关以高于纳税人的地位自居，不仅服务的少，有时还会给纳税人造成损失。诚实纳税推定权的缺失使得征税机关只依靠高强度的征管方式完成税收计划，征税机关与纳税人互不信任，或者说是征税机关不信任纳税人，带着“有色眼镜”看待包括诚实纳税人在内的所有纳税人，不仅难以提高纳税遵从度，相反还会造成纳税人或明或暗地抵制纳税，而且不排除诚实纳税人在这种征管模式下转为不诚实纳税人。面对这一情况。征税机关加大打击力度，纳税人则更不诚实纳税，恶性循环就此形成，其结果无异于两败俱伤。

2.税务检查走向权力失控。　《税收征收管理法》对税务检查权的“倚重”和权力监管的缺失，造成权力面临失控局面。仅从我国近年来的行政诉讼中就可以看出，税务机关的败诉率通常在50％以上，高居各行政机关之首，这不能不说是权力失控的恶果。不仅如此，不受约束的权力极易导致腐败。实践中，征税机关借税务检查之名，行贪污受贿之实的事情偶有发生，这也是权力失控的必然结果。缺少权利的制约，权力制约权力将成为空谈，这已为政治学所一再论证。

3.侵犯经济自由伤及税本。诚实纳税推定权的缺失，不仅增大了征税机关怀疑纳税人不诚实纳税的机会，而且使征税机关在缺少程序制约的条件下行使税务检查权“充满了危险”。在市场经济条件下，纳税人的经济自南权是一项基本权利，只要诚信纳税，就应当免受不当的税务检查和干扰，这也是法治国家的通例。然而，我国征税机关动辄以税务检查为名，前往纳税人的生产、经营场所检查资料、扣押文件，甚至牟取非法利益，不仅严重干扰纳税人的经济自由，还很可能造成纳税人经济状况的恶化，危及纳税人地位，伤及“税本”。

4.浪费造成财政困境。权利的行使需要成本，权力的行使同样也需要成本，征税权利、税检查权也不例外。近年来，我国税务局(所)数量不断增长，征税人员数量与日俱增。然而，财政资金终究是有限的，以庞大的财力维持税款的征收。且不说是否符合经济成本。单从财政角度看，财政支出的不 断上升必然要求财政收入的不断增长，加大财政压力，经济学家熊彼特、希克斯、诺斯等通过时经济史的深入研究，都认为财政的压力是产生社会变革的直接原因，而历史上的诸多“治乱循环”，都直接或间接地与财政压力有关。诚实纳税推定权的缺失必然造成征税机关征税成本的上升，进而引发“多米诺骨牌效应”直至财政困境。近年来，我国财政收入高于GDP十余个百分点的增长就凸显厂这种困境

三、欧美纳税人诚实纳税推定权立法的现状

在欧美发达国家，纳税人权利保护深入人心，特别是经济全球化以来，税务机关纷纷转变作风，以一种“经营者”的姿态“服务纳税人”，诚实纳税推定权也得以贯彻，成为纳税人的基本权利，我国纳税人诚实纳税推定权的建立可以在立足国情的基础上予以借鉴。

(一)欧美诚实纳税推定权的立法现状

经历了20世纪下半叶“为纳税人服务”的改革浪潮，欧美各国大多制定了纳税人或纳税人权利法案，为纳税人权利设计了一个较为完善的保障体系。在纳税人诚实纳税推定权方面，大体上有两种立法体例：一是直接规定诚实纳税推定权；一是通过规定纳税人有获得礼貌和专业服务的权利，内含诚实纳税推定权。这两种体例并不是绝对的，也会有重合。

采用第一种立法体例的有澳大利亚、加拿大、英国等。澳大利亚国税局2009年修改后的《纳税人》(The Taxpayer’s Charter)“纳税人权利”部分第2条规定，税务机关应当推定纳税人没有隐瞒税务事宜，除非纳税人的行为令税务机关有怀疑(treat you as being honest in your tax affairs unless you actotherwise)。条文包括两大部分，一是“纳税人诚实并遵守税法概述”，“我们(澳大利亚同税局)假定纳税人告知我们的都是真实的，纳税人提供的资料都是完整而准确的，除非我们有理由相信不足这样我们承认纳税人在进行纳税时，有时会犯错误。我们将错误与故意区别开来。如果纳税人犯了错误，可以向我们解释。我们将听取并记录在册”。一是“自行申报”，“联邦税收系统建立在自行申报基础上这意味着纳税人将自行准备需要申报的信息，负担纳税义务并将信息告知我们。以这些信息为基础，纳税人将支付税收或得到退税。然而，我们对公众负有保证每个纳税人都遵守税法的职责，税法赋予我们核实纳税人自行申报信息的时限。以所得税为例，对大部分纳税人而言，自申报日期起，我们有两年：对其他纳税人而言，我们有四年。当存在逃避或欺诈行为时，将不受时限约束。如果我们检查纳税人信息，这并不代表我们不信任纳税人，而只是我们发现了一些不一致的信息，我们应当采取必耍的行动”(The Taxpayers’Charter)加拿大《纳税人权利法案》(Taxpayer Bill of Rights)规定了除非有足够理由和相信纳税人行为有异，应视纳税人诚实处理有关税务事宜。英国《皇家税收与海关局》第四章第3条规定纳税人有权利被推定为诚实的，也有义务诚实地处理税务事宜(A right for the customter to bepresumed honest；and a duty 0n the customer to be honest in dealings with HMRC)：

采用第二种立法体例的有美国等。美国2005年颁布的《纳税人权利法案》(Yore・Rights as a Tax，payer,Catalog Number 64731W)第3条规定了纳税人有“获得专业和礼貌服务的权利”(Professional andCourteous Service)，“如果纳税人认为国内收入局职员没有提供专业、公平、礼貌的服务、照顾，纳税人可以将此事告诉该职员上司。如果该职员的上司没有给予满意的答复，则纳税人可以给国内收入局的区税务局长或税收服务中心局长写信反映情况”。　(Your Rights as　a Taxpayer)加拿大、澳大利亚等国也在相关文件中作出了类似规定。与此同时，美国在举证责任分配方面也实际上赋予了纳税人诚实纳税推定权，在美国，转让定价的举证责任由纳税人承担，税务机关应当举证证明纳税人在所得税申报中有欺诈行为，税务机关应当证明纳税人明知在进行纳税申报时，其申报存在缺陷且其目的在于通过错误的申报逃避其应当缴纳的税额。之所以作出如此规定，是纳税人基于其所享有的诚实纳税推定权，并无义务举证证明其在交易的进行中有违反税法规定的过错，而在转让定价案件中，过错或避税意图的存在在很大程度上决定转让定价的调整，在此种情况下，由税务机关举证证明纳税人的“避税”或“减轻税收负担”的意图应当是符合逻辑的结果。这是诚实纳税推定权在实务中的具体应用。

(二)欧美诚实纳税推定权的立法评析

客观而论，欧美等国之所以建立如此发达的纳税人权利保护体系，与其历史背景、经济环境、政治制度、学术力量等方面密不可分，特别是以其发达的物质生产力为前提。在这方面，我国恐怕短期内还难以建立如此细致、全面的纳税人权利保护体制，但这并不能否认我们在纳税人诚实纳税推定权方面进行努力的可行性。欧美等国的历史演变和税收实践证明，我国完全可以建立纳税人诚实纳税推定权。

从立法体例上讲，第一种较为直接和明确，对于纳税人权利保护的重视度较强，执行力较大，便于纳税人知晓自己的合法权利，也方便税务机关依法履行职责。其缺点在于将纳税人诚实纳税推定权独立出来，与其他基本权利(如获得礼貌和专业服务的权利)相并列，在理论上尚欠严谨。依据市场经济理论，纳税人作为顾客，商家推定纳税人诚实而非蓄意违法者是不言自明的，是提供专业礼貌服务的应有之义。同理，在税收这种“公法之债”中，纳税人同样有权获得征税机关这种专业和礼貌的对待。诚实纳税推定也是其应有之义。第二种立法体例虽未言明诚实纳税推定权，缺乏一定的清晰度和可识别性，不利于纳税人权利保护和税务机关职责明确，但是从获得专业和礼貌服务的角度看，又具有一定的逻辑自洽性。我国应当选择前者，原因有三：一是我国纳税人权利保护一直未得到应有重视，权利保护意识不强，直接明确有利于提高纳税人权利意识；二是我国法律具有较为含蓄和抽象的立法特点。如果仅规定获得专业和礼貌服务的权利，那么实践中就很有可能将诚实纳税推定权排除在外；三是我国征税机关尚未脱离“官本位”思想，获得专业和礼貌服务难以付诸实施，这样就很有可能造成诚实纳税推定权的进一步丧失。从法律演进角度看，我国应先从诚实纳税推定权人手，逐步提高征税机关的服务水平。

在学术界进行理论研究和探讨的同时，部分税收实务部门也针对纳税人的诚实纳税推定权作出了有益的探索。2009年，厦门地税局出台《对纳税人适用“无过错推定”原则的指导意见》，规定税务机关在没有确凿证据证明纳税人存在涉税违法行为时，首先不应认定或推定纳税人存在涉税违法行为，其次税务机关负有对纳税人涉税违法行为的举证责任，应通过合法手段、法定程序取得证据。而在税务机关作出认定前，纳税人还依法享有陈述权和申辩权，处理时税务机关应坚持“疑错从无”原则和 处罚得当原则，合理使用自由裁量权。该措施一经出台和实施便受到业界和学者专家的一致好评，对促进我国纳税人诚实纳税推定权立法具有积极的意义。

四、我国纳税人诚实纳税推定权的构建

推进我国纳税人诚实纳税推定权立法的进程，当务之急是修改现行的税收立法，而重点应当放在对《税收征收管理法》的修改上，继之对《关于纳税人权利与义务的公告》等税收规章作出相应的修改。

(一)修改《税收征收管理法》第8条和第52条

笔者建议修改《税收征收管理法》第8条，增加一款为第六款，其内容如下：纳税人依法有权获得被税务机关推定为诚实纳税的权利，但税务机关有足够相反的证据证明纳税人有违法行为的除外。总则部分统领全篇，有利于纳税人基本权利的适用效果。同时，第8条已经列明一些纳税人的基本权利，将“诚实纳税推定权”置于此条有利于条文衔接，保持法律的连续性。修改《税收征收管理法》第52条第一款如下：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的，税务机关不得要求纳税人、扣缴义务人补缴税款、滞纳金。由于诚实纳税推定权的明确，《税收征收管理法》第52条第一，款的规定与之冲突而应予以更改，此款带有明显的传统税法色彩，对纳税人课以苛刻的纳税义务，破坏了征纳双方的信赖关系，违反了诚实纳税推定权的立法精神，故建议修改。

(二)规范税务检查权运行

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一、引言

近日，财政部和国家税务总局联合《关于全面推进资源税改革的通知》，将自今年7月1日起施行。主要内容有矿产资源税从价计征改革，扩大资源税征收范围，开展河北省水资源税改革试点，逐步将水、森林、草场、滩涂等自然资源纳入征收范围。此次资源税改革成为全面实施“营改增”后又一重大税制改革。

其中，最引人关注的是水资源税改革。由于我国水资源十分稀缺，人均水资源量仅为世界平均水平的1/4，水资源时空分布不均，且存在水污染、浪费、地下水过度开采、公民保护意识不强等问题，为了促进资源节约型、环境友好型城市建设，提高公民水资源保护意识及用水效率，改善水资源，我国将水资源纳入资源税征收范围。

目前，我国自来水水价由水费、水资源费和污水处理费构成，其中，水资源费和污水处理费都属于行政事业性收费。而本次在河北省试点的水资源税改革中，采取水资源费改税方式。水资源费被取消，改为征收水资源税，清费立税，规范水资源的管理。

二、水资源费征收办法

我国最早开征水资源费的是辽宁省沈阳市，于1980年征收城市地下水资源费。1988年我国正式颁布并实施了《中华人民共和国水法》，明确将征收水资源费纳入了法律范畴。随后全国各省、直辖市纷纷出台水资源费征收管理办法和征收标准。

（一）征收对象

水资源费征收对象是直接从江河、湖泊或者地下取用水资源的单位和个人，包括自备水源工程企业、自来水公司、事业单位、机关、团体、部队、集体和个人。

（二）征收范围及标准

水资源费的征收范围是经水行政主管部门或流域机构许可直接取用地表水、地下水的生产、生活取水。受水资源条件、经济发展水平等影响，全国各省、自治区水资源费征收标准存在差异。

（三）征收主体

我国《水资源费征收使用管理办法》第五条规定：水资源费由县级以上的地方水行政主管部门按照取水审批权限负责征收。但是由于很多省并没有按照《办法》规定修改具体的水资源费征收主体，所以具体规定上部分地方存在差异，存在有由水行政主管部门委托城建部门征收、由自来水公司代收等形式。

（四）征收使用管理

水资源费实行就地缴纳的方式，水资源费（除了南水北调受水地区）一般按照1∶9的比例分别缴纳中央和地方国库，中央和地方水资源费收入纳入同级政府预算进行管理。

三、水资源费征管存在的问题

（一）水资源费多部门征收

尽管《水资源费征收使用管理办法》规定水资源费由县级以上地方水行政主管部门按照取水审批权限负责征收，但由于各省制定各自的征收管理条例，部分地方在实际的执行过程中出现多部门征收的情况，如城乡建设部门、供水企业、水行政主管部门多头征收，征收不规范，增加了缴费单位的成本。

（二）水资源费实际征收率低

水资源费征收工作并不理想，征收力度被削弱，征收率偏低。实际征收过程中，地方政府为了招商引资或其他地方利益，存在随意减免三资企业的水资源费的现象，而且对拖欠、拒绝缴纳水资源费的行为缺乏强制性征收措施。

（三）水资源费使用管理不规范

行政事业性收费使用管理不规范一直是我国推动费改税的原因之一。虽然规定各级水行政主管部门按照规定的使用范围编制年度用款计划，由同级财政审核批准、拨款安排使用，但是实际使用管理中，由于缺乏有效地监督机制，存在挪用水资源费的现象，水资源费成了干部的薪金、奖金、吃喝费用，将部门福利等纳入水资源费支出，还存在地方水资源费分成比例随意，用于水污染综合治理、补偿等方面的法定用途比例过低等问题。

四、水资源税征收办法

由于水资源费征收管理中暴露的问题，以及我国水资源稀缺、水污染浪费严重的现状，水资源费改税势在必行。2016年，财政部、国家税务总局、水利部印发关于《水资源税改革试点暂行办法》明确，7月1日开展河北省试点工作，采取水资源费改税方式，规定如下：

（一）纳税人

利用取水工程或者设施直接从江河、湖泊（含水库）和地下取用地表水、地下水的单位和个人。

（二）征税对象

水资源税的征税对象为地表水和地下水。

（三）计税方法

实行从量定额计征。

（四）最低征收标准

对水力发电和火力发电贯流式以外的取用水设置最低税额标准，地表水平均不低于每立方米0.4元，地下水平均不低于每立方米1.5元。水力发电和火力发电贯流式取用水的税额标准为每千瓦小时0.005元。严格控制地下水过量开采，抑制不合理需求，对高耗水行业、超计划用水以及在地下水超采地区取用地下水，适当提高税额标准，正常生产生活用水维持原有水平不变。

（五）征收主体

水资源税由地方税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》和本办法有关规定征收管理。

五、结论

水资源费虽属于行政事业性收费，但实质上具有税收性质，本次改革将水资源费改为水资源税，并入资源税中由税务机关征收，很大程度上改善了政府非规范性收费的问题，有如下意义：

一是完善税收体系。水资源费并入资源税，扩充了资源税的征税范围，丰富了资源税的涵盖面，体现了国家对水资源的重视。

二是清费立税，规范政府财政收入。“费改税”后有利于减少税费名目，减少乱收费现象，减轻企业负担，而且水资源税的征收和使用更合理、透明，有利于国家掌控水资源税收的源头和使用的去向，减少腐败行为。

三是增加财政收入。“营改增”后，地方缺乏主体税，地方税收缺口大，水资源纳入资源税征收范围后，有利于地方政府提高财政收入。

四是发挥税收调节作用。促进耗水产业的精细化发展，有效抑制地下水超采和不合理用水需求，因地制宜地制定相关政策，对水资源紧缺地区实行高税额标准，促进水资源高效利用，推动形成节约保护水资源的社会环境。

参考文献

[1]高萍，殷昌凡.《设立我国水资源税制度的探讨――基于水资源费征收实践的分析》.中央财经大学学报，2016年第1期.

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为了更好规范税法学的内容体系，笔者提出如下几个问题与同行探讨。

1、关于税法学与税收学的区分问题

目前作为法学教育的税法学与作为财经类的税收学体系过于接近。固然，二者的联系以及内容有一定的相互重复是不可避免的。但是，毕竟这两门课程分别属于不同的两个学科门类，应该有各自的逻辑体系。

首先，税法学的理论基础应该是法学而不应该是经济学。应从税收法律关系的特殊性来构筑税法学的理论基础，以此与税收学相区别。税收学的基础的研究目标应该是对税制进行经济学分析，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。税法则是从宪法权利（权力）出发确定权利、义务，并使这些权利、义务得以实现作为研究的目标。

其次，税法的原则也不应该借用税收学的原则。亚当斯密、瓦格纳以及当代经济学家提出的税收理论和原则为税收法律制定和实施奠定了理论条件。税法的原则不应停留在这一层面和角度上，而应结合税收的立法和执行特殊性，总结概括税收立法、执行过程中带有共同性的准则。这些准则即要借鉴税收理论和原则，又要具有鲜明的法学特征，还不能照搬法学共有的原则，反映税法的特殊规律。如税收法定原则、无差别待遇原则（平等原则）、纳税人权利保护原则、服务原则等等，都是税法学值得高度重视的原则性问题，经过广大学者的努力，税法固有的规律性东西会被发现，并逐步取得共识。

再次，税法学所阐述的内容具有规范性的特征，而税收学具有较强的理论性。税法学作为法学学科与刑法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的法律规定，不能用理论探讨代替现行的法律规定。而税收学作为经济学理论主要应研究税收理论基本规律、范畴概念、历史、各派学说等，属于理论、制度和政策方面，对税法有理论上的指导作用。

2、关于税法与财政法的衔接问题

税法与财政法有着较密切的联系，税法学引入一部分财政法的内容是必要的。但是，二者也各自有着自己独立的体系。财政法是调整国家在财政管理活动中与财政管理相对人所形成的财政关系的法律规范，也是一个独立的法律部门，包括财政政策、财政原则、财政活动方式和程序以内的基本法律制度，所涉及的内容有：预算、税收管理、国家采购管理、财务会计管理、国债发行与管理、转移支付、财政监督和法律责任等部门法律法规。

税收作为财政收入的主要来源，在财政法律体系中不可避免会涉及税法的内容，国务委员财政机关也属于国家税务主管机关，国务院的税收法规大部分都是由财政部、国家税务总局共同签发。但是，省以下各级财政机关则不是税务主管机关。税务主管机关和税款征收机关也不是一回事，根据<<税收征收管理法>>规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”所以税法与财政法有必要分离，税务机关的执法权限不应纳入财政法体系之中，财政部门的执法权限不宜扩大到税收领域，以防止地方政府过多过滥的地方政策。

与税法联系较密切的财政法内容主要有宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，这些应包含在税法学内容体系之中。与税法虽有关系，但在体系上没有直接联系的内容，不宜引入税法学。

关于财务会计管理，财政部门与税务机关职能有交叉。根据<<会计法>>规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作，县以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区内的会计工作。”这一规定明确了财政部门是会计工作的主管部门。但是，在税务、审计、金融等部门的管理职责中也也涉及会计工作，在<<税收征收管理法>>及其实施细则中，明确规定了税务机关有账薄凭证管理权。这是税收的基础性工作，只有加强对财务会计工作的管理，才能正确确定税基和计税依据。因此，税务机关对账薄、发票和其他会计凭证的管理是必须的。另外，由于我国施行税法与会计法适当分离的原则，税务机关在征收税款过程中，需要对会计项目进行调整，对二十余项指标的调整形成了独立于会计法的税务会计。这些内容应包含在税法学当中，而财政法涉及会计工作的内容主要应是会计制度的制定、会计人员的管理、会计工作的监管、注册会计师的管理等。目前税务会计内容大多数税法学教材尚未列入。

3、税法学与经济法学的关系

经济法学无论是从研究对象还是内容体系都比较混乱，根据教育部高等教育司编<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定，税收法律制度被收入宏观调控法部分，但是在内容上却没有以税收的调控职能作为重点，而是介绍税收和税法的概念以及税法的基本制度为重点。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应该涉及，但是应把握好角度，应围绕税收和税法的宏观调控职能（手段）加以阐述，而不应该在这很小的篇幅内全面介绍税法，主要应讲清楚税收作为国家宏观调控的主要手段，与财政政策、货币政策一样，是如何发挥其调控职能的。

根据我们十余年税法学教学的实际情况看，税法学是一个专业性很强的学科，是学生反映最难学的学科，需要具备一定的相关知识为基础，如会计学、经济学等，而目前法学专业学生这方面的知识比较缺乏，需要老师在课堂上根据税法学需要引入相关知识并进行解释，学生才能理解。如果按照<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定的税法在经济法学二十四章中的一章来讲，学生可能连起码的概念也建立不起来。

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为了更好规范税法学的内容体系，笔者提出如下几个问题与同行探讨。

1、关于税法学与税收学的区分问题

目前作为法学教育的税法学与作为财经类的税收学体系过于接近。固然，二者的联系以及内容有一定的相互重复是不可避免的。但是，毕竟这两门课程分别属于不同的两个学科门类，应该有各自的逻辑体系。

首先，税法学的理论基础应该是法学而不应该是经济学。应从税收法律关系的特殊性来构筑税法学的理论基础，以此与税收学相区别。税收学的基础的研究目标应该是对税制进行经济学分析，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。税法则是从宪法权利（权力）出发确定权利、义务，并使这些权利、义务得以实现作为研究的目标。

其次，税法的原则也不应该借用税收学的原则。亚当斯密、瓦格纳以及当代经济学家提出的税收理论和原则为税收法律制定和实施奠定了理论条件。税法的原则不应停留在这一层面和角度上，而应结合税收的立法和执行特殊性，总结概括税收立法、执行过程中带有共同性的准则。这些准则即要借鉴税收理论和原则，又要具有鲜明的法学特征，还不能照搬法学共有的原则，反映税法的特殊规律。如税收法定原则、无差别待遇原则（平等原则）、纳税人权利保护原则、服务原则等等，都是税法学值得高度重视的原则性问题，经过广大学者的努力，税法固有的规律性东西会被发现，并逐步取得共识。

再次，税法学所阐述的内容具有规范性的特征，而税收学具有较强的理论性。税法学作为法学学科与刑法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的法律规定，不能用理论探讨代替现行的法律规定。而税收学作为经济学理论主要应研究税收理论基本规律、范畴概念、历史、各派学说等，属于理论、制度和政策方面，对税法有理论上的指导作用。

2、关于税法与财政法的衔接问题

税法与财政法有着较密切的联系，税法学引入一部分财政法的内容是必要的。但是，二者也各自有着自己独立的体系。财政法是调整国家在财政管理活动中与财政管理相对人所形成的财政关系的法律规范，也是一个独立的法律部门，包括财政政策、财政原则、财政活动方式和程序以内的基本法律制度，所涉及的内容有：预算、税收管理、国家采购管理、财务会计管理、国债发行与管理、转移支付、财政监督和法律责任等部门法律法规。

税收作为财政收入的主要来源，在财政法律体系中不可避免会涉及税法的内容，国务委员财政机关也属于国家税务主管机关，国务院的税收法规大部分都是由财政部、国家税务总局共同签发。但是，省以下各级财政机关则不是税务主管机关。税务主管机关和税款征收机关也不是一回事，根据<<税收征收管理法>>规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”所以税法与财政法有必要分离，税务机关的执法权限不应纳入财政法体系之中，财政部门的执法权限不宜扩大到税收领域，以防止地方政府过多过滥的地方政策。

与税法联系较密切的财政法内容主要有宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，这些应包含在税法学内容体系之中。与税法虽有关系，但在体系上没有直接联系的内容，不宜引入税法学。

关于财务会计管理，财政部门与税务机关职能有交叉。根据<<会计法>>规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作，县以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区内的会计工作。”这一规定明确了财政部门是会计工作的主管部门。但是，在税务、审计、金融等部门的管理职责中也也涉及会计工作，在<<税收征收管理法>>及其实施细则中，明确规定了税务机关有账薄凭证管理权。这是税收的基础性工作，只有加强对财务会计工作的管理，才能正确确定税基和计税依据。因此，税务机关对账薄、发票和其他会计凭证的管理是必须的。另外，由于我国施行税法与会计法适当分离的原则，税务机关在征收税款过程中，需要对会计项目进行调整，对二十余项指标的调整形成了独立于会计法的税务会计。这些内容应包含在税法学当中，而财政法涉及会计工作的内容主要应是会计制度的制定、会计人员的管理、会计工作的监管、注册会计师的管理等。目前税务会计内容大多数税法学教材尚未列入。

3、税法学与经济法学的关系

经济法学无论是从研究对象还是内容体系都比较混乱，根据教育部高等教育司编<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定，税收法律制度被收入宏观调控法部分，但是在内容上却没有以税收的调控职能作为重点，而是介绍税收和税法的概念以及税法的基本制度为重点。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应该涉及，但是应把握好角度，应围绕税收和税法的宏观调控职能（手段）加以阐述，而不应该在这很小的篇幅内全面介绍税法，主要应讲清楚税收作为国家宏观调控的主要手段，与财政政策、货币政策一样，是如何发挥其调控职能的。

根据我们十余年税法学教学的实际情况看，税法学是一个专业性很强的学科，是学生反映最难学的学科，需要具备一定的相关知识为基础，如会计学、经济学等，而目前法学专业学生这方面的知识比较缺乏，需要老师在课堂上根据税法学需要引入相关知识并进行解释，学生才能理解。如果按照<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定的税法在经济法学二十四章中的一章来讲，学生可能连起码的概念也建立不起来。

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建筑企业是从事建筑安装工程作业、有一定施工资质、独立核算、自负盈亏的法人经济实体。由于建筑企业的施工业务流动性大、跨地区经营、项目从开工到清算时间跨度长的特点，以及各地区税收政策不统一、税务经办人员对税收政策理解不一致等原因，使得建筑企业财务人员在日常涉税事项办理过程中，工作难度大，容易造成企业税负加重。因此，建筑企业如果不加强对施工业务涉税事项的有效管理，往往会无端增加企业税负和资金成本，使企业经济利益受损。

一、建筑企业施工业务涉税事项管理概述

建筑企业施工业务涉税事项是指建筑企业开展施工业务过程涉及的与税收业务有关的事项。建筑企业施工业务涉税事项管理就是对建筑企业施工业务开展过程中涉及的税务登记、税收申报、税收缴纳、税务检查等税收事务，进行规划、组织、指挥、协调及控制。在建筑企业施工业务涉税事项管理中，税收的申报和缴纳是管理的主要内容，是重点也是难点。

二、建筑企业施工业务涉税事项的主要内容

（一）营业税及其附加

该税种是建筑企业在劳务所在地，一般按照当月收到的工程款项或者完成的施工产值的一定比例征收的地方税及其附加，主要有以下几个税种：

1.营业税

一般按照当月收到的工程款项或者完成的施工产值扣除分包给其他单位的工程款或者完成的产值的3%税率计算，向应税劳务所在地主管税务机关申报缴纳。

2.城市维护建设税

一般以营业税款为计税基数的7%计算，在应税劳务所在地主管税务机关申报缴纳。

3.教育费附加

一般以营业税税款为计税基数的5%计算，在应税劳务所在地主管税务机关申报缴纳（其中教育费附加3%，地方教育费附加2%）。

4.防洪护堤费

一般按照当月收到的工程款项或者完成的施工产值扣除分包给其他单位的工程款或者完成的产值为基数的1%（各地税率不统一）计算，在应税劳务所在地主管税务机关申报缴纳。

（二）印花税

建筑企业施工合同的印花税，一般在合同签订所在地主管税务机关申报缴纳，税率为合同收入的0.3‰。

（三）个人所得税

建筑企业的个人所得税可以分为向企业征收和向特定的工程项目征收两种：

1.向企业征收的个人所得税

建筑企业支付给职工的工资、薪金及支付给为企业提供劳务的个人报酬，企业应该按照《中华人民共和国个人所得税法》的规定，履行扣缴义务人责任，向纳税义务人扣缴个人所得税，向企业法人所在地主管税务机关申报缴纳。

2.向特定的工程项目征收的个人所得税

实际工作中，主管地方税务机关对外地施工企业按工程项目开票额的0.1%至1%不等征收个人所得税。

（四）企业所得税

建筑企业的企业所得税的征收有以下办法：

1.按企业盈利情况征收

一般按以下办法缴纳企业所得税：

（1）能正确计算应纳所得税的施工企业采取查账计征办法缴纳，适用税率为25%。

（2）账册不健全、不能正确核算应纳所得税的企业采取核定征收所得税。

2.建筑企业跨地区（跨省、自治区、直辖市和计划单列市）经营的项目

（1）在跨地区设立二级分支机构，由分支机构直接管理的项目，按照国家税务总局（国税发［2008］28号）文件规定，按照“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的办法计算缴纳企业所得税。即按照目前采取的总分支机构分配表缴纳，年底进行汇总清算。

（2）由建筑企业所属二级或二级以下分支机构直接管理的项目部，其经营收入、职工工资和资产总额应汇总到二级分支机构统一核算，由二级分支机构按照国家税务总局（国税发［2008］28号）文件规定缴纳企业所得税。

（3）由建筑企业总部直接管理的跨地区设立的，不符合分支机构条件的项目经理部、工程指挥部、工程合同段等，应按项目实际经营收入的0.2%向项目所在地主管税务机关预缴。

（4）个别省份的个别地区税务机关对外地建筑企业，不接受企业总机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，按开票额的一定税率核定征收企业所得税，这种情况比较特殊。如福建省某建筑公司到江西南昌承建一医院项目，南昌某地税局不接受该公司出具的《外出经营活动税收管理证明》，按该项目开票金额征收1.5%的企业所得税，该项目总造价15 000万元，总共被征收了225万元企业所得税。

三、建筑企业施工业务涉税事项的管理

对建筑企业施工业务涉税事项的管理，应重点采取以下几点办法：

（一）营业税及其附加的管理

该税项税务部门在实际工作中一般按照施工产值、收到的工程款、确认的业务收入、开具的发票额四种金额孰高原则进行缴税，但是发票额是最低保证。对该税项的管理应该重点采取以下办法：

1.项目实施过程要按照施工产值与营业收入孰低为营业税纳税基数

尽管一个项目的总发票额是确定的，最终的交税总额也是不变的，但是一个工程项目从开始到收到最后一笔工程款，一般至少要5年以上，如果在实施过程中能够减少交税金额，可以为企业节省一笔财务费用。因此，在日常工作中，向税务部门申报的施工产值尽量不要超过营业收入，特别是垫款施工项目。因为税务部门有时候可以不按照营业收入来征税，而是采取权责发生制即工程的形象进度。笔者多年前就遇到过这种情况，一个税务征管员到单位查账，要求提供每个工程项目的施工产值，要求按照工程的形象进度来缴纳营业税及其附加，而不按财务确认的营业收入。施工企业是风险大盈利小的企业，如果垫款支付工程成本，又垫款缴纳税收，这种不合理的征税方式将加重建筑企业的经济负担，增加企业财务成本，降低项目利润。

2.在有备料款情况下要按照收取进度款或者开票额纳税

在实际工作中，收到的工程款中如果包含了备料款，要尽量与甲方商榷，按照收到的进度款开发票，备料款另开收据。因为发票一旦开具，就要按发票全额交税，而备料款并不具备确认营业收入的条件，如果连同备料款一起交税，无形中加重了企业的经济负担。

3.分包税款要提前抵扣

按照税法规定，总包实际缴纳营业税是按照总包的收入扣除分包额后的差额来缴纳。在实际工作中，总包开票次月就要缴纳税款，而分包业务都是发生在总包开票一段时间甚至几个月之后。即在总包第一次开票时，分包业务是无法抵税的，只有在第二次总包开票时甚至更后面才可能抵税，分包业务抵税每次都是递延滞后的。因此从项目第二次开始开票给业主时，就应该提前考虑对分包业务金额进行抵税，不然到最后一次开票才考虑，这个时候如果所有分包业务累计金额大于本次开票金额，就无法及时抵税。到税务部门申请退税不但难度大、程序复杂，而且增加了资金占用成本。

4.项目的其他结算收入要并入施工业务收入结算

由于施工业务的复杂性，往往一个项目与业主最后的交易金额中，除了工程造价金额外，还有其他如资金占用利息、奖励、罚款、租金、咨询费等工程造价组成之外的款项。如果在工程项目编制决算时，将工程造价组成之外的款项包含在工程造价决算书中，按照工程款发票开具给业主，则按照3%的施工营业税基数缴纳。如果单独结算，款项内容明确，则要按照其他服务收入5%基数交税。因此，应该把工程造价组成之外的款项包含在工程造价决算书中，这样可以降低税负。

（二）印花税的管理

实际工作中，在开票时，向劳务所在地主管税务部门按开票金额0.3‰缴纳印花税。根据规定，建筑企业将总承包项目的其中分部分项工程分包给其他专业公司时，除了要按照总承包的开票金额缴纳印花税，还得将各个分包的金额分别缴纳印花税。因此建筑企业如果自己具备该项施工资质的，应该避免将其中的分部分项工程分包给其他单位，减少签订分包合同，以降低企业税负。

（三）个人所得税的管理

对于向企业征收的个人所得税，企业应该及时履行扣缴义务人责任，向纳税义务人扣缴个人所得税，向企业法人所在地主管税务机关申报缴纳；对于向特定工程项目征收的个人所得税，这项税款目前国家没有明确的规定，全国各地政策也不一样，有的省份有征，有的没有。如重庆市对外来施工单位在重庆施工的项目不征收个人所得税，而福建省对省内、省外跨地区经营的施工单位，都按照项目开票额的0.5%到1%不等的税率征收个人所得税。对于这项税款，企业应该积极与业务所在地税务部门进行沟通，同时应按照所在地税务部门的要求提供相关证明材料，争取免征或者减征。

（四）企业所得税的管理

企业所得税的管理应重点采取以下几方面措施：

1.对按企业盈利情况方式征收的优先采取查账征收

企业首先应该考虑采取按照查账征收办法缴纳。聘请有一定经验和职称的财务人员，按照会计基础工作规范和会计准则的要求制定财务管理制度，建立账册，规范核算。不能考虑采取核定征收，因为核定征收的税负比查账征收重。

2.对按跨地区经营项目方式征收的首先采取在该地区设立二级分支机构

企业应该首先考虑在该地区设立二级分支机构，由二级分支机构直接管理所承接的项目，进而达到按照总分支机构预缴企业所得税的规定。这种方式与按总部直接管理的项目部按项目开票额的0.2%缴纳相比，年度期间交税金额更少，可以节省资金成本。对跨地区经营项目多、合同收入大的建筑集团，节约的资金成本可想而知。如某建筑集团公司，年营业收入300亿元，其中跨地区经营项目收入210亿元，年利润2亿元。如果该企业设立跨地区二级分支机构，每个季度缴纳企业所得税大约1 250万元，如果未设立跨地区二级分支机构，每个季度缴纳企业所得税大约1 450万元，每个季度多缴纳200万元，按照银行基准利率6%计算，每个季度要多负担利息12万元，一年多负担利息约50万元。

另外，对于不接受《外出经营活动税收管理证明》的特殊情况，企业应及时向总机构所在地主管税务机关报告，由总机构所在地主管税务机关出面与项目应税劳务所在地主管税务机关沟通，取得支持，达到减轻税负之目的。

总之，建筑企业施工业务的涉税事项管理是一个很复杂的课题，涉税事项管理本身涉及方方面面的问题，仅仅靠企业财务人员的努力是很难做得好的，还需要得到各级税务机关的关心、支持和帮助。企业也要不断了解税收政策，掌握税收政策，在充分运用税收政策为企业服务的同时，遵守国家的税收法律法规，强化管理，才能把企业的涉税事项管理得更好，才能减轻税负、降低资金成本、避免不必要的经济损失，从而提高企业的经济效益。

【参考文献】

［1］ 中华人民共和国税收征收管理法（中华人民共和国主席令第49号）［S］.2001.

［2］ 中华人民共和国税收征收管理法实施细则（中华人民共和国国务院令第362号）［S］.2002.

［3］ 中华人民共和国营业税暂行条例（中华人民共和国国务院令第540号）［S］.2008.

［4］ 中华人民共和国印花税暂行条例（中华人民共和国国务院令第11号）［S］.1988.

［5］ 中华人民共和国企业所得税法（中华人民共和国主席令第63号）［S］.2007.

［6］ 中华人民共和国企业所得税暂行条例（中华人民共和国国务院令第512号）［S］.2007.

［7］ 中华人民共和国个人所得税法（中华人民共和国主席令第48号）［S］.2011.

［8］ 中华人民共和国个人所得税法实施条例（中华人民共和国国务院令第600号）［S］.2011.

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一、税收管理绩效评价概述

税收管理绩效评价是税务机关运用一定的指标体系对税收管理过程及其结果进行概括性的评价。评价时应本着系统的、战略的、权变的眼光，注重对指标的相互关系及其权重的确定，采取客观、公正、科学、全面的评价方法，快捷准确地将信息反馈给管理层，以供实施控制决策之用。税收管理绩效评价可以从效果和效率两方面进行。

(一)税收管理绩效评价的目标

税收管理的目标是为了促使纳税人依法纳税。税收管理绩效目标服从和服务于税收管理目标，通过实施绩效评价，引导和促进税务机关实现税收管理目标。因此，税收管理绩效评价的目标应当是在税收遵从的前提下，为纳税人提供优质、高效的纳税服务，从而达到税收收益最大化和纳税满意度最大化。

(二)税收管理绩效评价的实施前提

一是要有高质量的数据资源。实施有效的税收管理绩效评价要求高度的税收信息化程度，管理数据资源高度集中，至少要到省一级，有专业的数据处理中心，对产生的数据资源实时进行校验、统计、筛选、分类、分析，有相应的保障数据质量和安全的制度和措施。二是对税收管理过程及结果进行标准化管理。要最终做出绩效评价的判断结果，除了建立科学的指标体系，还必须有可行的评价标准对评价对象进行分析评判。评价标准是评价结果产生的基准和前提。

(三)税收管理绩效评价的主体

在高度信息化条件下，税收管理主体可以分为两个层面：管理层面和操作层面。管理层面主要指省级以上税务机关和单纯具有内部管理职能、不直接面对纳税人的地市级税务机关，操作层面即为直接面向纳税人的地市级以下税务机关。在税收管理绩效评价体系下，税收管理主体就是税收管理绩效评价的主体。

(四)税收管理绩效评价的范围

现代税收管理理论中的税收管理．主要是指税收的征收管理，只包括税收执法权的管理。税务机关绩效评价包括对税务行政管理权和税收执法权行使绩效的评价。本文主要是对税务机关及其工作人员行使税收执法权的过程及其结果产生的绩效，即税收管理绩效进行评价分析。

二、构建税收管理绩效评价体系应注意事项

(一)合理设定评价指标

指标设计在以“目标管理”为手段的绩效评价体系中具有重要意义。指标既是税务人员工作行为的导向，又是评价税务人员工作业绩的标准。好的指标可以起到事前积极诱导和事后公正评价的作用，差的指标会使整个绩效评价体系失效甚至对整个税务系统造成危害。我们对税务人员工作绩效进行考核和评价的全部内容，必须涵盖税务人员7O～8O以上的工作，根据岗位职责确定指标。指标的设计要体现多元化，不仅要能综合反映税务人员的工作业绩，还要考核其工作态度、创新精神、知识水平、工作能力，是否能与他人交流与共享信息。各级税务机关也可以结合实际在此基础上自行设计指标体系。这就意味着指标的设计要坚持定量分析和定性分析相结合，对于两类指标组合权重的选择取决于被评价税务人员的岗位职责。不同的部门工作侧重点不同，有的是在于提高纳税人的满意程度，树立税务机关的良好形象，有的是在于实现税款的应收尽收、减少纳税人的税款漏征率。对量化指标要求高的税务部门，则量化指标的权重大些，对定性指标要求高的税务部门，则定性指标的权重大些。

(二)注意事中沟通

若把税务部门绩效评价体系比做一台机器，沟通在其中所起的作用就是剂，它能保证整个绩效评价体系良性运转。没有完善的信息交流和沟通机制也就没有税务部门的绩效评价体系。沟通存在于评价前、评价中、评价后三个阶段。在绩效评价实施前的指标设计阶段，税务部门的领导或评价者应把被评价人员纳入到指标的设计过程中。沟通一方面可以使绩效指标和标准成为每一个部门和税务人员均能理解的共同语言，从而对其行为产生事前诱导作用，消除排斥心理、引导接受并指导行为；另一方面也避免了指标的设计与实际相脱离，增强了指标的可操作性。对于绩效评价后的沟通，评价人员根据被评价税务人员的绩效评价结果，鼓励与组织目标一致的行为，同时对于不符合或偏离组织目标的行为予以引导，帮助找到原因，并提出改进建议使其接受进一步的培训或改变工作态度。人们最常忽视的是评价过程中的沟通，然而在评价过程中及时进行沟通引导被评价税务人员的行为，可以防微杜渐，大大改善评价结果。在实际工作中，事中沟通也通常最有效。

(三)根据个体需要选择激励手段

绩效评价与绩效付酬是不可分割的两个方面。传统行为学理论分析，行为是由动机支配的，而动机是由需要所引起的。因此了解和把握人的需要特点，是建立有效的激励制度的基础。需要的层次性决定了激励手段的多样性，即物质激励和非物质激励相结合的激励机制。对于物质激励，可以通过对薪酬体制的设计而完成，在绩效评价体系中，税务人员的工资一公务员基本工资+绩效工资x工作难易系数。对于非物质激励，可以通过“情感激励”对税务人员个体工作给予认同、尊重、表扬，对其职位的提升、赋予信任和责任来实现。评价人员必须确定被评价税务人员目前所处的需求层次和特点，并依据其特点选择适合不同个体的激励结合方式。

(四)建立硬性约束机制

激励和约束是税务部门绩效评价体系中的两个不可分割的因素，只有二者之间实现整体协调，才能发挥绩效评价的功能。绩效评价体系内的约束实际上是一个问题的两个方面，一方面如果税务人员的评价结果较差或与整个系统的目标相悖，将遭受批评和惩罚，为此付出代价；另一方面对评价结果差的税务人员的处罚就是对其他税务人员的约束，或者说是反面激励，从反面达到激励约束相容。由此我们可以看出，在绩效评价体系中，激励和约束是紧密联系在一起的，它们协同在一起发挥最优作用。

三、不同层面设计税收管理绩效评价体系的探讨

(一)税收管理绩效评价技术的运用及其分析

1．基于平衡计分卡的绩效评价。

平衡计分卡是一种综合绩效管理体系。它将组织经营任务的决策转化为四大部分的指标：财务、顾客、内部流程、学习与发展，将组织战略分为这四个方面的考察目标，每一考察目标分别设置几个独立的指标，多种指标组成了相互联系的一个系列指标体系。这些目标和指标既保持一致又相互加强，构成了有机的统一体，从而达到财务指标与非财务指标、短期与长期、内部与外部、过去与未来之间的平衡。因此，利用平衡计分卡进行管理决策，能明确地看出它对整个税收管理绩效评价体系研究组织战略目标所带来的影响。在平衡计分卡中，财务方面是平衡计分卡的最终结果，财务指标的实现是客户满意和客户忠诚的结果。只有实现内部流程的效率性和一致性，即在时间、质量和价格方面满足客

户，才能达到客户满意和客户忠诚。而内部流程的优化与否主要取决于企业员工的能力。

2．基于关键指标的绩效评价。

关键绩效指标的类型主要有数量、质量、成本和时限。在确定关键绩效指标时，指标的设定要具体，切中目标、适度细化、能够权变；指标是可度量的，是数量化和行为化的，数据或信息要具有可获性；要具可实现性，在付出努力的情况下，在适度的时限内可以实现；要有现实性，是可证明和观察的，不是假设或主观猜测；指标的设定要考虑时间，关注效率。

3．基于目标的绩效评价。

目标管理下的税收管理绩效评价体系研究是以系统论、控制论和信息论为理论基础，把以工作为中心和以人为中心的管理激励方法有机地结合起来，把工作任务量化，层层分解。目标管理法是为了改善组织在竞争中软弱无力所实施的一项措施，通过权力下放和自我控制来提高组织的竞争力，它建立在充分信任和信息透明的基础上，更强调人的创造性和主观能动性。基于目标的绩效评价方法主要有四个操作步骤：设定绩效目标、确定目标达到的时间框架、实际绩效水平与绩效目标相比较、设定新的绩效目标。

(二)管理层面基于目标的税收管理绩效评价体系分析

1．基于目标的关键绩效指标体系构建要求。

管理层面的工作要强调纳税人导向、结果导向。它需要为操作层面提供政策咨询、宣传培训、协调审批等服务，而这些工作始终要围绕顾客的需求进行。管理层面许多工作的最终结果要靠操作层面的执行来实现，为体现它的导向思想，有必要将其工作绩效与操作层面的主要执行结果挂起钩来。管理层面要通过对关键绩效指标的筛选来突出工作重点，调整衡量标准，要加大对主体业务和主要职能的评价力度。对过程的控制主要通过正确执行管理体系文件来实现，采取抽查的方式进行，将需要关注的重要过程筛选出来，每次只从其中抽取部分进行检查。

2．基于目标的绩效评价体系设计思路。

管理层面的绩效评价根据“目标引导，面向流程”的指导思想，按照“质量方针一总体目标一具体质量指标”的思路，结合管理层面的主要职能，建立起基于目标的规范化、标准化、精细化、科学化的绩效评价体系。

(1)政策和制度的有效性。主要体现为税收政策能够有效地保证税收职能的实现，有利于保证税收“应收尽收”的收人组织原则，有利于收人水平的调节和收人公平分配，有利于营造公平有序、诚信纳税、和谐的税收环境，有利于促进依法治税目标的顺利实现。评价该绩效目标的指标可以使用税收征收率这一指标进行评价。

(2)税收分析预测的准确性。受指令性税收计划的影响，政府部门一度强调用税收完成数来评价税收管理工作。要解决这样的问题，一是要树立制定科学税收计划的观念，实事求是地测算和上报建议计划以及影响收人的主要增减因素；二是运用科学的手段做好收人预测工作，对税收预测的效果主要引人税收收人预测准确率指标来评价，同时把查补税款总额作为税款预计水平的一个修正指标。

(3)税收数据质量和安全性。有效的税收监控是税收管理的基础，而它又是建立在有效的数据管理基础上。管理软件通过采取有效手段，对各类数据进行检验、审核、检测和维护，及时发现和避免异常数据，清理垃圾数据、冗余数据，纠正错误信息，确保数据信息真实、准确、完整和实用。数据高度集中，对管理层面而言，维护管理信息系统的安全性也很重要，可以通过垃圾数据量、冗余数据量、数据利用程度、应急预案启动的次数、数据灾难发生的次数以及解决效果等方面设定评价指标。

(4)纳税评估的质量和效果。纳税评估的有效性评价应当包括评估对象确定的准确性、评估发现的问题户数、补缴税款、移交稽查户数以及纳税人真实申报率的提高等方面。

(5)执法监督的有效性和法律救济的处理能力。依法治税是衡量税收管理工作绩效的核心标准和实现税收各项职能的核心途径。管理层面通过执法监督和法律救济，可以通过执法检查、纳税人投诉、案件复查等方式进行，主要通过税务案件应诉维持率、复议案件维护率、税务案件审理准确率等指标来评价。

(6)提供服务的质量。无论纳税人将需求直接传递还是由操作层面传递给管理层面，管理层面都应当等同于与纳税人直接传递，进行及时、准确的处理。因此，顾客需求的有效处理率、处理及时性和准确性都应当成为关注的内容。

(三)操作层面基于平衡计分卡的税收管理绩效评价体系分析

1．财务的税收征收率指标选择。

税收管理战略目标主要是提高纳税人税收遵从程度，在财务角度主要体现为实现税收收益最大化，其“核心结果”指标主要体现为税收征收率的高低。在一定的经济发展水平和既定的税制模式下，税收管理水平的高低决定了法定税收收人的实际征收量。因此，财务方面的指标主要体现为对税收管理水平的衡量和评价，具体包括纳税人户籍管理水平、核定征收户管理质量、纳税申报质量以及税负水平四个方面的相应指标。核心结果指标则依据税收经济观，在征管能力一定的情况下，税收规模随经济的波动而波动。从理论上说，只要税务机关依法治税，对无知性税收不遵从的纳税人提供优质服务，对自私性不遵从的纳税人加强管理监控，就能够实现应收尽收。在评价是否实现有效地组织税收收人方面，用税收征收率进行评价。

2．征管过程驱动性指标选择。

(1)纳税人户籍管理水平。按照属地管理的原则，户籍管理水平主要反映评价期该辖区内纳税人获得的全面性，以及纳税人各项基础信息是否真实、准确。主要由税务登记率、发票使用率、户均发票使用量、税控装置数据采集率等指标来评价。

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1税务风险概述

国际上比较通行的税收风险管理中税务风险指税收遵从风险。所谓税收遵从风险指的就是实施税收监督与管理时，由于提高税收遵从而产生的负面性影响，这种影响具有可能性与不确定性。税收风险产生的主要原因是相关纳税主体故意不交纳税款、忘记缴纳税款或对税款缴纳相关规定一无所知。从这个角度分析，税收风险指纳税人对税法的遵从度，不涉及税务机关对税法的遵从，涵盖面较窄。税收涉及征纳双方，税法遵从也应来自两个方面，一方面纳税人对税法的遵从，纳税人不遵从税法会带来税收流失；另一方面税务机关、税务人员不遵从税法也一定会带来税收流失。也就是说，税法遵从包括两个方面，既包括纳税遵从，也包括征税遵从(税务机关执法方面的遵从)。研究和界定税务风险的概念，应该结合我国的国情，并充分考虑其他客观因素，如社会法制环境、国家相关政策、法规与制度、社会经济水平等，上述因素都属于宏观因素。但本文主要从实践层面，从税务机关执法方面的风险因素来界定。通过详细研究分析之后，我们认为税务风险指的就是在税收征管过程中，影响税务遵从的可能性。

2税务风险管理

现代税收管理体制要求税务管理充分结合风险管理与税务管理两门学科。在税收管理过程中，应根据实际状况引进风险管理理念，规避税收风险，维护国家及人民的利益。此外，还应合理配置管理资源，实施积极主动管理，规范税收执法和行政行为，最大限度地防范税收收入流失，规避税务风险。

2.1税务风险管理定义

税务风险管理是指税务风险的管理者，对其存在的潜在风险进行综合分析评估，采取措施和方法，消灭或减少潜在风险发生的可能性，把潜在风险事件发生时造成的损失降到最低程度。

2.2税务风险管理的常用方法

税务风险管理和风险管理的常用方法基本一致，针对税务风险的特点，在管理方法的使用上有一定的区别和侧重。2.2.1风险识别的方法(1)风险损失清单法。例如梳理风险岗位和风险点，编制成风险手册，从而实行有侧重的分类管理。(2)流程图法。以一般纳税人资格认定工作为例，根据工作流程将其分解成具体的工作环节，即资料受理与初审、实地调查、分局长复审、税政人员核实、税政科长复核、分管局长审批。(3)风险因素预先分析法。例如针对钢铁经营行业专项纳税评估的风险管理。在进行纳税评估之前，通过典型调查、案例审阅等多种形式，广泛收集和整理有关资料，了解该行业税收管理过程中存在的风险因素，研究对其进行风险控制的方法和条件，以提高税收管理质量和工作效果。(4)事故树法。以税务机关对偷税案件的分析和管理为例，事故树结构如表1所示。2.2.2风险评估的方法(1)风险度评价法。例如风险等级模型的分析与应用。通过归纳分析方式得出最大税务风险点，概括税收风险管理体系当中的可量化风险，并将其转化成数据模式从而完成对税务风险高低的估算。(2)蒙特卡罗方法。此方法在税务风险管理中的应用主要集中在对纳税人申报信息进行风险分析和评估方面。计算出行业增值税应税销售额变动率水平，根据统计学的标准差和离散系数计算出增值税应税销售额变动率预警指标。通过对此指标的分析，反映纳税人经营状况的波动情况，若销售额在短时间内有突增现象，则纳税人存在虚开发票的疑点，系统将自动予以预警。(3)矩阵图评价法。以澳大利亚税务局使用的遵从风险后果评价矩阵为例。澳大利亚税务局不仅考虑到了目前影响其实现工作目标的风险，还考虑到了今后对该部门实现工作目标的能力有不利影响的风险，如表2所示。

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一、税收管理绩效评价概述

税收管理绩效评价是税务机关运用一定的指标体系对税收管理过程及其结果进行概括性的评价。评价时应本着系统的、战略的、权变的眼光，注重对指标的相互关系及其权重的确定，采取客观、公正、科学、全面的评价方法，快捷准确地将信息反馈给管理层，以供实施控制决策之用。税收管理绩效评价可以从效果和效率两方面进行。

(一)税收管理绩效评价的目标

税收管理的目标是为了促使纳税人依法纳税。税收管理绩效目标服从和服务于税收管理目标，通过实施绩效评价，引导和促进税务机关实现税收管理目标。因此，税收管理绩效评价的目标应当是在税收遵从的前提下，为纳税人提供优质、高效的纳税服务，从而达到税收收益最大化和纳税满意度最大化。

(二)税收管理绩效评价的实施前提

一是要有高质量的数据资源。实施有效的税收管理绩效评价要求高度的税收信息化程度，管理数据资源高度集中，至少要到省一级，有专业的数据处理中心，对产生的数据资源实时进行校验、统计、筛选、分类、分析，有相应的保障数据质量和安全的制度和措施。二是对税收管理过程及结果进行标准化管理。要最终做出绩效评价的判断结果，除了建立科学的指标体系，还必须有可行的评价标准对评价对象进行分析评判。评价标准是评价结果产生的基准和前提。

(三)税收管理绩效评价的主体

在高度信息化条件下，税收管理主体可以分为两个层面：管理层面和操作层面。管理层面主要指省级以上税务机关和单纯具有内部管理职能、不直接面对纳税人的地市级税务机关，操作层面即为直接面向纳税人的地市级以下税务机关。在税收管理绩效评价体系下，税收管理主体就是税收管理绩效评价的主体。

(四)税收管理绩效评价的范围

现代税收管理理论中的税收管理．主要是指税收的征收管理，只包括税收执法权的管理。税务机关绩效评价包括对税务行政管理权和税收执法权行使绩效的评价。本文主要是对税务机关及其工作人员行使税收执法权的过程及其结果产生的绩效，即税收管理绩效进行评价分析。

二、构建税收管理绩效评价体系应注意事项

(一)合理设定评价指标

指标设计在以“目标管理”为手段的绩效评价体系中具有重要意义。指标既是税务人员工作行为的导向，又是评价税务人员工作业绩的标准。好的指标可以起到事前积极诱导和事后公正评价的作用，差的指标会使整个绩效评价体系失效甚至对整个税务系统造成危害。我们对税务人员工作绩效进行考核和评价的全部内容，必须涵盖税务人员7O～8O以上的工作，根据岗位职责确定指标。指标的设计要体现多元化，不仅要能综合反映税务人员的工作业绩，还要考核其工作态度、创新精神、知识水平、工作能力，是否能与他人交流与共享信息。各级税务机关也可以结合实际在此基础上自行设计指标体系。这就意味着指标的设计要坚持定量分析和定性分析相结合，对于两类指标组合权重的选择取决于被评价税务人员的岗位职责。不同的部门工作侧重点不同，有的是在于提高纳税人的满意程度，树立税务机关的良好形象，有的是在于实现税款的应收尽收、减少纳税人的税款漏征率。对量化指标要求高的税务部门，则量化指标的权重大些，对定性指标要求高的税务部门，则定性指标的权重大些。

(二)注意事中沟通

若把税务部门绩效评价体系比做一台机器，沟通在其中所起的作用就是剂，它能保证整个绩效评价体系良性运转。没有完善的信息交流和沟通机制也就没有税务部门的绩效评价体系。沟通存在于评价前、评价中、评价后三个阶段。在绩效评价实施前的指标设计阶段，税务部门的领导或评价者应把被评价人员纳入到指标的设计过程中。沟通一方面可以使绩效指标和标准成为每一个部门和税务人员均能理解的共同语言，从而对其行为产生事前诱导作用，消除排斥心理、引导接受并指导行为；另一方面也避免了指标的设计与实际相脱离，增强了指标的可操作性。对于绩效评价后的沟通，评价人员根据被评价税务人员的绩效评价结果，鼓励与组织目标一致的行为，同时对于不符合或偏离组织目标的行为予以引导，帮助找到原因，并提出改进建议使其接受进一步的培训或改变工作态度。人们最常忽视的是评价过程中的沟通，然而在评价过程中及时进行沟通引导被评价税务人员的行为，可以防微杜渐，大大改善评价结果。在实际工作中，事中沟通也通常最有效。

(三)根据个体需要选择激励手段

绩效评价与绩效付酬是不可分割的两个方面。传统行为学理论分析，行为是由动机支配的，而动机是由需要所引起的。因此了解和把握人的需要特点，是建立有效的激励制度的基础。需要的层次性决定了激励手段的多样性，即物质激励和非物质激励相结合的激励机制。对于物质激励，可以通过对薪酬体制的设计而完成，在绩效评价体系中，税务人员的工资一公务员基本工资+绩效工资x工作难易系数。对于非物质激励，可以通过“情感激励”对税务人员个体工作给予认同、尊重、表扬，对其职位的提升、赋予信任和责任来实现。评价人员必须确定被评价税务人员目前所处的需求层次和特点，并依据其特点选择适合不同个体的激励结合方式。

(四)建立硬性约束机制

激励和约束是税务部门绩效评价体系中的两个不可分割的因素，只有二者之间实现整体协调，才能发挥绩效评价的功能。绩效评价体系内的约束实际上是一个问题的两个方面，一方面如果税务人员的评价结果较差或与整个系统的目标相悖，将遭受批评和惩罚，为此付出代价；另一方面对评价结果差的税务人员的处罚就是对其他税务人员的约束，或者说是反面激励，从反面达到激励约束相容。由此我们可以看出，在绩效评价体系中，激励和约束是紧密联系在一起的，它们协同在一起发挥最优作用。

三、不同层面设计税收管理绩效评价体系的探讨

(一)税收管理绩效评价技术的运用及其分析

1．基于平衡计分卡的绩效评价。

平衡计分卡是一种综合绩效管理体系。它将组织经营任务的决策转化为四大部分的指标：财务、顾客、内部流程、学习与发展，将组织战略分为这四个方面的考察目标，每一考察目标分别设置几个独立的指标，多种指标组成了相互联系的一个系列指标体系。这些目标和指标既保持一致又相互加强，构成了有机的统一体，从而达到财务指标与非财务指标、短期与长期、内部与外部、过去与未来之间的平衡。因此，利用平衡计分卡进行管理决策，能明确地看出它对整个税收管理绩效评价体系研究组织战略目标所带来的影响。在平衡计分卡中，财务方面是平衡计分卡的最终结果，财务指标的实现是客户满意和客户忠诚的结果。只有实现内部流程的效率性和一致性，即在时间、质量和价格方面满足客户，才能达到客户满意和客户忠诚。而内部流程的优化与否主要取决于企业员工的能力。

2．基于关键指标的绩效评价。

关键绩效指标的类型主要有数量、质量、成本和时限。在确定关键绩效指标时，指标的设定要具体，切中目标、适度细化、能够权变；指标是可度量的，是数量化和行为化的，数据或信息要具有可获性；要具可实现性，在付出努力的情况下，在适度的时限内可以实现；要有现实性，是可证明和观察的，不是假设或主观猜测；指标的设定要考虑时间，关注效率。

3．基于目标的绩效评价。

目标管理下的税收管理绩效评价体系研究是以系统论、控制论和信息论为理论基础，把以工作为中心和以人为中心的管理激励方法有机地结合起来，把工作任务量化，层层分解。目标管理法是为了改善组织在竞争中软弱无力所实施的一项措施，通过权力下放和自我控制来提高组织的竞争力，它建立在充分信任和信息透明的基础上，更强调人的创造性和主观能动性。基于目标的绩效评价方法主要有四个操作步骤：设定绩效目标、确定目标达到的时间框架、实际绩效水平与绩效目标相比较、设定新的绩效目标。

(二)管理层面基于目标的税收管理绩效评价体系分析

1．基于目标的关键绩效指标体系构建要求。

管理层面的工作要强调纳税人导向、结果导向。它需要为操作层面提供政策咨询、宣传培训、协调审批等服务，而这些工作始终要围绕顾客的需求进行。管理层面许多工作的最终结果要靠操作层面的执行来实现，为体现它的导向思想，有必要将其工作绩效与操作层面的主要执行结果挂起钩来。管理层面要通过对关键绩效指标的筛选来突出工作重点，调整衡量标准，要加大对主体业务和主要职能的评价力度。对过程的控制主要通过正确执行管理体系文件来实现，采取抽查的方式进行，将需要关注的重要过程筛选出来，每次只从其中抽取部分进行检查。

2．基于目标的绩效评价体系设计思路。

管理层面的绩效评价根据“目标引导，面向流程”的指导思想，按照“质量方针一总体目标一具体质量指标”的思路，结合管理层面的主要职能，建立起基于目标的规范化、标准化、精细化、科学化的绩效评价体系。

(1)政策和制度的有效性。主要体现为税收政策能够有效地保证税收职能的实现，有利于保证税收“应收尽收”的收人组织原则，有利于收人水平的调节和收人公平分配，有利于营造公平有序、诚信纳税、和谐的税收环境，有利于促进依法治税目标的顺利实现。评价该绩效目标的指标可以使用税收征收率这一指标进行评价。

(2)税收分析预测的准确性。受指令性税收计划的影响，政府部门一度强调用税收完成数来评价税收管理工作。要解决这样的问题，一是要树立制定科学税收计划的观念，实事求是地测算和上报建议计划以及影响收人的主要增减因素；二是运用科学的手段做好收人预测工作，对税收预测的效果主要引人税收收人预测准确率指标来评价，同时把查补税款总额作为税款预计水平的一个修正指标。

(3)税收数据质量和安全性。有效的税收监控是税收管理的基础，而它又是建立在有效的数据管理基础上。管理软件通过采取有效手段，对各类数据进行检验、审核、检测和维护，及时发现和避免异常数据，清理垃圾数据、冗余数据，纠正错误信息，确保数据信息真实、准确、完整和实用。数据高度集中，对管理层面而言，维护管理信息系统的安全性也很重要，可以通过垃圾数据量、冗余数据量、数据利用程度、应急预案启动的次数、数据灾难发生的次数以及解决效果等方面设定评价指标。

(4)纳税评估的质量和效果。纳税评估的有效性评价应当包括评估对象确定的准确性、评估发现的问题户数、补缴税款、移交稽查户数以及纳税人真实申报率的提高等方面。

(5)执法监督的有效性和法律救济的处理能力。依法治税是衡量税收管理工作绩效的核心标准和实现税收各项职能的核心途径。管理层面通过执法监督和法律救济，可以通过执法检查、纳税人投诉、案件复查等方式进行，主要通过税务案件应诉维持率、复议案件维护率、税务案件审理准确率等指标来评价。

(6)提供服务的质量。无论纳税人将需求直接传递还是由操作层面传递给管理层面，管理层面都应当等同于与纳税人直接传递，进行及时、准确的处理。因此，顾客需求的有效处理率、处理及时性和准确性都应当成为关注的内容。

(三)操作层面基于平衡计分卡的税收管理绩效评价体系分析

1．财务的税收征收率指标选择。

税收管理战略目标主要是提高纳税人税收遵从程度，在财务角度主要体现为实现税收收益最大化，其“核心结果”指标主要体现为税收征收率的高低。在一定的经济发展水平和既定的税制模式下，税收管理水平的高低决定了法定税收收人的实际征收量。因此，财务方面的指标主要体现为对税收管理水平的衡量和评价，具体包括纳税人户籍管理水平、核定征收户管理质量、纳税申报质量以及税负水平四个方面的相应指标。核心结果指标则依据税收经济观，在征管能力一定的情况下，税收规模随经济的波动而波动。从理论上说，只要税务机关依法治税，对无知性税收不遵从的纳税人提供优质服务，对自私性不遵从的纳税人加强管理监控，就能够实现应收尽收。在评价是否实现有效地组织税收收人方面，用税收征收率进行评价。

2．征管过程驱动性指标选择。

(1)纳税人户籍管理水平。按照属地管理的原则，户籍管理水平主要反映评价期该辖区内纳税人获得的全面性，以及纳税人各项基础信息是否真实、准确。主要由税务登记率、发票使用率、户均发票使用量、税控装置数据采集率等指标来评价。

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一、税收管理绩效评价概述

税收管理绩效评价是税务机关运用一定的指标体系对税收管理过程及其结果进行概括性的评价。评价时应本着系统的、战略的、权变的眼光，注重对指标的相互关系及其权重的确定，采取客观、公正、科学、全面的评价方法，快捷准确地将信息反馈给管理层，以供实施控制决策之用。税收管理绩效评价可以从效果和效率两方面进行。

(一)税收管理绩效评价的目标

税收管理的目标是为了促使纳税人依法纳税。税收管理绩效目标服从和服务于税收管理目标，通过实施绩效评价，引导和促进税务机关实现税收管理目标。因此，税收管理绩效评价的目标应当是在税收遵从的前提下，为纳税人提供优质、高效的纳税服务，从而达到税收收益最大化和纳税满意度最大化。

(二)税收管理绩效评价的实施前提

一是要有高质量的数据资源。实施有效的税收管理绩效评价要求高度的税收信息化程度，管理数据资源高度集中，至少要到省一级，有专业的数据处理中心，对产生的数据资源实时进行校验、统计、筛选、分类、分析，有相应的保障数据质量和安全的制度和措施。二是对税收管理过程及结果进行标准化管理。要最终做出绩效评价的判断结果，除了建立科学的指标体系，还必须有可行的评价标准对评价对象进行分析评判。评价标准是评价结果产生的基准和前提。

(三)税收管理绩效评价的主体

在高度信息化条件下，税收管理主体可以分为两个层面：管理层面和操作层面。管理层面主要指省级以上税务机关和单纯具有内部管理职能、不直接面对纳税人的地市级税务机关，操作层面即为直接面向纳税人的地市级以下税务机关。在税收管理绩效评价体系下，税收管理主体就是税收管理绩效评价的主体。

(四)税收管理绩效评价的范围

现代税收管理理论中的税收管理．主要是指税收的征收管理，只包括税收执法权的管理。税务机关绩效评价包括对税务行政管理权和税收执法权行使绩效的评价。本文主要是对税务机关及其工作人员行使税收执法权的过程及其结果产生的绩效，即税收管理绩效进行评价分析。

二、构建税收管理绩效评价体系应注意事项

(一)合理设定评价指标

指标设计在以“目标管理”为手段的绩效评价体系中具有重要意义。指标既是税务人员工作行为的导向，又是评价税务人员工作业绩的标准。好的指标可以起到事前积极诱导和事后公正评价的作用，差的指标会使整个绩效评价体系失效甚至对整个税务系统造成危害。我们对税务人员工作绩效进行考核和评价的全部内容，必须涵盖税务人员7O～8O以上的工作，根据岗位职责确定指标。指标的设计要体现多元化，不仅要能综合反映税务人员的工作业绩，还要考核其工作态度、创新精神、知识水平、工作能力，是否能与他人交流与共享信息。各级税务机关也可以结合实际在此基础上自行设计指标体系。这就意味着指标的设计要坚持定量分析和定性分析相结合，对于两类指标组合权重的选择取决于被评价税务人员的岗位职责。不同的部门工作侧重点不同，有的是在于提高纳税人的满意程度，树立税务机关的良好形象，有的是在于实现税款的应收尽收、减少纳税人的税款漏征率。对量化指标要求高的税务部门，则量化指标的权重大些，对定性指标要求高的税务部门，则定性指标的权重大些。

(二)注意事中沟通

若把税务部门绩效评价体系比做一台机器，沟通在其中所起的作用就是剂，它能保证整个绩效评价体系良性运转。没有完善的信息交流和沟通机制也就没有税务部门的绩效评价体系。沟通存在于评价前、评价中、评价后三个阶段。在绩效评价实施前的指标设计阶段，税务部门的领导或评价者应把被评价人员纳入到指标的设计过程中。沟通一方面可以使绩效指标和标准成为每一个部门和税务人员均能理解的共同语言，从而对其行为产生事前诱导作用，消除排斥心理、引导接受并指导行为；另一方面也避免了指标的设计与实际相脱离，增强了指标的可操作性。对于绩效评价后的沟通，评价人员根据被评价税务人员的绩效评价结果，鼓励与组织目标一致的行为，同时对于不符合或偏离组织目标的行为予以引导，帮助找到原因，并提出改进建议使其接受进一步的培训或改变工作态度。人们最常忽视的是评价过程中的沟通，然而在评价过程中及时进行沟通引导被评价税务人员的行为，可以防微杜渐，大大改善评价结果。在实际工作中，事中沟通也通常最有效。

(三)根据个体需要选择激励手段

绩效评价与绩效付酬是不可分割的两个方面。传统行为学理论分析，行为是由动机支配的，而动机是由需要所引起的。因此了解和把握人的需要特点，是建立有效的激励制度的基础。需要的层次性决定了激励手段的多样性，即物质激励和非物质激励相结合的激励机制。对于物质激励，可以通过对薪酬体制的设计而完成，在绩效评价体系中，税务人员的工资一公务员基本工资+绩效工资x工作难易系数。对于非物质激励，可以通过“情感激励”对税务人员个体工作给予认同、尊重、表扬，对其职位的提升、赋予信任和责任来实现。评价人员必须确定被评价税务人员目前所处的需求层次和特点，并依据其特点选择适合不同个体的激励结合方式。

(四)建立硬性约束机制

激励和约束是税务部门绩效评价体系中的两个不可分割的因素，只有二者之间实现整体协调，才能发挥绩效评价的功能。绩效评价体系内的约束实际上是一个问题的两个方面，一方面如果税务人员的评价结果较差或与整个系统的目标相悖，将遭受批评和惩罚，为此付出代价；另一方面对评价结果差的税务人员的处罚就是对其他税务人员的约束，或者说是反面激励，从反面达到激励约束相容。由此我们可以看出，在绩效评价体系中，激励和约束是紧密联系在一起的，它们协同在一起发挥最优作用。

三、不同层面设计税收管理绩效评价体系的探讨

(一)税收管理绩效评价技术的运用及其分析

1．基于平衡计分卡的绩效评价。

平衡计分卡是一种综合绩效管理体系。它将组织经营任务的决策转化为四大部分的指标：财务、顾客、内部流程、学习与发展，将组织战略分为这四个方面的考察目标，每一考察目标分别设置几个独立的指标，多种指标组成了相互联系的一个系列指标体系。这些目标和指标既保持一致又相互加强，构成了有机的统一体，从而达到财务指标与非财务指标、短期与长期、内部与外部、过去与未来之间的平衡。因此，利用平衡计分卡进行管理决策，能明确地看出它对整个税收管理绩效评价体系研究组织战略目标所带来的影响。在平衡计分卡中，财务方面是平衡计分卡的最终结果，财务指标的实现是客户满意和客户忠诚的结果。只有实现内部流程的效率性和一致性，即在时间、质量和价格方面满足客

户，才能达到客户满意和客户忠诚。而内部流程的优化与否主要取决于企业员工的能力。

2．基于关键指标的绩效评价。

关键绩效指标的类型主要有数量、质量、成本和时限。在确定关键绩效指标时，指标的设定要具体，切中目标、适度细化、能够权变；指标是可度量的，是数量化和行为化的，数据或信息要具有可获性；要具可实现性，在付出努力的情况下，在适度的时限内可以实现；要有现实性，是可证明和观察的，不是假设或主观猜测；指标的设定要考虑时间，关注效率。

3．基于目标的绩效评价。

目标管理下的税收管理绩效评价体系研究是以系统论、控制论和信息论为理论基础，把以工作为中心和以人为中心的管理激励方法有机地结合起来，把工作任务量化，层层分解。目标管理法是为了改善组织在竞争中软弱无力所实施的一项措施，通过权力下放和自我控制来提高组织的竞争力，它建立在充分信任和信息透明的基础上，更强调人的创造性和主观能动性。基于目标的绩效评价方法主要有四个操作步骤：设定绩效目标、确定目标达到的时间框架、实际绩效水平与绩效目标相比较、设定新的绩效目标。

(二)管理层面基于目标的税收管理绩效评价体系分析

1．基于目标的关键绩效指标体系构建要求。

管理层面的工作要强调纳税人导向、结果导向。它需要为操作层面提供政策咨询、宣传培训、协调审批等服务，而这些工作始终要围绕顾客的需求进行。管理层面许多工作的最终结果要靠操作层面的执行来实现，为体现它的导向思想，有必要将其工作绩效与操作层面的主要执行结果挂起钩来。管理层面要通过对关键绩效指标的筛选来突出工作重点，调整衡量标准，要加大对主体业务和主要职能的评价力度。对过程的控制主要通过正确执行管理体系文件来实现，采取抽查的方式进行，将需要关注的重要过程筛选出来，每次只从其中抽取部分进行检查。

2．基于目标的绩效评价体系设计思路。

管理层面的绩效评价根据“目标引导，面向流程”的指导思想，按照“质量方针一总体目标一具体质量指标”的思路，结合管理层面的主要职能，建立起基于目标的规范化、标准化、精细化、科学化的绩效评价体系。

(1)政策和制度的有效性。主要体现为税收政策能够有效地保证税收职能的实现，有利于保证税收“应收尽收”的收人组织原则，有利于收人水平的调节和收人公平分配，有利于营造公平有序、诚信纳税、和谐的税收环境，有利于促进依法治税目标的顺利实现。评价该绩效目标的指标可以使用税收征收率这一指标进行评价。

(2)税收分析预测的准确性。受指令性税收计划的影响，政府部门一度强调用税收完成数来评价税收管理工作。要解决这样的问题，一是要树立制定科学税收计划的观念，实事求是地测算和上报建议计划以及影响收人的主要增减因素；二是运用科学的手段做好收人预测工作，对税收预测的效果主要引人税收收人预测准确率指标来评价，同时把查补税款总额作为税款预计水平的一个修正指标。

(3)税收数据质量和安全性。有效的税收监控是税收管理的基础，而它又是建立在有效的数据管理基础上。管理软件通过采取有效手段，对各类数据进行检验、审核、检测和维护，及时发现和避免异常数据，清理垃圾数据、冗余数据，纠正错误信息，确保数据信息真实、准确、完整和实用。数据高度集中，对管理层面而言，维护管理信息系统的安全性也很重要，可以通过垃圾数据量、冗余数据量、数据利用程度、应急预案启动的次数、数据灾难发生的次数以及解决效果等方面设定评价指标。

(4)纳税评估的质量和效果。纳税评估的有效性评价应当包括评估对象确定的准确性、评估发现的问题户数、补缴税款、移交稽查户数以及纳税人真实申报率的提高等方面。

(5)执法监督的有效性和法律救济的处理能力。依法治税是衡量税收管理工作绩效的核心标准和实现税收各项职能的核心途径。管理层面通过执法监督和法律救济，可以通过执法检查、纳税人投诉、案件复查等方式进行，主要通过税务案件应诉维持率、复议案件维护率、税务案件审理准确率等指标来评价。

(6)提供服务的质量。无论纳税人将需求直接传递还是由操作层面传递给管理层面，管理层面都应当等同于与纳税人直接传递，进行及时、准确的处理。因此，顾客需求的有效处理率、处理及时性和准确性都应当成为关注的内容。

(三)操作层面基于平衡计分卡的税收管理绩效评价体系分析

1．财务的税收征收率指标选择。

税收管理战略目标主要是提高纳税人税收遵从程度，在财务角度主要体现为实现税收收益最大化，其“核心结果”指标主要体现为税收征收率的高低。在一定的经济发展水平和既定的税制模式下，税收管理水平的高低决定了法定税收收人的实际征收量。因此，财务方面的指标主要体现为对税收管理水平的衡量和评价，具体包括纳税人户籍管理水平、核定征收户管理质量、纳税申报质量以及税负水平四个方面的相应指标。核心结果指标则依据税收经济观，在征管能力一定的情况下，税收规模随经济的波动而波动。从理论上说，只要税务机关依法治税，对无知性税收不遵从的纳税人提供优质服务，对自私性不遵从的纳税人加强管理监控，就能够实现应收尽收。在评价是否实现有效地组织税收收人方面，用税收征收率进行评价。

2．征管过程驱动性指标选择。

(1)纳税人户籍管理水平。按照属地管理的原则，户籍管理水平主要反映评价期该辖区内纳税人获得的全面性，以及纳税人各项基础信息是否真实、准确。主要由税务登记率、发票使用率、户均发票使用量、税控装置数据采集率等指标来评价。

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(一)税收管理绩效评价的目标

税收管理的目标是为了促使纳税人依法纳税。税收管理绩效目标服从和服务于税收管理目标，通过实施绩效评价，引导和促进税务机关实现税收管理目标。因此，税收管理绩效评价的目标应当是在税收遵从的前提下，为纳税人提供优质、高效的纳税服务，从而达到税收收益最大化和纳税满意度最大化。

(二)税收管理绩效评价的实施前提

一是要有高质量的数据资源。实施有效的税收管理绩效评价要求高度的税收信息化程度，管理数据资源高度集中，至少要到省一级，有专业的数据处理中心，对产生的数据资源实时进行校验、统计、筛选、分类、分析，有相应的保障数据质量和安全的制度和措施。二是对税收管理过程及结果进行标准化管理。要最终做出绩效评价的判断结果，除了建立科学的指标体系，还必须有可行的评价标准对评价对象进行分析评判。评价标准是评价结果产生的基准和前提。

(三)税收管理绩效评价的主体

在高度信息化条件下，税收管理主体可以分为两个层面：管理层面和操作层面。管理层面主要指省级以上税务机关和单纯具有内部管理职能、不直接面对纳税人的地市级税务机关，操作层面即为直接面向纳税人的地市级以下税务机关。在税收管理绩效评价体系下，税收管理主体就是税收管理绩效评价的主体。

(四)税收管理绩效评价的范围

现代税收管理理论中的税收管理．主要是指税收的征收管理，只包括税收执法权的管理。税务机关绩效评价包括对税务行政管理权和税收执法权行使绩效的评价。本文主要是对税务机关及其工作人员行使税收执法权的过程及其结果产生的绩效，即税收管理绩效进行评价分析。

二、构建税收管理绩效评价体系应注意事项

(一)合理设定评价指标

指标设计在以“目标管理”为手段的绩效评价体系中具有重要意义。指标既是税务人员工作行为的导向，又是评价税务人员工作业绩的标准。好的指标可以起到事前积极诱导和事后公正评价的作用，差的指标会使整个绩效评价体系失效甚至对整个税务系统造成危害。我们对税务人员工作绩效进行考核和评价的全部内容，必须涵盖税务人员7O～8O以上的工作，根据岗位职责确定指标。指标的设计要体现多元化，不仅要能综合反映税务人员的工作业绩，还要考核其工作态度、创新精神、知识水平、工作能力，是否能与他人交流与共享信息。各级税务机关也可以结合实际在此基础上自行设计指标体系。这就意味着指标的设计要坚持定量分析和定性分析相结合，对于两类指标组合权重的选择取决于被评价税务人员的岗位职责。不同的部门工作侧重点不同，有的是在于提高纳税人的满意程度，树立税务机关的良好形象，有的是在于实现税款的应收尽收、减少纳税人的税款漏征率。对量化指标要求高的税务部门，则量化指标的权重大些，对定性指标要求高的税务部门，则定性指标的权重大些。

(二)注意事中沟通

若把税务部门绩效评价体系比做一台机器，沟通在其中所起的作用就是剂，它能保证整个绩效评价体系良性运转。没有完善的信息交流和沟通机制也就没有税务部门的绩效评价体系。沟通存在于评价前、评价中、评价后三个阶段。在绩效评价实施前的指标设计阶段，税务部门的领导或评价者应把被评价人员纳入到指标的设计过程中。沟通一方面可以使绩效指标和标准成为每一个部门和税务人员均能理解的共同语言，从而对其行为产生事前诱导作用，消除排斥心理、引导接受并指导行为；另一方面也避免了指标的设计与实际相脱离，增强了指标的可操作性。对于绩效评价后的沟通，评价人员根据被评价税务人员的绩效评价结果，鼓励与组织目标一致的行为，同时对于不符合或偏离组织目标的行为予以引导，帮助找到原因，并提出改进建议使其接受进一步的培训或改变工作态度。人们最常忽视的是评价过程中的沟通，然而在评价过程中及时进行沟通引导被评价税务人员的行为，可以防微杜渐，大大改善评价结果。在实际工作中，事中沟通也通常最有效。

(三)根据个体需要选择激励手段

绩效评价与绩效付酬是不可分割的两个方面。传统行为学理论分析，行为是由动机支配的，而动机是由需要所引起的。因此了解和把握人的需要特点，是建立有效的激励制度的基础。需要的层次性决定了激励手段的多样性，即物质激励和非物质激励相结合的激励机制。对于物质激励，可以通过对薪酬体制的设计而完成，在绩效评价体系中，税务人员的工资一公务员基本工资+绩效工资x工作难易系数。对于非物质激励，可以通过“情感激励”对税务人员个体工作给予认同、尊重、表扬，对其职位的提升、赋予信任和责任来实现。评价人员必须确定被评价税务人员目前所处的需求层次和特点，并依据其特点选择适合不同个体的激励结合方式。

(四)建立硬性约束机制

激励和约束是税务部门绩效评价体系中的两个不可分割的因素，只有二者之间实现整体协调，才能发挥绩效评价的功能。绩效评价体系内的约束实际上是一个问题的两个方面，一方面如果税务人员的评价结果较差或与整个系统的目标相悖，将遭受批评和惩罚，为此付出代价；另一方面对评价结果差的税务人员的处罚就是对其他税务人员的约束，或者说是反面激励，从反面达到激励约束相容。由此我们可以看出，在绩效评价体系中，激励和约束是紧密联系在一起的，它们协同在一起发挥最优作用。

三、不同层面设计税收管理绩效评价体系的探讨

(一)税收管理绩效评价技术的运用及其分析

1．基于平衡计分卡的绩效评价。

平衡计分卡是一种综合绩效管理体系。它将组织经营任务的决策转化为四大部分的指标：财务、顾客、内部流程、学习与发展，将组织战略分为这四个方面的考察目标，每一考察目标分别设置几个独立的指标，多种指标组成了相互联系的一个系列指标体系。这些目标和指标既保持一致又相互加强，构成了有机的统一体，从而达到财务指标与非财务指标、短期与长期、内部与外部、过去与未来之间的平衡。因此，利用平衡计分卡进行管理决策，能明确地看出它对整个税收管理绩效评价体系研究组织战略目标所带来的影响。在平衡计分卡中，财务方面是平衡计分卡的最终结果，财务指标的实现是客户满意和客户忠诚的结果。只有实现内部流程的效率性和一致性，即在时间、质量和价格方面满足客户，才能达到客户满意和客户忠诚。而内部流程的优化与否主要取决于企业员工的能力。

2．基于关键指标的绩效评价。

关键绩效指标的类型主要有数量、质量、成本和时限。在确定关键绩效指标时，指标的设定要具体，切中目标、适度细化、能够权变；指标是可度量的，是数量化和行为化的，数据或信息要具有可获性；要具可实现性，在付出努力的情况下，在适度的时限内可以实现；要有现实性，是可证明和观察的，不是假设或主观猜测；指标的设定要考虑时间，关注效率。

3．基于目标的绩效评价。

目标管理下的税收管理绩效评价体系研究是以系统论、控制论和信息论为理论基础，把以工作为中心和以人为中心的管理激励方法有机地结合起来，把工作任务量化，层层分解。目标管理法是为了改善组织在竞争中软弱无力所实施的一项措施，通过权力下放和自我控制来提高组织的竞争力，它建立在充分信任和信息透明的基础上，更强调人的创造性和主观能动性。基于目标的绩效评价方法主要有四个操作步骤：设定绩效目标、确定目标达到的时间框架、实际绩效水平与绩效目标相比较、设定新的绩效目标。

(二)管理层面基于目标的税收管理绩效评价体系分析

1．基于目标的关键绩效指标体系构建要求。

管理层面的工作要强调纳税人导向、结果导向。它需要为操作层面提供政策咨询、宣传培训、协调审批等服务，而这些工作始终要围绕顾客的需求进行。管理层面许多工作的最终结果要靠操作层面的执行来实现，为体现它的导向思想，有必要将其工作绩效与操作层面的主要执行结果挂起钩来。管理层面要通过对关键绩效指标的筛选来突出工作重点，调整衡量标准，要加大对主体业务和主要职能的评价力度。对过程的控制主要通过正确执行管理体系文件来实现，采取抽查的方式进行，将需要关注的重要过程筛选出来，每次只从其中抽取部分进行检查。

2．基于目标的绩效评价体系设计思路。

管理层面的绩效评价根据“目标引导，面向流程”的指导思想，按照“质量方针一总体目标一具体质量指标”的思路，结合管理层面的主要职能，建立起基于目标的规范化、标准化、精细化、科学化的绩效评价体系。

(1)政策和制度的有效性。主要体现为税收政策能够有效地保证税收职能的实现，有利于保证税收“应收尽收”的收人组织原则，有利于收人水平的调节和收人公平分配，有利于营造公平有序、诚信纳税、和谐的税收环境，有利于促进依法治税目标的顺利实现。评价该绩效目标的指标可以使用税收征收率这一指标进行评价。

(2)税收分析预测的准确性。受指令性税收计划的影响，政府部门一度强调用税收完成数来评价税收管理工作。要解决这样的问题，一是要树立制定科学税收计划的观念，实事求是地测算和上报建议计划以及影响收人的主要增减因素；二是运用科学的手段做好收人预测工作，对税收预测的效果主要引人税收收人预测准确率指标来评价，同时把查补税款总额作为税款预计水平的一个修正指标。

(3)税收数据质量和安全性。有效的税收监控是税收管理的基础，而它又是建立在有效的数据管理基础上。管理软件通过采取有效手段，对各类数据进行检验、审核、检测和维护，及时发现和避免异常数据，清理垃圾数据、冗余数据，纠正错误信息，确保数据信息真实、准确、完整和实用。数据高度集中，对管理层面而言，维护管理信息系统的安全性也很重要，可以通过垃圾数据量、冗余数据量、数据利用程度、应急预案启动的次数、数据灾难发生的次数以及解决效果等方面设定评价指标。

(4)纳税评估的质量和效果。纳税评估的有效性评价应当包括评估对象确定的准确性、评估发现的问题户数、补缴税款、移交稽查户数以及纳税人真实申报率的提高等方面。

(5)执法监督的有效性和法律救济的处理能力。依法治税是衡量税收管理工作绩效的核心标准和实现税收各项职能的核心途径。管理层面通过执法监督和法律救济，可以通过执法检查、纳税人投诉、案件复查等方式进行，主要通过税务案件应诉维持率、复议案件维护率、税务案件审理准确率等指标来评价。

(6)提供服务的质量。无论纳税人将需求直接传递还是由操作层面传递给管理层面，管理层面都应当等同于与纳税人直接传递，进行及时、准确的处理。因此，顾客需求的有效处理率、处理及时性和准确性都应当成为关注的内容。

(三)操作层面基于平衡计分卡的税收管理绩效评价体系分析

1．财务的税收征收率指标选择。

税收管理战略目标主要是提高纳税人税收遵从程度，在财务角度主要体现为实现税收收益最大化，其“核心结果”指标主要体现为税收征收率的高低。在一定的经济发展水平和既定的税制模式下，税收管理水平的高低决定了法定税收收人的实际征收量。因此，财务方面的指标主要体现为对税收管理水平的衡量和评价，具体包括纳税人户籍管理水平、核定征收户管理质量、纳税申报质量以及税负水平四个方面的相应指标。核心结果指标则依据税收经济观，在征管能力一定的情况下，税收规模随经济的波动而波动。从理论上说，只要税务机关依法治税，对无知性税收不遵从的纳税人提供优质服务，对自私性不遵从的纳税人加强管理监控，就能够实现应收尽收。在评价是否实现有效地组织税收收人方面，用税收征收率进行评价。

2．征管过程驱动性指标选择。

(1)纳税人户籍管理水平。按照属地管理的原则，户籍管理水平主要反映评价期该辖区内纳税人获得的全面性，以及纳税人各项基础信息是否真实、准确。主要由税务登记率、发票使用率、户均发票使用量、税控装置数据采集率等指标来评价。

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一、电子商务与税收征管概述

电子商务作为一种新型的交易和流通模式，以其高效率和低成本成为了全球经济发展中新的增长点，并带来了一场史无前例的革命。根据香港联交所的公告，截至2009年6月30日，阿里巴巴网络有限公司总注册用户达4278万名，2009年上半年总营业收入为17.149亿元，净利润为5.14亿元。根据淘宝网的报告，截至2009年6月30日，淘宝网共有注册会员1.45亿，占全体中国网民数的43%，2009年上半年实现交易额809亿元，对比国家统计局公布的上半年社会消费品零售总额58711亿元，淘宝网交易额占1.4%。

税收作为国家实现其职能取得财政收入的一种基本形式，同样也受到了电子商务的深刻影响。一方面，电子商务的迅猛发展开拓了广阔的税源空间；另一方面，电子商务对现行的税收征管制度及税收征管手段产生了前所未有的冲击。

现行的税收征管制度及税收征管手段是根据传统商务的特点，在长期的征管实践中逐步形成的。其主要内容包括：税务登记、凭证管理、账簿、纳税申报、税款征收、税务稽查等方面。与传统商务相比，电子商务具有交易范围国际化、交易主体隐匿化、交易对象无形化、支付方式电子化等特点。从事电子商务的企业可以轻易地避免纳税义务，使企业的税负明显轻于传统商务企业的税负，导致传统商务与电子商务之间的税负不公，从而对税收公平原则造成冲击。由于电子商务是个新生事物，来势迅猛、发展极快，以致于相应的税收立法、税收政策都来不及全面研究和重新制定，这给税收征管带来了一系列的影响与挑战。

二、电子商务对税收征管的影响与挑战

1、税务登记制度滞后

《中华人民共和国税收征收管理法》第十五条的规定：企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件。工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。这样规定的目的是为了税务机关及时、准确、全面地掌握区内纳税户的总数及其行业分布情况，以便根据税源分布，合理配置征管力量、堵塞征管漏洞、避免税款流失。但是，现行的税务登记制度已经不适应电子商务发展的实际情况。电子商务通过因特网进行交易，其经营范围往往是没有限制的，也可以事先不通过工商部门的批准。电子商务可以轻易地使企业把经营活动转移到税务机关不能控制的其他国家和地区，使国内的经营场所成为其货物的存放地，有关的工商、税务登记也因此变得失去意义。

2、传统的常设机构标准难以适用

现行的税收征管制度是以属地、属人原则来确定管理权。在传统商务中，我们主要依据常设机构来判断收入来源地和居住地。常设机构是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所，如管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间、作业场所等。如果一个企业在所得来源国(非居住国)有常设机构，并且经营所得来自该常设机构，则可以判定这笔所得来源于该国境内，该国政府就可以对其行使所得来源地税收管辖权征税。而在电子商务中，一个企业的管理中心或控制中心可能存在于世界上多个国家，或根本不存在于任何国家。同时，电子商务是一个虚拟的环境，看不到传统商务中的商场、店面、销售人员，交易的双方可以隐匿姓名、居住地，企业可以轻而易举地改变经营地点，从一个高税率国家转移至低税率国家。所有这些，都增加了对常设机构判定上的难度。

3、中介作用的减弱

电子商务使得交易人、批发商、零售商逐步消失，整个商品的选择、订购、支付、交付都在网上完成，从而省去了很多中间环节，交易双方无须通过中介机构就可直接进行交易。税务机关由从人、批发商、零售商等课税点课税，变为直接向消费者课税，从而对税收的代扣代缴方式产生影响，必然会增加税收征管的复杂性和征管成本。传统意义上的代扣代缴方式如何适用、代扣代缴的义务如何设定、代扣代缴如何操作等均面临着新问题。例如，增值税是针对生产、批发、零售、进口等所有流转环节征收的税种，在传统商务中，每一环节均有相应的交易人、批发商、零售商代为扣缴税款(实为代消费者缴纳税款)，从而有效保证了税款的及时征收。然而在电子商务中，传统的代扣代缴制度无法继续发挥作用，并且流通环节的简化也将使增值税税款大大减少。

4、课征对象性质模糊不清

现行的税收征管是以传统商务为基础，对有形商品的销售收入、劳务收入以及特许权使用收入等规定了不同的税种和税率。电子商务将原来以有形形式提供的商品转变为以数字形式提供，使得商品销售收入、劳务提供收入及特许权使用收入难以区分。随着现代信息技术的发展，书籍、报刊、音像制品等各种有形商品和计算机软件、专有技术等无形商品，以及各种咨询服务，都可以通过数字化处理而直接通过因特网传送。传送数字化产品和服务的数据流与传送电子邮件、聊天信息等内容的数据流没有区别。同时，数字化信息还具有易于传递、复制、修改和变更等特征。传统的按照交易标的性质和交易活动形式来划分交易所得性质的办法，对电子商务的数字化产品和服务难以适用。应如何判断提供销售收入、劳务收入以及特许权使用收入，怎样确定其适用的税种和税率，不同的界定标准，其税务处理措施也就不尽相同。

5、税收征管和稽查的难度加大

现行的税收征管和稽查是以纳税人的真实合同、账簿、发票、往来票据和单证为基础的，可通过对纸质凭证、账册和各种报表的有效性、真实性、逻辑性和合法性的审核，达到征管和稽查的目的。电子商务使得商品的订购、支付、甚至数字化产品的交付都可通过网络进行，无纸化程度越来越高，订单、买卖双方的合同、作为销售凭证的各种票据都以电子形式存在，这些电子数据可被轻易不留痕迹地加以修改。传统账簿管理中所要求的真实性、准确性和完整性得不到保证，税收征管和稽查失去了最直接的纸质凭证，从而加大了税收征管和稽查难度。随着信息加密技术的成熟，纳税人还可以使用加密、数字证书等多种保护方式掩藏交易信息，税务机关掌握纳税人身份或交易信息的难度加大，无法追踪交易。

目前，电子商务越来越多地使用网上银行与电子货币进行支付。例如，招商银行为企业客户开发的网上银行U－BANK可以提供集团公司全国“网上结算中心”和“财务管理中心”、网上自助贷款、网上委托贷款、网上全国收付、个性化财务授权管理、网上安全账户管理、全流程透视与交易追踪服务、智能化操作向导、度身定制银行信息主动通知、商务信息海量传递、网上票据、网上信用证、网上外汇汇款业务、网上国际信用证业务、网上国际贸易融资业务等服务。电子现金、电子支票、网上银行会逐步取代传统的现金、支票、实体银行，使税务机关难以把握销售数量、销售收入。另外，由于电子商务的数字化、虚拟化、隐匿化和支付方式的电子化，大量的贸易洽谈、定货和签约活动都在网上完成，电子合同和数字签名的出现使得现行以纸凭证为基础设计的印花税贴花方式失去了载体。

所有这些变化，使得税务机关失去了税收征管和稽查的凭证基础，不仅难以依法足额征税，而且税务机关取证、保存证据更加困难，甚至无法追踪稽查，难以对偷逃税者实施有效打击。

6、国家税收管辖权产生冲突

国家税收管辖权的问题是税收的核心，目前世界上大多数国家都同时行使收入来源地税收管辖权和居民税收管辖权，即就本国居民的全球所得和他国居民来源于本国的收入课税。在电子商务环境中，交易场所、提供商品和服务的使用地难以判断，各国对所得来源地的判定发生了争议，必将弱化来源地税收管辖权。对消费者而言，他们会尽量通过因特网从低税率的国家或地区购买商品，而回避从高税率国家购买商品。企业出于避税或其他考虑，可以业在其内部进行转让定价，轻易地将产品开发、设计、生产、销售的成本“合理地”分布到世界各地，将其在高税区的利润转到低税区或避税港。

淘宝、易趣都先后开设了网上跨境购物平台，使得税收征管问题更趋复杂。香港街是淘宝网上的一个服务项目，目的是为国内会员提供一个方便快捷的购物平台，让会员足不出户亦可买到香港价廉物美的商品。卖家只需登入淘宝网主页，再选择香港街，便可即时购物，程序跟淘宝网上购物没分别。香港街支持支付宝安全付款，买家亦可直接打款给香港卖家。快递公司由香港运送货品至国内主要城市只需二至三天、偏远地区一般三至四天、平邮一般十天。在香港街购物，所有定价及交易都是用人民币计算的。和内地的实体商店或专柜相比，同类电子产品在“香港街”的售价普遍要便宜20％左右。

另外，电子商务中的买家难以取得合法的发票凭证。网上商店也很少提供发票，许多网店都清楚注明不提供发票，甚至有的明确说明，如需要发票则需买方再支付一定的金额，这种情况下大部分买家都会选择放弃索取发票。然而对消费者而言，他们对此抱着无所谓的态度，只要得到了满意的产品和服务，其它都无关紧要。

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二、中西方增值税制的比较

三、我国现行增值税制存在的主要

四、完善改革增值税税制的构想

五、总 述

摘要：增值税由于具有有效消除重叠征税、保持税收中性、收入稳定的特征，经过1994年税制改革后，成为我国税制体系中的主体税种。本文通过对中西方增值税制的差异比较分析，以及对我国现行增值税制存在的主要问题进行了详细的剖析，对进一步改革与完善现行增值税税制，改进税收管理的有关问题提出建议和探讨。

增值税做为本世纪流转税体系中的一个新的税种，由于其具有有效消除重叠征税、保持税收中性、收入稳定等特点，愈来愈为世界各国所推崇。增值税从产生至今，已有100多个国家将其作为本国的主要税种。

为了适应国民的和经济体制改革的需要，我国在不断借鉴国外增值税经验的基础上，结合本国国情，从1979年起开始试行增值税，1994年新的税制改革，使增值税成为我国税制体系中的主体税种之一。新的增值税制运行10年来，基本框架趋于完善，运行效果良好，对我国改革开放，经济发展，财政收入等方面都起到了积极的作用。但实践中也暴露出许多税制方面和税收管理方面的问题，本文就如何完善增值税税制，改进税收管理的有关问题谈一些看法。

一、中西方增值税制的比较分析

增值税，顾名思义，就是根据商品的增加价值部分课征的税，增值部分按马克思的商品价值而言也就是（c＋v＋m）中的（v＋m ）部分。增值税具有“道道征税，税不重征”的特点，这一特点使纳税人税负相对公平，促进了商品的生产流通以及化大生产。

1.西方增值税的产生与运用

增值税的产生是与资本主义营业税制分不开的。随着生产的日益社会化，生产流通环节增多，营业税使位于生产链条后端的生产经营者累积承担的税负加重。20世纪初期开始，营业税的弊端日益暴露，成为资本主义商品经济洪流中的一块巨礁，极大阻碍了资本主义商品生产和流通。一战以后，德国的威尔汉姆冯西门子博士曾提出以“一种精巧的销售税”来取代当时的营业税。这是增值税思想的萌芽。二战以后，法国率先吹响了改革旧有营业税的号角，这也堪称世界税制发展史上“惊险的一跃”。1948年法国政府允许制造商品扣除中间投入物后再对产成品价值征税。1954年，在莫里斯劳来的努力下，法国政府进一步把扣除范围扩大到固定资产已纳税款，将生产税改称为增值税，标志着增值税的正式诞生，宣告了营业税（生产税）的寿终正寝。不久，法国增值税从工业扩展到农业、商业、、服务等行业，在世界上率先建立了一套最系统的消费型增值税制度。

增值税在法国的率先使用取得了良好效果，表现出诸多优点：（1）税基宽广，税率简化，易征易管。（2）税负相对公平， 征收成本相对较低。（3）能使交易双方互相勾稽制约，减少了偷漏税现象。（4）增加了财政收入，促进了商品生产与流通。（5 ）增强了商品的国际竞争力。等等。因此，增值税制在世界范围内得以广泛传播，其自身也在传播中得以充实与完善。

从国外增值税制的发展来看，总体趋势是由生产型向消费型转变，税率及征管方式趋于统一简化，税收的分配调节作用较充分，行业税负均衡。

2、中西方增值税制的差异

经过1994年税制改革后， 我国增值税制有了很大发展，但与法、意、荷、德等全面实行增值税的国家相比尚有较大差异，中西方增值税制的差异主要表现在以下几方面：

纳税主体差异：对一般纳税人的规定不一样。我国一般纳税人仅限于法人，而国外增值税的一般纳税人还包括人、非法人团体等。

税型方面差异：我国实行生产型增值税，而西方多数国家实行消费型增值税。

征收范围差异：我国增值税仅在货物销售及提供加工、修理修配劳务和进口货物范围内实行，而法、德、意、荷等国均涉及到建筑、交通以及服务业等第三产业。

税率结构差异：国外增值税率日趋简化统一，而我国还存在着多种税率如17％、13％、6％、4％等，直接导致上的复杂和税负的不公平。

二、我国现行增值税制存在的主要问题

由于我国目前增值税制尚未经过根本性的转型改革， 税制类型和调节范围的制约，限制了增值税作用的充分发挥，比较而言，我国增值税制主要有以下缺陷：

第一，扣税范围不彻底。每个国家在执行增值税时都规定了相应的扣除项目，尤其是对固定资产的处理上，不同类型的增值税型是不同的。我国实行生产型增值税制，不允许扣除购进的固定资产的进项税额。而消费型增值税制允许将购进的固定资产的进项税额一次扣除。目前西方大多数国家都实行消费型增值税制，计税时允许一次扣除购进固定资产及其相关税费计税，这有利于鼓励投资和技术更新，而生产型增值税却阻碍了资本投入及技术更新，加剧资本密集型的税负。

第二，征收范围过窄，破坏了增值税“链条”式管理完整性。我国增值税作用的行业范围不全面，目前仅局限于农业、工业和商业领域，尚未推广到建筑、交通以及服务业等第三产业。增值链条中断导致其功能发挥不够全面，了其对资源配置、收入分配、地区和产业经济平衡发展的调节作用。

第三，扣税凭证不规范。现行增值税法规定有3种合法扣税凭证可作为当期进项抵扣的依据，即增值税专用发票、收购凭证、运输发票。然而，在税收实践中，由于税法本身的不严密性，使扣税凭证对抵扣税款产生了诸多影响。扣税凭证对抵扣税款的影响主要有：

收购凭证是收购者在收购农产品或废旧物资时由收购者填开的替代专用发票的一种抵扣凭证，由于收购的对象多是农民个人或零散个人，况且是由收购者自己填开，这样会发生虚开现象，从进项抵扣管理角度来讲是一个很大的漏洞。

目前交通运输业营业税率仅为3％，而国家对生产经营企业准予按运营的7％抵扣税款，高扣低征，已造成不同行业间的不公平竞争。而运输发票扣税问题较多的还是个体运输，以往个体运输所需发票都由运管部门代开，并由其代征税款，现在不但运管部门可以代开，而且地税机关也可以代开，由于征收增值税属国税部门管理范围，这样就造成在代开运输发票环节缺乏必要的监督制约，甚至为了自身的利益为多得手续费或多征营业税，常把运费和所运货物统开为运费。对代开部门讲，可以多收手续费、管理费和营业税，也便于完成自己的征收任务；对于支付运输费的一般纳税人来讲，从小规模纳税人手中取得代开的增值税专用发票只能抵扣4％，而运费可以抵扣7％。然而对国家来讲无疑是漏掉了货物部分的增值税，且支付运费单位又多抵扣了货物部分的进项税额，这些都是国税机关很难控制的方面。

第三，减免税优惠过多过乱。既有直接免税，也有“先征后退”、“即征即退”和“先征后返”优惠。

第四，我国增值税的税率和征管方面也存在一定问题。税率方面表现为增值税一般纳税人适用的基本税率（17％）、低税率（13%）和小规模纳税人适用的简易征收率（6％或4％），导致两类纳税人税负的不公平。基本税率设计较高，小规模纳税人的征收率相对一般纳税人税负也比较高。征管方式实行“以票管税”，对大量的偷漏、骗税事件的监督约束力度不够，这也是亟须改革完善之处。

第五，设置两类纳税人。把小规模纳税人排除在扣税制之外，不但形成税制的扭曲，还造成了税负不公。增值税的纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人两类，并采取不同的计税和征收管理。 小规模纳税人和一般纳税人划分标准较高，使得绝大部分纳税人无法进入增值税抵扣链条，实行凭发票注明税款扣税的规范化的计税方法。小规模纳税人不能使用增值税专用发票，无法与增值税一般纳税人发生正常的业务关系，阻碍了小规模纳税人企业的发展。

三、完善改革增值税税制的构想

改革和完善我国增值税制，无论对微观企业主体还是我国宏观经济的发展，都具有重要现实意义。增值税改革总的思路是：按照社会主义市场经济要求，进一步改革和完善现行的增值税税制，要在保证财政收入的同时，要充分体现“中性”原则，尽量减少对经济发展造成负面影响；要公平税负，为市场经济经济主体创造平等竞争的税收环境；要保持增值税链条的完整性，有利于实现对增值税的规范化管理。

我国增值税制的进一步改进与完善，须从以下几个方面入手：

（一）由生产型增值税向消费型增值税过渡

我国1994年在全国范围内实行增值税时，考虑到当时国家财政状况及税负，选择了生产型增值税。所谓生产型增值税就是指税基包含的固定资产在计税时不予扣除，税基的总额和一定时期的GDP相等，故称生产型增值税。这种税型的弊端日益明显，表现在：（1）资本有机构成高的行业实际税负过重，不利于基础产业和技术密集型产业的。（2）阻碍了专业化分工协作的发展，企业效益的有效提高。（3）出口方面， 实际上由于固定资产不能扣除后计税，出口的生产企业并没有真正享受到彻底退税，其产品出口成本相对增加，影响了国际市场竞争力。

依照综合国力和产业政策来调整及转换增值税类型。增值税类型的选择，实际是增值税税基的选择，这种选择不仅直接体现着政府的宏观经济调节目标，且受到一国经济状况和财政政策的束缚，消费型增值税的税基不包含企业购进固定资产的进项税额（一次性抵扣），特别符合增值税税理，充分体现了税收中性原则，有效地克服了生产型增值税的缺陷。因此，由它取代生产型增值税是最佳选择。实行消费型增值税后短期内面临的风险和代价，一方面是国家财政收入减少，另一方面是企业之间税负的变化会影响到企业的发展。鉴于我国经济及税收环境的复杂性，转型可分两步走。首先在税负较重和重复征税严重的行业如传统的煤炭、冶金、钢铁行业以及鼓励发展与投入的高新技术产业实行转型，以推动其发展；然后再推广到其他行业。

（二）分阶段扩大增值税的征税范围，完善税收链条机制，均衡产业发展。

由于扩大增值税范围对原来征收营业税的企业税负变动较大，以及对分税制后作为地方收入的营业税收入影响较大，适宜采取分阶段逐步扩大征收范围。首先将现行增值税运行中矛盾和最为突出的运输业、建筑业纳入增值税范围，由于这两项业务具有涉及货物销售和劳务性质，而不是纯劳务行业，改征增值税后，可使抵扣办法更加完善，使整个货物从生产和流通直到最终消费阶段，不会出现断档或重组建链条的现象，而后平稳过渡，再扩展到销售不动产、邮电通信业及仓储、租赁等直接与商品生产和流通领域关系较密切的行业；优化增值税的征收范围尽可能大力度地覆盖到劳务领域，直至扩大到全部商品和劳务的销售领域，解决现行增值税“链条”中断、混合销售界定不清等难题，解决重复征税问题，解决因税种变化影响各级财政收入的问题，从而适当调整中央与地方共享增值税的比例。

（三）改进税率，公平税负

我国税法把增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人按17％计征，进项税可以抵扣；小规模纳税人按6 ％进行简易征收（商业企业按4％），但不能抵扣进项税。由于小规模纳税人和一般纳税人划分不尽合理，形成了增值税征收中的一系列问题，抵扣政策上的不一致，一定程度造成小规模纳税人的经营劣势，不能使用专用发票无疑使得小规模纳税人因不能给购货方提供进项税款抵扣凭证增加购货方税负。在同等价格下，购货方往往转向具有一般纳税人资格的供货方，即使采取税务机关代开增值税专用发票但扣税额只有货款的6％（工业）或4%（商业），抵扣不足使小规模纳税人处于经营劣势。同时，按销售额6％（工业）或4%（商业）的税率征税且进项税款不能抵扣，使增值税链条中断，造成小规模纳税人税负大于一般纳税人。税收中性原则在一定程度上没有得到体现。小规模纳税人的划分标准要合理，要有利于完善税制，努力降低小规模纳税人的数量，尽量扩大一般纳税人范围。应当以健全的核算作为划分一般纳税人和小规模纳税人的主要标准，建立规范化的凭证、帐册和报表，确立规范化的核算程序和办法，提供规范准确的税务资料等，以降低标准的弹性，增加可行性，同时结合我国税务机关的管理能力制定不同行业经营范围的年销售额为辅助标准。相对来说，增值税容易征收，但条件是要有一个可信的、确实的财务制度，因此要加强和改善会计工作环境，鼓励小规模纳税人加强财务会计核算，建账建制，尽量向一般纳税人靠拢，或者纳入税务范畴，由中介组织进行会计核算、纳税申报、税款缴纳等税收事宜，提高结算中专用发票所占的比例，使增值税负与实际税负更趋一致。持之以恒抓好小规模纳税人的建账建制，要从税务登记开始把关，对无证经营、无账经营实行高定额征收，迫使其不得不建账经营，以便于查账征收。这与当前推行个体、私营建账建制措施是一致的。

另外由于我国增值税税率结构的不合理，以及两类纳税人资格确认上存在的问题，建议将我国增值税简易征收率统一下调为2％到3％，体现税负的公平，也更有利于中小企业竞争能力的增强和积极性的发挥，同时还应当在条件成熟时取消小规模纳税人的规定，将增值税纳税主体合二为一。

（四）大力推广税控装置

由于目前现金交易，账外经营十分普遍，隐匿销售收入现象比较严重，导致零申报或负申报。尤其是商业企业这种情况比较多。我们要针对不同的行业，不同的纳税人进行分类，根据不同的对象和纳税人，明确推广的时间，推广的和步骤。对财务制度不健全或者虽然健全但规模较小的，都适宜推广税控装置。对加油站，可推广使用税控加油机；对出租车行业，可推广使用税控计价器；对商业零售业、饮食、娱乐、其他服务业，可推广使用税控收款机；对用电用水，可推广使用税控电表水表；对公园，可推广使用税控磁卡门票等。税控装置由税务部门铅封并加密，任何人不得私自打开或破坏。“不能按照规定安装、使用税控装置，或者损毁、擅自改动税控装置的，由税务机关责令限期改正，并可处以2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款”，以维护税法的严肃性。

（五）减少增值税税收优惠范围，维持增值税扣税链条的完整性

增值税的税收优惠主要表现为免税，免税实际上相当于被排除在增值税这个连惯全面的体系之外，是对增值税原则的一种偏离。它使增值税体系出现了残缺与疏漏，因此必须严格控制其范围，避免优惠措施过多过乱，增加税收环节中的矛盾和问题。增值税减免优惠原则上应对那些确实需要照顾而又不涉及增加下道流通经营环节的税负，可直接减征、免征。对那些需要照顾，又影响下道环节税负的应采取“先征后返”的形式。

要及时清理和废止各种过渡优惠政策，对过渡性优惠政策一律到期结束，使增值税减免优惠政策对增值税的抵扣链条的影响减少到最低限度。逐步将减免税产品控制在极少数最终的消费品上。对各种特殊行业或企业确实需要给予扶持的，通过财政政策或其他税收优惠来解决。

（六）建立健全增值税征管制度，提高征管水平

加强增值税征管，是完善增值税的关键。在实践中需做好以下几方面工作：

首先，要加强增值税的纳税登记管理，除了征管法中的一般性规定外，还有必要借鉴国际经验，针对我国实际情况，制定增值税专用的纳税登记法规，对纳税人提出增值税纳税登记的特定要求，税务部门应建立规范完善的增值税征管数据库。其中包括增值税纳税人名称、企业代码、经营地址、电话号码、经营方式、经济性质、主管税务机关纳税申报记录、历次税务检查结论、违章记录及相关的指标体系；应长期对纳税登记进行复核追查，对有关信息进行整理、分析、修正、立档并输入电脑程序，以保证增值税税户清册和分户档案的完整、正确。

其次，加强对增值税专用发票的管理力度。对审核增值税专用发票，除了防伪应作为专门技术另行探讨外，还应从我国实际出发，设计切实可行的审核程序，特别是交叉审核，要纳入税务审计，作为经常性稽查的主要。由于我国结算制度不健全等方方面面的原因，不规范市场行为仍大量存在，要准确核算企业的应纳税额，仍需帐票结合，与企业的实际经营情况相结合。专用发票的管理应加强，但“以票管税”的观念和做法应淡化，另外要努力创造条件，力争增值税征管的电脑化以至全国联网，建立企业——银行——税务部门——工商部门之间遥相呼应的机稽征体系，达到信息共享，实现征管化。

总之，增值税制的改革与完善是税收制度发展的大势所趋，是国际增值税制发展的要求，更是我国国民经济发展的客观要求和现实需要。

资料

《分税制》

中国商业出版社

夏清成；

《中国新税制》

河南人民出版社

王连清；

《　税　法　》

中国税务出版社