税收征收管理法概述范文

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[中图分类号]D922.222　[文献标识码]A　[文章编号]　1000-7326(2011)02―0046―07

一、纳税人诚实纳税推定权的法理剖析

诚实纳税推定权作为法治国家纳税人的基本权利，或已写入宪法等规范性法律文件，或经法院判决而形成税法判例，或于不自觉中形成税法惯例。无一例外的是，其在税收法治进程中扮演着重要角色，

(一)诚实纳税推定权的基本含义

诚实纳税推定权，亦称忠诚纳税推定权，有广义和狭义之分。广义上的诚实纳税推定权是指纳税人有权被认为诚实地履行其纳税义务，除非有足够相反的证据证明其存在违法行为并经法庭判决；如果发生争议，纳税人有权要求复议或者直接上诉法庭。事实上，诚实纳税推定权包括两个层次的权利内涵：一是纳税人有被征税机关假定为诚信纳税人的权利，即实体意义上的权利，也是狭义上的诚实纳税推定权；二是当这种权利受到侵害时，纳税人有获得税务救济的权利，即程序意义上的“无救济则无权利”二者共同构成了诚实纳税推定权的权利体系。笔者在此着重探讨狭义上的诚实纳税推定权，

1.权利的本质。法律是权利的艺术。诚实纳税推定权的本质并不在于主动出击。与征税机关权力相抗衡，而是静态意义上的权利，是不受干预的自由，是对税收实体利益受法律保护的资格和权能，表明主体对社会资源合法拥有的状态。这就将它同税收知情权、申请退税权、索取完税凭证权等主动性权利相区别。在此意义上，诚实纳税推定权往往被立法机关所忽视，因为它不以“为权利而斗争”之权利形态为人所瞩目。然而，一个成熟的权利体系应当是“进可攻、退可守”的，既赋予纳税人主动性权利平衡国家权力，又设置纳税人防御性权利限制国家权力。因此，诚实纳税推定权作为纳税人一项基本权利，也需要法律予以明确规定。

2.权利的构成要素。任何一项权利都是由主体、客体和内容构成。具体而言。诚实纳税推定权包括：权利主体是纳税人，其纳税人是指微观或狭义上的纳税人，是具体的税收征纳、救济关系中的纳税人；权利内容是非经法律程序，不得推定纳税人系非诚实纳税人而采取相应的行政行为，如强制性税务检查和执行；权利客体是行为，是一种不作为，即征税机关不得推定纳税人系非诚实纳税人的不作为、、

3.权利的属性。从一般的权利分类来看，诚实纳税推定权属于对人权，又称相对权，其效力所及范围只能是特定人而非任何第三人，也即纳税人只能向特定的征税机关主张权利，而不能向其他纳税人主张权利，其他纳税人若认定该纳税人不诚实，只涉及民事方面的纠纷，如名誉权，而与诚实纳税推定权无涉，在此意义上，对人权的行使一般需要相对人的协助，相对人的义务可能是作为，也可能是不作为。纳税人诚实纳税推定权的行使也离不开征税机关的协助，即没有充足证据并经法定程序，征税机关不得推定纳税人不诚实。

(二)诚实纳税推定权的价值内涵

诚实纳税推定权不是从来就有，也非偶然出现。所谓诚实纳税推定，其根本在于诚实推定。、诚实信用原则是随着商品经济的发展，特别是在从“熟人社会”走向“陌生人社会”，从“身份”走向“契约”的过程中，由道德上的行为准则逐渐发展为法律上的原则，并由民法逐渐扩展至几乎每一个法律部门。而且，随着社会的不断“壮大”，诚信原则的适用也必然更加广阔，因为在一个“陌生人”越来越多，而每个“理性经济人”不断追求自身利益最大化的过程中，诚信原则为市场参与者树立了一个“诚实商人”的法律标准，使整个社会经济获得了人心的“解放”。而当“税收国家”成为一种事实状态，同家运用纳税人缴纳的税收生产公共产品、提供公共服务时，征纳双方就形成了一种以诚信为基础的等价交换关系。如同私人产品市场一样，双方处于平等地位，征税机关向纳税人征税时，必须首先假定纳税人是诚信纳税人，没有充足证据，不能提出对纳税人是否依法纳税的怀疑；纳税人亦应当信赖征税机关的决定是公正准确的，这也就是诚实纳税推定权产生的历史必然性和价值所在，其意义如下。

1.有利于形成和谐的征纳关系。诚实纳税推定权以诚信为第一要义，强调征税机关应当充分信赖纳税人，而不能将每个纳税人都当作潜在的违法者，以一种“非欠即偷”、“警察抓小偷”的心态开展征税工作，赋予纳税人诚实纳税推定权就是要明确地传达一种信息，即征税机关是信任纳税人的，是善意地为纳税人服务的机构。只有双方彼此信赖，税款征收工作才能有序开展，客观上也提高了纳税遵从度。西方的理论和实践均证明，纳税人更乐于接受和回应税务机关积极的、提供帮助型的行政方式。

2.有利于征税机关的依法征税。　“用法律限制和约束公共权力的实质是用公民权利去限制和约束公共权力”诚实纳税推定权作为纳税人的基本权利，其实质意义即在于限制和约束征税机关的公权力，，没有足够证据，未经法定程序，征税机关不得怀疑纳税人并行使公权力。诚实纳税的边界就是依法征税的边界，只有推定纳税人诚实纳税，征税机关才能做到依法征税，才不会恣意推定而致权力失范。

3.有利于提高纳税人的经济效率。诚信原则诞生于商品经济，最早于民法中体现，说明了诚信原则的经济效用。诚实纳税推定权作为一项权利，不仅是纳税人的“保护神”，更是“理性经济人”的“护身符”。只要纳税人依法经营，依法纳税，征税机关就不得干预纳税人的经济自由，不得假借查税之名，行勒索之实，这也就是对纳税人经济效率的提高，在某种程度上还是固税本、保税源的长久之计。

4.有利于财政资金的有效使用。不论征税机关如何膨胀，相较于广大纳税人，征税机关始终是少数。财政资金始终是有限的。赋予纳税人诚实纳税推定权，就是推定所有纳税人都是诚信不欺的，是不需要动用额外的财政资金进行税务检查的。只有当征税机关获得充分证据并经法定程序，才能动用财政资金进行税务检查，这就从最大程度上保证了资金使用的有效性，避免了有限资金投入到无限的税务检查中既缺乏效率，又造成严重浪费的弊端。

二、我国纳税人诚实纳税推定权立法的缺失

纵观我国《税收征收管理法》及相关法律文件，纳税人诚实纳税推定权不仅没有被写入，而且有“反其道行之”的倾向，这无疑对推进我国税收法治、实现纳税人权利保障构成了极大的障碍。

(一)诚实纳税推定权缺失的立法现实

《税收征收管理法》是我国仅有的三部税收法律之一，在纳税人权利保护方面，不仅缺少专门的章节设置，而且规定得过于笼统，权利救济严重滞后。在诚实纳税推定权方面，立法更是处于空白状态，相反，在第四章“税务检查”中，对征税机关开展税务检查的实质性限制几乎没有，第54条赋予征税 机关六项税务检查权，第55条赋予征税机关税务检查中的税收保全和强制执行措施权，第56条要求纳税人必须接受税务检查，第57条赋予征税机关税务调查权，第58条赋予征税机关税务检查的录音录像权等，直到第59条，也是最后一条，赋予纳税人拒绝“无证(税务检查证和税务检查通知书，以下简称两证)检查”的权利，但对两证在何种情况下开具，违法开具两证应受何种处罚，只字未提这也就宣告了两证开具不受法律约束，非正常税务检查②难受约束。纳税人不仅没有诚实纳税推定权，而日，承担严苛的接受税务检查的义务，权利义务严重失衡。

2009年11月国家税务总局颁布《关于纳税人权利与义务的公告》，明确提出纳税人的14项税收权利，标志着我国纳税人权利保护立法义取得了显著成果。然而遗憾的是，这14项权利主要表现为程序上的权利，而尚未涉及实体权利，因而也不可能提及纳税人的诚实纳税推定权。笔者在此姑且不论纳税人在实体权利缺失的情况下如何行使程序权利，单从广义的诚实纳税推定权理解，纳税人应当拥有对侵犯诚实纳税推定权的程序上的复议权和上诉权。但《税收征收管理法》和《关于纳税人权利与义务的公告》等税收立法对于纳税人的税务复议和税务上诉权的规定，同样是惜墨如金，仅在《税收征收管理法》第8条和《关于纳税人权利与义务的公告》第三项“税收监督权”中规定纳税人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为，而对于如何保障这项控告检举权又只字未提，且未给纳税人提供适当途径发现征税机关的违法违纪行为，特别是在诚实纳税推定权方面，既没有两证开具的规范化条文。又没有赋予纳税人要求征税机关出具非正常税务检查所依充分证据的权利。

从税收实践看，纳税人诚实纳税推定权也未得到贯彻。例如，关于偷税的认定问题。一厅而内涵过宽，“非欠即偷”，把所有非主观故意的不缴或少缴税款的行为都视为偷税，让漏税纳税人承担了偷税的法律责任。从本质上讲，这是征税机关对纳税人的不信任，是诚实纳税推定权缺失的典型体现，

(二)诚实纳税推定权缺失的原因探析

我同纳税人诚实纳税推定权的缺失有着复杂的历史、政治、经济和社会原因。

1.历史原因。我国人民受2000多年来封建传统文化的影响，没有经过现代民主思想的肩蒙运动，导致现代公民意识缺失，而且受建国以来计划经济，尤其是“”时期法律虚无、税收无用思潮的影响，对税收的性质和作用，对纳税人的应有权利，对国家与纳税人的关系，观念还略显陈旧， 加之税制结构的设计缺陷，都共同阻碍了纳税人权利意识的觉醒，使纳税人把征税机关滥用检查权视为正常，把自觉申报当成迫不得已的任务。这样就造成了纳税人既不想诚实，又不要权利的尴尬

2.政治原因。在走向法治的时代，改革更多地依仗法律。不论正当与否，各种利益借助法律实现了形式j：的正当化，这时的法制改革就像分蛋糕，纳税人的权利多了些，征税机关的权力就少了些。30多年的改革造就了一批依附于权力之上的既得利益集团，他们或为征税机关本身，或通过利益输送进行权力交易。而置身于其中的广大而分散的纳税人始终难以形成一股合力，纳税人权利始终只为少数的知识分子所关注和表达。权力具有天生的膨胀性，也具有天生的防御性，当纳税人权利遭遇国家公权力的阻滞时。诚实纳税推定权也就难以进人立法者的视野。①

3.经济原因。我国尚处在由计划经济向市场经济转轨的历史时期，各种政治、法律、税收、贸易、文化等诸多制度尚不健全，漏洞甚多，致使纳税人逃避缴纳税款行为屡禁不止，诸如厦门远华税案、浙江金华税案等层出不穷，税收违法行为形势严峻。在此背景下。若赋予纳税人诚实纳税推定权，无异丁“雪上加霜”。加大征税机关纠正税收违法的难度。就如同赋予犯罪嫌疑人、被告人沉默权加大公安、检察机关破案难度一样，纳税人诚实纳税推定权现阶段面临着同样的法治困境。

4.社会原因。纳税人诚实纳税推定权的建立，离不开社会整体诚信环境的建立，离不开信用体系和信息化建设。当前，税务机关在内部信息共享，与银行、保险、证券、工商等机构、外地甚至境外机构的信息共享上仍存在较为严重的信息不对称。致使对纳税人的资产和纳税情况缺乏足够了解。同时，整个社会的信用体系和纳税人信用评级机制也未建立。为诚实纳税推定权设置带来了不小的阻力。

“不愿改革的民族缺少精神，无法改革的民族缺少活力，为改革而改革的民族缺少智慧”。减实纳税推定权缺失的原因或是观念陈旧、或是利益羁绊、或是智慧匮乏，但这些原因只能解释为什么我们现在还没有诚实纳税推定权，而不能说明我们可以不需要诚实纳税推定权。相反，它们从侧面印证了我们需要诚实纳税推定权的紧迫性和必要性。

(三)诚实纳税推定权缺失的消极影响

我国纳税人诚实纳税推定权的长期缺失，绝非证明它是可有可无的，更不是证明它的缺失会产生“积极影响”――保证税款及时足额入库。事实上，这种缺失从来没有一刻杜绝过税收违法行为，也不可能杜绝。从长期来看，诚实纳税推定权的缺失将产生严重的消极影响。

1.税收征纳陷入恶性循环。我国的税务行政尚停留在传统阶段，以强制管理为中心，征税机关以高于纳税人的地位自居，不仅服务的少，有时还会给纳税人造成损失。诚实纳税推定权的缺失使得征税机关只依靠高强度的征管方式完成税收计划，征税机关与纳税人互不信任，或者说是征税机关不信任纳税人，带着“有色眼镜”看待包括诚实纳税人在内的所有纳税人，不仅难以提高纳税遵从度，相反还会造成纳税人或明或暗地抵制纳税，而且不排除诚实纳税人在这种征管模式下转为不诚实纳税人。面对这一情况。征税机关加大打击力度，纳税人则更不诚实纳税，恶性循环就此形成，其结果无异于两败俱伤。

2.税务检查走向权力失控。　《税收征收管理法》对税务检查权的“倚重”和权力监管的缺失，造成权力面临失控局面。仅从我国近年来的行政诉讼中就可以看出，税务机关的败诉率通常在50％以上，高居各行政机关之首，这不能不说是权力失控的恶果。不仅如此，不受约束的权力极易导致腐败。实践中，征税机关借税务检查之名，行贪污受贿之实的事情偶有发生，这也是权力失控的必然结果。缺少权利的制约，权力制约权力将成为空谈，这已为政治学所一再论证。

3.侵犯经济自由伤及税本。诚实纳税推定权的缺失，不仅增大了征税机关怀疑纳税人不诚实纳税的机会，而且使征税机关在缺少程序制约的条件下行使税务检查权“充满了危险”。在市场经济条件下，纳税人的经济自南权是一项基本权利，只要诚信纳税，就应当免受不当的税务检查和干扰，这也是法治国家的通例。然而，我国征税机关动辄以税务检查为名，前往纳税人的生产、经营场所检查资料、扣押文件，甚至牟取非法利益，不仅严重干扰纳税人的经济自由，还很可能造成纳税人经济状况的恶化，危及纳税人地位，伤及“税本”。

4.浪费造成财政困境。权利的行使需要成本，权力的行使同样也需要成本，征税权利、税检查权也不例外。近年来，我国税务局(所)数量不断增长，征税人员数量与日俱增。然而，财政资金终究是有限的，以庞大的财力维持税款的征收。且不说是否符合经济成本。单从财政角度看，财政支出的不 断上升必然要求财政收入的不断增长，加大财政压力，经济学家熊彼特、希克斯、诺斯等通过时经济史的深入研究，都认为财政的压力是产生社会变革的直接原因，而历史上的诸多“治乱循环”，都直接或间接地与财政压力有关。诚实纳税推定权的缺失必然造成征税机关征税成本的上升，进而引发“多米诺骨牌效应”直至财政困境。近年来，我国财政收入高于GDP十余个百分点的增长就凸显厂这种困境

三、欧美纳税人诚实纳税推定权立法的现状

在欧美发达国家，纳税人权利保护深入人心，特别是经济全球化以来，税务机关纷纷转变作风，以一种“经营者”的姿态“服务纳税人”，诚实纳税推定权也得以贯彻，成为纳税人的基本权利，我国纳税人诚实纳税推定权的建立可以在立足国情的基础上予以借鉴。

(一)欧美诚实纳税推定权的立法现状

经历了20世纪下半叶“为纳税人服务”的改革浪潮，欧美各国大多制定了纳税人或纳税人权利法案，为纳税人权利设计了一个较为完善的保障体系。在纳税人诚实纳税推定权方面，大体上有两种立法体例：一是直接规定诚实纳税推定权；一是通过规定纳税人有获得礼貌和专业服务的权利，内含诚实纳税推定权。这两种体例并不是绝对的，也会有重合。

采用第一种立法体例的有澳大利亚、加拿大、英国等。澳大利亚国税局2009年修改后的《纳税人》(The Taxpayer’s Charter)“纳税人权利”部分第2条规定，税务机关应当推定纳税人没有隐瞒税务事宜，除非纳税人的行为令税务机关有怀疑(treat you as being honest in your tax affairs unless you actotherwise)。条文包括两大部分，一是“纳税人诚实并遵守税法概述”，“我们(澳大利亚同税局)假定纳税人告知我们的都是真实的，纳税人提供的资料都是完整而准确的，除非我们有理由相信不足这样我们承认纳税人在进行纳税时，有时会犯错误。我们将错误与故意区别开来。如果纳税人犯了错误，可以向我们解释。我们将听取并记录在册”。一是“自行申报”，“联邦税收系统建立在自行申报基础上这意味着纳税人将自行准备需要申报的信息，负担纳税义务并将信息告知我们。以这些信息为基础，纳税人将支付税收或得到退税。然而，我们对公众负有保证每个纳税人都遵守税法的职责，税法赋予我们核实纳税人自行申报信息的时限。以所得税为例，对大部分纳税人而言，自申报日期起，我们有两年：对其他纳税人而言，我们有四年。当存在逃避或欺诈行为时，将不受时限约束。如果我们检查纳税人信息，这并不代表我们不信任纳税人，而只是我们发现了一些不一致的信息，我们应当采取必耍的行动”(The Taxpayers’Charter)加拿大《纳税人权利法案》(Taxpayer Bill of Rights)规定了除非有足够理由和相信纳税人行为有异，应视纳税人诚实处理有关税务事宜。英国《皇家税收与海关局》第四章第3条规定纳税人有权利被推定为诚实的，也有义务诚实地处理税务事宜(A right for the customter to bepresumed honest；and a duty 0n the customer to be honest in dealings with HMRC)：

采用第二种立法体例的有美国等。美国2005年颁布的《纳税人权利法案》(Yore・Rights as a Tax，payer,Catalog Number 64731W)第3条规定了纳税人有“获得专业和礼貌服务的权利”(Professional andCourteous Service)，“如果纳税人认为国内收入局职员没有提供专业、公平、礼貌的服务、照顾，纳税人可以将此事告诉该职员上司。如果该职员的上司没有给予满意的答复，则纳税人可以给国内收入局的区税务局长或税收服务中心局长写信反映情况”。　(Your Rights as　a Taxpayer)加拿大、澳大利亚等国也在相关文件中作出了类似规定。与此同时，美国在举证责任分配方面也实际上赋予了纳税人诚实纳税推定权，在美国，转让定价的举证责任由纳税人承担，税务机关应当举证证明纳税人在所得税申报中有欺诈行为，税务机关应当证明纳税人明知在进行纳税申报时，其申报存在缺陷且其目的在于通过错误的申报逃避其应当缴纳的税额。之所以作出如此规定，是纳税人基于其所享有的诚实纳税推定权，并无义务举证证明其在交易的进行中有违反税法规定的过错，而在转让定价案件中，过错或避税意图的存在在很大程度上决定转让定价的调整，在此种情况下，由税务机关举证证明纳税人的“避税”或“减轻税收负担”的意图应当是符合逻辑的结果。这是诚实纳税推定权在实务中的具体应用。

(二)欧美诚实纳税推定权的立法评析

客观而论，欧美等国之所以建立如此发达的纳税人权利保护体系，与其历史背景、经济环境、政治制度、学术力量等方面密不可分，特别是以其发达的物质生产力为前提。在这方面，我国恐怕短期内还难以建立如此细致、全面的纳税人权利保护体制，但这并不能否认我们在纳税人诚实纳税推定权方面进行努力的可行性。欧美等国的历史演变和税收实践证明，我国完全可以建立纳税人诚实纳税推定权。

从立法体例上讲，第一种较为直接和明确，对于纳税人权利保护的重视度较强，执行力较大，便于纳税人知晓自己的合法权利，也方便税务机关依法履行职责。其缺点在于将纳税人诚实纳税推定权独立出来，与其他基本权利(如获得礼貌和专业服务的权利)相并列，在理论上尚欠严谨。依据市场经济理论，纳税人作为顾客，商家推定纳税人诚实而非蓄意违法者是不言自明的，是提供专业礼貌服务的应有之义。同理，在税收这种“公法之债”中，纳税人同样有权获得征税机关这种专业和礼貌的对待。诚实纳税推定也是其应有之义。第二种立法体例虽未言明诚实纳税推定权，缺乏一定的清晰度和可识别性，不利于纳税人权利保护和税务机关职责明确，但是从获得专业和礼貌服务的角度看，又具有一定的逻辑自洽性。我国应当选择前者，原因有三：一是我国纳税人权利保护一直未得到应有重视，权利保护意识不强，直接明确有利于提高纳税人权利意识；二是我国法律具有较为含蓄和抽象的立法特点。如果仅规定获得专业和礼貌服务的权利，那么实践中就很有可能将诚实纳税推定权排除在外；三是我国征税机关尚未脱离“官本位”思想，获得专业和礼貌服务难以付诸实施，这样就很有可能造成诚实纳税推定权的进一步丧失。从法律演进角度看，我国应先从诚实纳税推定权人手，逐步提高征税机关的服务水平。

在学术界进行理论研究和探讨的同时，部分税收实务部门也针对纳税人的诚实纳税推定权作出了有益的探索。2009年，厦门地税局出台《对纳税人适用“无过错推定”原则的指导意见》，规定税务机关在没有确凿证据证明纳税人存在涉税违法行为时，首先不应认定或推定纳税人存在涉税违法行为，其次税务机关负有对纳税人涉税违法行为的举证责任，应通过合法手段、法定程序取得证据。而在税务机关作出认定前，纳税人还依法享有陈述权和申辩权，处理时税务机关应坚持“疑错从无”原则和 处罚得当原则，合理使用自由裁量权。该措施一经出台和实施便受到业界和学者专家的一致好评，对促进我国纳税人诚实纳税推定权立法具有积极的意义。

四、我国纳税人诚实纳税推定权的构建

推进我国纳税人诚实纳税推定权立法的进程，当务之急是修改现行的税收立法，而重点应当放在对《税收征收管理法》的修改上，继之对《关于纳税人权利与义务的公告》等税收规章作出相应的修改。

(一)修改《税收征收管理法》第8条和第52条

笔者建议修改《税收征收管理法》第8条，增加一款为第六款，其内容如下：纳税人依法有权获得被税务机关推定为诚实纳税的权利，但税务机关有足够相反的证据证明纳税人有违法行为的除外。总则部分统领全篇，有利于纳税人基本权利的适用效果。同时，第8条已经列明一些纳税人的基本权利，将“诚实纳税推定权”置于此条有利于条文衔接，保持法律的连续性。修改《税收征收管理法》第52条第一款如下：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的，税务机关不得要求纳税人、扣缴义务人补缴税款、滞纳金。由于诚实纳税推定权的明确，《税收征收管理法》第52条第一，款的规定与之冲突而应予以更改，此款带有明显的传统税法色彩，对纳税人课以苛刻的纳税义务，破坏了征纳双方的信赖关系，违反了诚实纳税推定权的立法精神，故建议修改。

(二)规范税务检查权运行

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一、引言

近日，财政部和国家税务总局联合《关于全面推进资源税改革的通知》，将自今年7月1日起施行。主要内容有矿产资源税从价计征改革，扩大资源税征收范围，开展河北省水资源税改革试点，逐步将水、森林、草场、滩涂等自然资源纳入征收范围。此次资源税改革成为全面实施“营改增”后又一重大税制改革。

其中，最引人关注的是水资源税改革。由于我国水资源十分稀缺，人均水资源量仅为世界平均水平的1/4，水资源时空分布不均，且存在水污染、浪费、地下水过度开采、公民保护意识不强等问题，为了促进资源节约型、环境友好型城市建设，提高公民水资源保护意识及用水效率，改善水资源，我国将水资源纳入资源税征收范围。

目前，我国自来水水价由水费、水资源费和污水处理费构成，其中，水资源费和污水处理费都属于行政事业性收费。而本次在河北省试点的水资源税改革中，采取水资源费改税方式。水资源费被取消，改为征收水资源税，清费立税，规范水资源的管理。

二、水资源费征收办法

我国最早开征水资源费的是辽宁省沈阳市，于1980年征收城市地下水资源费。1988年我国正式颁布并实施了《中华人民共和国水法》，明确将征收水资源费纳入了法律范畴。随后全国各省、直辖市纷纷出台水资源费征收管理办法和征收标准。

（一）征收对象

水资源费征收对象是直接从江河、湖泊或者地下取用水资源的单位和个人，包括自备水源工程企业、自来水公司、事业单位、机关、团体、部队、集体和个人。

（二）征收范围及标准

水资源费的征收范围是经水行政主管部门或流域机构许可直接取用地表水、地下水的生产、生活取水。受水资源条件、经济发展水平等影响，全国各省、自治区水资源费征收标准存在差异。

（三）征收主体

我国《水资源费征收使用管理办法》第五条规定：水资源费由县级以上的地方水行政主管部门按照取水审批权限负责征收。但是由于很多省并没有按照《办法》规定修改具体的水资源费征收主体，所以具体规定上部分地方存在差异，存在有由水行政主管部门委托城建部门征收、由自来水公司代收等形式。

（四）征收使用管理

水资源费实行就地缴纳的方式，水资源费（除了南水北调受水地区）一般按照1∶9的比例分别缴纳中央和地方国库，中央和地方水资源费收入纳入同级政府预算进行管理。

三、水资源费征管存在的问题

（一）水资源费多部门征收

尽管《水资源费征收使用管理办法》规定水资源费由县级以上地方水行政主管部门按照取水审批权限负责征收，但由于各省制定各自的征收管理条例，部分地方在实际的执行过程中出现多部门征收的情况，如城乡建设部门、供水企业、水行政主管部门多头征收，征收不规范，增加了缴费单位的成本。

（二）水资源费实际征收率低

水资源费征收工作并不理想，征收力度被削弱，征收率偏低。实际征收过程中，地方政府为了招商引资或其他地方利益，存在随意减免三资企业的水资源费的现象，而且对拖欠、拒绝缴纳水资源费的行为缺乏强制性征收措施。

（三）水资源费使用管理不规范

行政事业性收费使用管理不规范一直是我国推动费改税的原因之一。虽然规定各级水行政主管部门按照规定的使用范围编制年度用款计划，由同级财政审核批准、拨款安排使用，但是实际使用管理中，由于缺乏有效地监督机制，存在挪用水资源费的现象，水资源费成了干部的薪金、奖金、吃喝费用，将部门福利等纳入水资源费支出，还存在地方水资源费分成比例随意，用于水污染综合治理、补偿等方面的法定用途比例过低等问题。

四、水资源税征收办法

由于水资源费征收管理中暴露的问题，以及我国水资源稀缺、水污染浪费严重的现状，水资源费改税势在必行。2016年，财政部、国家税务总局、水利部印发关于《水资源税改革试点暂行办法》明确，7月1日开展河北省试点工作，采取水资源费改税方式，规定如下：

（一）纳税人

利用取水工程或者设施直接从江河、湖泊（含水库）和地下取用地表水、地下水的单位和个人。

（二）征税对象

水资源税的征税对象为地表水和地下水。

（三）计税方法

实行从量定额计征。

（四）最低征收标准

对水力发电和火力发电贯流式以外的取用水设置最低税额标准，地表水平均不低于每立方米0.4元，地下水平均不低于每立方米1.5元。水力发电和火力发电贯流式取用水的税额标准为每千瓦小时0.005元。严格控制地下水过量开采，抑制不合理需求，对高耗水行业、超计划用水以及在地下水超采地区取用地下水，适当提高税额标准，正常生产生活用水维持原有水平不变。

（五）征收主体

水资源税由地方税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》和本办法有关规定征收管理。

五、结论

水资源费虽属于行政事业性收费，但实质上具有税收性质，本次改革将水资源费改为水资源税，并入资源税中由税务机关征收，很大程度上改善了政府非规范性收费的问题，有如下意义：

一是完善税收体系。水资源费并入资源税，扩充了资源税的征税范围，丰富了资源税的涵盖面，体现了国家对水资源的重视。

二是清费立税，规范政府财政收入。“费改税”后有利于减少税费名目，减少乱收费现象，减轻企业负担，而且水资源税的征收和使用更合理、透明，有利于国家掌控水资源税收的源头和使用的去向，减少腐败行为。

三是增加财政收入。“营改增”后，地方缺乏主体税，地方税收缺口大，水资源纳入资源税征收范围后，有利于地方政府提高财政收入。

四是发挥税收调节作用。促进耗水产业的精细化发展，有效抑制地下水超采和不合理用水需求，因地制宜地制定相关政策，对水资源紧缺地区实行高税额标准，促进水资源高效利用，推动形成节约保护水资源的社会环境。

参考文献

[1]高萍，殷昌凡.《设立我国水资源税制度的探讨――基于水资源费征收实践的分析》.中央财经大学学报，2016年第1期.

篇3

为了更好规范税法学的内容体系，笔者提出如下几个问题与同行探讨。

1、关于税法学与税收学的区分问题

目前作为法学教育的税法学与作为财经类的税收学体系过于接近。固然，二者的联系以及内容有一定的相互重复是不可避免的。但是，毕竟这两门课程分别属于不同的两个学科门类，应该有各自的逻辑体系。

首先，税法学的理论基础应该是法学而不应该是经济学。应从税收法律关系的特殊性来构筑税法学的理论基础，以此与税收学相区别。税收学的基础的研究目标应该是对税制进行经济学分析，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。税法则是从宪法权利（权力）出发确定权利、义务，并使这些权利、义务得以实现作为研究的目标。

其次，税法的原则也不应该借用税收学的原则。亚当斯密、瓦格纳以及当代经济学家提出的税收理论和原则为税收法律制定和实施奠定了理论条件。税法的原则不应停留在这一层面和角度上，而应结合税收的立法和执行特殊性，总结概括税收立法、执行过程中带有共同性的准则。这些准则即要借鉴税收理论和原则，又要具有鲜明的法学特征，还不能照搬法学共有的原则，反映税法的特殊规律。如税收法定原则、无差别待遇原则（平等原则）、纳税人权利保护原则、服务原则等等，都是税法学值得高度重视的原则性问题，经过广大学者的努力，税法固有的规律性东西会被发现，并逐步取得共识。

再次，税法学所阐述的内容具有规范性的特征，而税收学具有较强的理论性。税法学作为法学学科与刑法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的法律规定，不能用理论探讨代替现行的法律规定。而税收学作为经济学理论主要应研究税收理论基本规律、范畴概念、历史、各派学说等，属于理论、制度和政策方面，对税法有理论上的指导作用。

2、关于税法与财政法的衔接问题

税法与财政法有着较密切的联系，税法学引入一部分财政法的内容是必要的。但是，二者也各自有着自己独立的体系。财政法是调整国家在财政管理活动中与财政管理相对人所形成的财政关系的法律规范，也是一个独立的法律部门，包括财政政策、财政原则、财政活动方式和程序以内的基本法律制度，所涉及的内容有：预算、税收管理、国家采购管理、财务会计管理、国债发行与管理、转移支付、财政监督和法律责任等部门法律法规。

税收作为财政收入的主要来源，在财政法律体系中不可避免会涉及税法的内容，国务委员财政机关也属于国家税务主管机关，国务院的税收法规大部分都是由财政部、国家税务总局共同签发。但是，省以下各级财政机关则不是税务主管机关。税务主管机关和税款征收机关也不是一回事，根据<<税收征收管理法>>规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”所以税法与财政法有必要分离，税务机关的执法权限不应纳入财政法体系之中，财政部门的执法权限不宜扩大到税收领域，以防止地方政府过多过滥的地方政策。

与税法联系较密切的财政法内容主要有宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，这些应包含在税法学内容体系之中。与税法虽有关系，但在体系上没有直接联系的内容，不宜引入税法学。

关于财务会计管理，财政部门与税务机关职能有交叉。根据<<会计法>>规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作，县以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区内的会计工作。”这一规定明确了财政部门是会计工作的主管部门。但是，在税务、审计、金融等部门的管理职责中也也涉及会计工作，在<<税收征收管理法>>及其实施细则中，明确规定了税务机关有账薄凭证管理权。这是税收的基础性工作，只有加强对财务会计工作的管理，才能正确确定税基和计税依据。因此，税务机关对账薄、发票和其他会计凭证的管理是必须的。另外，由于我国施行税法与会计法适当分离的原则，税务机关在征收税款过程中，需要对会计项目进行调整，对二十余项指标的调整形成了独立于会计法的税务会计。这些内容应包含在税法学当中，而财政法涉及会计工作的内容主要应是会计制度的制定、会计人员的管理、会计工作的监管、注册会计师的管理等。目前税务会计内容大多数税法学教材尚未列入。

3、税法学与经济法学的关系

经济法学无论是从研究对象还是内容体系都比较混乱，根据教育部高等教育司编<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定，税收法律制度被收入宏观调控法部分，但是在内容上却没有以税收的调控职能作为重点，而是介绍税收和税法的概念以及税法的基本制度为重点。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应该涉及，但是应把握好角度，应围绕税收和税法的宏观调控职能（手段）加以阐述，而不应该在这很小的篇幅内全面介绍税法，主要应讲清楚税收作为国家宏观调控的主要手段，与财政政策、货币政策一样，是如何发挥其调控职能的。

根据我们十余年税法学教学的实际情况看，税法学是一个专业性很强的学科，是学生反映最难学的学科，需要具备一定的相关知识为基础，如会计学、经济学等，而目前法学专业学生这方面的知识比较缺乏，需要老师在课堂上根据税法学需要引入相关知识并进行解释，学生才能理解。如果按照<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定的税法在经济法学二十四章中的一章来讲，学生可能连起码的概念也建立不起来。

篇4

为了更好规范税法学的内容体系，笔者提出如下几个问题与同行探讨。

1、关于税法学与税收学的区分问题

目前作为法学教育的税法学与作为财经类的税收学体系过于接近。固然，二者的联系以及内容有一定的相互重复是不可避免的。但是，毕竟这两门课程分别属于不同的两个学科门类，应该有各自的逻辑体系。

首先，税法学的理论基础应该是法学而不应该是经济学。应从税收法律关系的特殊性来构筑税法学的理论基础，以此与税收学相区别。税收学的基础的研究目标应该是对税制进行经济学分析，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。税法则是从宪法权利（权力）出发确定权利、义务，并使这些权利、义务得以实现作为研究的目标。

其次，税法的原则也不应该借用税收学的原则。亚当斯密、瓦格纳以及当代经济学家提出的税收理论和原则为税收法律制定和实施奠定了理论条件。税法的原则不应停留在这一层面和角度上，而应结合税收的立法和执行特殊性，总结概括税收立法、执行过程中带有共同性的准则。这些准则即要借鉴税收理论和原则，又要具有鲜明的法学特征，还不能照搬法学共有的原则，反映税法的特殊规律。如税收法定原则、无差别待遇原则（平等原则）、纳税人权利保护原则、服务原则等等，都是税法学值得高度重视的原则性问题，经过广大学者的努力，税法固有的规律性东西会被发现，并逐步取得共识。

再次，税法学所阐述的内容具有规范性的特征，而税收学具有较强的理论性。税法学作为法学学科与刑法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的法律规定，不能用理论探讨代替现行的法律规定。而税收学作为经济学理论主要应研究税收理论基本规律、范畴概念、历史、各派学说等，属于理论、制度和政策方面，对税法有理论上的指导作用。

2、关于税法与财政法的衔接问题

税法与财政法有着较密切的联系，税法学引入一部分财政法的内容是必要的。但是，二者也各自有着自己独立的体系。财政法是调整国家在财政管理活动中与财政管理相对人所形成的财政关系的法律规范，也是一个独立的法律部门，包括财政政策、财政原则、财政活动方式和程序以内的基本法律制度，所涉及的内容有：预算、税收管理、国家采购管理、财务会计管理、国债发行与管理、转移支付、财政监督和法律责任等部门法律法规。

税收作为财政收入的主要来源，在财政法律体系中不可避免会涉及税法的内容，国务委员财政机关也属于国家税务主管机关，国务院的税收法规大部分都是由财政部、国家税务总局共同签发。但是，省以下各级财政机关则不是税务主管机关。税务主管机关和税款征收机关也不是一回事，根据<<税收征收管理法>>规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”所以税法与财政法有必要分离，税务机关的执法权限不应纳入财政法体系之中，财政部门的执法权限不宜扩大到税收领域，以防止地方政府过多过滥的地方政策。

与税法联系较密切的财政法内容主要有宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，这些应包含在税法学内容体系之中。与税法虽有关系，但在体系上没有直接联系的内容，不宜引入税法学。

关于财务会计管理，财政部门与税务机关职能有交叉。根据<<会计法>>规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作，县以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区内的会计工作。”这一规定明确了财政部门是会计工作的主管部门。但是，在税务、审计、金融等部门的管理职责中也也涉及会计工作，在<<税收征收管理法>>及其实施细则中，明确规定了税务机关有账薄凭证管理权。这是税收的基础性工作，只有加强对财务会计工作的管理，才能正确确定税基和计税依据。因此，税务机关对账薄、发票和其他会计凭证的管理是必须的。另外，由于我国施行税法与会计法适当分离的原则，税务机关在征收税款过程中，需要对会计项目进行调整，对二十余项指标的调整形成了独立于会计法的税务会计。这些内容应包含在税法学当中，而财政法涉及会计工作的内容主要应是会计制度的制定、会计人员的管理、会计工作的监管、注册会计师的管理等。目前税务会计内容大多数税法学教材尚未列入。

3、税法学与经济法学的关系

经济法学无论是从研究对象还是内容体系都比较混乱，根据教育部高等教育司编<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定，税收法律制度被收入宏观调控法部分，但是在内容上却没有以税收的调控职能作为重点，而是介绍税收和税法的概念以及税法的基本制度为重点。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应该涉及，但是应把握好角度，应围绕税收和税法的宏观调控职能（手段）加以阐述，而不应该在这很小的篇幅内全面介绍税法，主要应讲清楚税收作为国家宏观调控的主要手段，与财政政策、货币政策一样，是如何发挥其调控职能的。

根据我们十余年税法学教学的实际情况看，税法学是一个专业性很强的学科，是学生反映最难学的学科，需要具备一定的相关知识为基础，如会计学、经济学等，而目前法学专业学生这方面的知识比较缺乏，需要老师在课堂上根据税法学需要引入相关知识并进行解释，学生才能理解。如果按照<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定的税法在经济法学二十四章中的一章来讲，学生可能连起码的概念也建立不起来。