企业所得税后续管理范文

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一、管理思路和主要问题

后续管理涉及对亏损企业的跟踪管理，对享受优惠企业的管理等。我们的做法是对亏损企业分户建亏损弥补台账，对享受优惠的企业按要求进行备案管理，认真核查备案资料，对有疑问的进一步核查。从管理的情况看，管理员基本按要求实施了管理，但对亏损额的认定基本按企业自报，由稽查最后核查后调整确定，在企业财务核算水平较差和稽查不能检查的企业，亏损额的准确性存在重大疑问，管理手段较落后，管理员业务素质有待提高。按现行政策，由企业自行判断是否符合税收优惠政策规定的条件，向税务机关履行备案手续，妥善保管留存备查资料，就可以享受税收优惠，对优惠企业的管理存在只是对资料进行逻辑审查的层面，管理有待加强。

二、后续管理的对象和具体项目以及管理的方法和手段

后续管理的项目主要是自行申报亏损、亏损结转、税收优惠的管理。

在企业所得税的实际征管中，基层税务机关应如何定位，做好以上项目的管理？

首先，要建立亏损弥补台账和优惠管理台账，加强管理，全面掌握情况，同时加强税源监控工作，建立健全税收管理员制度，将税源管理工作落实到人。税收管理员是基层税务机关分片（业）管理税源的工作人员，隶属于税源管理部门。其主要工作职责包括：调查核实管户生产经营、财务核算情况；核实管户申报纳税情况；进行税款催报催缴；开展对所管企业的纳税评估及其税务约谈等。通过设立税收管理员，使税务机关适时地了解企业动态情况，加强日常监控。

其次，要认真分析资料，锁定逻辑关系，提高管理质量。

企业的财务报表是企业生产经营情况的综合反映，纳税申报表是企业所得税基础纳税信息的集中反映。企业所得税税收政策的复杂性、征收管理的复杂性以及税源监控需求的多样性，客观上要求数据信息资源具有很强的真实性、可靠性，只有这样才能有效地开展税收征管及企业所得税税源监控、纳税评估等工作。高质量的申报数据是基础，为进一步提高申报质量，建议锁定企业所得税申报表的逻辑制约关系。

充分利用管理信息系统内部建立的各种逻辑、制约公式，实现对数据信息资源的审核管理工作。即根据征管现状，逐步恢复企业所得税纳税申报数据、政策管理及相互之间的逻辑制约关系，使企业所得税征管及税源监控工作形成相互制约、互为补充的网络运行体系。如恢复企业所得税申报表及其副表之间的逻辑制约关系，保证申报数据的准确性；完善后续管理的数据平台，添加后续管理事项对申报数据的制约关系，如已通过税务机关备案的数据与实际申报数据比对、对未经备案的数据进行提示、对弥补以前年度亏损事项提示可供弥补金额（前五年经认定的亏损认定金额和已弥补金额）等。恢复逻辑制约关系可大大提高数据的质量，使纳税人及时纠正一般性错误，不断提高纳税申报的真实性和准确性，督促纳税人及时进行相关数据的备案，夯实企业所得税后续管理工作的基础。

还有，强化纳税评估，加大稽查力度。主管税务机关要根据税收法律法规、税源宏观数据、税负变化信息和纳税人户籍资料，结合企业生产经营状况及行业指标的横向分析和历史指标的纵向分析，利用信息化数据集中和"一户式"信息管理的优势，对纳税人纳税申报的真实性和准确性做出定性和定量的判断，进行全面系统的纳税评估。对纳税评估发现的一般性问题，如计算填写、政策理解等非主观性质差错，由税务机关约通过约谈进行必要的提示与辅导，引导纳税人自行纠正差错，在申报纳税期限内的，根据税法有关规定免予处罚；超过申报纳税期限的，加收滞纳金。对纳税评估发现需要进一步核实的问题，可下户做调查核实。经纳税评估、约谈辅导和调查核实所确定的问题。

三、加快企业所得税后续管理信息化建设，提升所得税管理科技含量

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一、资助非关联的科研机构和高等学校的研究开发经费支出

(财政部、国家税务总局《关于非营利性科研机构税收政策的通知》财税[2001]5号)规定，自2001年1月1日起，对社会力量，包括企业单位、事业单位、社会团体、个人和个体工商户，资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费，经主管税务机关审核确定，其资助支出可以全额在当年度应纳税所得额中扣除。当年度应纳税所得额不足抵扣的，不得结转抵扣。

对不符合条件的“纳税人资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费”不得税前扣除。其中：不符合条件是指：(1)存在关联关系：隶属关系、投资关系、虽不存在隶属关系（投资关系）但其研究成果只提供给资助企业（有排他性）；(2)有关凭证的合法性、真实性；(3)资助款是否用于该机构以及是否用于新产品、新技术、新工艺的研究开发。

疑问：在纳税申报表中“公益、救济性捐赠”项目上未涉及，纳税调整减少项目上也未涉及。

建议：处理方法一：从性质上，应比照全额扣除的公益、救济性捐赠处理，对不符合条件的视同赞助支出。

处理方法二：经主管税务机关审核后，作为纳税调整减少项目金额。

二、工会经费的扣除问题

《工会法》第五章第四十二条：工会经费的来源第二款规定：“建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的百分之二向工会拨缴的经费；前款第二项规定的企业、事业单位拨缴的经费在税前列支。”；新《工会法》是在2001年10月修订的，这与国税发[2000]678号文件规定，企业按每月全部职工工资总额的2%向工会拨交的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。”的说法是一致的，但国家税务总局刚的国税发[2006]56号文件，按计税工资的2%计提并上缴的才允许扣除的规定[注]又与国税发[2000]678号文件精神相悖。

注：《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函[2000]678号）中所称每月全部职工工资，是指按税收规定允许税前扣除的工资额。该数额是允许税前扣除的工会经费的计算基数。

疑问：文件打架，会引起纳税纠纷。在纳税上，应以国家税务主管部门的文件为准，但当《工会法》在此，涉及法与规章的较量时，你说谁对？法院一般判税务局败诉，因为《工会法》的级次高于税收法规。

建议：再明确。

三、投资收益的无需还原问题

财政部国家税务总局关于印发《企业所得税若干政策问题的规定》的通知（财税[1994]009号）文件规定：联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方企业所得税税率低于联营企业、不退还所得税，如投资方企业所得税税率高于联营企业的，投资方企业分回的税后利润应按规定补缴所得税。补缴所得税的计算公式如下：

1.来源于联营企业的应纳税所得额：投资方分回的利润额÷（1－联营企业所得税税率）

2.应纳所得税额＝来源于联营企业的应纳税所得额×投资方适用税率

3.税收扣除额＝来源于联营企业的应纳税所得额×联营企业所得税税率

4.应补缴所得税额＝应纳所得税额－税收扣除额

企业对外投资分回的股息、红利收入暂比照联营企业的规定进行纳税调整。

国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）文件规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。

而在国税发[2006]56号文件只是就“申报表主表第2行投资收益”作出“在此行不做还原计算”的规定，新纳税申报表主表的填报说明中也作出投资收益“金额无需还原计算”的规定。

疑问：两者是否前后矛盾？后一文件说到底是个填表说明，作为今后长期使用的规定似乎有失规范及严肃性。

建议：再明确、再规范。

四、三项所得（收入）分五年纳税问题

纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入占应纳税所得50%及以上的，并入一个纳税年度缴税确有困难，可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。

经纳税调整后，若纳税人当年发生亏损，则可以认定上述所得（收入）超过当年应纳税所得的50%；若纳税人当年有应纳税所得，则以上述所得（收入）与当年应纳税所得之比确定。当年实现应纳税所得是指上述所得（收入）未计入当年应纳税所得额的应纳税所得。实际中，当上述比率等于或大于50%时，纳税人一般会选择在五年期间均匀计入各年度的应纳税所得。

疑问：对“非货币性资产投资转让所得”、“债务重组所得”，在附表一（1）14行“处置非货币性资产视同销售的收入”、附表二（1）15行“处置非货币性资产视同销售成本”相应项目填列；“接受捐赠收入”在附表一（1）27行“接受捐赠的资产”项目填列，但看不出是否包括分五年并入应纳税所得额的情形。

建议：方法一：进一步明确。

方法二：对以前年度的三项所得需并入纳税年度的应纳税所得额的作为“纳税调整增加项目明细表”的“以前年度非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入的并入额”项目单独列示。

五、不符合广告费条件的支出可否视为“业务宣传费”本期发生数问题

纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：1.广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；2.已实际支付费用，并已取得相应发票；3.通过一定的媒体传播。

企业所得税年度纳税申报表附表十一《广告费支出明细表》第5行“不符合条件的广告费支出”是指填报不符合税收规定条件的广告费支出，包括粮食白酒的广告费支出、按法律法规规定不得进行广告宣传的企业或产品的广告费支出和其他不得在税前扣除的广告费支出。

企业所得税年度纳税申报表附表四《纳税调整增加项目明细表》第10行“业务宣传费”本期发生数。

不符合广告费条件的支出可否视为“业务宣传费”本期发生数。

六、“纳税调整后所得”与“调整后亏损或所得额”

主表16行“纳税调整后所得”，如为负数，就是纳税人当年可申报向以后年度结转的亏损额。

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第二条 本办法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内未设立机构、场所且有来源于中国境内所得的企业，以及虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的企业。

第三条 对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。

第二章 税源管理

第四条 扣缴义务人与非居民企业首次签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同或协议（以下简称合同）的，扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内，向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。

第五条 扣缴义务人每次与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，应当自签订合同（包括修改、补充、延期合同）之日起30日内，向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》（见附件1）、合同复印件及相关资料。文本为外文的应同时附送中文译本。

股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的，被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时，应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。

第六条 扣缴义务人应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案，准确记录企业所得税的扣缴情况，并接受税务机关的检查。

第三章征收管理

第七条 扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付本办法第三条规定的所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。

本条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》（以下简称扣缴表）及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。

第八条 扣缴企业所得税应纳税额计算。

扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率

应纳税所得额是指依照企业所得税法第十九条规定计算的下列应纳税所得额：

（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额，不得扣除税法规定之外的税费支出。

（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

实际征收率是指企业所得税法及其实施条例等相关法律法规规定的税率，或者税收协定规定的更低的税率。

第九条 扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

第十条 扣缴义务人与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。

第十一条 按照企业所得税法及其实施条例和相关税收法规规定，给予非居民企业减免税优惠的，应按相关税收减免管理办法和行政审批程序的规定办理。对未经审批或者减免税申请未得到批准之前，扣缴义务人发生支付款项的，应按规定代扣代缴企业所得税。

第十二条 非居民企业可以适用的税收协定与本办法有不同规定的，可申请执行税收协定规定；非居民企业未提出执行税收协定规定申请的，按国内税收法律法规的有关规定执行。

第十三条 非居民企业已按国内税收法律法规的有关规定征税后，提出享受减免税或税收协定待遇申请的，主管税务机关经审核确认应享受减免税或税收协定待遇的，对多缴纳的税款应依据税收征管法及其实施细则的有关规定予以退税。

第十四条 因非居民企业拒绝代扣税款的，扣缴义务人应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项，并在1日之内向其主管税务机关报告，并报送书面情况说明。

第十五条 扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。

股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。

扣缴义务人所在地与所得发生地不在一地的，扣缴义务人所在地主管税务机关应自确定扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务之日起5个工作日内，向所得发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》（见附件2），告知非居民企业的申报纳税事项。

第十六条 非居民企业依照本办法第十五条规定申报缴纳企业所得税，但在中国境内存在多处所得发生地，并选定其中之一申报缴纳企业所得税的，应向申报纳税所在地主管税务机关如实报告有关情况。申报纳税所在地主管税务机关在受理申报纳税后，应将非居民企业申报缴纳所得税情况书面通知扣缴义务人所在地和其他所得发生地主管税务机关。

第十七条 非居民企业未依照本办法第十五条的规定申报缴纳企业所得税，由申报纳税所在地主管税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，申报纳税所在地主管税务机关可以收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人（以下简称其他支付人）的相关信息，并向其他支付人发出《税务事项通知书》，从其他支付人应付的款项中，追缴该非居民企业的应纳税款和滞纳金。

其他支付人所在地与申报纳税所在地不在一地的，其他支付人所在地主管税务机关应给予配合和协助。

第十八条 对多次付款的合同项目，扣缴义务人应当在履行合同最后一次付款前15日内，向主管税务机关报送合同全部付款明细、前期扣缴表和完税凭证等资料，办理扣缴税款清算手续。

第四章 后续管理

第十九条 主管税务机关应当建立《扣缴企业所得税管理台账》（见附件3），加强合同履行情况的跟踪监管，及时了解合同签约内容与实际履行中的动态变化，监控合同款项支付、代扣代缴税款等情况。必要时应查核企业相关账簿，掌握股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产收益等支付和列支情况，特别是未实际支付但已计入成本费用的利息、租金、特许权使用费等情况，有否漏扣企业所得税问题。

主管税务机关应根据备案合同资料、扣缴企业所得税管理台账记录、对外售付汇开具税务证明等监管资料和已申报扣缴税款情况，核对办理税款清算手续。

第二十条 主管税务机关可根据需要对代扣代缴企业所得税的情况实施专项检查，实施检查的主管税务机关应将检查结果及时传递给同级国家税务局或地方税务局。专项检查可以采取国、地税联合检查的方式。

第二十一条 税务机关在企业所得税源泉扣缴管理中，遇有需要向税收协定缔约对方获取涉税信息或告知非居民企业在中国境内的税收违法行为时，可按照《国家税务总局关于印发〈国际税收情报交换工作规程〉的通知》（国税发〔〕70号）规定办理。

第五章法律责任

第二十二条 扣缴义务人未按照规定办理扣缴税款登记的，主管税务机关应当按照《税务登记管理办法》第四十五条、四十六条的规定处理。

本办法第五条第二款所述被转让股权的境内企业未依法变更税务登记的，主管税务机关应当按照《税务登记管理办法》第四十二条的规定处理。

第二十三条 扣缴义务人未按本办法第五条规定的期限向主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》、合同复印件及相关资料的，未按规定期限向主管税务机关报送扣缴表的，未履行扣缴义务不缴或者少缴已扣税款的、或者应扣未扣税款的，非居民企业未按规定期限申报纳税的、不缴或者少缴应纳税款的，主管税务机关应当按照税收征管法及其实施细则的有关规定处理。

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第二条本办法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内未设立机构、场所且有来源于中国境内所得的企业，以及虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的企业。

第三条对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。

第二章税源管理

第四条扣缴义务人与非居民企业首次签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同或协议（以下简称合同）的，扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内，向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。

第五条扣缴义务人每次与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，应当自签订合同（包括修改、补充、延期合同）之日起30日内，向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》（见附件1）、合同复印件及相关资料。文本为外文的应同时附送中文译本。

股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的，被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时，应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。

第六条扣缴义务人应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案，准确记录企业所得税的扣缴情况，并接受税务机关的检查。

第三章征收管理

第七条扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付本办法第三条规定的所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。

本条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》（以下简称扣缴表）及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。

第八条扣缴企业所得税应纳税额计算。

扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率

应纳税所得额是指依照企业所得税法第十九条规定计算的下列应纳税所得额：

（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额，不得扣除税法规定之外的税费支出。

（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

实际征收率是指企业所得税法及其实施条例等相关法律法规规定的税率，或者税收协定规定的更低的税率。

第九条扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

第十条扣缴义务人与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。

第十一条按照企业所得税法及其实施条例和相关税收法规规定，给予非居民企业减免税优惠的，应按相关税收减免管理办法和行政审批程序的规定办理。对未经审批或者减免税申请未得到批准之前，扣缴义务人发生支付款项的，应按规定代扣代缴企业所得税。

第十二条非居民企业可以适用的税收协定与本办法有不同规定的，可申请执行税收协定规定；非居民企业未提出执行税收协定规定申请的，按国内税收法律法规的有关规定执行。

第十三条非居民企业已按国内税收法律法规的有关规定征税后，提出享受减免税或税收协定待遇申请的，主管税务机关经审核确认应享受减免税或税收协定待遇的，对多缴纳的税款应依据税收征管法及其实施细则的有关规定予以退税。

第十四条因非居民企业拒绝代扣税款的，扣缴义务人应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项，并在1日之内向其主管税务机关报告，并报送书面情况说明。

第十五条扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。

股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。

扣缴义务人所在地与所得发生地不在一地的，扣缴义务人所在地主管税务机关应自确定扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务之日起5个工作日内，向所得发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》（见附件2），告知非居民企业的申报纳税事项。

第十六条非居民企业依照本办法第十五条规定申报缴纳企业所得税，但在中国境内存在多处所得发生地，并选定其中之一申报缴纳企业所得税的，应向申报纳税所在地主管税务机关如实报告有关情况。申报纳税所在地主管税务机关在受理申报纳税后，应将非居民企业申报缴纳所得税情况书面通知扣缴义务人所在地和其他所得发生地主管税务机关。

第十七条非居民企业未依照本办法第十五条的规定申报缴纳企业所得税，由申报纳税所在地主管税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，申报纳税所在地主管税务机关可以收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人（以下简称其他支付人）的相关信息，并向其他支付人发出《税务事项通知书》，从其他支付人应付的款项中，追缴该非居民企业的应纳税款和滞纳金。

其他支付人所在地与申报纳税所在地不在一地的，其他支付人所在地主管税务机关应给予配合和协助。

第十八条对多次付款的合同项目，扣缴义务人应当在履行合同最后一次付款前15日内，向主管税务机关报送合同全部付款明细、前期扣缴表和完税凭证等资料，办理扣缴税款清算手续。

第四章后续管理

第十九条主管税务机关应当建立《扣缴企业所得税管理台账》（见附件3），加强合同履行情况的跟踪监管，及时了解合同签约内容与实际履行中的动态变化，监控合同款项支付、代扣代缴税款等情况。必要时应查核企业相关账簿，掌握股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产收益等支付和列支情况，特别是未实际支付但已计入成本费用的利息、租金、特许权使用费等情况，有否漏扣企业所得税问题。

主管税务机关应根据备案合同资料、扣缴企业所得税管理台账记录、对外售付汇开具税务证明等监管资料和已申报扣缴税款情况，核对办理税款清算手续。

第二十条主管税务机关可根据需要对代扣代缴企业所得税的情况实施专项检查，实施检查的主管税务机关应将检查结果及时传递给同级国家税务局或地方税务局。专项检查可以采取国、地税联合检查的方式。

第二十一条税务机关在企业所得税源泉扣缴管理中，遇有需要向税收协定缔约对方获取涉税信息或告知非居民企业在中国境内的税收违法行为时，可按照《国家税务总局关于印发〈国际税收情报交换工作规程〉的通知》（国税发〔20**〕70号）规定办理。

第五章法律责任

第二十二条扣缴义务人未按照规定办理扣缴税款登记的，主管税务机关应当按照《税务登记管理办法》第四十五条、四十六条的规定处理。

本办法第五条第二款所述被转让股权的境内企业未依法变更税务登记的，主管税务机关应当按照《税务登记管理办法》第四十二条的规定处理。

第二十三条扣缴义务人未按本办法第五条规定的期限向主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》、合同复印件及相关资料的，未按规定期限向主管税务机关报送扣缴表的，未履行扣缴义务不缴或者少缴已扣税款的、或者应扣未扣税款的，非居民企业未按规定期限申报纳税的、不缴或者少缴应纳税款的，主管税务机关应当按照税收征管法及其实施细则的有关规定处理。

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中图分类号：D996.4 文献标识码：B 文章编号：1009-9166（2009）05（c）-0075-02

一、新会计准则下的股权投资分类及会计处理

新会计准则下，为便于规定会计核算方法，对外投资主要分为金融资产和长期股权投资，金融资产包括股权投资和债权投资，因此长期股权投资也是金融资产的内容之一，但为了便于会计计量方法的规范，新会计准则将金融资产和长期股权投资分别制订了不同的准则。

（一）新准则下投资的主要分类及计量

第一，金融资产的分类及计量。在《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中，根据对金融资产投资交易的持有意图的不同，金融资产可以分为：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；二是持有至到期的投资；三是贷款和应收款项；四是可供出售的金融资产。新准则下，短期投资修改为交易性或可供出售金融资产。按照原准则规定，短期投资取得时按成本计量，期末按成本与市价孰低计量，对于市价低于成本的差额，计提相关的跌价准备。长期债权投资修改为持有至到期投资。按照原准则规定，长期债权投资的成本，考虑每期应计利息及溢折价摊销金额后的账面价值计量；对于溢折价的摊销，可以采用直线法，也可以采用实际利率法。第二，长期股权投资的分类及计量。按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》，长期股权投资主要包括三类：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的投资；二是投资企业对被投资单他具有共同控制或重大影响的投资；三是投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。公司对外进行的长期股权投资，应根据公司对被投资单位的影响程度，分别采用成本法或权益法核算。公司对被投资单位在实质上控制、无共同控制且无重大影响的，应采用成本法核算；公司对被投资单位在实质上具有共同控制或重大影响的，应采用权益法核算。

（二）股权投资税法规定和会计制度规定的差异

对于长期股权投资，在核算特别是投资收益的纳税问题上，会计制度规定和税法规定存在着较大差异。具体体现如下：

第一，两种后续核算方法下的收益计量不同。按照我国新会计准则的相关规定，长期股权投资的后续核算方法分为成本法和权益法两种。企业在取得股份后，其账务处理应根据其投资在被投资企业资本中所占比例和所能产生的影响程度，决定是采用成本法还是采用权益法。从成本法和权益法的计量方法来看，成本法在投资收益已实现但未分回投资收益之前，投资企业的并不反映其实际已实现的投资收益；而权益法无论投资收益是否分回，均在投资企业账面体现和计量。税法规定的投资收益确认时间为：投资企业按照被投资企业确认分配红利的日期确认应纳税所得额，因此不同于会计核算的成本法，也不同于会计核算的权益法。在企业的交易性金融资产与可出售金融资产中，除国债利息收入计入投资收益但不计入应纳税所得额，居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益（企业所得税法第二十六条）外，其他资产的收益税法规定与会计制度规定基本一致。第二，持有与转让收益计量的不同规定。按照会计准则，股息性所得仅限于投资企业从被投资企业接受投资后产生的累积净利润中取得的分配额。而税法规定，股息性所得是指投资企业从被投资企业税后累积未分配利润和盈余公积中取得的分配额。按照企业会计准则的规定，企业的全部投资所得，一律都在投资企业的账面反映。税法规定，企业股权性投资的持有收益是投资企业从被投资企业的税后利润中分配取得的，原则上应避免重复征收企业所得税，而处置股权投资的转让收益，应全额并入企业应纳税所得中。

二、税法对股权投资及转让的相关规定

（一）股权投资所得的税收法律法规的规定。按照《关于企业股权投资若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号），企业的股权投资所得，是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累积未分配利润和累积盈余公积金中分配取得的股息性质的投资收益。凡投资企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税法规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。被投资企业向投资企业分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得。企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。被投资企业对于投资企业的分配支付额，超过投资成本的部分，视为投资企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

（二）股权转让所得的税收法律法规的规定。按照《国家税务总局关于〈印发改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发[1998]97号）文件规定，股权转让收益或损失=股权转让价-股权成本价。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业账面分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。按照《关于企业股权投资若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）文件的规定，企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得依法缴纳企业所得税。按照《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）文件规定，企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按国税发[2000]118号有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。只有在企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按照国税发[1998]97号的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。

三、股权投资及转让的税收筹划方法

（一）股权转让前先分配盈余。按照国税函[2004]390号的相关规定，如果投资企业打算将拥有的被投资企业的全部或部分股权对外转让，且股权转让前企业保留较多盈余未实现分配，则将会导致股权转让价格增高，则很有可能造成本应享受免税或补税的股息性所得转化为应全额并入所得额征税的股权转让所得。因此，对于欲转让长期投资股权的企业而言，保留利润不分配导致股息转化为资本性利得，对企业是不利的。为了实现合理避税，投资企业可以利用其在被投资企业的影响先由被投资企业进行利润分配然后转让股权，以达到减轻所得税费用的目的。

（二）增加利用股权达到95%以上的股权整合方法。按照《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函〔2004〕390号）规定：企业进行清算或转让全资子公司以及持股95％以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》(国税发〖1998〗97号)的有关规定执行。《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》(国税发[1998]97号)第三条（五）款规定：股权转让价是指投权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额，属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。因此，在同一控制下的企业合并中，可以通过将股权整合的办法，转让方首先对股权进行重组，使被转让股权比例为95%以上，然后将重组后的股权进行转让，这样股权转让所得视为股息所得，可以免交所得税。

作者单位：甘肃省电力投资集团公司

作者简介：王林元（1972.04-），男，汉，甘肃省武威市，会计师（中级），经济师（中级），大学本科。研究方向：电力企业投资与筹融资运用及效率管理。

参考文献：

[1]王庆红.“刍议股权投资的发展趋势”[J].《商业经济与管理》,2008.1

[2]温晓琴.“我国股权转让税收筹划研究”[J].《辽宁经济》,2007.8

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近年来，由于我国城市化进程的不断加快，由政府主导的城镇整体规划、基础设施建设以及棚户区改造等利民工程的不断增加，加上一些高耗能、高污染的化工企业从市区密集区的迁出等原因，企业经常面临各种政府主导的搬迁事宜。然而政策性搬迁涉及的税务问题比较复杂，在某种程度上可以说是经济利益的再次分配，很多企业财务人员对该项业务不熟悉，不能做好该项业务的纳税筹划，下面笔者就企业政策性搬迁在纳税筹划方面做如下分析。

一、政策性搬迁或处置收入有关企业所得税的相关规定

国税函[2009]118号文《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》是对政策性搬迁的税务处理做出的原则性规定，允许企业从取得搬迁收入中减除企业重建资产的重置价值后的余额缴纳企业所得税，同时该重置资产可以在以后使用年限内摊销或计提折旧，增加企业使用当年的可扣成本，减少税负，这就造成了重置资产的重复抵税问题。

国家税务总局公告2012年第40号文《国家税务总局关于的公告》是对这一重复抵税问题的纠正，将企业在搬迁过程中花费较大的项目，如购置土地、厂房及设备等的支出全部不允许从搬迁收入中扣除，但这些重置资产的价值可以在该资产以后使用年限内摊销或计提折旧，使得搬迁所得大幅增加，严重影响了搬迁企业的生存和发展，引起搬迁企业很大的质疑。

国家税务总局公告2013年第11号文《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》正是针对上述情况的，是对这一问题的一个过渡性文件。规定凡在2012年40号文生效前已签订搬迁协议但还没有完成搬迁清算的企业，可以先将搬迁中购置的土地、房产等重置资产从搬迁收入中扣减，若搬迁所得减去重置资产后的余额大于零，则应在搬迁完成清算年度合并缴纳企业所得税；若搬迁所得减去重置资产的余额等于小于零，则企业在搬迁完成年度应无搬迁所得，即无需合并当年经营利润缴纳企业所得税，同时未在搬迁所得中抵减完的重置资产还可以在资产以后使用年限内摊销或计提折旧。

二、政策性搬迁收入的纳税筹划

从以上几个关于政策性搬迁的公告的内容中，我们不难发现，如果企业能够很好地筹划政策性搬迁的收入，运用好政策性搬迁的相关政策，对企业的所得税税负有着很不一样的影响。

（一）比较2012年40号文和2013年11号文可以看出，前一种是收到搬迁收入后先纳税后扣除重置资产成本，后一种是先扣除重置资产成本后再纳税，按照前者的计税方法，如果企业将搬迁收入中的大部分资金用于资产重置，那么就可能会产生大额的搬迁所得，在搬迁汇算清缴的年度需缴纳所得税，势必造成企业资金的短缺，对企业的后续发展、生产恢复将产生很大的影响；而使用后一种办法，由于企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除，那么在搬迁完成清算年度企业不用缴纳大额所得税，而是在搬迁后续年度企业再逐渐缴纳少交的所得税，这样对企业在生产经营中不会因为资金的短缺而产生不必要的影响。

（二）案列分析：

甲公司在2013年8月份对搬迁项目进行汇算清缴，取得政策性搬迁收入6400万元，搬迁支出500万元，购置房屋2500万元，设备3000万元（房屋、设备假设无净残值，房屋折旧年限20年，设备5年），所得税率25%。

方案一：搬迁所得=搬迁收入6400-搬迁支出500=5900万元，甲企业2013年应交纳所得税5900*25%=1475万元，重置资产按折旧年限在使用年限平均递减当年所得税额。

方案二：搬迁所得=搬迁收入6400-搬迁支出500-重置房屋2500-重置设备3000=400万元，甲企业2013年应交纳所得税400*25%=100万元，重置资产的折旧将不能在以后使用年限内摊销。

方案总结：

1、由于重置资产税前可以计提折旧和摊销费用总额在原理上是等额的，只不过是在计提折旧和摊销的时间、每年的金额上有所差异，即形成暂时性差异。但从2013年上缴企业所得税上可以看出，企业当年减少支出流动资金1375万元（1475万元-100万元=1375万元），为企业的重建和恢复生产提供了充分的资金保障。

2、从资金时间价值方面考虑，按年利率8%的年金计算，折旧和摊销调减企业所得应交税款现值905.61万元，比先纳税后扣除节约所得税现值469.39万元（1375万元-905.61万元=469.39万元）。节省的资金，为企业生产发展提供较充足的流动资金。

3、由于2013年11号公告对于剔除搬迁收入后重置的各类资产的摊销和计提折旧的发放予以规定，所以企业可以根据自身状况，合理选择适合自己的摊销和折旧方法。以下以上述案例的方法二中形成的重置固定资产的计税基础400万元为例。

（1）采用以应摊销和折旧的资产占全部重置资产的比例计算。上例计算得出的比例为400÷（2500+3000）=7.27%。那么应计提折旧的房产为2500×7.27%=181.75万元，按20年折旧年限计算每年应计提折旧9.09万元，应计提折旧的设备为3000×7.27%=218.25万元，按5年的折旧年限计算每年计提该设备折旧43.65万元，按照税法要求该公司每年对于该项重置资产应计提的折旧为52.74万元，即每年所得税前可抵减的折旧和摊销为52.74万元。

（2）采用以全部重置资产中摊销和折旧年限最短的设备为该项重置资产计算，那么400万元全部计入设备，按照设备的折旧年限为5年计算该项资产每年应计提的折旧为400÷5=80万元，即每年所得税前可抵减的折旧和摊销为80万元。

（3）比较两种方案，可以看出，第二种方法实际上是采用的加速折旧的思路，这样每年甲公司可以在前5年每年企业所得税前多列支27.26万元（80万元-52.74万元=27.26万元），减少缴纳所得税6.82万元。当然这只是一个暂时性差异，从时间上和总金额上考虑是一样的，但从企业的资金流量和货币时间价值上考虑，这样做事经济的和合理的。因为在2013年11号公告中没有明确的规定折旧和摊销的计提原则，那么企业就应该合理的筹划，保证企业利润最大化，所以应选择第二种加速折旧的方法。

综上所述，企业在政策性搬迁项目中能够合理做好纳税筹划，对于企业的资金流、税负等都将有着很大的影响，合理的纳税筹划能够让企业提高资金的使用效率，保障企业利润最大化。

三、企业在处理政策性搬迁过程中的注意事项

（一）企业相关人员应对企业政策性搬迁的各项政策有一个正确和全面的认识和掌握。

由于企业政策性搬迁和企业自主意愿的搬迁不同，国家在财务、税务政策上都有一定的规定，这些规定基本都在一定程度上对企业今后的发展有切实的扶持作用，所以企业相关人员应该认识和掌握此类规定，并结合本企业实际能够运用好这些规定，为企业生产经营的恢复和发展做好筹划。

（二）税务部门对政策性搬迁的企业实施备案管理，企业应在规定的时间内进行备案并提供备案资料。由于政策性搬迁享受企业所得税优惠政策属于税收征管备案项目，因此企业为享受政策性搬迁企业所得税优惠政策，除应当按照税务机关的要求进行备案管理以外，还应当对整个搬迁项目（包括搬迁收入、搬迁支出、重置资产按发生时间、内容、金额、记账凭证等）建立管理台账，专人管理。同时，企业须对所有重置资产建立明细账册，包括编号、名称、单位、规格、购进时间、记账时间、会计凭证、提取折旧金额、摊销费用和资产变动情况逐项记录，便于企业管理和税务机关的检查。

（三）企业在重置过程中租赁的厂房或设备，租金不允许在搬迁所得中扣除。

有很多企业在政策性搬迁后没有采用重置土地、厂房和设备等，而是采用了经营租赁的方式。根据现行的税收政策，对于这部分租金不允许在搬迁所得中扣除，只能在使用当年做税前扣除。这样，无形中增加了企业的搬迁所得，那么搬迁汇总纳税的税负水平也将极大的提高。所以建议企业在政策性搬迁的过程中，如果有重置计划的话，尽可能采用购买的方式，而不是租赁的方式。

参考文献：

[1]国家税务总局.关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知.国税函[2009]118文，2009-03-12

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一、绪论

在经济发展越来越快的同时，货物运输企业的竞争压力也越来越大，货物运输企业经营难度增加，纳税筹划的空间也在慢慢拓宽，意味着对企业的纳税筹划工作要求越来越高。纳税筹划在企业的发展中是一项很重要的内容，只在一方面努力是没有办法达到最优的降低税负的目的。货物运输企业需要按照国家的税收政策，依法合理的运用多方面的纳税筹划方法，去达到降低税负的目的。

二、纳税筹划的阐述

（一）纳税筹划的概念纳税筹划主要是指企业在税法规定的范围内，通过对投资、筹资、经营等活动进行筹划，尽最大程度节约税收成本。纳税筹划建立在税法允许的条件下，纳税人既按照国家税法的规定进行缴纳税款，又充分的利用税法里的优惠政策，制定合法合理的纳税方法，从而为纳税人实现税后利润最大化的目标打下基础。

（二）纳税筹划的特点1.合法合理性。是指纳税筹划必须在不违反国家税法的情况下进行，否则将会是税收违法行为。企业在进行纳税筹划时，应结合自身的实际情况，并从长远的利益进行考虑，以便可以给企业带来相比于没有执行纳税筹划时更多的收益。2.筹划性。企业可以通过纳税筹划对其经营活动进行事先安排，并且在后续执行的过程中，企业也可以根据实际情况进行不断的调整，从而达到企业降低税负并实现税后利润最大化的目的。3.目的性。企业进行纳税筹划就是为了减轻税负并实现企业经济利益最大化，因此企业进行纳税筹划是具有目的性。

三、对货物运输业企业所得税的纳税筹划

（一）企业组织形式的选择目前企业组织形式主要有两种：公司制和合伙制企业。对于合伙企业，国家不征收企业所得税，而是对合伙人征收个人所得税。对于公司制模式下的企业在缴纳税金后，如果还有剩余，即税后利润，股东会分到红利，然后股东就要再交一次个人所得税，相当于缴税两次。所以在对这两种不同的企业组织形式进行选择时，要结合自身的情况。例如：有5个投资人，计划每人出资40000元人民币设立一个货物运输公司，投资总额是200000元，假设该货物运输公司当年的应纳税所得额为100000元。货物运输在成立时可以有以下两个方案。方案1：成立合伙企业，共计出资200000元，每个投资人分别缴纳个人所得税为：100000/5×3%=1000元，5人共计5000元。方案2：成立公司制企业，注册资本为200000元，假设该货物运输公司的税后利润全部作为股利平均分配给投资者，则该货物运输公司缴纳企业所得税：100000×25%=25000元，然后每个投资人分别缴纳个人所得税：100000×（1-25%）/5×3%=450元，5人共计缴纳个人所得税：450×5=2250，所得税共计25000+2250=27250元。对比可知，方案1节税27250-5000=22250元。因此，货物运输企业应根据自身情况确定企业的组织形式，即公司制还是合伙制。

（二）固定资产折旧方式的选择固定资产的折旧是可以在所得税前扣除的，在其他条件不变的情况下，折旧的数额越大，应纳税所得额就越少。固定资产的折旧方法主要有年限平均法和加速折旧法，年限平均法每年的折旧额都是一样的，加速折旧法在前期的时候提的折旧比较多，后期的时候提的折旧比较少，在前期提的折旧比较多，就可以多少交一些所得税，可以减轻前期企业的资金压力。

（三）利用所得税税额扣除进行筹划根据税法的规定扣除可分三类：限额扣除、全额扣除和超额扣除。货物运输企业可以在年初制定限额开支计划，在执行过程中可以不断修正，对没有达到限额的进行调整，以便可以充分利用抵扣限额。企业对外捐赠应注意两个方面：第一，必须通过公益性社会团体或者县级以人民政府及其部门来捐赠；第二，在当年会计利润的12%以内捐赠，超过会计利润12%的部分不得扣除。如果捐赠额度较大，可以选择分期捐赠，在2-3年内达到预定捐赠数额，这样每年都可以在税前全额扣除。例如：A货物运输公司20X8年会计利润为1000万元，假设预计20X9年会计利润也为1000万元，该公司为了提升自己的企业形象，决定向贫困地区捐赠200万元。现提出三套方案：方案一：20X8年年底直接捐给贫困地区。方案二：20X8年年底通过省级民政部门捐赠给贫困地区。方案三：20X8年年底通过省级民政部门捐赠100万元，20X9年初通过省级民政部门再捐赠100万元。从纳税筹划角度来分析，其区别如下：方案一：公司直接向贫困地区捐赠的200万元不得在税前扣除，20X8年应纳企业所得税为250万元（1000×25%）。方案二：公司通过省级民政部门向贫困地区捐赠200万元，只能在税前扣除120万元（1000×12%），超过120万元的部分不得在税前扣除，20X8年应纳企业所得税为220万元［（1000-1000×12%）×25%］。方案三：公司分两年进行捐赠，由于20X8年和20X9年的会计利润均为1000万元，两年捐赠的100万元均没有超过扣除限额120万元，均可在税前扣除。20X8年和20X9年每年应纳企业所得税均为225万元［（1000-100）×25%］。对比可知，该货物运输企业采取第三种方案最好，尽管都是对外捐赠200万元，但通过捐赠方式的筹划，可以增加扣除项目金额实现节税。

（四）以前年度亏损弥补的税收筹划企业纳税年度发生的亏损，可以向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。例如：某货物运输企业本年会计利润为60万元，尚有税法允许税前利润弥补的亏损余额80万元，而本年度是可税前利润弥补的最后一年。为争取当年能在税前弥补完，财务部门发现本年度尚有一笔50万元的广告费需在月内支付，经与对方协商，本月先支付30万元，下月初再支付剩余的20万元。如此，本年度的费用减20万元，利润总额则增加了20万元，使得80万元的以前年度亏损余额能在本年度金你弥补完，可以节省企业所得税20×25%=5万元。

四、对货物运输企业纳税筹划的建议

（一）合理规避纳税筹划风险货物运输企业在进行纳税筹划时，要从长远的角度出发，不能只顾眼前的利益。企业也需要定期举行与最新税法相结合的培训工作，通过统一的培训，让财务人员在熟悉并掌握最近税法动态的同时也有了一个可以相互讨论、共同进步的机会。如果筹划人员能够全面、准确地把握政策的规定，是可以做到规避纳税筹划风险的。

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中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）10-0-02

企业作为以利润最大化为目标的投资主体，在进行投资决策时，首要关注的问题就是投资收益。影响企业投资收益的因素有很多，而税收是每个企业在进行投资决策时都无法回避的问题。税收是国家为实现其职能，凭借政治权力，按照法律规定，通过税收工具强制地、无偿地征收参与国民收入和社会产品的分配和再分配取得财政收入的一种形式。正是由于税收强制性和无偿性的特点，使得税收成为企业投资活动所必须面对的硬性外部约束条件。但这并不意味着企业在进行投资活动时，一面对税收问题就只能是被动接受。税收法律一方面为企业的投资活动限制了一定范围，但另一方面也为企业提供了在该范围内自由活动的权利，由此便有了税收的筹划问题。税收筹划，是纳税人遵照税收法律的各项规章制度，在一定的范围内，充分利用税法规定的各种税收优惠，通过对筹资、投资、生产经营、利润分配等各项活动的事前筹划，选择最优的纳税方案，从而节约税收成本，实现企业税后利润最大化。

对于一个企业来说，筹资活动、投资活动、生产经营活动以及利润分配，是贯穿企业存续期间不得不考虑的几个基本事项。投资活动在企业日常活动中具有承上启下的关键性作用，因为有了投资方向，企业才会有目的去进行筹资；因为有了企业投资，才能形成企业生产经营所必须的各种资产，才会有后续的利润分配问题。正是由于企业投资活动在企业日常活动中的重要作用，所以本文旨在深入地探讨企业筹资过程中的税收筹划问题。

投资在我国国民经济发展中发挥着不可替代的作用，而企业作为最主要的投资主体，其投资活动国家自是非常重视，通过出台了一系列的鼓励性政策措施，引导企业将资金投向有利于国民经济可持续发展，能够促进技术进步，促进产业结构优化升级等领域。如何结合企业自身的生产经营情况，充分利用国家出台的这一系列鼓励性政策，是企业投资进行税收筹划的题中之义。本文接下来就从以下几方面详细探讨企业投资活动中的税收筹划：

一、投资方向的税收筹划

企业在进行投资决策时，首要考虑的一个问题就是投资方向。投资不同的行业，不同的项目，国家规定的税收政策不同。当企业投资国家扶持、鼓励的行业和项目时，国家会给予一些税收上的优惠政策。例如，根据财税[2012]27号，进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知精神，相关规定如下：集成电路线宽小于0.8微米（含）的集成电路生产企业，经认定，在2017年12月31日前子获利年度起计算优惠期，适用两免三减半的税收优惠政策，并享受至期满为止。又如，《企业所得税法实施条例》规定，国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。另外，如果企业购置并实际使用指定目录中的专用设备的，该设备的投资额的 10%可以从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的可以在以后 5个纳税年度结转抵免。类似这样的优惠政策非常多，所以，企业在选择投资项目之前，要认真的研究国家的税收法律政策，再结合自身的实际条件，尽可能地投资那些有税收优惠的项目，从而减轻税收负担，获得最大的税后利润。

二、投资地点的税收筹划

企业在解决了投资什么的问题之后，接下来就需要考虑在哪投资的问题。国家为了平衡区域经济发展，促进资源在全国范围内的合理配置，在一些特定区域制定了很多税收优惠政策。例如，为了促进西部大开发，国家出台了一些在西部地区投资的税收优惠政策，包括减按15%征收企业所得税，对特定的企业实施“两免三减半”的优惠政策等。又如，为了促进民族自治地区的经济发展，国家给予民族自治地方政府一些税收上的自，并且给予某些民族自治地方比照西部地区的税收优惠等。另外，国家为了鼓励对外贸易以及高新技术发展，在特定的地方设立了保税区、保税港口，以及高新技术开发区等，在这些地方的企业享受一系列的税收优惠政策。因此为了享受国家在这些地区的税收优惠，企业在进行投资地点选择的时候，不仅要考虑区位、资源、交通等一系列因素，也要考虑税收的因素，尽最大可能地去利用这些税收优惠，实现税后利润最大化的目标。

三、投资方式的税收筹划

在解决了企业投资方向和投资地点的问题之后，企业接下来就需要考虑如何投资的问题。总体而言，企业进行投资时，可以选择的投资方式大体有四种：货币资金投资、实物资产投资、无形资产投资和股权、债权投资。不同的投资方式，所面临的税收问题也不相同，能够享受到的税收优惠自然也不尽相同。一般而言，如果仅考虑节税，不考虑企业控制权等问题，实物资产和无形资产投资要优于货币资金和股权、债权投资。其原因在于：首先，进行无形资产和实物资产投资，可以将本企业闲置不用或利用效率不高的资产转移到更适合的企业，从而提高资产利用效率。其次，以实物资产进行投资，形成被投资企业的固定资产时，可以将折旧费用在税前扣除；以无形资产进行投资，形成被投资企业的无形资产时，可以将摊销费用在税前扣除。最后，进行无形资产和实物资产投资时，需要对投资的资产重新进行资产评估，若能在资产评估的过程中合理地高估投资资产的价值，则可以增加被投资企业的折旧费和摊销费，减少投资企业的投资成本。而如果直接进行货币资金和股权、债权投资，则不能进行相似的会计和税收处理，起不到节税的作用。因此，企业在投资方式的选择上，一定要结合企业自身的实际情况，选择对自身而言能够利润最大化的投资方式。

四、投资结构的税收筹划

在解决了企业如何投资的问题之后，还要考虑投资的结构问题。因为不同性质的投资，企业获得的投资收益性质也不相同，按照投资收益的性质划分，企业投资收益可分为企业营业利润、股权投资收益和债权投资收益。而不同性质的投资收益所适用的税收政策也不相同，所以企业的投资结构也需要进行一定的税收筹划。首先，为了增加企业的营业利润，不仅可以通过增加营业额的方式实现，也可以通过增加税前扣除项目来实现。所以，有时候企业为了生产经营，并不采取重新投资建厂的方式，而是采取合并亏损企业的方式。这是因为税法规定，“被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承继 ，可由合并企业在被合并企业亏损的限额内进行弥补。通过这种方式的投资，企业可以增加税前扣除项目，减少应税所得额。其次，企业进行股权投资时，取得的股票分红属于税后利润，免征企业所得税。最后，企业进行债权投资时，取得的利息收入是税前收入，应缴企业所得税，但投资国债的利息收入免征企业所得税。但债券市场和股票市场存在着很大的不确定性，企业进行投资时往往会面临很大的投资风险。所以，企业要统筹安排这三者的投资比例，充分考虑各种税收因素，慎重权衡投资风险和收益的关系，认真地进行投资结构的税收筹划。

五、投资期限的税收筹划

投资讲求时间价值，因此在考虑完上述投资问题之后，我们还要考虑投资的期限问题。利用投资期限进行税收筹划，主要可以从以下两方面出发：一是分期投资的筹划，一般而言企业投资应选择分期投资的方式进行，我国的税收相关法律规定，投资者的资本金可以一次或分期缴清，一次缴清需在签发营业执照之日缴清，而分期投资在签发营业执照时，只需缴清规定的比例，剩余投资在规定期限缴清就可以了。这样，就能获得剩余投资在规定期限里的时间价值。二是根据风险和成本，对股权和债权投资进行筹划。根据我国税法的规定，负债的合法利息支出可以作为财务费用，在税前扣除，因此负债利息就起到了抵税的功能，但同时也增大了企业的经营风险。所以，当企业在成立初期，若处于免税或减税期，为了降低经营风险，可增加股权融资的比例；当企业已经步入正轨，经营风险降低，可适当扩大负债融资比例，用利息支出进行抵税。因此，企业在投资时，要充分考虑期限因素，最大限度地利用资本的时间价值，在税法规定的范围内进行税收筹划。

六、身份选择的税收筹划

按照我国税法的规定，企业可以划分为三类：公司制企业、合伙企业和个人独资企业，不同身份的纳税主体会面对不同的税收政策。因此企业在投资设立时，需要考虑纳税主体的身份与税收的关系。我国对个人独资企业、合伙企业从2000年1月1日起，比照个体工商户的生产、经营所得，适用五级超额累进税率仅征收个人所得税。而公司制企业需要缴纳企业所得税。如果向个人投资者分配股息、红利的，还要代扣其个人所得税（投资个人分回的股利、红利，税法规定适用20%的比例税率）。一般来说，企业设立时应合理选择纳税主体的身份，选择的一般思路如下：第一，从总体税负角度考虑，独资企业、合伙制企业一般要低于公司制企业，因为前者不存在重复征税问题，而后者一般涉及双重征税问题。第二，在独资企业、合伙制企业与公司制企业的决策中，要充分考虑税基、税率和税收优惠政策等多种因素，最终税负的高低与否是多种因素起作用的结果，不能只考虑一种因素。第三，在独资企业、合伙制企业与公司制企业的决策中，还要充分考虑可能出现的各种风险。

[案例]周先生自办企业，年应税所得额为500000元，该企业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税，依据现行税制，税收负担实际为（500000×35%一14750）元=160250元。若该企业为公司制企业，其适用的企业所得税税率为25%，企业实现的税后利润全部作为股利分配给投资者，则该投资者的税收负担为500000×25%+500000×（1-25%）×20%=200000（元）投资于公司制企业比投资于独资或合伙企业多承担所得税39750元。故在进行公司组织形式的选择时，应在综合权衡企业的经营风险、经营规模、管理模式及筹资额等因素基础上，选择税负较小的组织形式。

综上，企业进行投资活动时，能够进行税收筹划的环节特别多，由于篇幅限制，本文并不能全部穷尽。但企业进行税收筹划时，还需要注意一些问题：首先，税收制度是税收筹划的基础。因此，企业在进行税收筹划时，需要详尽地了解、掌握国家相关的各项税收制度，

以免由于对税收法律制度理解的偏差，造成非主观故意，但事实上却是偷税、漏税的行为发生，从而承担相关的法律风险。其次，要综合全面的考察税收筹划的成本与收益。这是因为税收筹划作为一项事前的决策，其决策过程也是会发生成本与费用的。比如在某些情况下，税收筹划确实能带来税收成本的节约，但企业为此支付的税收筹划成本却大于税收成本的节约，这样的筹划往往是不可取的。所以企业在进行税收筹划时，不要只关注于税收成本的节约，而忽视该税收筹划的实施，所引起的其他收入的减少和相关费用的增加，必须综合考虑税收筹划成本与收益的关系。最后，企业要注意税收筹划的合规、合法性。由于税收筹划的操作经常会处于税收法律的边缘地带，一旦操作不当，越过合规、合法的临界点，很有可能被税务稽查部门认定为偷税、漏税、骗税等违法行为，从而给企业带来法律上的惩处，经济上的损失。

参考文献：

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(一)企业弥补亏损的方式企业发生亏损，可以用次年度的税前利润弥补，次年度利润不足弥补的，可以在5年内延续弥补；5年内的税前利润不足弥补时，用税后利润弥补，税法上在计算应税所得时不能扣除亏损余额；还可以用盈余公积弥补，借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配――盈余公积补亏”科目。

(二)企业亏损的会计处理如果企业当年发生财务账面亏损，应借记“利润分配――未分配利润”，贷记“本年利润”。企业以后年度弥补亏损时作以上相反的分录。《企业会计准则第18号――所得税》要求企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认递延所得税资产。准则对“未来应纳税所得额”的判断只给出了原则性的规定，这就需要会计人员进行职业判断。对于未来可以转回的应纳税额预计过高，可能无法转回的，企业可按《企业会计准则第18号――所得税》要求，在每个资产负债表日，对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，则应当减记递延所得税资产的账面价值，借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回，借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”。

可在税前弥补的亏损和递延所得税资产的后续计量。递延所得税资产存续期间，如果税率发生变动，应对递延所得税资产进行重新计量，相关损益计人当期所得税费用。以后年度经复核发现未来期间很可能无法取得应纳税所得额用于弥补亏损的，应调整相关项目金额，借记“利润分配――未分配利润”，贷记“利润分配――可在税前弥补的亏损”；同时，已确认的递延所得税资产也应予以调减，借记“所得税费用――递延所得税费用”，贷记“递延所得税资产”。如果上述调减的可在税前弥补的亏损和递延所得税资产经年度复核，又发现未来期间很可能获得足够的应纳税所得额，则调减的金额应予以转回。

不得在税前弥补的亏损处理。如果税前补亏五年期限已到，但实现的应纳税所得额仍不足弥补往年亏损，应将仍未获弥补的亏损额转销，借记“利润分配――未分配利润”，贷记“利润分配一可在税前弥补的亏损”；同时，应转回相关的递延所得税资产，会计分录同上。将仍未获弥补的亏损额转入“利润分配――未分配利润”科目。用企业年终净利润来弥补。

二、亏损弥补的税务处理

(一)境外亏损的处理《企业所得税法》第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。由于企业所得税法实际上实行的是法人所得税制模式，其纳税单位已不是原内资税法的独立核算单位，因此，理应对不具有独立法人地位的内外资分支机构统一计算盈亏、实行汇总纳税。但企业发生在境外同4"国家内的盈亏允许相互弥补。这也体现了我国在处理跨国所得税事务时所坚持的“来源地优先”的原则，即发生在一国的亏损，应该用发生在该国的盈利进行弥补。

(二)境外应税所得弥补境内亏损的处理企业所得税年度纳税申报表及附表(国税发[2008]101号)在主表第22行“境外应税所得弥补境内亏损”的填表说明中规定：依据《境外应税所得计征所得税暂行管理办法》的规定，纳税人在计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。即当“利润总额”，加“纳税调整增加额”、减“纳税调减额”为负数时，该行填报企业境外应纳税所得用于弥补境内亏损的部分，最大不得超过企业当年的全部境外应纳税所得。而原企业所得税法规定，企业境外业务之间的盈亏可以相互弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。

(三)核定征收企业弥补以前年度亏损的处理国家税务总局《关于印发企业所得税核定征收办法(试行)的通知》(国税发[2008]30号)第十四条规定，纳税人实行核定应纳所得税额方式的，按下列规定申报纳税：(1)纳税人在应纳所得税额尚未确定之前，可暂按上年度应纳所得税额的1／12或1／4预缴，或者按经主管税务机关认可的其他方法，按月或按季度分期预缴。(2)在应纳所得税额确定以后，减除当年已预缴的所得税额，余额按剩余月份或季度均分，以此确定以后各月或各季度的应纳税额，由纳税人按月或按季度填写《企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(B类)》，在规定的纳税申报期限内进行纳税申报。(3)纳税人年度终了后，在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的，按申报额缴纳税款；申报额低于核定经营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。根据上述规定，实行核定征收方式缴纳企业所得税的，一般是不设账或难以准确进行财务核算的企业。因此由税务机关确定采取核定征收企业所得税的企业，在采取核定征收年度不能弥补以前年度亏损。

(四)特殊重组：原有亏损可弥补企业重组的税务处理分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性重组是在企业并购交易发生时，就要确认资产、股权转让所得和损失，按照交易价格重新确定计税基础，并计算缴纳企业所得税的重组。特殊性重组是指符合一定条件的企业重组，在重组交易发生时，对股权支付部分，以企业资产、股权的原有成本为计税基础，暂时不确认资产、股权转让所得和损失，也就暂时不用纳税，将纳税义务递延到以后履行。企业符合财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定的特殊重组的条件，可以享受特殊重组的税收优惠。根据财税[2009]59号第六条规定，企业重组符合规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

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一、税收筹划的基本理论

（1）税收筹划的概念。通过中外各位专家对税收筹划的定义可以得知其共同认可税收筹划的部分：目的是减轻税负；事前规划；遵守法律法规，分歧集中在筹划人和允许运行的范围。纳税人作为行政行为的相对方，处于弱势地位，新税法应当限制行政主体的权力，保护相对方的利益。如此看来，首先，税收筹划的主体应为纳税人。其次，税收筹划为企业财务的重要组成部分，应遵从企业价值最大化或股东财富最大化的目标。第三，纳税筹划所采取的手段应是法律规章没有明确禁止的行为，按照“法无明文不为罪”的原则，税收筹划所采取的一系列行为都应是得到承认和允许的行为。至此，通过查阅资料，经税收筹划定义为：纳税人在法律许可的范围内，为了实现企业价值最大化或股东财富最大化的目标而委托进行生产、经营、投资等经济行为的事先设计和运筹的过程。（2）进行税收筹划的意义。所得税的提前筹划可降低税收成本、增大税后利润、增强资金流动性和利用率。细致的纳税筹划可以规范其决策行为，使企业的经营、投资行为更为合理；筹划促使企业节约支出、减少浪费，提高企业经管水平，增强企业竞争力。纳税人根据税率和税基对纳税方案择优选择，根据国家各种税收优惠政策对投资进行调整，在国家经济杠杆的调控下走向生产合理布局的道路。在整体和长远上，国家的税收也会同步增长。

二、中小企业进行筹划的必要性和可行性

（1）所得税筹划的必要性。一是，据统计，我国中小企业占全国企业总数的90％以上，在国民经济中发挥着举足轻重的作用。改革开放以来，中小企业吸纳就业人员、推动经济发展方面发挥了重要作用，成为了推动行业发展的主体。二是，入世之后，外企不断涌进中国市场，外企的进入使竞争更加激烈和残酷。中小企业面临着国内国外大小企业的双重竞争，由于规模小税负相对重，想要进行竞争，就必须通过税收筹划控制税收成本的比例。三是，根据全国企业所得税税源资料显示，内资企业在税源来源中占25％左右，外资企业占了15％左右，内资企业比外资企业高出了将近10％的税负，中小企业税负负担明显过重。四是，中国市场的不断开放使中小企业扩大市场变得异常艰难，中小企业要想增强竞争力只能从内部着手，加强内部管理、减少成本来实现利润最大化。（2）所得税筹划的可行性。一是，中小企业规模小、组织构造简单等优势，可以使企业在没有超出正常经营范围内节约税收成本进行税收筹划的空间相对也较大，进行税收筹划具有可行性。二是，计划经济下把纳税看作是企业对国家应有的贡献，片面强调税收的强制性、无偿性和固有性，突出了国家的权威忽视了纳税主体的合法权利。三是，但凡重视税收筹划，这个国家一般都会有比较完善而又相对稳定的税收制度，这主要是因为税收的环境影响企业的纳税方案质量。有关税收的法律和法规，都是对当事人双方行为的规范，规定当事人双方如何让在给定的空间内争取到最大的经济利益。随着我国在1994年进行税收制度改革，我国的税收体制也一直在不断的完善着，这也为中小企业的税收筹划活动提供了制度上的保护。四是，政府为了调整产业结构、刺激国民经济增长，会实施差别税收政策，这些存有差别的税收政策给纳税人进行税收筹划和减轻税负创造了极大的可能和机会。

三、新所得税法与旧法的不同

（1）企业进行居民和非居民之分，明晰了纳税的主体。新企业所得税法抛弃了旧法形式重于实质的作法，将企业划分为“居民企业”和“非居民企业”，一律采用“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”，更加注重实质；而旧的企业所得税法把纳税主体分为内资和外资，内资以独立核算单位为纳税人，外资以法人为纳税人，旧法只做形式的区分，实质上并没有区分法人和非法人，纳税的对象容易混乱。（2）实行更具国际竞争力的税率。新所得税法实行内资外资一致的税率25％，小型微利企业为20％。我国实行的25％的税率，虽然属于国际中等水平，但也保证了企业的竞争力并吸引了不少的外资。新企业所得税法实行的小型微利企业20％低率，为中小企业与大企业的平等竞争创造了条件。（3）建立以产业为导向的税收优惠制度。旧企业所得税法的优惠政策以区域优惠为主，而新法将其变为以产业优惠为主、区域优惠为辅并兼顾社会进步的优惠格局。新法不仅完善了税收政策，还明确了产业以及区域的导向；通过给予高新技术的优惠照顾，促进了产业结构的调整，产业也不断的在升级。

四、中小企业在新所得税法下的税收筹划方法

（1）企业组织形式选择。一是，公司与非公司的选择。在新企业所得税法下，我们国家对公司和非公司制企业实行有差别的税率，如果选择公司制企业，就要承担双重的纳税义务，缴纳完企业所得后还要缴纳股东个人所得税。但是如果选择的是非公司企业制，那就只需缴纳个人所得税即可。由于公司制企业承担的责任重于非公司制企业，所以企业应该选择合适的组织形式，减少税负，达到节税目的。二是，子公司与分公司的选择。新企业所得税法对子公司和分公司在有关纳税上的规定，差异巨大。若为控股型的子公司，因其母公司与子公司各自有其独立的法人资格，因此母公司不必承担子公司欠下的债务，所以子公司的亏损就不能抵充掉母公司的利润，也就自然不能减轻公司的税负；如果选择了分公司，它虽然拥有自己的名字但不具备法人资格，没有自己独立的财产，所以经营的所有后果都由它的母公司承担，这样是可以抵充总公司的利润，可以减轻公司的税负负担。（2）不征税收入的筹划。那种不属于由经营带来的经济利益，纳税人也不负纳税义务的收入即为不征税收入。新企业所得税法规定了四种不征税收入：财政拨款、行政事业性收费、政府性基金、其他不征税收入。所以，企业应该努力获取更多的国家财政补助之类的资金支持，从而减少税收支出。（3）扣除项目的筹划。一是，新企业所得税法对企业公益性捐赠扣除比例进行了统一规定，规定不超过年利润总额的12%的公益支出准予扣除。中小企业可利用公益性捐赠的税前扣除比例提高参与社会公益事业，也能减税。二是，旧法中内资企业实行计税工资制度，如果内资企业提高了职工的工资，就会缴纳更多的企业所得税，这样的规定极大的打击了企业改善职工福利的积极性。新所得税法取消了内资企业计税工资制度，对于企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。三是，新税法把广告费用和宣传费用进行了合并，规定不超过当年销售收入的15%就可以扣除，并且超过部分还可以在以后纳税年度扣除。

五、结语

中国市场经济体制建立并不断完善，我国在加入WTO后税收项目也与国际标准逐步接轨，税收筹划的发展事态良好。但就目前而言，我国针对中小企业税收筹划的研究还比较少。不论我国现阶段中小企业税收筹划进行到何种阶段，提高企业的竞争力始终具有重大意义，这就要求我国的中小企业根据经济变化不断调整企业所得税的筹划计划，实现企业的目标。税收筹划的核心是企业所得税，因所得税具有高度的复杂性和技术性，外加本人的知识水平实在有限，不能对中小企业依新企业所得税法进行税收筹划进行更广更深的研究，这需要后续的政策的出台来帮助进行更深入的了解。

参 考 文 献

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响[J]．集团经济研究 ．2007（13）

[3]牛达．企业所得税法新旧法条要点对照[J]．财会月刊．2007

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税收筹划是在依法纳税的基础上,纳税义务人在税法允许的范围内,从多种纳税方案中进行科学合理的规划和选择,利用税法对自己有利的优惠政策,选出合适的纳税方案,从而使税负延缓或减轻的一种行为。税收筹划在发达国家非常广泛,已经成为企业,尤其是跨国公司拟订企业发展战略的一个组成部分。在我国,税收筹划开展较晚,发展较为迟缓,税务工作主要满足企业的税务核算、报税等日常工作。就电网企业而言,目前企业的税务支出远远高于企业实现的利润总额,随着我国市场经济的不断完善,税收筹划工作将越来越受到重视。

2008年,国税总局为了促进企业的发展,进行了一系列的财税体制改革,出台了新的增值税条例、营业税条例、企业所得税法等一系列税收政策。因此,企业应在依法诚信纳税的基础上,充分利用好国家给予的各种税收优惠政策,现就有关企业税收筹划的几点思考(着重企业所得税)探讨如下:

一、正确认识税收筹划工作

1.正确认识税收筹划的重要性

税收筹划是围绕企业财务管理目标,在既定的税收制度这一法律框架内,从企业的经营活动、筹资、投资、收益分配等环节入手,对各项纳税事宜进行科学合理筹划,制定出多种可行的纳税方案并择优选用,以减轻企业税收负担,增加税后利润或增加企业现金净流量的一种理财活动。合法的税收筹划,可达到企业总体收益最大的目的。

2.税收筹划区别于偷税漏税

税收筹划是合法的,是法律所允许的企业正常的一种理财手段,其与偷税漏税有着本质的区别。偷税漏税是纳税人采取伪造、变造、隐匿,擅自销毁账簿和记账凭证,在账簿上多列支出或不列、少列收入或者进行虚构的纳税申报手段,不缴或少缴应纳税款的行为,是法律所不允许的非法行为。

二、合理筹划企业各活动环节的税收工作

企业的理财活动、税务活动贯穿于企业的整个成长过程中,涵盖了企业经营活动、筹资活动、投资活动、收益分配等各活动领域,因此税收的筹划过程应贯穿于企业的整个运作过程。包括企业的成立过程、生产经营过程、收益的分配过程等。

1.公司组建的税收筹划

在公司组建即初始成立之时,应对投资公司的组织形式、投资地点、投资行业等进行合理的选择,以期达到享受税收优惠政策、降低税负、提高企业的投资回报的目的。

(1)投资组织形式的筹划

子分公司的选择,在纳税划定上就有很大差异。由于分公司不是一个独立法人,它实现的盈亏要同总公司合并计算纳税,而子公司是一个独立法人,母、子公司应分别纳税,而且子公司只有在税后利润中才会按股东占据的股份进行股利分配。一般来说,要是组建的公司一开始就能盈余,设立子公司就更为有利。在子公司盈余的情况下,可享受到当地政府提供的种种税收优惠和其他优惠。如果组建的公司在成立初期发生亏损,那么组建分公司就更为有利,可减轻总公司的税收负担。

(2)投资地域的选择

由于地域发展的不平衡,国家税法对投资者在差异的地域进行投资时,也给予了差异的税收优惠,如在我国科技开发区、沿海开放城市、西部地域等税收政策比较优惠。对同一地域不同地区也给予了差异的税收优惠,如经济特区、经济技术开发区、高新技术地区注册。因此,投资者要对投资地进行选择,以减轻税收负担。

(3)投资行业的选择

在我国,税法对差异的行业给予差异的税收优惠,企业在进行投资时,要对投资行业进行必要的选择。

(4) 企业并购的选择

各个国家、各个地域、各个行业之间均存在着税收差异,企业在进行购并时,对购并和被购单位可进行跨国、跨地区、和跨行业的并购选择。

2.生产经营过程中的税收筹划

企业的经营活动是企业最重要也是企业经历时间最长的活动,企业可通过财务核算方式、计价方式、财务管理方式等进行税收筹划,通过缩小税基、运用较低的税率、合理归属纳税所得额、税收交纳期间和加强发票管理等进行税收筹划,从而起到减税的作用。

(1)应税收入的纳税筹划

纳税人如果能够推迟或减少应纳税所得的实现,则可以使本期应纳税所得减少,从而推迟或减少所得税的缴纳。

a.会计上确认收入、税务上不确认收入的调减项目。会计按照会计准则中的权责发生制确认收入而税务按照业务的真实发生予以确认,如公允价值变动净收益,新准则规定交易性金融资产、负债和衍生金融工具等各类金融资产期末要求以公允价值进行后续计量,公允价值变动形成的利得应计入当期收入。而计税时,不确认应税收入,应按当期计入损益的金融工具的公允价值变动净收益调减应税所得。如权益法下的投资收益,会计准则规定,采用权益法核算长期股权投资时,被投资单位当年实现的净利润,投资企业应按投资份额确认投资收益。但税法规定不确认应税收入,只有在被投资单位实际分利时才确认投资收益。再如股权投资贷差等。因此企业应对此类在会计上确认了收入在税务上不确认收入的项目,在计算应纳税收入时予以调减。

b.减免税收入、加计扣除和减计收入项目。在会计上作为收入处理的项目,在税法上按照税收法规对有关收入予以减免税或加计扣除或减计收入处理。如国债利息收入,企业持有的财政部发行国债等取得的利息收入,免交企业所得税,作为减免税收入处理;对技术转让收入,一个纳税年度内居民企业取得的技术转让所得在一定额度内可免征或减半征收企业所得税;如企业开发的新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可加计扣除等,因此企业计算应税所得额时,对减免税收入、加计扣除和减计收入项目应予以调减。

(2)准予扣除成本项目的纳税筹划

a.计价方式的选择。如存货计价方式,按照会计准则和税法的规定,存货的发出有先进先出法、加权平均法(移动加权平均法、月末一次加权平均法)、个别计价法等。在进行税收筹划时,可以对存货的计价进行选择,以达到节税或缓缴税款的目的。一般来说,在物价下降时期,应采用先进先出法,期末成本最接近实际,其价值较低,销售成本较高,从而应纳税所得额也低,起到了缓缴税的作用;如物价出现上下波动较大,则适宜加权平均法,对实现的利润、税收起到了平衡的作用,避免大起大落。

b.折旧方法的选择。按照会计准则和税法的规定,允许企业计提折旧的方法有平均年限法、加速折旧法(年限总和法、双倍余额递减法),企业可以对固定资产的折旧方法进行选择,以达到节税或缓缴税款的目的。一般情况下,企业采用加速折旧方法,初期企业生产折旧成本较高,降低了应纳税所得额,起到了缓缴税的作用。采用平均年限法,每年均衡地计提折旧,均衡地计提应纳税所得额。

按照规定,企业一旦选定存货计价和固定资产折旧方法,一般不得随意变更,这要求企业选择时,要谨慎处理,长短期利益兼顾。

c. 加强发票的管理。如企业的对外捐赠、增值税进项税的抵扣等都是凭发票进行抵税的,企业的对外捐赠等尽量要求开具符合要求的捐赠发票,尤其是2009年开始实行的增值税转型,除非生产性购置等少量增值税发票不可抵扣外,企业资本性购置固定资产的进项税发票均可抵扣,因此企业因加强发票管理,对付出的资金,尽量要求其开具增值税发票,以减低税负。

(3)纳税调减项目的税收筹划

为鼓励企业的发展,国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目,给予企业所得税等优惠政策,如从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资所得、从事符合条件的环境保护、节能节水项目所得、技术转让所得,可享受“三免三减半”的所得税税收优惠,技术开发费项目可享受50%的加计扣除政策。因此,企业要结合实际业务的发生,充分利用、落实好各种税收优惠政策,争取在计算应纳税所得额时更多予以税前扣除。

3.股利分配的筹划

企业实现的利润,通过股利分配的形式回报股东,目前企业的税后利润可以当前分配也可在以后分配,可以现金股利也可以进行股票股利。但本期现金股利股东收到需交纳个人所得税,如企业一方面发放现金股利;另一方面为扩大资本再向股东进行融资,就会有一定的影响,应选择股票股利。

三、税收筹划中应注意的事项

1.税收筹划应在合法的前提下进行

企业的税收筹划应在合法的前提下进行,税收筹划方案不能违背税收法规、制度。

2.加强税收理论知识的研究

财务人员应加强税收知识的学习,深入对企业业务知识的了解,只有充分地将业务知识与税收知识相结合,才能做好企业的税收筹划工作。

3.尽量配备专职的税收筹划人员

税收筹划涉及税收、会计、财务、企业管理、经营管理、经济法律等多方面的知识,专业性相当强,需要专业技能较高的人来操作。因此,对于那些综合性的、与企业全局关系较大的纳税筹划业务,最好配备专职的税收筹划人员,确保降低税收筹划的风险。

总之,税收筹划是一个企业走向成熟、理性的标志,是一个企业纳税意识不断增强的体现。它是企业的一种长久举动和事前筹划活动,需要具有长远的战略眼光,要着眼于总体的管理决策之上,还要与企业长期战略结合起来,选择能使企业总体收益最大、最优的方案。只有这样,才能真正做到“节税增收”。

篇12

目前，有限合伙企业已经成为我国创业投资、私募基金等风险投资领域重要的企业组织形式。所谓有限合伙企业是指一名以上普通合伙人与一名以上有限合伙人所组成的合伙企业。上述有限合伙协议有一定的代表性，本文以此为例，简要分析在现有税法规范下有限合伙企业、有限合伙人、普通合伙人及其管理团队的涉税处理。

二、正富创投（有限合伙企业）

依据合伙协议，正富创投的经营范围为：（1）创业投资业务，其他创业投资企业等机构或个人的创业投资业务；（2）创业投资咨询业务；（3）为创业企业提供创业管理服务业务；（4）参与设立创业投资企业与创业投资管理顾问机构。其表述与《创业投资企业管理暂行办法》（发改委2005年第39号令）第十二条限定的经营范围一致。实际经营业务主要是对拟上市公司进行股权投资。根据其经营范围，正富创投的主要收入为投资收益，包括对外投资和参与设立企业取得的股息、红利等权益性投资收益和转让股权收入（收益）；劳务收入包括提供、咨询、管理等劳务取得的收入；此外还有其他收入，包括利息收入、补贴收入等等。支出主要有GP管理报酬、资金托管费用、财务审计费、律师费、诉讼费、会议费、工商费用、股权交易费用等等。

涉税事项主要有：提供劳务所涉增值税（营改增试点区域和行业）、营业税及其附加税费，股权交易的印花税等行为税、自用房产土地的财产税等。关于有限合伙企业股票转让是否征营业税，实务中有争议。笔者认为，从我国现行《营业税暂行条例》来看，该行为属于营业税征税范围。合伙企业不涉及企业所得税（见《企业所得税法》第一条规定）。有限合伙的创业投资企业不是企业所得税的纳税人，当然也与创业投资企业所得税优惠无关。

三、解析金源公司、昌源公司、华源公司的涉税事项

财政部、国家税务总局《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号，以下简称“159号文”）第二条规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。159号文明确，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先税后分”的原则，但相关规定过于原则，实务中裁量差异较大。

法人LP基于本合伙协议取得的收入包括：（1）利息收入，依合伙人实际出资额（扣减已收到的返还出资，即合伙人资金成本）按年6%计算，利息计算期间为前后两次分配时点之间的期间，不计复利。（2）返还的出资额，收到合伙企业返还的出资额时合伙协议的出资额不作减计调整。（3）剩余资金的分配。以上三类收入为合伙企业项目投资收益的分解，按税法的定性项目投资收益可以分为股权持有收益、股权（票）转让收益。（4）合伙企业的生产经营所得（除项目投资收益外的所得），根据159号文第三条的规定，所得包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。法人LP因合伙协议可能从其他合伙人得到的收益。（5）违约方违约金。（6）以低于公允价值的价格获得被除名合伙人份额应确定的收益。（7）可能发生的损失赔偿金。

企业所得税纳税人对合伙企业的出资，会计实务一般确认为长期股权投资，税法上确认为投资资产。《企业所得税法实施条例》规定，企业对合伙企业投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。据此，法人LP在转让其份额、退出（法院执行或被除名等）其份额及合伙企业清算时，其出资的成本才能税前扣除。即合伙存续期间，依合伙协议收到的出资返还应纳入法人合伙人的应纳税所得额。法人LP从有限合伙企业和其他合伙人取得的各项收入，包括合伙企业留存而按分配比例归其所属的部分，均应计入其收入总额。值得注意的是，根据159号文的规定，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。根据《企业所得税法》规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益免税，但仅限于直接投资于其他居民企业取得的投资收益。法人LP从有限合伙企业取得项目投资收益中股息红利所得的部分，不属于符合条件的免税收入。据此判断，对于法人投资人而言，有限合伙的所得税税负不一定低于有限公司。

企业所得税法确立的创投企业投资抵免等税收优惠，目前看来并不适用于有限合伙企业和法人合伙人。财政部、国家税务总局《关于苏州工业园区有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税试点政策的通知》（财税〔2012〕67号）对此有所突破，其第一条规定，注册在苏州工业园区内的有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年（24个月）以上，该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人，可在有限合伙制创业投资企业持有未上市中小高新技术企业股权满2年的当年，按照该法人合伙人对该未上市中小高新技术企业投资额（按照有限合伙制创业投资企业对中小高新技术企业的投资额和合伙协议约定的法人合伙人占有限合伙制创业投资企业的出资比例计算确定）的70%，抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。2012―2013年试行该政策的其意义在于，确立了有限企业合伙是“透明体”的原则，把合伙企业的行为直接归为合伙人的行为。笔者认为，这也许可以成为确定法人合伙人适用企业所得税优惠政策的原则。

四、解析赵某等三个自然人合伙人的涉税事项

159号文第二条规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，应缴纳个人所得税。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2000〕91号）及其他后续文件的规定执行。据此，合伙企业的（自然人）合伙人（即个人投资者）为个人所得税纳税义务人。

自然人LP与法人LP取得的收入基本相同。按其税收性质可以分为两类：一是合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利；二是其他所得。对于前者，国家税务总局《关于执行口径的通知》（国税函〔2001〕84号）第二条规定，合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者（合伙人）个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。除此之外的其他收入，按年计算收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得（按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额），比照“个体工商户生产经营所得”，计缴个人所得税。合伙企业个人投资者应纳税所得额的计算，与《企业所得税法》的有关规定类同，但较为粗略。在计算应纳税所得额时，自然人合伙人的工资不得扣除。

五、解析正豪公司的涉税事项

正豪投资管理有限公司的普通合伙人是公司法人，虽然在合伙关系中正豪公司是承担无限责任的普通合伙人，但正豪公司本身是有限责任公司，实际上在本合伙中并没有无限责任人。法人GP企业所得税事项与法人LP基本相同。不同之处在于：（1）GP取得执行事务管理报酬，本合伙管理报酬为全体合伙人投资总额的2%，管理报酬不属于利润分配，属于法人GP提供劳务取得的收入，应按服务业税目计算缴纳营业税及附加税费。（2）GP取得剩余资金超出资比例分配部分，本合伙协议约定，项目投资收益剩余资金的80%由全体合伙人依照出资比例分配，另20%分配给执行事务合伙人作为业绩报酬，即正豪公司分配20.8%的项目投资收益。这部分所得应确定为分配利润，而非管理报酬。依合伙企业法的规定，合伙人可以约定不按出资比例分配利润，但不得将全部利润分配给部分合伙人。

本合伙GP为法人，如为自然人，则缴纳个人所得税。笔者认为，自然人GP取得管理报酬，可以比照企业所得税处理，即自然人GP管理报酬准予在计算合伙企业个人投资者应纳税所得额时税前扣除，自然人GP管理报酬的净所得与从合伙企业分配确定的生产经营所得合并，比照“个体工商户生产经营所得”，计算缴纳个人所得税。当然，这有待于有权部门予以明确。

六、对正豪公司管理团队（配比投资人）收益的涉税意见

GP管理团队依合伙协议取得的收益和奖励兼具工薪、利息和股息的属性。笔者认为，目前以确认为工薪所得为宜，建议有权部门对此予以明确。该所得与配比投资和经营业绩相关，其具有股息所得的属性，但配比投资人并不是合伙人，不享有合伙人的权利和义务，配比投资不是出资，在合伙协议中不计入合伙人出资金额，不列为全体合伙人投资总额。配比投资不是出资，可以认为是某种债权，该所得具有利息所得的属性，但该所得并非是从债权取得的所得，而是从工作业绩取得的所得。该所得为非独立劳动所得，其具有工薪所得的属性，GP管理团队取得收益和奖励与其工作业绩挂钩，是较为普遍的企业薪酬管理方法。当然该所得不属于对企事业单位的承包经营、承租经营所得，因为合伙企业的经营成果归合伙人所有，而不归GP管理团队所有。因此本文认为，正豪公司管理团队的成员依本合伙协议取得配比投资收益和奖励，应与其取得的工资薪金合并，依工薪所得，计算缴纳个人所得税。在两处或两处以上取得工资薪金性质所得的，应将各处取得的工资薪金性质的所得合并计算纳税。而GP管理团队成员因项目投资亏损承担的风险准备金损失，作为其工资薪金所得的减项处理。

七、加强有限合伙企业的所得税征管的建议

一是，完善合伙企业及合伙人的所得税税收政策。法人合伙人的企业所得税和自然人合伙人的个人所得税的应纳税所得额的计算大体相同，但也有差异之处，必要的统一可能是简化计税的政策选择。建议计算合伙企业的应纳税所得额时，细化合伙企业收入（收益）和所得的组成部分，有些项目如股息、红利等予以单列进行明细分配。确立合伙企业透明体原则，法人合伙人和自然人合伙人分配所得可按其收入或所得明细项目，分别适用企业所得税和个人所得税的税收优惠条款。

二是，加强合伙企业及合伙人应纳税所得额的管理。合伙企业本身不是所得税纳税人，但合伙人的应纳税所得额的计算离不开合伙企业应纳税所得额的计算，建议明确由合伙企业主管税务机关负责合伙企业应纳税所得额的计算和分配，由合伙人主管税务机关负责各合伙人所得税额的计算和征缴。由于合伙企业的税收管理部门和各合伙人（特别是法人合伙人）的税收管理部门在多数情况下都不相同，建议设计《合伙企业所得额分配表》，通过信息共享和交换平台在合伙企业主管税务机关和合伙人主管税务机关之间进行传递、核对和反馈，实现跨区域的共同管理。

参考文献