公允价值的缺点范文

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2.操作技术有困难。相对历史成本计量来说,公允价值计量有较强的技术性,即使能够克服技术上的难关,它的成本费用也比较高。在报告期间获取衍生金融产品的现时市场价格是不菲的开销,直接增加了会计报表准备期的成本。

二、公允价值计量的完善建议

(一)构建公允价值计量框架

改善公允价值应用的另一重要途径是构建框架,统一公允价值计量方式。从理论上来说,公允价值计量的准则要以规则为整体导向,这样就能够让会计准则更具体化,相对应也会更加复杂;相对来说,这样的导向能够使准则更简单、更容易实际操作,这种准则是由很多基础原则构成,在实际的操作上回更依赖会计工作者的专业判断。笔者认为,我国对于公允价值方面制定更具体的估价体制才是明智之举,在计量目标比较明确的基础下,根据专业评估机构的相关经验,对估价技术运用制定标准化准则,适当控制计量主体选择评估方式,对大众化的评估方法做出指导性建议,从而建立规则向导下的公允价值这种计量方法的框架。

(二)优化会计准则的操作性能

对于衍生金融产品的会计准则来说,要强化其操作性,就必须重要下列三点:其一,坚持新企业会计准则。由于公允价值计量的发展必须依附市场,我国衍生金融产品市场经济正在建立并不断完善,因此,建立符合我国基本国情的市场体制的势在必行的,只有建立完整有效的资本及金融市场,才能让相关的会计工作人员定义最标准的公允价值的概念,获取最合理的公允价值计量方法和最真实可靠的公允价值计量信息。其二,确定信息披露位置。在最新的会计准则中,并没有相关规定具体要求衍生金融产品的披露位置,造成标准不统一,使用者在阅读时存在某些问题,不符合规定中要求的清晰明确性,与此同时,使用者在综合比较银行财务信息,分析银行财务情况等方面的难度也随之增大。因此,本人认为,相关准则中应该明文规定,统一具体披露衍生金融产品的信息。其三,建立公允价值估标准。建立科学有效的信用评估机制,寻找最合适的方法手段,让企业信用与公允价值相联系,避免因企业信用问题都制约评估公允价值的情况。除了这种方法,在会计信息披露日,公布衍生金融产品公允价值的时候,可以在相关备注中添加附录,预测未来衍生金融产品的公允价值是否存在变化及其变化的趋势。

(三)健全风险防范及管理机制

根据新会计准则中的相关规定,通过金融机构的资产持有权参照其拥有资产的意图及能力的情况,金融机构可以对金融资产进行分类,并据此确定资产计量的基础。建议今后制定详细的操作指南时,一定要限制金融机构的选择权力,规范新准则模糊不清的概念定义。使金融机构的经营管理与其风险管理两者的本质目标保持一致,就是说,用尽可能少的成本维持金融机构的稳健运营,同时还能够使其利润最大化。

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公允价值作为我国新的会计计量的属性，从应用至今，公允价值的优劣一直存在着很大的争议，一方面，公允价值相对于传统的计量方式来说，存在很多有利于现代会计实务应用的特点，但是联系我国的实际市场形式，公允价值在我国的实行还存在很多的局限与弊端。因此，一方面，要适当限制公允价值在会计实务中的滥用，另一方面，要尽快推进我国的经济制度的改革，尽快在实际应用中能全面推进公允价值的应用。

一、公允价值的定义

公允价值并不是我国独创的计量属性，在国际上，公允价值由国际会计准则委员会的定义为：公允价值，是指在双方都了解和熟悉交易内容的情况下，双方自愿交换一向一项资产或清偿一基本原则债务所使用的金额。公允价值又称公允价格、公允市价。我国会计准则基于国际会计准则和其他国家的会计准则，做出了相对适合我国基本国情的公允价值的定义：熟悉市场情况的交易双方在公平合理的交易条件下和自愿的情况下所确定的交易金额，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。由此可以看出公允价值有以下几个特征，一，公允价值是在平等、公正的条件下产生的，交易双方是在熟悉情况的环境下，共同商定某些条款后所一致同意的价格。也就是说不能存在欺诈等情况，例如古董玩家不能依仗相关知识从农民手中低价购买价值连城的古董，这是不符合公允价值的前提的。二，公允价值是一种动态的价值观念，他不是一成不变的价值，随着环境和交易双方价值观的变动而改变，公允的性质也会随之而改变，也就是说，同样的交易对象，由于交易双方思想观念的差别，得出相差很多的公允价值，这是完全正常合理的。因此，通过实际情况来判断公允价值是十分有必要的。

二、公允价值的优劣分析

（一）公允价值在会计实务应用中的优势

作为我国新会计准则中明确规定的计量方式，公允价值必定有其不可替代的优势。第一，公允价值所反映的信息更加贴近实际。与传统的静态信息反馈机制相比，公允价值通过互联网等渠道，能快速掌握相关领域的最新动态，从而得出最符合实际的评估结果，这在知识与信息更新日益频繁的今天具有重大的意义。第二点，公允价值与传统的财务报告相比，具有更加灵活的评估方式以及一定程度上的规避风险的能力，这一点为公允价值的应用拓宽了渠道，也弥补了传统计量方式难以逃脱和预测金融风险的致命缺陷。

（二）公允价值在会计实务应用中的劣势

任何的发明或做事方式都有两面性，公允价值也不例外，他有着我国传统计量方式所不可比拟的优势，也必然有着其自身的缺陷，这也是为什么至今还有一部分人不认可公允价值的原因。他的缺点主要体现在以下几个方面：一是我国市场机制不够完善，在很大程度上限制了公允价值的使用。公允价值的缺点有很大一方面是由我国基本国情所带来的。我国处于计量准则更新换代的时代，很多市场机制并没有完全适应新的计量准则，加上公允价值传入后，他的定位一直不是很清晰，所以他的适用范围比较受限，或者有些方面存在滥用的嫌疑，由此常常会引发一些案件纠纷，这是公允价值不利的一个方面。第二点，是由于公允价值的计算方式所导致的，在我国，虽然引进了公允价值作为计量属性，但是并没有给出一种明确的计算方式，所以公允价值在使用时一定程度上存在着不合理性和不科学性，这导致公允价值所得出的数据的参考价值大大降低。还有一点就是，由于公允价值在我国实行的年份较短，我国缺乏专业的操作人员，操作人员水平的高低很大程度上影响了公允价值的准确性。因专业素养导致的公允价值的误差，是很多人认为公允价值不可靠的重要因素。综上所述我们可以看出，公元价值在我国的利用还有很大的成长空间，通过构建完善合理的市场体制和培养高素质的专业人才，有利于公允价值在我国经济市场发挥更大的效用。

三、公允价值在会计实务中的应用

（一）在投资性房产中的应用

投资性房地产，简单来说，就是能为拥有者创造财富收益的房地产项目，可以是通过收取租金的方式来获益，也可以是通过资产增值的方式来获利，投资房地产的特征在于能够并且应当单独计量和出售。这也是使用公允价值进行计量的前提条件，成本价值和公允价值是投资性房地产进行计量的两种主要方式，如果使用公允价值进行计量，就不能对该房地产进行公开投标，或者是折旧计提，买卖双方应该根据市场价值账目来调整价格，如果发生变动，应计入当期损失，不得继续追讨。

（二）在虚拟资产交换中的应用

所谓虚拟资产，包括很多种类，总的来说，没有直接应用货币进行交换的资产，都可以划分为虚拟资产，在实际应用中，用到公允价值的虚拟资产主要有，债权债务，域名，和比特币等，这一类具有固定归属，价值比较稳定的虚拟资产在进行交易时常用公允价值来计量，但是由于比特币一直没有被得到国际方面的官方认可，所以使用公允价值时会有一些困难。除此之外，有一些虚拟资产是无法用公允价值进行计量的，例如股票等风险较高，市场价值极其不稳定的资产，这些资产有其独特的计量方式，不能用公允价值进行计量。

四、结束语

公允价值的应用是全球经济社会发展的必经之路，也是企业间结算比较公平合理的一种结算方式，从现阶段来看，公允价值在我国市场中存在着诸多限制，但是从长远来说，公允价值是一种科学有效的计量方式。值得我们为其做出改变，政府所能做的就是尽快完善市场经济体制，尽早给公允价值一个合理准确的定位和计算方式，尽可能发挥公允价值的最大效用，使公允价值在会计实务的实际应用中，发挥更多的作用。

参考文献：

[1]吴军.浅谈公允价值在会计实务中的作用[j].中国管理信息化,2016,（54）.

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会计计量是在一定的计量尺度下，运用特定的计量单位，选择合理的计量属性，确定应予记录的经济事项金额的会计记录过程。它包括计量尺度、计量单位、计量对象和计量属性等内容。其中，计量属性是指计量客体的特征或外在表现形式。不同的计量属性，会使相同的会计要素表现为不同的货币数量，从而使会计信息反映的财务成果和经营状况建立在不同的计量基础上，即建立在选用不同的会计目标上。会计计量属性一般包括历史成本、重置成本、现行市价、公允价值、现金流量现值等内容。

二、公允价值的定义

公允价值又可称为公允市价或者公允价格，是在公平交易前提下买卖双方由于熟知细节，充分考虑了市场信息后而共同自愿确定的价格。它有可能是无关联的双方在同等条件下达成买卖的价格。这种计量新属性最体现它“新”的地方就是获得交易市场的确认，它具有明显的可观察性与决策相关性，是一种实用的会计信息，其计量属性与历史成本、现行成本计量等被广泛应用于国际国内会计领域。

三、公允价值的计量方法以及它所体现出来的优缺点

（一）公允价值的计量方法。公允价值计量通常包括市价法、类似项目法和估价技术法。一般认为，在确定所计量项目的公允价值时，要按照一定程序从这三种方法中选择一种。通常程序是，首选市价法，因为一个公开的市场价格通常是最为令人接受的，从而也最公允的；在找不到所计量项目的市场价格的情况下，往往选用类似项目法，通过按照一定的严格条件选取的类似项目的市场价格来决定所计量项目的公允价值；而当所计量的项目不存在或只有很少的市场价格信息，从而无法运用市价法和类似项目法时，则考虑选用估价技术法对所计量项目的公允价值做出估计。这三种方法的主观成分是依次增加的，而应用难度也是依次增加的。因此，不管采用那种方法，对当前市场价格进行客观评价和主观判断是公允价值计量建立的基础。主观性强，信息可靠与否没有保证，是公允价值计量方法的基本特征。公允价值计量反映了现在和未来可能的市场交易价格，这些不受时间、空间等各种客观因素的影响，更是不具可靠性。本质上，市场价格是公允价值计量的基础，但现在和未来市场价格才是公允价值，不包括过去的市场价格。公允价值不是一种具体的计量方法，它实际上是会计计量期望达到的一种比较好的状态或目的，也可以理解为是会计计量的一种价值追求或者期望。

（二）公允价值的优点

1、公允价值的聚焦点是现在和未来的市场价格，与历史成本计量比较而言，使得会计信息相关性强，即公允价值更能使相关性要求得到满足。公允价值的聚焦点可以反映资产给企业带来的利润，准确估算企业经营、偿债能力等，以此达到帮助会计信息使用者做出有利的决策，避免因历史成本计量无法反映未实现利得或损失而做出错误判断，从而为经营、决策提供更有力的支持。

2、公允价值计量对企业资本的保值与增值有一定的益处。在物价上涨时，历史成本计量出的经费无法购回应该得到的相应规模的生产能力，企业生产就萎缩了。而采用公允价值计量，在通货膨胀时，所得出的经费预算完全可以在现行市场情况下购买到与原来规模相匹配的生产能力，从而使企业的资本利用得到保障。这跟相同的经费买到更多的货品道理是一样的。

3、公允价值计量对了解企业的内部真实财务情况是有一定帮助的。公允价值计量衍生出来的使用工具能够反映在会计报表内，使财务管理阶层对企业的内部真实财务情况有充分具体的理解，而且利于评价企业对风险管理是否具有有效性。

4、更加符合配比原则的要求。对于会计单位非货币性资产而言，其计量的一个主要目标在于计算本期的企业收益。现行企业计算收益时，收入是按现行市价计量，而成本、费用则按历史成本计量，收益包括劳动者创造的纯利润和由经济因素影响形成的价格差。现行的利润分配制度不加区分，从而出现收益超分配、虚利实分的现象。采用公允价值计量，这种问题就可得到很好地解决。在公允价值计量下，收益是现时收入与按公允价值计算的成本费用配比的结果，因而更能体现配比原则。

（三）公允价值的缺点

1、公允价值的不可靠性。获取会计信息的相关性与可靠性，就等同于鱼与熊掌很难同时兼顾一样。我国现有的证券、产权等交易市场都不是很成熟，价格与价值的浮动大或者不相符合时，公允市价几乎无法获得资产。虽然可以运用现值技术法等其它技术来估计公允价值，但缺乏未来现金流量或者折现率等无法预见的信息，判断也就带有很大不确定性，公允价值就显得不可靠了。

2、公允价值的计量成本过高。公允价值计量是一项工程量大，需要不定时更新的工作，它是动态计量的属性，用公允价值进行计量就等同于每个时期都必须要及时对资产和负债情况进行计量，产生最新的数据。除需要专门的计量人员来确定资产和负债公允价值外，还需会计人员对账务调整的全面处理，这种种情况无形之中提高了资产评估以及财务管理的成本，导致使用成本过高。

3、公允价值计量可行性弱。资产离不开交易市场这个基础，如果缺失了的话就要考虑寻找专业人士综合现行市场的各项要素和影响因素来对其预测、判断，进行资产评估。评估技术具有太多的不定性，也没有独立机构专门从事计量工作，各相关数据呈现出数量不足、质量欠缺的现象，估价技术面临着大量实践难题，影响了公允价值的可行性。

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一、公允价值会计模式的优缺点及对企业影响

公允价值在资本保全方面也起到了很重要的作用,因为资本是企业的实物生产能力或经营能力获取得这些能力所需要的资金或资源,很明显,企业在生产过程中会耗费这些能力,同时为了进行再生产又必须购回这些能力,只有这样简单再生产才能维持,扩大再生产才有基础,由此可见回购能力的计算就显得尤为重要了,在公允价值计量下,不管是何时耗费的生产能力一律按现行市价或未来现金流量的现值计算,则计算出的余额即使在物价上涨的情况下,也可在现时情况下购回原来相应规模的生产能力,这样就使得企业的实物资本得到了保全,企业的生产将在正常状态下进行。但随着金融危机的愈演愈烈,公允价值也饱受争议,原因在于有一些种类的资产已经没有市场可以作为计量参考了,出于会计谨慎性原则,一些企业不得不计提了巨额的资产减值,这些天文数字的“账面价值”扭曲了投资者心理,使得市场陷入了恐慌,另一方面,采用公允价值计量模式下编制的财务报表,主观性过强,再加上各种数据波动幅度大,市场也在频繁的变动,这就导致了一些数据不容易取得,并且统计口径也存在着差异,造成了投资者和市场分析人士无法对数据进行比较,容易导致企业利用公允价值进行利润操控,使得企业提供的会计信息失真,给管理层的决策带来了负面的影响。其次,在新的会计准则中规定公允价值变动计入当期损益,但如果公允价值变动较大将给企业当期的利润状况带来很大的波动,这对于资本市场还欠完善,利润操纵现象严重的企业来说,大量运用公允价值计量将会加剧问题的严重性,特别是对持有金融工具的企业而言,采用公允价值计量需要对金融工具的市场价格进行重新估计,还要确认由于价格波动所引起的未实现利得或损失,这会导致企业利润激烈的波动,加剧了金融市场的波动,增加了金融风险。另外,公允价值变动计入当期损益,将给评价经营人员当期的业绩带来困扰,因为,金融工具的价格变动不是本公司经营人员所能控制的,它往往受外部经济这个大环境的影响。

二、建立历史成本和公允价值相结合的全新会计计量模

式是趋利除弊的必然选择通过对历史成本和公允价值的分析,我们可以清楚的认识到,单纯以历史成本计量或单纯以公允价值计量都是不利于企业发展的。单纯以历史成本计量,会导致会计信息失真,影响信息的可靠性,从而不利于信息使用者作出正确的决策。单纯以公允价值计量,不仅会造成社会财富的不公平分配,同时也会扰乱尚不成熟的市场体系,影响国内资本市场的竞争能力。我国现阶段正处于经济转型期,资本市场还处于弱势,金融市场也处于发展初期规模较小,因此,即使历史成本与公允价值存在不一致,但会在很长时间内处于并存状态。我国新会计准则规定“企业在对会计要素进行计量时,一般应采用历史成本。”这实际上是在强调历史成本在我国会计计量属性中的主导地位,同时也说明我国在坚持以历史成本计量基础的前提下,引入了公允价值及其他会计计量。至此就形成了一种以历史成本为主,公允价值为辅的全新会计计量模式。首先,历史成本最大的缺点就是缺乏相关性,而公允价值具有很强的相关性,两种会计计量模式相结合后,就从很大层面打破了历史成本缺乏相关性的局限性,使得资产的会计计量既有可靠的历史数据,又不脱离市场,真正做到了直接客观的反映企业资产的价值。其次,公允价值最大的缺点就是难以获取性,以及获取方法的难量化性,而历史成本具有较强的可靠性、客观性以及可验证性,两种会计计量模式相结合后,就从根本上解决了对于一些缺乏完善市场的资产和负债,难以通过市场获取资产完备信息的困难,减少了估值技术夸大的影响,使得金融体系变得更加完善和稳定,更加符合现代企业发展的需要。最后,两种会计计量模式相结合后,使得会计反映方式由原来的单账户反映方式转变成了现在的双账户放映方式,用这种方式不仅可以反映资产的减值,而且可以反映资产的增值,使得企业的经营者更加全面。细致的了解企业资产的价值,做出合理的决策,同时也使得经营者从单纯的以利润为中心的怪圈中跳出来,转变为以提升企业的市场价值为中心,立足于企业的长期发展。综上所述,伴随着资本市场的活跃和科技技术的迅猛发展,以及我国市场经济环境的进一步改善,这种新的会计计量方式将日益显示出其合理性和必然性,也必定会进一步提高和改善企业财务会计信息系统的质量,进一步维护投资者和社会公众的利益,促进资本市场健康稳定的发展,促进企业增强自身的竞争能力,更加有效的利用经济全球化带来的潜在经济机会,融入全球化的世界经济体系。

本文作者：高蓉工作单位：巴陵石化公司物装部财务室

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一、公允价值计量模式的含义

会计计量属性有五种，分别是历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和现值。其中，公允价值计量模式是指在公平交易中，熟悉情况的双方自愿以相关交易的公允价值进行资产交换或者债务清偿的会计计量模式。

二、公允价值会计计量模式的处境

（一）公允价值会计计量模式的在我国的应用现状

随着我国市场经济的发展，越来越多、各种各样的债券、基金、股票等金融产品进入市场交易，已形成了较为活跃的市场。在这种情况下，引入公允价值便更能反映企业资产的实际情况，体现企业的财务状况、竞争实力，也更有助于相关财务报表使用者做出相关经济决策。

然而，由于我国对于采用公允价值进行会计计量的条件还不完善，公允价值计量模式在我国的运用仍存在不少问题。比如，我国市场化程度还比较低，相关要素市场还不成熟，不少非现金资产的市场价格较难取得；中介评估机构不规范，不能客观公正的评估资产或负债的公允价值等等。

（二）公允价值会计计量模式的优点

1.公允价值计量模式符合现代会计目标，支持决策有用观

由于在金融市场交易中，投资者需要的财务报告要能够反映企业目前的财务状况、盈利能力，并且可以用来预测企业未来的发展情况。公允价值计量模式的引入使财务报告反映出金融资产的当前价值，投资者可以直接通过财务报告了解企业现状并做出相关决策。

2.公允价值计量可以在一定程度上提高企业的融资能力

由于通过公允价值变动损益账户记录的变动会直接影响企业损益，采用公允价值进行后续计量使企业价值明显上涨的同时，也使企业利润得以增长，从而财务报表便能显著的表现出企业良好的经营业绩和成长潜力。企业因此便可以提高贷款批准率，调动起投资者的兴趣，吸引资金，增强企业的融资能力。

3.公允价值计量模式符合会计配比的原则

会计上的配比原则一般有两层含义：一方面是收入与成本费用要保持时间上的配比，同一时间的收入与成本费用要一一对应；另一方面则要求进行配比的收入与成本费用在经济内容和性质上要具备合理的因果联系。然而，配比原则还应运用在计量属性方面。也就是收入和成本费用不仅要在计量单位方面是配比的，还要满足收入按现行公允价值计量的同时，成本费用也应该按照公允价值进行计量。

（三）公允价值会计计量模式的缺陷

1.公允价值计量模式的可靠性问题

企业业务的复杂性使得公允价值计量虽然能够给信息使用者提供更为相关的信息，但由于公允价值是以当前市场价格为基础来确定的，该计量模式具有不确定性、变动性，而且公允价值信息的获取又牵涉主观判断，容易使公允价值的确定不够不可靠。

2.公允价值计量模式易于被管理层利用，成为企业利润调节工具

在我国现阶段相关市场不够成熟、企业获取公允价值计量资料的规定不够规范、会计准则尚未完善的客观情况下，有些财务人员便会把其作为利润调节的工具，进行利润操纵，以达到其粉饰报表和其他非法的目的，最终对投资者产生误导。

3.公允价值计量模式容易导致账面价值频繁变动

采用公允价值计量的资产和负债，其账面价值需要每年进行相应调节，这容易导致账面价值的频繁变动，较大地影响会计利润。特别是在通货膨胀的情况下，采用公允价值计量的资产价值大幅增加，使净利润不能客观的反映当期损益，对企业缴纳所得税也有重大影响。

三、公允价值会计计量模式的应用前景及建议措施

（一）公允价值会计计量模式的应用前景

虽然在2008年金融危机时，公允价值计量模式遭到了不少质疑与责难，并且该计量模式确实存在不少的缺点和问题，但是我们必须认识到采用公允价值会计计量模式具有非常重要的现实意义，它是在目前经济条件下企业保证会计信息质量的必然选择。相信随着经济的发展，金融创新的进步，公允价值必将成为会计计量模式的主流。

（二）公允价值会计计量模式的建议措施

1.完善公允价值理论体系，增强其相关性和可靠性

有关部门应结合我国具体国情，深入研究公允价值有关理论，重点对公允价值的相关性、可靠性、操作性进行研究，建立健全法律制度和财务制度，规范公允价值的估值技术方法，颁布一些估值技术方法的应用指南，减少公允价值确定过程中的主观判断，加强公允价值计量过程的透明度与可操作性，从程序上防止人为操纵利润。

2.应积极发展市场经济，创建活跃的交易市场

尽管公允价值并不等于市场价格，但是市场价格毕竟是最为客观、可靠的，也是最简便的公允价值的来源。所以同时建立良好的市场机制，发挥市场的有效性和引导作用，使市场价值更能体现公允价值。

3.加强规范对公允价值会计信息的披露，防止企业操纵利润

相关会计准则要充分发挥财务报表附注披露信息的功能，应要求企业披露有助于信息使用者做出决策的相关信息，如金融资产的实际利率、到期日、公允价值估值模型以及数据采集的依据，从而提高会计信息的透明度。（作者单位：西南财经大学）

参考文献：

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[2]葛家澍，《关于在财务会计中采用公允价值的探讨》，[J]，会计研究，2007.11，9-16

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2006年，我国在原有会计准则的基础上对其中内容进行了调整与改进，颁布了《新会计准则》，在该规定中明确了公允价值的定义，并将其计量属性引入，有效的提高了会计信息的质量，这就为决策者的决策提供了有利的条件。在新会计准则中，公允价值计量属性的引入有效的促进了会计事业的发展，提高了我国企业的竞争实力，在国际市场竞争中立稳脚步。但是我们也必须要清楚的知道，公允价值不仅仅会给我国企业以及会计事业带来积极的影响，其也具有一定的缺点，因此在实际工作中，需要我们对其进行全面分析，取长补短，从而促进我国企业实现可持续发展。

一、公允价值的概述

1.公允价值的内涵。所谓公允价值也就是在企业会计核算中心对企业的资产、负债两个方面进行计算。其中，资产的公允价值也就是在未清算的交易当中，交易双方自愿实行的一种资产限时价值；而负债方面的公允价值也就是在未清算的交易工作中，交易双方发生补偿付费而形成的一种限时价值。在当前的会计行业中，公允价值是最为常见的一种计量属性，其基本原则是公平、公正与自愿，并且这一属性具有可观察性特点。假如公允价值属性不具有可观察性特点，那么此时会计人员则需要采用其他相对较为合理的方式对企业的资产以及负债两个方面进行计算，最终当做公允价值的计量金额。

2.公允价值计量分析。从我国现行的规定中可以看出，在公允价值计量属性的条件下，企业交易双方了解其交易流程，并对其资产、负债两个方面进行计算，简而言之，公允价值计量也就是对市场价值或者企业还没有出现资金流量的一种资产计量属性。当交易双方在公平、公正、自愿的情况下对物品价格的确定，或者没有任何关联的双方在公平交易的基础上对物品的成交价格进行商定并调节，这就是公允价值计量属性。

3.公允价值的特点。在当前的会计事业中，公允价值是最为常见的一种计量属性，其具有公允性、广泛性、公平性、时效性、估计性等特点。

二、会计准则下公允价值引入的实际意义

1.通过公允价值的引入，有利于促进市场经济的发展。过去，在计划经济时期，由于受到各种条件的限制，会计人员只是凭借历史成本来对企业资产进行计量。但是在如今市场经济体制下，社会中出现了各种新兴产业，如果会计人员依然采用历史成本对其进行计量显然是不够合理的，尤其是随着金融行业的规模不断扩大，远期合同、期货合同等各种产品的产生，如果会计人员仍然按照传统的会计制度对其进行计量显然是不符合实际的。因此，迫切需要在会计准则中引入公允价值计量方式。

2.通过公允价值的引入，有利于缩短与国际的差距。在现代化社会发展中，决策者、信息使用者对于会计信息提出了更高的要求，为了提高会计信息的质量，这就需要我们引入公允价值计量属性。另外，国外大多数发达国家都开始将公允价值尽量属性应用在企业资产核算当中，为了与国际结果，我国也必须要在会计核算方面进行改革，缩小与国际的差距。

3.通过公允价值的引入，有利于保证会计信息的质量。在会计准则中，公允价值的计量方法都是以同一个规定标准，通过计量可以明确的了解企业在经营活动中的实际情况，获取更加准确可靠的会计信息，从而为决策者的决策提供有利的条件。

三、会计准则下公允价值的引入对财务的影响

1.会计准则下公允价值的引入对金融工具计量的影响。在企业金融工具中，交易双方的资产以及负债都需要采用公允价值计量属性进行计量，这是当前我国现行的会计准则所规定的相关标准，另外还规定为了加强企业的风险管理，保证企业资产与负债在确认以及计量过程中的一致性，企业可直接指定企业中涉及到的某一些资产或者负债进行计量。此时所计量的价值以及变动情况，会计人员可直接将其记入到当期的损益账目中。也就是说，如果企业在发展过程中对市场进行一定的调研，根据市场的变动执行工作，那么所记入到当期损益的也就会不断增多，其利润也会不断增加；如果企业没有对市场发展规律进行全面的分析与掌握，那么其发展过程中产生的利润也会相应减小。但是我们还需要清楚的知道，企业金融工具中引入公允价值还存在着一定的缺点，极容易使会计人员对企业利润进行操作。通过对其变动来提高企业的利润，这只是企业短期的利润，必然会给企业的发展带来一定的风险。

2.会计准则下公允价值对投资性房地产计量过程中产生的影响。所谓投资性房地产也就是为了开发商为了赚取租金将房屋出租的建筑物，或者等到房价上涨之后在销售出去赚取利益的房地产。在新会计准则中规定，如果企业具有采用公允价值对投资性房地产计量的条件，那么我们就可以采用公允价值计量方法进行计量。在采用公允价值计量方法在对投资性房地产进行计量的过程中，会计人员一般会严格按照企业资产、负债两个方面的公允价值与账面价值之间的差额进行分析，然后适当对其账面价值进行调整，最终记入到当期变动损益当中，以此来有效的提高企业的利润。在现代化社会发展中，我国房价不断上涨，很多投资性房地产企业通过当期变动损益的计入来提高其利润，使这一类企业在市场经济中占有主导地位。

3.公允价值计量对非货币换的影响。新《企业会计准则》第七号——非货币性资产交换第三条规定：非货币性资产交换同时满足下列条件：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。也就是说，非货币换可以增加或减少企业当期的利润。那么，企业就可能在企业出现亏损或者是为了维护公司业绩或者配股的需要，就是通过非货币性资产交换，用优良的资产换取劣质的资产，从而改变企业当期的利润，达到从操纵利润的目的。

4.引入公允价值计量对税收的影响。在税收处理上，如果按照以前成本的计量的方式，会计准则和税法的处理基本上是一致的，但是如果采用公允价值计量的模式，会计准则对税收的处理与税法上规定的处理上存在很大的差异。如说按照公允价值计量的投资性房地产，会计准则上规定，按照公允价值与账面的差额计入当期损益，而不计提折旧和减值准备，而税法上则不同，目前要求仍按计提折旧处理，并不确认当期损益。在公允价值模式下，如果资产的估值是上升趋势则其基本失去了这层抵税效果。企业应该权衡两种计量模式下给企业带来收益之间的利益关系而做出选择。

四、公允价值计量方法未来发展的具体措施

在会计准则中，通过公允价值计量属性的引入，对于企业以及会计事业具有至关重要的作用，但是其也具有一定的缺点，因此，我们在实行并推广公允价值计量方法的过程中，必须要做到以下两点：

1.要求了解公允价值计量属性，并合理的运用。要求合理利用公允价值计量属性应注意以下两个方面：首先，会计人员不可将企业所有的资产都采用公允价值计量方法进行计算，仍然需要会计人员在历史成本计量的基础上进行计量；其次，在采用公允价值计量方法的过程中，会计人员还需要根据实际情况来制定限制条件，避免企业利润被人为操纵。目前，有一些企业在运用公允价值的过程中已经将其限制在货币换等各个领域当中，但是从整体上看，其仍不够细分化，这需要相关会计人员重点关注。

2.加大企业应用公允价值计量属性的监督力度。由上可知，在企业资产计量过程中，通过公允价值计量方法的引入，虽然有效的提高了企业的经济利益，但是也存在着一定的缺陷，致使企业利润被人为操纵。这就需要监管部门加大对其监督力度，以保证公允价值计量属性在充分发挥优势，提高企业的经济效益。在制定规定时，我们可以总体上规定公允价值计量，在具体的会计业务上，有针对性地使用。与此同时，加强会计人员的专业培训，切实提高会计人员的素质，这对于准确按照规定进行会计核算事关重要。我们都知道，在应用公允价值计量时，需要会计人员及时准确的确定资产的市场价值，如果采用估价技术，也必须严格的按照技术要求，准确估值。

五、结束语

目前，随着全球经济一体化的步伐不断加快，我国经济水平也有了显著的提高。为了缩小与国际的差距，与国际接轨，我国引入了公允价值计量属性，这就打开了国际大门，使我国企业快速发展，在国际市场中占有一片天。

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2006年2月15日财政部会计司颁布了《企业会计准则》，新准则38项内容中有17项涉及公允价值。新准则的颁布清晰地表明我国对公允价值的计量已经采取了广泛采用的态度，公允价值的广泛使用是我国的会计准则和国际会计准则趋同的重要标志之一。

一、公允价值计量属性相关理论介绍

（一）公允价值的定义

FASB和IASB都对公允价值给出定义，最新一次的定义体现在FASB的一份征求意见稿《公允价值计量》中。在该征求意见稿中，公允价值被定义为：在知情的、不相关的、有交易意愿的各方之间进行现行交易中使用的资产或负债的价格。计量公允价值的目标是当一项资产或负债不存在真实交易的情况下来估计其价格。我国《企业会计准则》中对公允价值这样定义：公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

（二）公允价值计量属性与其他计量属性之间的关系

公允价值相对于历史成本而言，具有很强的时间概念，也就是说，某项资产或者负债在过去环境下的公允价值在现在环境下就可能是历史成本；而某项资产或者负债在当前环境下的公允价值却可能是未来环境下的历史成本。在应用公允价值时，当相关资产或者负债不存在活跃市场的报价或者不存在同类或者类似资产的活跃市场报价时，需要采用估值技术来确定相关资产或者负债的公允价值。而在采用估值技术估计相关资产或者负债的公允价值时，现值计量往往是比较普遍的一种估值方法，在这种情况下，公允价值就是以现值为基础确定的。

（三）公允价值计量属性的优缺点

多数学者将公允价值计量属性的优越性归纳为4个方面：①公允价值符合决策有用观的会计目标。②公允价值能够真实地反映企业的经营成果。③符合配比原则。④公允价值计量提供的会计信息更具相关性。

而关于公允价值的缺点，国内外也有很多相关的研究。例如，徐培红认为：①信息质量的可靠性难以保证。②公允价值的实际操作难以保证。③公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性。总体来讲，理论界对公允价值的怀疑主要是针对公允价值的可靠性低和不确定性高，公允价值计量属性的可操作性难度大，公允价值给利润操纵提供了空间这几个方面。

应该说公允价值作为新的计量属性，在很多方面有其自身的优越性，为信息使用者提供更具有决策相关性的信息，但是由于其应用还处在逐渐完善阶段，还有很多的困难需要去克服，因而新会计准则在应用公允价值时遵循了谨慎性的原则。

二、物价变动会计的理论基础和计量模式

20世纪50年代以后，西方各国出现的持续通货膨胀已使历史成本会计难以发挥其应有的作用。在此情况下，迫切需要企业提供有关物价水平变动对企业影响方面的会计资料，以消除剧烈的物价变动对企业的影响。这种需要迫使有些国家采取措施，以新的会计处理方式，为会计信息的使用者提供与决策相关的信息。物价变动会计就是在这种情况下产生的。

（一）物价变动会计的理论基础

物价变动会计是指利用一定的物价资料，对企业传统的会计报表和会计模式作出调整修正，以反映或消除物价变动对会计信息的影响所采用的会计程序和方法。而物价变动会计的理论基础是资本保全理论。资本保全理论有财务资本保全和实物资本保全两个方面。

1.财务资本保全

财务资本保全是指在扣除本期所有者分配、所有者出资后，期末净资产的财务金额必须大于期初净资产的财务金额，才算实现利润。财务资本保全的计量可以采用名义货币单位或固定购买力单位。

2.实物资本保全

根据实物资本保全的概念，在扣除本期的所有者分配和所有者出资后，企业的期末实物生产能力必须大于期初的实物生产能力，才算实现利润。根据实物生产能力定义的资本的资本保全概念，利润表示实物资本在本期内的增加。所有影响企业资产和负债的价格变动，在计量企业实物生产能力时，都应当作为资本保全调整，即作为产权的一部分，而不是作为利润。在实际应用中，实物资本保全又分为按实际重置成本计价和按分类物价指数计价两种方式，不同计价方式的选择仍影响着本期收益的确定。

（二）物价变动会计的计量模式

1.一般物价水平会计

一般物价水平会计模式也叫历史成本／不变币值模式，它是以传统历史成本会计编制的会计报表为基础，采用一般物价指数对相关项目进行调整，统一调整为按本期期末或本期平均币值货币反映的会计数据，借以反映和消除一般物价水平变动对传统历史成本会计报表影响的会计模式。一般物价水平会计模式是物价变动会计发展的初始阶段。但也应注意，由于一般物价指数与个别物价指数存在区别，在进行报表项目调整时，若使用的一般物价指数与本企业资产价格指数变动水平不尽一致，一般物价水平会计的作用就难以真正发挥。

2.现时成本会计

在理解商品生产中生产要素的价值补偿方面，存在着两种观点：一种观点认为要补偿的是投入资本的原始价值；另一种观点认为要补偿的是所消耗的生产要素的实物量。这两种观点其实也就是物价变动会计理论基础——资本保全理论的两个方面。在原始价值补偿观点下我们提出了一般物价水平会计。如果我们在会计中计量资产的重置成本，则是坚持了实物补偿观点，现时成本会计就是在实物补偿观点的基础上提出来的。

现时成本会计模式是用资产的现时成本替代历史成本，用名义货币为计价货币，反映和消除在通货膨胀条件下个别物价变动对企业财务状况和经营成果影响的会计程序和方法。与一般物价水平会计相比，现时成本会计虽未改变会计的计量单位，但却改变了以历史成本表现的会计计量基础。按这种方法，企业编制财务报表须将记录的资产等，用重置成本或可变现净值与现值二者间的较高者表示，因此，其调整的范围要更大一些。

由于这种会计模式所反映和消除的是个别物价变动对企业财务和经营状况的影响，因而曾被广泛采用。但是，其不考虑一般物价水平的变化情况，因此难以对货币性资产的持有损益进行核算。

3.现时成本/不变币值会计

现时成本/不变币值会计是将一般物价水平会计和现时成本会计的特点结合起来而形成的，从而全面消除物价变动对财务报告影响的会计程序和方法。对企业资产、负债、收入、费用等要素的计量，既要考虑一般物价水平变动的影响，又要考虑这些要素本身价格变动的影响。一般物价水平会计仅仅考虑币值变动的影响，采用此模式会使计量和报告的结果与实际状况相差甚远；而如果仅仅考虑个别物价变动，如现时成本会计，则是忽视了一般物价水平的变动。现时成本/不变币值会计谋求会计计量单位和计量属性的双重改变，目的在于全面反映并消除剧烈物价变动给传统财务会计信息带来的综合影响，从而更为有效地达到消除物价变动影响的目的，提供更为真实的会计资料。

三、公允价值计量与物价变动会计的关系

（一）从公允价值优缺点角度看

公允价值计量属性的优点之一在于给会计信息使用者提供决策有用的会计信息，而物价变动会计的目的就是反映和消除物价变动对会计信息的影响，为会计信息的使用者提供与决策相关的信息。所以两者从会计目标角度来看是一致的。

另外，公允价值能够真实反映企业的经营成果，物价变动会计的理论基础——资本保全理论，通俗来讲就是“保本”，保证初始投入成本的安全完整。只有保证初始资本的安全完整，才能正确计算企业的净收益。其目的是为了真实反映企业的经营业绩。公允价值与物价变动会计在此方面也是一致的。

（二）从物价变动会计计量模式的角度看

1.与一般物价水平会计的关系

一般物价水平会计改变了会计的计量单位，未改变计量属性来反映一般物价水平。而公允价值却改变了传统的历史成本计量属性，反映个别物价变动，两者在此方面是有差异的。当一般物价指数与个别物价指数存在差别时，公允价值此时就能起到很好的辅助作用。

2.与现行成本会计的关系

现行成本会计对计量属性进行了改进，用重置成本或可变现净值与现值二者间较高者表示，这一改进与公允价值有相似之处。本文前面也提到了公允价值与其他计量属性的关系，应该说在某种条件下，公允价值可以与之相互替代。

3.与现行成本/不变币值的关系

结合前两种计量模式，公允价值在物价变动会计中起到了部分作用，但是公允价值不能完全替代物价变动会计。

从上述分析可以发现，新会计准则对公允价值的重新引入有其合理性。作为一种复合型的计量属性，在一定程度上对物价变动会计起到了辅助作用。但是，我们也应该认识到，公允价值本身也存在着不足，还处于不成熟的阶段，在运用的时候应该更加谨慎小心，使其能更好地发挥其本身的优点。

主要参考文献

［1］财政部．企业会计准则——基本准则［S］．2006.

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从2007年以来,新世纪金融公司破产;贝尔斯登被摩根大通收购;房利美、房地美两公司被美国政府接管;美林证券被美国银行收购;雷曼兄弟破产等,由美国次贷危机引发的华尔街金融风暴,很快席卷了整个国际金融市场,最终演变成全球性金融危机,使发达国家几乎整体陷入衰退。某些银行家、金融业人士和国会议员将矛头指向会计,认为公允价值的引入使得报表过于难看,影响了公司的业绩表现以及投资者的信心,起到了推波助澜的作用。但是会计界人士认为,公允价值只是客观的反映经济形势,反映企业的财务状况和经营成果。金融危机的实质是一个经济问题,并不是会计问题。

一、公允价值在我国的发展历程

改革开放以来,随着我国经济体制的逐步转变,我国对会计体制也进行了跨越式的改革,尤其是2007年1月1日起实施的新《企业会计准则》,标志着我国会计准则的国际趋同已经实现。在这个过程中公允价值在我国的发展和运用大致可分为以下四个阶段:

1.1992～1997年的历史成本阶段。1992年11月,我国了《企业会计准则――基本准则》,确定了历史成本计量模式的主导地位。该准则规定:各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时,除国家另有规定外,不得调整其账面价值。不难发现,在这个阶段,我国在基本准则中只规定了实际成本(即历史成本)一种计量属性。

2.1998～2000年初步引入公允价值阶段。公允价值作为计量属性,首次正式出现在1998年6月颁布的《企业会计准则――债务重组》,并在后来所的《企业会计准则――非货币易》和《企业会计准则――投资》也得到广泛的运用。1998年6月的《企业会计准则――投资》明确指出:随着我国市场经济的进一步发展和会计人员素质的普遍提高,在会计准则中逐渐地采用公允价值,培养公允价值观念,也是十分必要的。公允价值在这三项准则的广泛运用为在我国会计准则中建立公允价值概念和目标,推动我国会计的国际协调起到了积极的作用。

3.2001～2005年禁止公允价值阶段。2001年1月我国并修订了八项会计准则,取消公允价值在《企业会计准则――债务重组》、《企业会计准则――非货币易》和《企业会计准则――投资》三项准则的运用,并改按账面价值计量。这些准则的,是与当时的经济环境息息相关的。在当时,上市公司滥用会计政策,利用公允价值操纵利润,会计造假事件层出不穷,为了规范我国资本市场的会计秩序,遏制资本市场中利用债务重组、资产置换等包装上市的违法违规行为而加以规定的。

4.2006～至今新准则再次引入公允价值阶段。2006年3月15日,财政部了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系,是我国会计准则的标志性变革。体现了我国会计准则与国际财务报告准则的协调与趋同。在新的会计准则体系中,一个最大的变化就是再次引入公允价值计量属性。新会计准则体系在金融工具四项准则、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面均采用了公允价值计量。公允价值的再次使用,使我国会计计量属性出现了历史成本与公允价值并存的局面。是我国会计界的一次重大变革。

二、公允价值在我国新准则中的应用情况

在我国新会计准则17个具体会计准则中不同程度地运用了公允价值这一计量属性。据统计,目前我国已的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个。在这30个涉及会计要素计量的准则中有17个程度不同地运用了公允价值计量属性。具体运用情况见下表1:

三、公允价值的优缺点

1.公允价值的优点

(1)提供更相关的会计信息,有利于做出正确的决策。公允价值反映的是在特定时段和特定的经济状态下市场对资产或负债的定价。公允价值的变化,是反映市场按公允价值计量提供的会计信息较之于历史成本计量提供的会计信息而言,更具有高度的相关性,为企业管理人员、债权人、投资者等利益相关者在做决策时提供更有价值的信息,以做出正确的决策。

(2)更适合于与金融工具相关的权利和义务的计价。公允价值可以地简单定义熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格。从理论上说是理性的双方达成的交易价格,是一个远景的价格,现在不一定是真实发生的。金融工具中尤其是期权、期货和远期合约等衍生金融工具更适合适用于使用公允价值进行记量。故FASB133指出,公允价值是金融工具最相关的计量属性。

(3)更加符合配比原则的要求。企业运用公允价值进行计量,更能真实的反映企业的收益。目前,企业在计算收益时,收入是按现行市价计量,而成本、费用则按历史成本计量,收益实际上包括两部分,一部分是劳动者创造的纯利润,另一部分是由经济因素影响形成的价格差。现行的利润分配制度对这两者不加区分,就可能会出现收益超分配、虚利实分的情况。不能真实的反映企业的实际收益情况。采用公允价值进行计量时,按现时收入与按公允价值计算的成本费用配比计算出的收益更符合企业的实际,更能体现配比原则。

2.公允价值的缺点

(1)公允价值的确定主要依靠主观判断。公允价值是参与交易的双方对市场价值的一种判断,市场环境是复杂多变,有的会计事项可以确认或寻找相类似的交易价格,有的却无法寻找而只能估计。由于存在商业秘密的保密原则,信息阻断等因素,公允价值的取得和公允性判断难度较大,这在一定程度上影响了会计数据的客观性,其可靠性也大为减弱。

(2)可操作性较差。一方面企业的资产种类繁多,并处于不同的市场环境中,市场信息的真实性难以辨认,是否存在活跃市场交易价格的判断难度较大等问题难以解决。在实际工作中,只能大致的估计或采取近似价值的操作。在市场信息不充分的情况下,容易形成操纵利润的嫌疑。另一方面对公允价值进行判断的主要形式―――现值技术的运用,因不同投资者之间、投资者与管理当局之间对投资的期望报酬率不可能完全统一,对未来现金流量的估计具有较大不确定性,这同样导致在具体的技术操作上难度较大。

(3)给管理层操纵利润带来可乘之机。虽然说公允价值要成为利润操纵的工具需要需具备三个要素:上市公司管理层蓄意造假、会计审计人员失去职业道德和证券市场监管失灵。毕竟公允价值计量在其判断和可操作性方面涉及弹性判断,容易给管理层操纵利润带来可乘之机。

四、我国运用公允价值的启示

公允价值在我国的发展历程是一波三折,最终还是确定了其准则中的地位,鉴于此次金融危机中公允价值的境遇以及其本身的优缺点,现提出我国运用公允价值的几点启示:

1.建立和完善公平公正合理的市场环境。市场是商品交换的场所,也是企业进行交易的场所。市场环境包括政治、经济和法律等环境,完善的市场环境才能为企业的公平合理交易创造前提条件,为公允价值充分发挥其积极作用提供环境。

2.建立相关机制培养高素质的会计人才。目前我国有大量的会计人员,会计人才却很缺乏。高素质的会计人才才能准确的把握好运用公允价值的“尺度”,尤其是一些涉及到估值的问题,更需要会计人员更高的专业素质。

3.树立诚信观念,培养企业诚信经营的意识。由于公允价值的运用容易使企业操纵利润,最终会影响到投资人、债权人等相关利益人的利益。企业是市场经济的细胞,诚信经营需要每个企业去维护,更需要社会这个大环境来营造诚信经营的氛围。

4.企业建立良好的公司治理机制。由于公允价值提供的信息较历史成本相比更相关,在运用过程中要考虑各种风险和不确定性。公司治理通常要掌握充分的各种信息,其中就包括会计信息;公司治理过程中也要面对各种风险和不确定性。基于此,良好的公司治理机制有利于公允价值充分地发挥其应有的作用,更好得为企业服务。

参考文献

[1]张健.公允价值会计理论与实践探析[J].财会通讯?学术.2008(6)

[2]杨惠敏.公司治理、企业管理与会计信息系统[J].会计研究.2000(6)

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（一）投资性房地产的概念

随着经济的发展和投资观念的改变，房地产作为国内仅有的几种保值增值的投资品种，越来越受到一些公司的欢迎。但是，在新准则颁布之前的会计处理中，企业投资房地产都被作为固定资产看待，并按其估计的使用年限提取折旧，这种固定资产净值往往不能反映投资性房地产的真实价值，因为数年后房地产的市场价值不仅可能高于其账面净值，而且还经常高出其账面原值数倍甚至数十倍。

投资性房地产指“企业为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”。主要包括：已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权；已出租的建筑物。

（二）公允价值的概念

我国的会计准则对公允价值所下定义是：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值应该按以下原则确定：存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；不存在活跃市场的，参考熟悉情况及自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值；不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。

二、投资性房地产采用公允价值计量的优缺点

（一）采用公允价值计量的优点

新准则引入公允价值的计量模式，是我国会计准则的一个飞跃，它对我国的会计准则变更的历史意义是不可估量的。

1、公允价值计量能更真实地反映企业资产的真正价值，更真实地满足信息使用者的决策需求。以前的会计要素的计量，强调以历史成本为基础进行计量，但是在当前经济环境下，各种投资品种层出不穷，再以历史成本计价已经不能真正反映公司资产真正价值，投资性房地产的持有目的就是为了增值或者赚取租金，而不是用于出售和其他生产目的，并且取得这些资产的成本通常非常低，后来由于土地、资源的局限性，经济的发展等原因，资产的价格大幅度上涨，此时引入公允价值的计量模式可以反映其在市场上的真正价值，更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，更有助于信息使用者更好地做出正确的决策。

2、公允价值计量的引入反映了中国会计准则与国际会计准则的趋同，满足了与国际接轨的需要。由于国际会计计量普遍采用公允价值，如果我们的会计准则仍然采用过去的账面价值的方法，不仅不利于我国会计业与国际接轨，也不利于我国会计业的发展。市场经济在本质上是公允经济，对公允原则的偏离，必然会给整个国民经济带来负面影响。

3、采用公允价值计量模式可以增强企业融资能力。由于目前资金紧张，各家企业尤其是房地产公司的资金需求量巨大，目前大部分房地产公司的资产负债率均在70%左右，如果采用公允价值计量模式，将大大增加企业的净资产，降低企业的资产负债率，使被低估的房地产估价更符合其市场价值，无疑将有助于提高企业向银行贷款的信誉，增强其融资能力，同时增加了净资产后，企业通过股权融资的金额也将大大增加，在一定程度上缓解房地产企业资金紧张的局面。

4、公允价值计量模式可以在使企业在增加利润的同时不增加企业的实质性税赋。根据财税（2007）80号的规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。在采用公允价值计量投资性房地产后，企业的实际税负并没有增加，这有利于节约公司的资金。

（二）采用公允价值计量的缺点

公允价值的应用虽然有很多的优点，但是在我国应用中仍然存在着很多问题。

1、采用公允价值计量可能成为调节利润的工具。由于我国相关市场的发展还不成熟，公允价值可能难以达到公允，并有可能成为利润操纵的工具。尤其是投资性房地产的公允价值的认定，如计算现金流量折算值时，现金流量的估计、折现率的估计甚至折现期的估计等，都需要加上人为的判断――这就在客观上存在操纵利润的可能。

2、相关资产的公允价值难以取得。在发达的国家的市场上，各种生产要素的市场交易都十分活跃，公允价值比较容易确认，而在我国，产权和生产要素市场不很活跃、中介机构公信度低、市场执法和管理不严、会计人员素质较低等，相关的公允价值均难以取得。

3、公允价值计量易导致价格波动频繁。在历史成本的计量体系下，资产的价值一般是固定不变的，但是公允价值是随市场价格的变化而变化的，这样固然能够合理地反映资产的当时价值，但是若该项资产价格总是频繁地变动，必然会导致财务状况和盈利能力的波动性变化，给投资者的感觉是公司财务发展不稳定。

三、投资性房地产采用公允价值计量实际应用中存在的问题及解决办法

（一）采用公允价值计量实际应用中存在的问题

据统计，从2007年开始实施新准则以来，存在投资性房地产的有630家上市公司，但是这些公司绝大多数对投资性房地产采用了成本计量模式。仅有18家上市公司采用公允价值对投资性房地产进行后续计量。2007年度投资性房地产公允价值计量产生的公允价值变动净收益为22.79亿元，占有此类业务18家公司净利润的2.61%，占所有上市公司净利润的0.23%。从统计数据可以看出，大多数公司并没有采用能使上市公司相关投资业务的业绩获得提升的公允价值模式，却更钟情于继续选用历史成本计量模式，这是值得关注的现象。为什么这个与国际接轨的洋模式从引入至今却坐在冷板凳上？主要存在以下方面的问题：

1、管理层处于谨慎性的考虑。虽然财政部在投资性房地产中引入了公允价值的计价方式，但是可以看出监管层是不鼓励使用公允价值计价的，这样公司管理层也不愿意当“出头鸟”，以避免被监管层一直“盯着”。

2、国内的投资性房地产的公允价值难以确定。正如前文所述，国内的评估机制不完善，难以确定一个合理的公允价值。从已经采用公允价值计价的上市公司来看，大部分上市公司其投资性房地产公允价值的确定采用的是专业房地产评估机构出具的评估价格，还有几家上市公司选择投资性房地产所在地有关房地产经纪机构的市场调查报告，但是由于评估水平的参差不齐，和评估方法及参数的可选择性太大，导致实际的公允价值并不可靠。所以大部分公司仍然采用的是成本模式计价。

3、对上市公司的业绩波动影响较大。当房地产市场较为繁荣的情况下，房地产的价格不断上涨，采用公允价值模式计量投资性房地产可以给企业带来较多的利润，但是由于房地产行业属于高风险行业，受宏观经济形势影响较大，在房地产市场萧条时，采用公允价值计量的投资性房地产的价值将会大幅缩水，从而导致企业业绩大幅下滑，这样会使得上市公司的业绩波动较大，因此，企业对采用公允价值计量投资性房地产持谨慎态度。

4、按照现有的评估模式，投资性房地产的增值金额不会太高。一般对投资性房地产评估，一是采用未来现金流量折现法，而在现在租售比达到300-400倍的情况下，以租金作为未来现金流量折现而计算出来的现值是远远小于市场价值的；还有一种方式就是参照市场价值，但是由于目前我国房地产市场的税费相当繁重，包括营业税、土地增值税、所得税、印花税、契税等等，如果按市场价值作为售价扣除相关税费后得到的评估价格往往比实际的市场价格低一半多，增值幅度远远没有想象中的那么高。

5、使用公允价值计量模式的后续成本较高。如果投资性房地产采用公允价值计量模式，那么上市公司需要每年聘请独立的评估师对其投资性房地产进行评估，并在年报中详细披露投资性房地产当期账面价值的增减变动情况、公允价值的确认方法及其理由等，这将大大增加使用公允价值计量模式的后续成本。

（二）应对策略

尽管采用公允价值存在着众多的困难，但是使用公允价值计量模式与国际接轨的趋势是不会改变的，主要应该做好以下几点：

1、尽快制定和完善公允价值制定的标准。一是发展标准的公开交易市场。对于已经存在活跃、公开的交易市场的，应由国家监管部门或者行业协会明确其中符合公允价值确定标准的市场，其交易价格可以直接使用，从而形成国家、行业的统一、标准的公允价值信息平台，保证公允价值的合理。二是制定和完善公允价值计量的具体指南。要提高会计计量的可操作性，就要研究市场体制、市场资产或负债的估价系统，在会计准则中给予明确的有利于具体实务操作的规范要求，由国家各监管部门或者行业协会指定研发机构，制定标准的估值模型系统，集中采集有效的市场数据，及时对模型进行修正，同时简化系统使用者所能调控的要素，尽可能地降低主观因素对估值的影响。三是由政府出面建立市场信息数据库。政府部门应该利用政府资源，结合各种情况，搜集各类市场数据，建立信息库，储存市场信息数据，这样既有利于企业公允价值的确定，也有利于审计人员、相关监管部门考察企业的公允价值是否合理、恰当。

2、建立健全的法律环境，加强证券市场的监管。建立健全的法律环境是保证公允价值会计顺利应用的法律保障。我国会计造假现象的原因之一是企业的会计造假成本远远低于造假收益，使得不少企业敢于铤而走险，提供虚假的会计信息。公允价值的使用本身就是一把双刃剑，在促进会计信息公允性、相关性的同时，也为投机者提供了操纵利润的可能。因此必须加强监管，对实施中的主观差错予以纠正，对公允价值恶意操纵者及获益主体予以认定、惩罚，我们的监管者要不断提升自身管理水平、管理技术，完善管理政策，监控风险。

3、大力发展资产评估行业，完善相关的市场环境。情况下，公允价值的确定离不开评估技术。只有评估业务规范，评估质量提高，评估人员素质高，才能保证公允价值计量的真实性和可靠性。因此要大力发展资产评估行业，定期由监管部门核准资质。

4、提高全体会计人员的职业水平。公允价值在实务操作过程中首先需要会计人员的职业判断，如果会计人员的职业水平薄弱，将无法为准则的实施提供强有力的支撑，而职业水平的参差不齐也将给公允价值带来不同的结果。因此，要不断加强会计人员的知识更新，扩大其知识面，同时要加强会计人员的职业道德意识，增强会计人员职业责任，从而使采用公允价值计量属性所产生的会计信息更加可靠。

2007年度大部分上市公司没有采用公允价值计价，但到了2008年，已经有金融界和昆百大两家上市公司变更了会计政策采用公允价值计价。希望相关部门、企业能够审时度势，循序渐进，扎扎实实地落实相关基础工作。在完善目前公允价值计量模式存在的各种问题后，相信会有更多的上市公司采用公允价值计价。

参考文献：

1、财政部.业会计准则[M].经济科学出版社,2006.

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（一）投资性房地产的概念

随着经济的发展和投资观念的改变，房地产作为国内仅有的几种保值增值的投资品种，越来越受到一些公司的欢迎。但是，在新准则颁布之前的会计处理中，企业投资房地产都被作为固定资产看待，并按其估计的使用年限提取折旧，这种固定资产净值往往不能反映投资性房地产的真实价值，因为数年后房地产的市场价值不仅可能高于其账面净值，而且还经常高出其账面原值数倍甚至数十倍。

投资性房地产指“企业为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”。主要包括：已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权；已出租的建筑物。

（二）公允价值的概念

我国的会计准则对公允价值所下定义是：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值应该按以下原则确定：存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；不存在活跃市场的，参考熟悉情况及自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值；不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。

二、投资性房地产采用公允价值计量的优缺点

（一）采用公允价值计量的优点

新准则引入公允价值的计量模式，是我国会计准则的一个飞跃，它对我国的会计准则变更的历史意义是不可估量的。

1、公允价值计量能更真实地反映企业资产的真正价值，更真实地满足信息使用者的决策需求。以前的会计要素的计量，强调以历史成本为基础进行计量，但是在当前经济环境下，各种投资品种层出不穷，再以历史成本计价已经不能真正反映公司资产真正价值，投资性房地产的持有目的就是为了增值或者赚取租金，而不是用于出售和其他生产目的，并且取得这些资产的成本通常非常低，后来由于土地、资源的局限性，经济的发展等原因，资产的价格大幅度上涨，此时引入公允价值的计量模式可以反映其在市场上的真正价值，更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，更有助于信息使用者更好地做出正确的决策。

2、公允价值计量的引入反映了中国会计准则与国际会计准则的趋同，满足了与国际接轨的需要。由于国际会计计量普遍采用公允价值，如果我们的会计准则仍然采用过去的账面价值的方法，不仅不利于我国会计业与国际接轨，也不利于我国会计业的发展。市场经济在本质上是公允经济，对公允原则的偏离，必然会给整个国民经济带来负面影响。

3、采用公允价值计量模式可以增强企业融资能力。由于目前资金紧张，各家企业尤其是房地产公司的资金需求量巨大，目前大部分房地产公司的资产负债率均在70%左右，如果采用公允价值计量模式，将大大增加企业的净资产，降低企业的资产负债率，使被低估的房地产估价更符合其市场价值，无疑将有助于提高企业向银行贷款的信誉，增强其融资能力，同时增加了净资产后，企业通过股权融资的金额也将大大增加，在一定程度上缓解房地产企业资金紧张的局面。

4、公允价值计量模式可以在使企业在增加利润的同时不增加企业的实质性税赋。根据财税（2007）80号的规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。在采用公允价值计量投资性房地产后，企业的实际税负并没有增加，这有利于节约公司的资金。

（二）采用公允价值计量的缺点

公允价值的应用虽然有很多的优点，但是在我国应用中仍然存在着很多问题。

1、采用公允价值计量可能成为调节利润的工具。由于我国相关市场的发展还不成熟，公允价值可能难以达到公允，并有可能成为利润操纵的工具。尤其是投资性房地产的公允价值的认定，如计算现金流量折算值时，现金流量的估计、折现率的估计甚至折现期的估计等，都需要加上人为的判断——这就在客观上存在操纵利润的可能。

2、相关资产的公允价值难以取得。在发达的国家的市场上，各种生产要素的市场交易都十分活跃，公允价值比较容易确认，而在我国，产权和生产要素市场不很活跃、中介机构公信度低、市场执法和管理不严、会计人员素质较低等，相关的公允价值均难以取得。

3、公允价值计量易导致价格波动频繁。在历史成本的计量体系下，资产的价值一般是固定不变的，但是公允价值是随市场价格的变化而变化的，这样固然能够合理地反映资产的当时价值，但是若该项资产价格总是频繁地变动，必然会导致财务状况和盈利能力的波动性变化，给投资者的感觉是公司财务发展不稳定。

三、投资性房地产采用公允价值计量实际应用中存在的问题及解决办法

（一）采用公允价值计量实际应用中存在的问题

据统计，从2007年开始实施新准则以来，存在投资性房地产的有630家上市公司，但是这些公司绝大多数对投资性房地产采用了成本计量模式。仅有18家上市公司采用公允价值对投资性房地产进行后续计量。2007年度投资性房地产公允价值计量产生的公允价值变动净收益为22.79亿元，占有此类业务18家公司净利润的2.61%，占所有上市公司净利润的0.23%。从统计数据可以看出，大多数公司并没有采用能使上市公司相关投资业务的业绩获得提升的公允价值模式，却更钟情于继续选用历史成本计量模式，这是值得关注的现象。为什么这个与国际接轨的洋模式从引入至今却坐在冷板凳上？主要存在以下方面的问题：1、管理层处于谨慎性的考虑。虽然财政部在投资性房地产中引入了公允价值的计价方式，但是可以看出监管层是不鼓励使用公允价值计价的，这样公司管理层也不愿意当“出头鸟”，以避免被监管层一直“盯着”。

2、国内的投资性房地产的公允价值难以确定。正如前文所述，国内的评估机制不完善，难以确定一个合理的公允价值。从已经采用公允价值计价的上市公司来看，大部分上市公司其投资性房地产公允价值的确定采用的是专业房地产评估机构出具的评估价格，还有几家上市公司选择投资性房地产所在地有关房地产经纪机构的市场调查报告，但是由于评估水平的参差不齐，和评估方法及参数的可选择性太大，导致实际的公允价值并不可靠。所以大部分公司仍然采用的是成本模式计价。

3、对上市公司的业绩波动影响较大。当房地产市场较为繁荣的情况下，房地产的价格不断上涨，采用公允价值模式计量投资性房地产可以给企业带来较多的利润，但是由于房地产行业属于高风险行业，受宏观经济形势影响较大，在房地产市场萧条时，采用公允价值计量的投资性房地产的价值将会大幅缩水，从而导致企业业绩大幅下滑，这样会使得上市公司的业绩波动较大，因此，企业对采用公允价值计量投资性房地产持谨慎态度。

4、按照现有的评估模式，投资性房地产的增值金额不会太高。一般对投资性房地产评估，一是采用未来现金流量折现法，而在现在租售比达到300-400倍的情况下，以租金作为未来现金流量折现而计算出来的现值是远远小于市场价值的；还有一种方式就是参照市场价值，但是由于目前我国房地产市场的税费相当繁重，包括营业税、土地增值税、所得税、印花税、契税等等，如果按市场价值作为售价扣除相关税费后得到的评估价格往往比实际的市场价格低一半多，增值幅度远远没有想象中的那么高。

5、使用公允价值计量模式的后续成本较高。如果投资性房地产采用公允价值计量模式，那么上市公司需要每年聘请独立的评估师对其投资性房地产进行评估，并在年报中详细披露投资性房地产当期账面价值的增减变动情况、公允价值的确认方法及其理由等，这将大大增加使用公允价值计量模式的后续成本。

（二）应对策略

尽管采用公允价值存在着众多的困难，但是使用公允价值计量模式与国际接轨的趋势是不会改变的，主要应该做好以下几点：

1、尽快制定和完善公允价值制定的标准。一是发展标准的公开交易市场。对于已经存在活跃、公开的交易市场的，应由国家监管部门或者行业协会明确其中符合公允价值确定标准的市场，其交易价格可以直接使用，从而形成国家、行业的统一、标准的公允价值信息平台，保证公允价值的合理。二是制定和完善公允价值计量的具体指南。要提高会计计量的可操作性，就要研究市场体制、市场资产或负债的估价系统，在会计准则中给予明确的有利于具体实务操作的规范要求，由国家各监管部门或者行业协会指定研发机构，制定标准的估值模型系统，集中采集有效的市场数据，及时对模型进行修正，同时简化系统使用者所能调控的要素，尽可能地降低主观因素对估值的影响。三是由政府出面建立市场信息数据库。政府部门应该利用政府资源，结合各种情况，搜集各类市场数据，建立信息库，储存市场信息数据，这样既有利于企业公允价值的确定，也有利于审计人员、相关监管部门考察企业的公允价值是否合理、恰当。

2、建立健全的法律环境，加强证券市场的监管。建立健全的法律环境是保证公允价值会计顺利应用的法律保障。我国会计造假现象的原因之一是企业的会计造假成本远远低于造假收益，使得不少企业敢于铤而走险，提供虚假的会计信息。公允价值的使用本身就是一把双刃剑，在促进会计信息公允性、相关性的同时，也为投机者提供了操纵利润的可能。因此必须加强监管，对实施中的主观差错予以纠正，对公允价值恶意操纵者及获益主体予以认定、惩罚，我们的监管者要不断提升自身管理水平、管理技术，完善管理政策，监控风险。

3、大力发展资产评估行业，完善相关的市场环境。情况下，公允价值的确定离不开评估技术。只有评估业务规范，评估质量提高，评估人员素质高，才能保证公允价值计量的真实性和可靠性。因此要大力发展资产评估行业，定期由监管部门核准资质。

4、提高全体会计人员的职业水平。公允价值在实务操作过程中首先需要会计人员的职业判断，如果会计人员的职业水平薄弱，将无法为准则的实施提供强有力的支撑，而职业水平的参差不齐也将给公允价值带来不同的结果。因此，要不断加强会计人员的知识更新，扩大其知识面，同时要加强会计人员的职业道德意识，增强会计人员职业责任，从而使采用公允价值计量属性所产生的会计信息更加可靠。

2007年度大部分上市公司没有采用公允价值计价，但到了2008年，已经有金融界和昆百大两家上市公司变更了会计政策采用公允价值计价。希望相关部门、企业能够审时度势，循序渐进，扎扎实实地落实相关基础工作。在完善目前公允价值计量模式存在的各种问题后，相信会有更多的上市公司采用公允价值计价。

参考文献：

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中图分类号：F233 文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）30-0086-02

投资性房地产是一种经营性活动，持有目的是为了出租或资本增值后转让。在借鉴国际会计准则的基础上，中国在《投资性房地产准则》中将投资性房地产定义为：投资性房地产是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、用于持有并准备增值后转让的土地使用权、已经出租的房屋建筑物，但不包括为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的自用房地产和作为存货的房地产。投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产。

一、投资性房地产的后续计量模式及其优缺点

1.成本模式。成本模式要求企业对资产的取得、耗费和转换都应按照取得资产时的实际支出进行计量计价和记录。原因是：一方面，成本模式的初衷是认为企业对外公布资产负债表的目的不在于以市场价格表示企业资产的现状；而在于通过资本投入与资产形成的对比来反映企业的财务状况和经营业绩；另一方面，基于企业传统的习惯性操作，成本模式是以经济业务发生时取得的成本为标准进行计量、计价的一种核算方法。成本模式计量方法的优点是会计处理简单、容易操作、始终按投资性房地产的原始入账价值进行成本核算，而且此种计量方法不受公允价值变动的影响。所以，在一定程度上不容易使企业的资产价值虚增或虚减，大大降低了调节利润的可能性。同时成本计量模式的核算过程相对比较简单而且在成本计量模式下如果企业采用的折旧政策与税法一致则不必进行纳税调整，若不一致只需对折旧额进行调整，而且对所得税纳税调整的会计处理也简单易行。但是采用此计量模式易高估或低估资产价值，不能及时客观地反映房地产的真实价值。

2.公允价值模式。公允价值是在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。企业如果采用公允价值计量模式则应满足下列条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；第二，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，对投资性房地产可采取公允价值进行后续计量从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。在充分引入公允价值计量理念之后，企业的投资性房地产会计所提供的会计信息质量较之以前有了较大的提高，其客观性和可靠性大为增强。而且此计量方法的采用方便投资者横向对比国内、国外企业的价值。公允价值计量模式可采用市场比较法、收益法、成本估价法和假设开发法等方法计量，同时此种计量方法可根据投资性房地产市场行情的变化等外部公开信息及时调整其账面价值，有效地增强了会计信息的相关性；极大地提高了会计信息质量使企业的经营业绩、财务状况等相关信息更加公允的得到反映；有利于在证券市场上获得更加公允的公司股票定价。但也会导致较大的利润波动性，为企业的发展增加不稳定性因素，为企业操纵利润提供了空间，增加了该行业的经营风险和财务风险，极易引发严重的经济泡沫。同时，引入公允价值计量模式使公允价值的认定及会计处理更为复杂。

3.两种模式的选择。目前《企业会计准则》认为投资性房地产后续计量的优选模式是成本模式，但如果企业有确凿证据表明该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得时则可以采用公允价值模式计量。但企业一旦选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，并且不得从公允价值模式转为成本模式。这与中国会计政策变更的相关规定是一致的。

二、投资性房地产公允价值计量实际运用中存在的问题

在投资性房地产计量中引入公允价值模式，会对中国房地产企业多方面产生有利影响，但公允价值计量在实际的运用中也存在着一些问题。

1.估值难度较大。根据准则的规定，当无法从活跃市场或其他市场获取公允价值时，需要采用估值技术。而估值技术不仅受主观判断的影响，还会因风险状况、经济环境及企业自身信用的变化而相应变化；同时，相同或类似的房地产会因时因人因地而异。评估房地产的价值时需要考虑不同地理位置、户型、不同用途等多种因素。而且由于中国房价的波动较为频繁，使计量难以及时反映其真正的价值从而使评估难度增加。此外，中国相关专业评级机构尚不健全，使公允价值计量的结果较难达到公允。

2.影响企业资产价值以及所得税纳税调整额。公允价值计量模式反映了市场对企业资产价值的影响，所以房地产企业必须谨慎对待公允价值计量的引入。公允价值的引入，一方面会提高企业的净资产；另一方面在不利的市场环境中企业价值也会随之减少。近来，政府对投资过热的房地产市场不断进行调控降温，导致很多公司出现资金短缺的问题。如果投资性房地产采用公允价值模式，会直接影响企业的资产价值，而企业收益则未必增长相同的比例，此时的净资产收益率反而可能出现下降。在所得税纳税调整方面：公允价值模式下，税法允许计提折旧而会计准则不允许计提折旧；税法不确认公允价值变化所产生的利得或损失而会计确认。因此，税务处理上需按税法规定的折旧年限计算调整折旧数额。同时随着投资性房地产在以后年度资产负债表日的公允价值的变动，纳税调整数额也将相应变化。并且，由于投资性房地产在资产负债表日的公允价值与账面价值的差额计入了当期损益，还需要对该项损益进行调整。可见，采用公允价值计量模式所得税纳税调整的工作量及复杂性均会增加很多。

3.利用公允价值计量操纵利润。采用公允价值模式，企业可在会计期末将账面价值调为公允价值，两者之间的差额计入当期损益。会计利润可随公允价值的波动方向而上下变动，进而影响房地产市场利润的稳定性，而且近年来中国房地产市场发展较快，房地产企业的利润受市场波动的影响更加明显。如果以后投资性房地产得到增值，当年的利润就会增加。所以说，房地产企业引入公允价值之后，其利润不但可以反映企业的经营状况，而且也可以反映房地产市场的价格趋势，进而影响到企业的净利润水平。同时，在公允价值模式下，投资性房地产不需要计提折旧或摊销而减少的成本支出也会增加当年的利润。另外，对投资性房地产公允价值进行评估时企业需聘请第三方投资机构，其高额评估费用会减少企业的利润、增加企业的经营成本。除此之外，在此种计量模式下由于公允价值是根据市场价值变动的；因此，房地产企业中引入公允价值计量模式可能会导致企业利用房价操纵利润，粉饰财务报表，误导会计信息使用者。

三、投资性房地产公允价值计量的改进措施

1.完善机构评估。中国市场经济发展尚不成熟，房地产市场波动相对较大，如果采用公允价值模式计量投资性房地产，则企业利用投资性房地产公允价值计量操纵利润的风险很高。引进第三方评估机构可以增加公允价值计量的独立性，但企业不能聘请自己认定的非专业评估机构或自我评估，而应聘请经过有关权威部门认定的专业房地产评估机构，对投资性房地产进行客观、独立的评估，尽可能地降低投资者风险，避免企业操纵利润。

2.提供有利环境、给予税收支持。为满足公允价值计量的要求，减少企业操纵利润的机会，降低投资风险，首先我们应该不断完善市场经济制度和结构，加快进行资本市场改革，进一步完善生产资料市场和资本市场，加快建立公平的交易环境；其次，在税收等方面国家也应该给予一定的支持。2007年7月颁布实施的《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》，这在客观上以税收优惠为条件鼓励企业更多采用公允价值计量模式。

3.加强信息披露。信息披露的公开与透明是有效防止企业操纵利润的办法，投资性房地产的同类房地产的市价、初始确认价值、地理位置、建筑面积等其他相关信息应该得到及时充分的披露。采取公允价值模式进行计量的投资性房地产，应着重披露为其进行评估的评估机构详情、评估的证据与方法、来源等因素。

四、结论

新会计准则适应了当前中国企业发展的需要，为企业提供了重要的发展机遇。但无论是成本模式还是公允价值模式都有其利弊：成本计量模式减少了企业的账面盈利，起到抵税效果，减少了企业的现金支出，而且会计处理相对简单、容易理解、不受公允价值变动的影响，使得企业的资产状况及盈利水平较为稳定，不容易被人操纵，但历史成本计量模式不能很好地表达企业当前的经营状况和反映未来经济前景。而公允价值模式则能使企业账面价值更加及时、客观地反映市场的公允价值、提高企业的融资能力，但在市场环境不稳定的情况下会给企业带来账面损失的风险，而且公允程度不易控制、估值技术难度较大、企业易于操纵利润、粉饰财务报表、误导会计信息使用者。因此企业应谨慎、适度选用公允价值计量模式，不断完善公允价值计量模式并结合现实的国家政策、经济和市场环境作出明智的选择。

参考文献：

[1][美]罗伯特・N.安东尼.美国财务会计准则的反思(2006)[M].李勇，许辞寒，邹舢，译.北京:机械工业出版社，2005.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则(2006)[M].北京:经济科学出版社，2006.

[3]葛家澍.创新与趋同相结合的一项准则――评中国新颁布的《企业会计准则――基本准则》[J].会计研究，2006，(3).

[4]吕佳桥.新企业会计准则实用操作详解(2007)[M].上海:上海财经大学出版社，2007.

[5]新企业会计准则重点难点解析编写组.新企业会计准则重点难点解析[M].北京:企业管理出版社，2007.

[6]李世辉.新会计准则公允价值的应用、影响及挑战分析[J].事业财会，2007，(6).

篇12

中图分类号:F230 文献标识码:A

文章编号:1004-4914（2010）12-170-02

自2007年1月1日起，我国企业会计准则体系正式实施。新体系的实施，是实现我国会计准则国际趋同、有效提高会计信息质量、进一步提升我国会计整体水平所迈出的重要步伐，是推进企业改革、促进资本市场发展、提高对外开放水平的一项基础性工程。

新准则对旧准则的调整和修改有很多，引发了诸多的讨论，而最大的亮点之一便是引入了公允价值计量属性。

一、公允价值的含义

公允价值又称市价、公允价格，很多机构都对其做出了不同的定义，例如FASB（美国财务会计准则委员会）于2006年9月正式的美国财务会计准则第157号――将公允价值定义为：“公允价值是指在计量日的有序交易中，市场参与者出售某项资产收到的或转移负债支付的价格。”

我国会计准则委员会在新会计准则中提出：“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”但相对于国际会计准则来说，新会计准则对公允价值计量模式的使用范围还比较谨慎，主要体现在投资性房地产、金融工具、非货币性资产交换、债务重组和非共同控制下的企业合并等方面。

二、公允价值计量的产生

传统财务会计一直沿用的是历史成本的计量模式，遵循稳健原则和追求客观性原则。然而，随着经济的发展，特别是金融市场的迅速发展并成为现代经济的核心，历史成本的计量模式受到前所未有的挑战。由于财务报告中的资产是以历史成本计价，并没有考虑一些重要因素影响，如市值变动和通货膨胀，所以资产的账面价值与现行的市场价格常常有很大差异，很容易误导信息使用者。

为更真实的反应资产或负债在公平市场上的价格，增加财务报表可靠性、透明度，公允价值会计应运而生。

三、按公允价值计量时会计科目的分析

金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具。金融工具的确认和计量具体包括金融资产和金融负债的确认和计量。现行准则可以分为以下几类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债（更进一步分为交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债）；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产；其他金融负债。

下面举例在金融资产计量中按公允价值计价时涉及到的会计科目及其核算方法。我们重点介绍其中的交易性金融资产和可供出售金融资产的计量。

公允价值变动损益，也就是通常我们所说的未实现的账面盈亏，其中交易性金融资产的公允价值变动要计入当期损益，并计入“公允价值变动损益”这一损益类科目，而可供出售金融资产的公允价值变动则计入所有者权益类的科目―“资本公积――其他资本公积”。

“公允价值变动损益”是一个全新的会计科目，用来反映金融资产公允价值的变动与转回情况。“资本公积”是一个传统科目，也是一个非常特殊而且多用途的科目。这次准则修改后，在其二级科目“资本公积---其他资本公积”下增加核算可供出售金融资产的公允价值变动和递延所得税影响的功能。

四、按公允价值计量时的账务处理

案例，某公司于2009年5月1日从股票二级市场上购入10000股A股票，成本价10元（不考虑相关税费），购入10000股B股票，成本价20元。并且将A股票划分为交易性金融资产，B股票划分为可供出售金融资产。所得税率25%。

借：交易性金融资产―A股票―成本 100000

贷：其他货币资金 100000（1）

借：可供出售金融资产―B股票―成本 200000

贷：其他货币资金 200000（2）

2009年12月31日，A股票收盘价为13元，B股票收盘价为25元

借：交易性金融资产―A股票―公允价值变动 30000

贷：公允价值变动损益 30000（3）

借：可供出售金融资产―B股票―公允价值变动 50000

贷：资本公积―其他资本公积 50000（4）

股票A产生的递延所得税负债

借：所得税费用―递延所得税费用 7500

贷：递延所得税负债 7500（5）

股票B产生的递延所得税负债

借：资本公积―其他资本公积 12500

贷：递延所得税负债 12500（6）

根据税法的收付实现制原则，该公司2009年的应纳税所得额为零，所以不需计提“所得税费用―当期所得税费用”。

假设该公司2009年除上述业务之外，没有发生其他任何业务。

由此得知，该公司2009年确认了30000元的公允价值变动收益并计入当期损益，同时确认了7500元的所得税费用（递延所得税费用）。所以在2009年12月31日，资产方交易性金融资产增加了30000元的市值，可供出售金融资产增加了50000元的市值。负债方递延所得税负债增加了20000元，所有者权益方增加了60000元（其中，资本公积―其他资本公积增加了37500元，未分配利润增加了22500元）。具体见下表。

2010年1月1日，该公司将其持有的A股票与B股票全部出售，出售价分别为13元、25元（不考虑相关税费）。

借：其他货币资金 130000

贷：交易性金融资产―A股票―成本 100000

公允价值变动 30000（7）

借：公允价值变动损益 30000

贷：投资收益 30000（8）

借：其他货币资金 250000

贷：可供出售金融资产―B股票―成本 200000

公允价值变动 50000（9）

借：资本公积―其他资本公积 50000

贷：投资收益 50000（10）

借：递延所得税负债 7500

贷：所得税费用―递延所得税费用 7500（11）

借：递延所得税负债 12500

贷：资本公积―其他资本公积 12500（12）

根据税法的收付实现制原则，该公司在2010年的应纳税所得额为80000，应交企业所得税20000元（30000*25%+50000*25%）元。

借：所得税费用―当期所得税费用 20000（7500+12500）

贷：应交所得税―应交企业所得税 20000（13）

假设该公司2010年除上述业务之外，没有发生其他任何业务。

由此得知，该公司在2010年出售股票时，交易性金融资产确认了30000的投资收益，可供出售金融资产确认了50000的投资收益。同时转出2009年确认的、计入利润表中的30000元的公允价值变动损益，计入“资本公积―其他资本公积”的50000元的公允价值变动损益。转平2009年确认的递延所得税负债。具体见下表。

五、按公允价值计量的优势

在金融资产的核算中，公允价值变动（也就是所谓的账面盈亏）的披露可以为内外部的会计信息使用者提供更为充分、有效、透明的财务报告，提高了会计信息的决策价值，从而更有效地帮助会计信息使用者进行决策，保护投资者的利益。在传统的历史成本计价的模式下，无法披露公司持有金融资产的账面盈利（即公允价值变动收益），在金融危机下，更无法披露隐藏内部的巨额亏损。只有等到出售金融资产后才得以披露。

六、按公允价值计量的缺点

1.证券市场尤其是二级市场的股票价格不仅受经济周期和企业基本面的影响，更受投资者心理的影响。尤其像我国这样的新兴市场经济国家，股票二级市场的投资者并不成熟，相关制度建设也很落后，所以难免股价的波动过于剧烈，致使一些金融企业利润表中的“公允价值变动损益”科目的金额变化非常大，一般的会计信息使用者难以看懂，甚至会得出错误的投资决策。

2.上例中，2009年、2010年核算金融资产市值变动的账务处理中可以看出，“公允价值变动损益”与“资本公积―其他资本公积”均为过渡类科目。在购入的金融资产全部出售后，以前计入的公允价值变动全部转出（借、贷方累计发生额相抵为零），相应增加转出当期的投资收益，详见分录（8）、（10）。如果某只股票是在当年购入并在当年出售，“公允价值变动损益”科目借贷方相抵为零，实现的损益计入当年的投资收益。但是上例中以交易性金融资产为例，该公司在2009年购入股票A，在2010年出售。2009年实现30000元的公允价值变动收益，相应增加7500元的所得税费用，增加2009年22500元的净利润，最后转入资产负债表的未分配利润。在2010年出售时，一方面转出公允价值变动损益30000元，一方面确认相关投资收益30000元。一方面确认了7500的当期所得税费用，一方面转销了2009年确认的递延所得税费用7500元。所以该交易性金融资产对当年的会计利润贡献为零，参加分录（8）、（11）、（13）。就该项经济业务的实质来说，相关的投资收益应该是2010年才实现的，却没有增加2010年的净利润。2009年增加的净利润只是账面盈利而已，并没有真正实现。

3.公允价值变动大量进入利润表，增加了年末的未分配利润，然而由于是尚未实现的账面盈利，并没有相应的现金流入企业，企业可能利用金融资产的分类进行利润操纵，不利于股利政策的制定。

七、个人关于公允价值计量改进的建议

公允价值计量属性有这样那样的缺点，然而就像历史成本、重置成本、可变现净值等计量属性一样，每一种都有他们固有的弱点，而且都存在执行的问题。即使在2008年金融危机之时，按公允价值计量的会计准则曾起到了一定的消极作用，但是我们不能因噎废食。作为一种比较先进的计量属性，我们应当发扬其优点而尽量避免其弱点。

笔者认为，在存在活跃市场的金融资产的计量中，为避免上述问题，应当将所有金融资产未实现的账面盈亏（即公允价值变动损益）计入所有者权益，而非计入利润表（即取消“公允价值变动损益”科目），并且在利润表的“其他综合收益”中作为备注反映。这样既可以金融资产的公允价值反映企业某个时点的财务状况，又可以避免利润表的大幅度波动，如实反映企业已实现的实际盈亏，有利于企业股利政策的制定，完全堵塞了企业利用金融资产分类操纵利润的源头，从而为内外部会计信息需求者提供更为透明的财务报告。

总而言之，随着我国社会主义市场经济的发展,会计信息的使用者已从国家各有关部门、企业管理者和职工扩展到国内外几千万股民等不同文化层次的社会公众。而作为报表的提供者不可能要求每个使用者都要去理解公允价值的确切含义和核算方法。这就从客观上要求我们尽量提供相对简单明白的报表确保会计信息明晰简单、通俗易懂，将繁杂难懂的程序深入浅出、言简意赅地表述出来，同时为广大会计人员“减负”。本文只是粗浅的提出了自己工作中关于公允价值核算的一些心得体会，浅显错弊之处在所难免，同时鉴于笔者学识水平有限，请读者不吝指正。

参考文献:

1.中国注册会计师协会.会计.中国财政经济出版社，2008

2.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.人民出版社，2006

3.财政部会计准则委员会编译组.市值会计研究.中国财政经济出版社，2009