会计审计要求范文

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在会计电算化程度较高的发达国家，软件是否具有充分的保留和提供审计线索的功能，是评价管理型软件最重要的标准之一。显然，一个理想的管理型软件必须具有充分的保留和提供审计线索的功能。在这方面，我国的商品化管理型软件设计与开发似乎尚未给予足够的重视，在未来的管理型软件的设计中这将是一个新的课题。

关于审计线索提供的总体要求可归纳为以下几条:

1.双向性

管理型软件应允许审计人员按照原始凭证-明细帐(日记帐)-总帐-报表的顺序进行双向查询，同时还应允许分别对日记帐、明细帐、总帐的期初余额、本期发生额和期末余额进行双向查询。，我国绝大多数管理型软件的查询设计都是单向的，可以实现由总帐查明细帐，由明细帐查凭证等过程，但当需要反向查询时则往往会遇到困难。

我国通用财务软件的设计一般是将帐务处理系统与报表处理系统作为两个独立的模块进行设计。报表处理模块虽然能根据一定的公式在帐簿中取数据，但是报表与帐簿之间并未建立起直接的关联，由报表到帐簿，或由帐簿到报表的追查不能实现。即使是在帐务处理模块中，如总帐、明细帐与凭证之间的顺次查询也并非各种软件均能实现。

2.二维性

二维性是指管理型软件所提供的审计线索查找路径应是可以交错的。即不仅可以按凭证到明细帐(日记帐)到总帐到报表进行双向查询，而且在查询帐簿的同时可以随时查找某一帐户对应的某笔交易额或期初、期末数额。二维性的实现受双向性的与限制。在我国，有的软件连顺序查询都实现不了，更谈不上二维查询了。但是，如果单就查询帐簿时可以随时对相应的帐户进行"期初余额到本期发生额到期末余额"双向查询而言，一般的财务软件基本上都能实现。这是由于我国的财务软件在显示被查询的帐簿时，往往按照手工处理中帐簿的格式予以表现，只要在软件帐簿格式设置时注意包括期初余额、本期发生额和期末余额三个项目，则随时可以方便地对此进行双向查询。

3.确定性

审计人员在工作中，一旦对某些业务产生疑问，往往需要对与该业务有关的一切进行查询或追查。此时，管理型软件应能为审计人员提供足够的资料，并能在各数据库之间根据审计人员的设定建立起关联关系，从而保证审计人员在查找资料时能方便地对相关资料进行定位。如果审计人员需要对客户的应收帐款进行审计，软件应可根据审计人员的设定在顾客订货单、销售通知书、发货单、销售发票、销售汇总表、销售明细帐及总帐、应收帐款明细帐和总帐、现金和银行存款日记帐，以及总帐数据库之间有选择地建立起关联。一旦某项具体业务被选定，与之相应的上述资料即可调出。这是机为审计工作带来的一大便利，可以省去审计人员大量的手工查找工作。但是客观地讲，这一功能在我国现有的财务软件上并未得到实现。一方面，是由于计算机在中的应用范围还比较小，有的企业尽管已实现财会电算化，但是并未在企业全范围实现计算机管理与控制。

另一方面，是由于我国现有的成套企业MIS系统还很少，有的企业虽已广泛地运用计算机进行信息管理，但是这些信息管理模块往往独立于财务模块，且与财务模块之间缺乏配套的接口，造成信息交换困难。因此，要解决财务软件中审计线索提供的确定性问题，首先应在企业推广运用管理型软件。只有真正让计算机总管企业管理的各类信息，才有可能利用计算机技术方便地为审计人员提供审计线索。

证实过程

审计人员进行证实测试的主要目的是确定会计报表所揭示内容的有效性、正确性，其一般目的包括:存在和发生、完整性、权利和义务、估价与分配，以及说明和披露五个方面。由于一般财务软件的设计都能遵循有关会计制度的要求，核算的准确性是有保证的。同时资产的存在性与完整性也并非由财务软件的设计所决定。因此，笔者认为，证实测试过程对管理型软件设计的要求比较简单，主要体现在以下两条:

1.帐务处理过程确定可查

我国现行的会计制度在很多具体会计处理方面具有可选择性，如高新技术企业固定资产折旧，国家规定可以选用加速折旧方法。当然，企业也可选择常规折旧方法，这就使会计具体业务的处理具有不确定性。审计人员在进行审计时，必须充分了解企业对各项业务的具体处理方法，才有可能对所选处理方法的适当性和核算的正确性提出意见。与此同时，作为通用管理型软件，软件设计一方面应充分考虑不同企业对各种不同会计处理方法的需要，在软件中预置选择菜单;另一方面，也应注意在用户选定某一处理方法后，对这一信息予以披露与保存，以便审计人员在需要时随时调用。

2.为审计测试预留通道

在管理型软件中，仅保留处理方法的名称、过程、公式还远远不够。审计人员为证实业务处理的实际过程、方法，往往需要进行测试，即虚拟一次业务运作过程，检查其结果与预期结果是否相符。这种方法可以有效地验证核算过程是否与设计一致， 但是，如果审计人员不能及时消除这些测试的影响，这种方法也有可能导致系统数据的混乱。恰当的解决方案是在软件设计时即为以后的审计测试留下通道，既方便审计人员的随时测试，也不会造成对整个系统数据的影响。

系统分析过程

会计电算化系统是一个比手工会计系统更为高级、复杂的信息处理系统，美国注册会计师协会在第3号《审计准则公告》中将会计电算化系统的内容控制分为一般控制和应用控制两类，这代表了西方审计界普遍接受的见解。我国的一些学者则主张将内部控制分为程序控制与制度控制两类。其中，制度控制与软件设计无关，在此着重讨论满足程序控制对相关软件设计要求。

1.输入控制

在电算化系统中，系统依据录入或系统自身采集的原始数据产生各类信息。因此，这些原始数据的质量至关重要。管理型软件应具备的数据输入控制大致有:

设立科目对照检查：当输入会计科目号码时，系统首先在参照文件中查找。如查找不到，或查找到的科目在屏幕上显示后表明不是要输入的科目，则提示纠正措施。如输入的科目名称不规范，则废弃已输入的科目;若确认为新增科目，则将该科目追加到科目对照文件中。

合理性检查：对输入的数据根据其意义设置一个合理性区间。如果输入的数值超出区间范围，系统应发出提示信息，要求检查输入数据。

信息类型检查：对输入的数据或摘要等信息确定输入的合理类型。当应输入数据时，不能有字母、符号、汉字等非数值型信息;当应输入摘要时，则限制数字的输入。

试算平衡检查：对输入的每笔交易都应进行试算平衡检查，查其借方金额之和是否等于贷方金额之和。在某一会计期间所有输入结束后，还应对总额进行试算平衡。

2.处理过程控制

处理过程控制设计的目的是保证处理步骤的适当性。在手工核算系统中，这一功能是靠复核工作完成。在会计电算化系统中，由于操作员并不能观察到有关数据的处理过程，所以审计人员对此应予以足够的关注。

管理型软件的设计要力图能维持手工核算下的合理处理过程。但是，我国原有财务软件在这方面的设计并不尽如人意。如在存在未过帐业务时均能结帐，且无特别提示等。值得一提的是，软件在打印含有未过帐业务的报表时，在所打印的报表上应作出特别的说明，以防与最终的正式报表产生混淆。

3.输出控制

输出控制的目的是保证输出资料的准确、可靠。输出控制的措施有很多，在此，仅选择其中最基本的几种要求来考查各软件输出控制的有效程度。

(1)打印预览功能可让操作者在实际打印之前对打印输出的、格式进行最后的审核。一旦发现存在错误偏差，能立即予以修正。这是一项很有价值的功能，尤其体现在它能减少无效输出资料的数量，从而降低了无效输出资料混入有效输出资料的可能性。

(2)对各类输出资料的控制与区别。不论是手工会计核算还是会计电算化，错误的存在总是难免的。在错误修改前后的系统输出资料，如打印的帐簿、报表等，应能予以明确区分。这就要求在打印输出资料上标明打印的日期、时间和序号，系统应能对所有的打印输出进行登记。进一步讲，这一功能还有防止私自篡改帐簿、报表等现象的作用。一般而言，财务软件均能在输出报表上注明报表所属的会计期间，但报表打印的具体时间，则不在输出报表上给出。更为重要的是，系统往往都未对所有的打印输出进行严格控制，未对输出的报表标明序号。如97年11月资产负债表这是第8次输出，则应在报表上标注"8"。如果说通过打印日期、时间区别报表并不十分可信，因为系统日期、时间能被方便地改动。那么，在报表上标注序号，并且在审计时要求将本期所有输出报表都提供给审计人员，就能够有效地防止报表混淆或有意改变报表内容的情况发生。我们看到，系统日志是为审计人员提供审计线索的有力工具，但是，有的软件未能较好地实现这一功能，还有一些软件竟允许操作人员对其进行删改!这样的系统日志不但不能发挥其应有的作用，反之还可能对审计人员造成误导。

4.初始化控制

在会计电算化系统中，初始化工作包括设置系统参数、设置科目、建立各种帐簿文件、录入各种余额数据等。初始化工作只能进行一次，并将在很大程度上其后的核算工作。因此，管理型软件必须重视对初始化工作的控制。如同级编码的会计科目相同，则可能造成以后会计科目的混淆;初始化不正确仍允许记帐，也会令其后的维护等工作产生困难。

5.系统安全控制

与手工会计核算系统相比，会计电算化下的系统安全控制更为复杂。

(1)口令。口令的设置一般有用户口令、任务口令两种。用户口令是为每一个合法使用者设置一个口令，允许在其权限内操作。任务口令是针对不同功能设置不同口令，用户执行多种功能要记住多个口令。相比之下，用户口令设置较为合理。我国的大多数软件均采用了这一口令形式。此外，口令越长，其被破译、篡改的可能性越小。

(2)系统操作日志。系统日志能详细记录各操作人员的操作、时间，为审计提供全面的资料。但是，系统日志必须具有不可改动性，才能为审计人员提供可信任的证明。

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3、履行岗位职责，热爱本职工作；

4、具备会计从业资格，持有北京市或国务院机关事务管理局、驻京部队颁发的会计从业资格证书；

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中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198(2009)06-0177-02

随着会计准则的不断创新，各项会计信息质量要求在会计中体现出涵义和新的应用价值。谨慎性会计信息质量要求是会计对经营环境中不确定性因素所做出的一种反应，要求会计人员在会计处理上保持谨慎小心的态度，但是由于谨慎性会计信息质量要求本身所具有的倾向性、不平衡性以及实务操作中存在的一些随意性，使得谨慎性会计信息质量要求在实际运用过程中存在着必要性。谨慎性会计信息质量要求在会计工作中的应用可以体现在许多方面，本文仅仅从财务分析角度阐述了谨慎性会计信息质量要求在管理会计工作中的应用情况。

1在短期偿债能力分析中的运用

1.1流动比率

其计算公式是：流动比率=流动资产/流动负债*100%。

这一比率用于衡量企业流动资产对流动负债的保障程度，亦即流动资产在短期债务到期前可以变为现金用于偿还流动负债的能力。然而在流动资产中往往有些项目在实际情况下不能很快转变为现金。从谨慎性会计信息质量要求出发，应当在计算流动比率指标时予从扣除或根据具体情况按一定比例扣除。另外，在资产负债表的流动负债中最好应加上将有可能发生的可以预计的或有负债，如产品质量保障金、应收票据贴现、诉讼赔偿金等。

1.2速动比率

其计算公式是：速动比率=速动资产/流动负债*100%。

该指标用于衡量企业流动资产可以在当前偿还流动负债的能力。一般认为这一指标越高，债权人的债务风险越小。速动资产，在国内外会计实务中，有两种计算方法：

一是一般计算方法(减法)。公式是：

速动资产=流动资产-存货。

财政部93年颁布的《企业财务通则》就是以这种方法计算的。

二是保守的计算方法(加法)。公式是：

速动资产=货币资金+短期可上市证券+应收账款净值(含应收票据)。

多数企业财务报表分析采用这种方法。其中，货币资金不合其他货币资金，外埠存款，指定用途的银行存款；应收账款项则要扣除长期应收款。上述两种计算方法，使速动资产计算结果有时会差别很大。因为保守的速动资产扣除了数额较大的预付账款和其他流动资产。就我国企业资产负债表所列项目来看，这些其他流动资产包括其他货币资金、长期应收账款、其他应收款、待摊费用、待处理流动资产净损失、一年内到期的长期债券投资、不能用于交付的偿债基金、技改基金等，这些项目的会计数字，在流动资产中占有相当大的比重。因此，衡量企业即时偿付能力更为谨慎性的指标是现金比率，它等于现金及存款再加现金当量与流动负债之比。其中现金当量为预期三个月内可收回的债券、股票投资，这个指标在分析企业财务困难，面临破产清算时尤其有用。

2在长期偿债能力分析中的运用

长期偿债能力指标主要是资产负债率。其计算公式是：资产负债率=期末负债总额/期末资产总额*100%。

该指标反映企业举债经营的比率。用于衡量企业保护债权人利益的程度。对于不同产业、不同行业有不同的标准，因此这一指标通常在20%左右，工业等第二产业一般在40%―60%之间，而第三产业相对较活。我国资产负债率较高有着体制上的原因，计划经济条件下企业没有破产风险，企业留利、折旧基金统一上交财政，而掌权市场的不发达又使得企业外部资本性投资少。企业要发展，只有依靠借债。作为企业债权人希望该指标越低越好；作为投资者，只要企业资产报酬率大于负债成本率，负债多一点也无妨；经营者则希望有一个合理比率，因为过高会影响企业融资信誉，过低则影响企业生产扩展。

3在企业资产营运效率分析中的运用

3.1应收账款周转率

其公式是：应收账款周转率=赊销净收入/平均应收账款额。

该指标是指在一个会计年度内应收账款转为现金的次数。目前我国企业应收账款周转率较低，主要原因是平均应收账款余额增长过快。在具体计算该指标时，分子赊销净额应为销售额总额减去销售退货损失，分母应收账款余额采用总价法核算时包括销售折扣、折让和损失准备。另外，我国《企业会计准则》中规定，应收票据不包括在应收账款余额中，原因是应收票据事先规定付款期限。但事实上应收票据也是由赊销产生，计算应收账款余额时如不包括进去，会使相当一部分债权失去有效的风险管理。另外一个值得注意的是，平均应收账款余额用简均法，对于季节性经营单位不一定合理，年末如为淡季，该比率也有可能较高，但并不能因此说明企业效益好。因此，分母平均应收账款余额采用年内平均法计算。

3.2存货周转率

其公式是：存货周转率=产品销售成本/平均存货余额。

该指标反映在一个会计期间存货周转次数，一般越高越好。存货包括产、供、销三个方面的库存材料、半成品和产成品。对于存货的计价方法，《企业会计准则》规定同意采用成本法，未采用比较谨慎性的成本与市价孰低法，这就忽略了成本高出市价的情况，如长期积压的滞销、变质和破损货物。因此，按照谨慎性会计信息质量要求要求，应建立“存货跌价准备”和“商品销价准备”科目，准确计算企业生产成本和销售成本，消除通货膨胀对存货计价影响，调整存货账面价值使企业存货接近现价。

3.3固定资产周转率

其计算公式是：固定资产周转率=赊销净额/平均固定资产余额。

该指标越大，表示固定资产周转效率越高。由于企业固定资产在总资产中所占的比例一般在2/3以上，对这个指标的计算就有一定的参考价值。固定资产的核算关键表现在折旧方法的选取上，我国企业固定资产折旧年限普遍过长，折旧率偏低，企业折旧基金交少。随着现代科学技术的发展，企业固定资产无形资产损耗增加，《具体会计准则》(征求意见稿)改变了单一的平均年限折旧方法(直线法)，规定企业有权自主选择包括双倍余额递减法在内的四种折旧方法，使企业固定资产的更新改造和升级换代有了一定的资金来源。

4在获利能力分析中的运用

《企业会计准则》规定，企业的营业收入确认要遵循权责发生制和配比原则，但由于“三角债”等原因使企业不能按时收回货款，导致利润虚盈，超前分配和无力垫税。企业进行短期投资，购买各种有价证券，由于股市千变万化，若按购入成本计价，反映不出投资损益，因此应采用购入成本与市价孰低法计价。对于企业《权益法》计算投资收益。当被投资企业出现亏损，应提取投资亏损准备金，相应减少长期投资金额。

4.1净资产收益率

其计算公式是：净资产收益率=净利润/年末净资产*100%。

该指标实际反映企业所有者拥有资产实现收益的能力。企业净资产的主是投资者，他们最关心企业净利润。企业债务利息作为利润总额的扣减项目，涉及投资者的切身利益，投资者通过股东大会影响经营决策者，使之选择合理的资本结构，以期取得最佳的收益。从谨慎性会计信息质量要求出发，应当在计算净资产收益率指标时予以扣除或根据具体情况按一定比例扣除债务利息。

4.2成本费用利润率

其计算公式是：成本费用利润率=利润总额/成本费用总额*100%。

该指标综合反映企业一定时期内投入产出的效率。在市场经济条件下，作为市场竞争主体的企业，为了实现收益最大化目标，必然首先要使成本费用最小化，企业为降低成本，缩减费用而采取的各种措施必将提高企业各种资源的配置效率。

4.3每股盈利

其计算公式是：每股盈利=(净利润―优先股股息)/发行在外的普通股平均数。

这个指标是西方财务分析中最重要的指标。在英国、新加坡等国还制定了专门的每股盈利会计准则。这里要注意的是：

(1)分母的计算应采取加权平均的方法。如某公司年初发行1000股普通股，7月份又发行500股，则该公司当年共发行1000*12/12+500*6/12=1250股。

(2)如公司发行可转换证券，这时要考虑增加的普通股当量，即按优先股(债券)与普通股的现行市场价值之比转换优先股(债券)为普通股。如公司经营状况较好，优先股(债券)转换为普通股可使投资者获得更大收益，但此时每服盈利将被“稀释”，如果投资者购买不可转换优先股，虽然投资者没有表决权和留存收益权，仍能按照高于可转换优先股的股息获取收益。

在我国实行谨慎性会计信息质量要求是建立社会主义市场经济的客观要求。要求谨慎性会计信息质量要求应贯穿于会计确认、计量、记录、报告等会计核算的全过程。从会计确认来说，要求确认标准和方法建立在稳妥合理的基础上；从会计计量来说，要求不得高估资产和虚增利润；从会计记录来说，要求会计指标应实事求是；从会计报告来说，要求正确编写会计报告，认真预测和披露会计风险，向会计信息的使用者提供尽可能全面的符合实际的会计信息资料。要求企业进行会计核算时，不得多计资产或收益、少计负债和费用，不得计提秘密准备和设要置外账。企业在具体执行谨慎性会计信息质量要求时，必须对其应用范围做出规定，避免企业歪曲使用，造成会计秩序的混乱，损害报表使用者的利益。恰当地运用稳健性原则是考察会计人员的职业水平和保证会计信息客观性的重要措施。

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中图分类号：F239.45 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）028-000-01

引言

内部控制审计包括诸多方面的内容，如会计控制制度、财务凭证管理制度以及内部责任控制制度等，加强企业内部控制审计对于加强企业财务会计信息的真实性和有效性、对于提高整个企业的工作效率和质量、促进企业的长远发展等有着重要的作用。会计电算化的发展是时展的产物，一方面，其对于转变企业的会计方式有着重要意义，但是另一方面，电算化的发展对企业的内部控制审计却产生了严重的不良影响[1]。要切实发挥会计电算化的有利作用，推动企业的长远发展必须要求企业内部控制审计部门和人员能够具体问题具体分析。本文就会计电算化对内部控制审计的影响和对策进行简要分析。

一、会计电算化对内部控制审计的影响

1.对审计内容的影响

在应用会计电算化之前，企业内部控制审计的主要审计内容是对人员的审计，审计内容较为简单。会计电算化的发展和应用转变了审计的主要内容，将原来的对人员的审计转变为对计算机的审计。会计电算化以信息技术为核心，计算机中记录了所有企业财务会计相关的信息数据，要加强对企业的内部控制设计需要检查计算机的安全性能以及查看计算机内录入的数据是否存在问题[2]。一般来说，会计电算化的应用可以实现财务会计的有效分类，能够帮助实现数据和信息的自动化处理，可以较好地保证会计工作的准确性和质量。但是，如果计算机的硬件出现了问题或者计算机软件被侵入，那么计算机内的各项会计信息和数据也有可能被泄露、篡改或者消除，这对于企业的发展十分不利。

2.对人员素质的影响

会计电算化的发展要求内部控制审计人员在工作过程中不仅需要掌握基础的内部控制审计专业知识和技能，还要求设计人员能够掌握熟练计算机操作，对审计人员的综合素质有着更高的要求[3]。此外，会计电算化的发展同时还改变了会计的工作处理方式，丰富了内部控制审计的内容，因此要求审计人员在专业领域上也要进行一定的提高和创新。

3.对审计技术的影响

传统的企业内部控制审计过程中，审计人员主要依靠手工操作来进行会计审计。这种会计审计方式不仅需要浪费大量的人力和时间，工作效率和质量还无法保证。会计电算化的发展改变了这一情况，会计电算化的发展和应用要求审计人员使用计算机技术来进行内部控制审计。这种审计技术不仅具有自动化和职能化的特征，而且可以在短时间内完成大量的工作，有助于提高工作的质量和效率，能够为会计审计工作带来更多的便利。

二、会计电算化下企业内部控制审计应该采取的措施

1.进一步强化对内部控制审计的重视

会计电算化环境下企业的内部控制审计在企业发展过程中的重要性进一步提高，要求企业管理人员要进一步加强对内部控制审计的重视。内部审计是加强对企业内部控制的有效措施，也是保证企业健康发展的必要措施，要求内部审计人员必须采用合理的内部审计制度和方法来加强对企业经营的控制和管理[4]。一方面，内部控制审计可以帮助审核企业财务会计中出现的问题，提高财务会计信息的真实性和有效性。另一方面，内部审计可以帮助企业管理人员发现企业经营过程中出现的各种不良问题，从而提高企业各部门工作的质量和效率，促进企业的健康发展。会计电算化的应用给内部审计工作带来了更多的困难，因此企业必须要进一步加强对内部审计工作的重视，保证内部审计部门的独立性，切实加强对企业的信息进度和控制。

2.加强内部审计制度建设

加强企业的内部控制审计制度假设要求企业做到以下几个方面：首先，要求企业能够完善内部审计制度。要求企业的审计人员必须要根据当前企业财务工作的现状以及审计过程中出现的问题，制定出完善的规章制度，规范工作人员的行为和操作；其次，要求企业能够以会计电算化为中心，完善内部审计。会计电算化的发展在数据处理方面具有绝对的优势，但是在信息安全和软件系统升级等方面还存在较多的问题，因此会计电算化环境下的内部审计必须要以计算机技术为中心，进行有针对性的内部审计，既保证财务会计的工作效率和质量，又能够提高会计电算化的安全性能[5]；最后，提高审计人员的综合素质。会计电算化的发展不仅改变了财务会计的形式，还丰富了内部审计的内容，因此企业应该要加强对审计人员的专业培训，提高审计人员的专业素质和计算机操作能力。

3.重视外部电算化审计

首先，审计人员在进行内部审计过程中，要加强对财务报表之外的各项内容的进行设计，如企业的知识产权、未来发展规划以及非财务信息等等；其次，要求企业能够对内部控制制度进行深层次的审计，切实保证审计的质量。会计电算化的发展和应用具有较强的复杂性，要求审计人员在审计过程中要保持足够的耐心和细心，对有关数据进行认真审查，严把质量关；最后，加强对不确定信息的审计。对于财务部门提供的部分不确定财务信息，审计人员要给予充分的重视，加强对这些信息的深度审计。

三、结语

综上，会计电算化对内部控制审计的影响主要表现在其对审计内容的影响、对人员素质的影响以及对审计技术的影响。要想在会计电算化下环境下加强对企业的内部控制审计必须要求企业能够进一步强化对内部控制审计的重视，并采取有效措施，加强内部审计制度建设，同时要求企业能够重视外部电算化审计。

参考文献：

[1]胡洁，章旭颖，蒋翠.会计电算化环境下企业内部控制存在的问题及对策研究[J].商业会计，2012，12：118-119.

[2]王惠，刘慧茹.探析会计电算化下的企业内部控制审计策略[J]. 财经界（学术版），2015，10：320.

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一、审计独立性：注册会计师与被审计单位冲突的起源

绝大部分社会审计业务是基于被审计单位与注册会计师（会计师事务所）签订委托合同产生的。审计的该委托授权属性决定了注册会计师应该向被审计单位汇报审计程序的计划及实施情况、发现的重大问题和得出的审计结论等，并且不能损害被审计单位的合法利益。这也是注册会计师取得被审计单位的理解和信任，审计工作得以顺利进行的基础。然而与会计咨询、会计服务业务不同，注册会计师审计是具有法定性的，有维护社会公共利益、促进社会主义市场经济健康发展的职责和作用。这就要求注册会计师必须保持独立，以客观、公正的态度执业。独立性要求注册会计师必须遵守法律、法规、审计准则和职业道德，以会计准则等标准判断被审计单位财务信息是否合法和公允，不能迎合被审计单位的不合理要求，更不能对被审计单位惟命是从。由此产生社会审计实践中普遍存在的注册会计师与被审计单位之间的审计冲突。

审计冲突主要体现在审计程序和审计意见两个方面。审计程序方面的冲突主要表现在被审计单位限制注册会计师实施某些审计程序。例如被审计单位要求注册会计师对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证；又如被审计单位不愿意提供会议记录，不愿意让注册会计师参与年终盘点，以影响正常经营为由阻挠注册会计师实施实物（存货、固定资产）检查程序。由于审计意见直接影响审计报告的作用，其冲突更加激烈。如果注册会计师依据审计准则发表了适当的审计意见却导致审计报告无法被审计报告使用者接受的，被审计单位会认为注册会计师是违约的。

理论界和实务界都对审计冲突有所认识，但是均只是片面地强调注册会计师要保持独立，并对如何保持和提高独立性进行了不懈的研究。有的学者甚至提出了改革委托模式来提高审计独立性，例如在中国证监会下设立审计委员会统一管理上市公司财务报表审计，或者由中国证监会与中国注册会计师协会成立的联合机构――上市公司审计管理服务中心作为委托人。笔者认为将委托人和被审计单位分开，审计冲突问题仍然是存在的。仅仅强调独立性，缺乏对审计冲突及其解决机制深入系统的理论研究，不但难以解释审计冲突，而且难以建立应对冲突、解决矛盾的有效规则，不利于注册会计师行业的健康发展。

二、实践中注册会计师解决与被审计单位冲突的两种模式分析

只要有审计制度的存在，注册会计师与被审计单位之间的冲突就不可避免。实践中注册会计师解决与被审计单位冲突的模式有两种：“迎合被审计单位意志”或“保持绝对独立”。

（一）注册会计师迎合被审计单位意志及其利弊

从法律关系上看，被审计单位是委托人，注册会计师是受托人，两者之间是服务与被服务的关系。从被审计单位的视角看，委托审计是花钱购买审计意见，被审计单位有权指示注册会计师开展审计工作和出具审计报告。按照这一思维方式，被审计单位是对外提供财务信息的主体，注册会计师是其协助者（虽然是专家，但还是协助者），不得违背被审计单位的意志而独立行为。在实务中，如果被审计单位拒绝注册会计师执行某些审计程序（例如函证、盘点等）、拒绝披露财务信息的重大错报，注册会计师不能自作主张继续实施这些程序、披露这些问题，否则就是损害被审计单位（委托人）的利益，构成违约。

在迎合被审计单位意志的模式下，注册会计师审计的职能是担任被审计单位的“财务顾问”，为其如何对外提供财务信息提供建议（目标是引导财务信息使用者作出对被审计单位最有利的决策）。然而如果注册会计师认为被审计单位的意志是严重违法的、会对利害关系人利益造成实质性危害的，应该劝说被审计单位予以纠正。但是为了维护信任关系，除非被审计单位同意，注册会计师不能对外披露这些违法问题。此时注册会计师为了避免承担审计法律责任，应该选择拒绝出具审计报告，解除业务约定退出审计。

注册会计师迎合被审计单位意志，第一是有利于维护与被审计单位的和谐关系，与中国国情相适应。注册会计师没有固定的业务来源，获取审计业务主要途径是亲戚、朋友、同学、老师或学生等社会关系。被审计单位总希望通过社会关系找一个能够在审计中给予“关照”、“帮忙”的注册会计师。遵守职业道德、披露被审计单位财务信息重大错报的注册会计师，会被指责为“不顾情义”、“出卖朋友”，背上“畜生”骂名。第二是注册会计师维持生存的需要。在当前审计市场中，注册会计师是弱势群体，为了维持生存不得不迎合被审计单位的意志。

注册会计师迎合被审计单位意志，虽然密切了与被审计单位的关系，但是忽视了审计社会价值。注册会计师可能沦落为被审计单位达到非法目的的工具，成为仅仅为被审计单位服务的“商人”。一方面注册会计师只顾及自身利益，会殃及职业本身、导致审计公信力荡然无存；另外一方面让社会公众更加不信赖会计信息，转而从其他途径（例如要求被审计单位提供担保）保护自己的利益，这就实际上损害了被审计单位合法利益（即需要提供更加多的材料证明自己的资金实力）。

（二）注册会计师保持绝对独立及其利弊

保持绝对独立是指注册会计师不考虑被审计单位的意志独立决定审计目标、审计程序和审计意见等。审计维护社会公众利益的“公益性”职责，使得注册会计师具有独立地位。注册会计师审计不仅是为被审计单位服务，而且是代表国家在工作，因此在审计工作中不能接受被审计单位的指示，更加不能唯被审计单位“马首是瞻”，而必须在法律、法规、审计准则和职业道德框架内进行工作，承担客观、公正的义务。

保持绝对独立，注册会计师可以在社会公众前面展示其客观、公正的形象，提高审计报告公信力。正是独立性将注册会计师审计从（没有独立性的）会计咨询、会计服务中分离出来。强调独立性，并不排斥注册会计师为被审计单位服务的职能，从根本上说注册会计师是在为被审计单位服务（即提高被审计单位财务信息的可信赖程度），是在维护被审计单位的根本利益。

注册会计师根据审计准则和职业判断实施审计活动，不考虑被审计单位的意见，可以从中立的立场看问题，做到更加客观冷静，防止偏见。同时在更高的层面维护了被审计单位的利益，还兼顾了社会公共利益。正是坚持了独立性，才能维持整个注册会计师行业的尊严、荣誉和声誉。

注册会计师保持绝对独立，被审计单位合理愿望和正当要求被忽视（例如被审计单位阻挠对某些账户余额的函证程序，是怕被询证者将询证函当作诉讼证据），注册会计师对被审计单位的忠诚义务（例如保密义务）降低，注册会计师为被审计单位服务的特性显得淡化。对被审计单位意志的忽视，导致注册会计师缺乏沟通动力、与被审计单位沟通不充分。完全按照注册会计师的意愿实施审计程序和出具审计报告，独立性得以强调，但是这不可避免地会导致注册会计师与被审计单位之间的信任关系被破坏，出现两者之间的关系疏离、紧张乃至发生信任危机（即使注册会计师可以保持绝对独立，但是委托审计和解除审计委托这一点上，被审计单位是有意志自由并有最终决定权的），审计工作因难以取得被审计单位理解和支持而无法顺利地完成（例如注册会计师发出的询证函必须由被审计单位盖章，注册会计师实物盘点必须得到被审计单位的配合才能实施）。注册会计师如果披露所发现的被审计财务信息重大错报而导致被审计单位无法使用审计报告的，就会破坏社会关系，失去业务来源。

三、注册会计师审计的有限独立：解决审计冲突的基本原则

（一）两种冲突解决模式的相通性

无论是“迎合被审计单位意志”还是“保持绝对独立”，注册会计师都有维护被审计单位合法利益的职责，只是前者仅强调为被审计单位服务的属性，后者同时强调服务于被审计单位和服务于公共利益。强调独立性，是为了防止注册会计师听命于被审计单位的不合理要求，而不是否定其维护被审计单位合法利益的职责。在迎合被审计单位意志的模式下，也不是绝对的排除审计独立性，如果被审计单位严重违法的，注册会计师应该拒绝出具审计报告，解除业务约定退出审计。注册会计师迎合被审计单位意志是有边界的，在维护被审计单位利益的同时，还承担着对社会公众、对国家诚实的义务，任何时候都必须谨慎执业，不得出具虚假审计报告。在两种冲突解决模式下，注册会计师都具有独立性，只是独立的程度不同而已。

（二）从绝对独立到有限独立的转型

我国社会诚信状况不佳，市场经济尚未十分规范，审计市场对虚假审计报告的需求强烈，强调审计独立性是很必要的，但是要求注册会计师保持绝对独立是不现实的。因为注册会计师依靠提供服务获取审计费用而生存，与被审计单位存在利益关系，必定偏向被审计单位。为了给予注册会计师必要的生存空间，应该承认审计中的偏向性，容忍一定限度的不独立性；应该正视会计师事务所营利性的现实，以“保持绝对独立”模式为参照样本，吸收其优点、克服其缺点，探索出一种适合我国国情的冲突解决模式，实现从绝对独立到有限独立的转型。在该冲突解决模式下，强调注册会计师与被审计单位的沟通，通过沟通，让被审计单位理解注册会计师需要在法律、法规、审计准则和职业道德的框架内进行审计活动，让被审计单位理解注册会计师需要兼顾公共利益而不能过分偏向被审计单位，以此尽力维持双方的信任关系，避免和化解二者之间的冲突。

“有限独立”充分认识到审计的协议性。审计关系是委托合同关系，委托合同的基础是被审计单位对注册会计师的信任。虽然应该保持独立性，但是为了维护和巩固信任关系，也为了保障审计程序不受阻扰的顺利实施，注册会计师应该尽量尊重被审计单位意志。

“有限独立”强调审计的有用性。被审计单位委托审计，要么是基于法律强行规定、要么是基于银行等债权人的要求，均不是主动的、自发的。委托审计的目的是为了获取一份可以对外提供的“审计报告”资料。审计报告能否被使用者所接受，是被审计单位评价注册会计师工作有效性、审计报告有用性的唯一标准。实务中审计报告使用者一般只接受无保留意见的审计报告，不愿接受保留意见的审计报告，更加排斥否定意见和无法表示意见的审计报告。注册会计师发现被审计财务信息存在重大错报的，应该与被审计单位沟通、说服被审计单位纠正错报，而不能以“独立性”为由强行要求被审计单位纠正。被审计单位拒绝纠正或者无法纠正错报的，注册会计师应该说服被审计单位同意其在审计报告上披露该错报，而不能不经必要的沟通就直接出具非无保留意见的审计报告。如果被审计单位不同意其出具非无保留意见审计报告的，注册会计师应该在说明理由、取得被审计单位谅解的基础上解除业务委托，退出审计。

【主要参考文献】

［1］汪俊秀.上市公司审计委托关系的重构――加强审计独立性的路径［J］.审计与经济研究，2007（1）:49-51.

［2］ 蒋尧明，谢周勇.上市公司审计代位委托：提高审计独立性的途径［J］.财会通讯:学术，2008（5）:59-61.

［3］ 何婷婷，蒋品洪,韩伟. 注册会计师承办审计业务中的关系因素［J］.商业会计，2009（9）:31-32.

［4］ 蒋品洪. 注册会计师审计独立性研究：反思与突破［J］.财会月刊，2010（25）:40-42.

［5］ 蒋品洪.虚假审计报告的外部动力研究［J］.中国注册会计师，2009（12）:52-56.

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    为便于更好地理解和执行这些准则,现就准则体系的特点及创新之处,谈谈自己的认识。

    一、准则体系强化了行业维护社会公众利益的宗旨

    执业准则作为规范注册会计师执业活动的标准,与社会公众的利益密切相关。同以前制定的审计准则相比,注册会计师执业准则体系更加突出了维护社会公众利益的宗旨,强化了注册会计师的执业责任,针对实务中暴露出的不足,严格了程序,要求注册会计师切实承担起保护社会公众利益的责任。

    例如《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》要求注册会计师在执业过程中保持职业怀疑态度,针对新形势下财务报表舞弊的特点,更加积极主动地识别和应对财务报表舞弊的风险,并为注册会计师履行好这一责任提供了更多的指引。准则特别强调,舞弊导致的风险是特别风险,注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。

    又如,为避免部分会计师事务所片面理解风险导向审计,过分依赖分析程序,而减少实质性程序,《中国注册会计师审计准则第1211号——针对评估的重大错报风险实施的程序》明确要求,注册会计师应针对所有重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序。

    再如,针对“安然”事件暴露出的会计师事务所销毁不利工作底稿的问题,《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》对审计工作底稿的归档期限和保存年限,以及审计报告日后对审计工作底稿的变动,都作出了明确规定。

    二、准则体系符合国际趋同的要求

    注册会计师执业准则体系在体系结构、项目构成和基本内容上实现了与国际准则的趋同。

    从体系结构看,我们按照国际趋同的要求,根据注册会计师提供服务性质的不同,对注册会计师执业准则体系进行了重构,与国际准则体系保持了充分的一致。

    从项目构成看,除个别项目因对我国几乎不适用而未被纳入外,我国注册会计师执业准则体系涵盖了国际审计准则的所有项目。

    在审计准则的内容上,我们充分采用了国际审计准则所有的基本原则和核心程序,在审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取和分析、审计结论的形成和报告,以及注册会计师执业责任的设定等所有重大方面,与国际审计准则保持一致。由于我国准则是部门规范性文件,不便把国际审计准则中包含的举例等解释说明性材料写入准则正文,但我们会把这些内容写入正在起草的指南中,以帮助会员正确理解和运用准则。

    三、准则体系体现了风险导向审计的要求

    最近几年,注册会计师面临的审计环境发生了很大的变化,复杂多变的市场环境、日新月异的科学技术、不断创新的经营模式和市场工具,增大了企业面临的经营风险,进而更容易引致注册会计师的审计风险,加之会计中估计与判断成分的不断增加、审计对象由有形资产向无形资产转变、信息技术的不断发展,所有这些变化都迫切要求注册会计师创新审计理念和技术,提高防范风险的能力。

    以往审计实务是建立在传统审计风险模型基础上,存在很大缺陷。注册会计师往往把关注点放在直接实施控制测试和实质性程序上,而忽略从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险,导致审计失败的风险增大。因为如果企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之上,那么其内部控制是失效的。这种情况下,注册会计师如果不把审计视角扩展到内部控制以外,如行业状况、监管环境、企业的性质,以及目标、战略和相关经营风险等方面,就很容易受到蒙蔽和欺骗,难以发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险。

    在此背景下,国际审计与鉴证准则理事会与英美等国的审计准则制定机构共同研究制定了审计风险准则,改进了传统的审计风险模型,以提高注册会计师识别、评估和应对重大错报风险的能力。审计风险准则要求注册会计师在执行审计业务时切实贯彻风险导向审计理念,以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作主线,做到有的放矢,避免审计工作的盲目性,提高审计的效率和效果。审计风险准则进一步明确了财务报表审计的目标和基本原则;进一步明确了注册会计师审计证据的内容、数量和质量,以及为获取审计证据所实施的审计程序;进一步明确了注册会计师了解被审计单位及其环境,并评估重大错报风险的程序;进一步明确了针对评估的重大错报风险实施的程序。

    借鉴国际审计理念研究和实务探索的先进成果,我们制定了审计风险准则。审计风险准则是整个审计准则体系的核心准则,包括《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》、《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》等4个项目。

    同以往审计准则相比,审计风险准则着力解决以下几个问题:

    一是要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序,更广泛深入地了解被审计单位及其环境的各个方面,包括了解内部控制,为识别财务报表层次,以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次等重大错报风险提供更好的基础。

    二是要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系,实施更为严格的风险评估程序。

    三是要求注册会计师将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。在设计和实施进一步审计程序(控制测试和实质性程序)时,注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别、评估的风险相联系,以防止机械利用程序表,从形式上迎合审计准则对程序的要求。

    四是要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录,以保证执业质量,明确执业责任。

    同时,我们以审计风险准则为基础,在新制定的其他准则中体现了审计风险准则的要求,并根据这一要求对26个准则进行了全面的修订和完善。

    四、准则体系严格了会计师事务所质量控制的要求

    健全完善的质量控制制度是保证会计师事务所及其从业人员遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范及中国注册会计师执业技术准则的基础。

    《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》系统地总结了近些年审计失败的经验教训,要求会计师事务所制定全面的质量控制制度,包括落实对业务质量的领导责任、确保职业道德规范得以遵守、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控等七个方面。

    例如,准则要求会计师事务所树立质量至上的意识,培育以质量为导向的内部文化,建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序,要求主任会计师对质量控制制度承担最终责任。

    又如,准则要求会计师事务所对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核,复核内容包括独立性、审计过程中识别的特别风险及其应对措施、审计过程中作出的重要判断、意见分歧、调整事项及审计报告等。

    再如,准则规定,对所有的上市公司财务报表审计,要求会计师事务所按照法律法规的规定定期轮换项目负责人;只有意见分歧问题得到解决,项目负责人才能出具报告;会计师事务所在不长于三年的周期内选取已完成的业务进行检查。

    五、准则体系实现了形式和结构上的创新

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会计信息的编报日益复杂以及会计信息的常常失真导致会计报表的使用者完全依赖注册会计师的审计报告做出正确的判断和决策。如果会计报表里有重大错报或漏报，但注册会计师在审计时未发现，就肯定会给报表的使用者带来损失。此时，会计报表的使用者往往将会计责任与审计责任混为一谈，并且认为审计过报表的注册会计师就是会计报表质量的当然保证人，注册会计师即要承担会计责任同时又要承担审计责任。从目前发生的诉讼案件来看，会计报表的使用者都是控告注册会计师，而很少有控告造假的被审计单位。

（二）注册会计师行业的认识误区

由于注册会计师诉讼案件的增多，注册会计师总是过分强调被审计单位的会计责任从而以此来减轻自己的审计责任。

（三）被审计单位管理当局的认识误区

被审计单位管理当局认为会计报表经过审计出具了无保留意见的审计报告，那就意味着会计报表经过了注册会计师的确认，一旦已审计过的会计报表被发现还存在重大错报，被审计单位管理当局常常以会计报表经过审计为借口来推卸自己应承担的会计责任，而追究注册会计师的责任。

二、存在认识误区的原因

（一）会计报表的使用者不理解会计责任与审计责任

会计和审计职业在目标上存在关联性导致会计报表的使用者不能区分理解会计责任与审计责任。

审计与会计关系密切，它们都以会计资料（包括会计报表、凭证、账簿等）作为工作对象。区别在于，会计强调收集和加工满足使用者要求的信息；审计则强调监督和鉴定被审计单位所提供会计信息的合法性和公允性，以便为会计报表使用者的决策和判断提供依据。这两者的基本目标一致，即都是为使用者提供有价值的会计信息。正是审计与会计目标的关联性使得那些使用错误的会计信息而造成了决策失误的使用者，很难分辨这是属于审计责任还是属于会计责任。此外，会计造假以后，企业往往会陷入破产的境地，会计报表使用者也难以追究其责任，因此只有让注册会计师承担全部责任。

注册会计师充分履行审计责任，能帮助和促进被审计单位充分履行会计责任。注册会计师充分履行其审计责任，对在审计过程中发现的会计报表里存在的重大错报和未披露事项调提请被审计单位调整和披露，注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见，出具不同类型的审计报告。这样可以使被审计单位重视其会计责任，帮助和促使其充分履行会计责任。所以当审计责任未充分履行时，会计信息的使用者便认为注册会计师既承担会计责任又承担审计责任。

注册会计师遇到的法律诉讼源于社会公众对该行业的过高期望，这种期望又源自社会公众不了解审计活动的特性以及不了解在审计活动中注册会计师和被审计单位管理当局双方的责任。近年来，随着审计失败案例的增加，对注册会计师惩罚力度的加大，但对于造假的企业及相关责任人的处罚，远不及对注册会计师的处罚力度，让会计信息的使用者产生了错误的认识，以为会计造假只需注册会计师承担责任。（二）注册会计师未能充分履行审计责任

注册会计师未能充分履行审计责任，甚至参与造假，导致审计失败，又不愿承担审计责任，而过分强调会计责任。

一般情况下，如果注册会计师签发的是保留意见、否定意见、无法表示意见这三种意见类型，会计信息的使用者是不会追究注册会计师的审计责任的，当然也不会要求注册会计师承担会计责任。但如果签发的是无保留意见而会计报表里又存在重大错报，就表明审计失败了。造成审计失败的原因在于：不遵守独立审计准则这一专业标准；部分注册会计师的业务素质不高和业务能力不强。由于会计造假的手段越来越隐蔽，如果没有足够的审计经验和判断分析能力，会计信息里存在的重大错报有时很难发现；由于自身利益的驱动，少数注册会计师缺乏诚信的职业道德也是造成审计失败的原因。由于注册会计师行业监管部门对注册会计师处罚力度的加剧，因此注册会计师及其所在的会计师事务所尽可能的推卸自身承担的审计责任，以逃脱法律的制裁。

三、对策

（一）加大宣传力度，让社会公众理解会计责任与审计责任

注册会计师行业管理部门应让社会公众对审计活动的局限性和审计职责有基本的了解，让报表使用人理解并接受审计意见只能合理确信而非绝对保证，当出现审计失败时应正确认识会计责任与审计责任。

注册会计师行业管理部门必须充分发挥其影响力，更多的承担起宣传与沟通的职责。特别是对会计责任与审计责任的理解。

注册会计师行业应充分利用财经信息媒体向社会公众宣传会计责任与审计责任的区别。首先，两者的责任内容不同。根据独立审计准则的规定，被审计单位管理当局负有的会计责任包括：建立健全本单位的内部控制；保护资产的安全与完整；保证提交审计的会计资料的真实性、完整性与合法性。审计责任是注册会计师对委托人应尽的义务，是审计职业赖以生存和发展的基础，按照独立审计准则要求对被审计单位的会计报表进行审计，对会计报表的合法性和公允性发表审计意见负责。其次，承担责任的主体不同。根据《会计法》的规定，被审计单位的负责人是会计报表质量的保证人，而审计责任的主体是会计师事务所和注册会计师。再次，所适用的法律不同。不充分履行会计责任，编制虚假的会计信息按照《会计法》承担法律责任；而不充分履行审计责任导致审计失败则按照《注册会计师法》承担法律责任。无论管理当局的会计报表是否经过注册会计师的审计，会计报表的质量永远由编制者负责。当审计失败出现时，会计责任与审计责任同在。

（二）完善相关法律

把会计责任与审计责任明确写进《注册会计师法》。

（三）注册会计师要诚信执业

1、坚持诚实守信，恪守独立、客观、公正的职业道德原则。注册会计师行业是市场经济条件下信用体系的重要组成部分，其生存的资本就是自身的诚信。诚信具体体现为在执业时保持独立的、客观的态度、公正的立场这三个基本原则。

2、严格按照独立审计准则这一专业标准执行审计业务，保持应有的职业谨慎。虽然司法界和审计界在对审计准则的地位的认识上仍存在分歧，但近年来国内发生的一些重大审计案件，大都是由注册会计师在执业时不遵守审计准则要求造成的。注册会计师只有严格遵守专业标准的要求执行审计业务、出具审计报告，才能最大程度避免审计失败。

3、重视注册会计师的职业后续教育，提高其业务素质。只有通过持续不断的、系统、正规、制度化的职业后续教育，才能确保执业所必需的专业胜任能力。应当重视并加强后续教育学习，规范注册会计师接受后续教育的方式和时间要求。

4、当审计失败案例发生时，会计行业监管部门既要加大对注册会计师的处罚力度，同时也应加大对企业会计信息造假者的处罚力度。让注册会计师和被审计单位管理当局分别承担审计责任与会计责任，并受到法律的制裁。

参考文献：

1、曾志华.浅谈注册会计师的审计责任[J].湖南财经高等专科学校学报,2005(11).

2、杜贵军.浅议会计责任和审计责任[J].中国工会财会,2007(7).

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随着改革开放的不断深入，我国商品经济得到了迅猛发展，特别是加入WTO之后，即将面临国门的全面敞开，为与国际惯例接轨，中国注册会计师行业迎来了方兴未艾的发展，注册会计师审计备受重视并被广泛应用。随着注册会计师社会地位的日渐提高，其所负担的法律责任也在不断增长，这在世界各国已成为一种趋势。

一、在认识注册会计师法律责任之前，应先清

楚会计责任与审计责任的区别《中国注册会计师独立审计准则》中规定：(1)被审计单位管理当局的会计责任是建立和健全内部控制制度；保护资产安全和完整；保证提交审计的会计资料真实、合法和完整。被审计单位的会计责任应写入审计业务约定书中以示负责。(2)审计责任是注册会计师对委托人应尽的义务，是审计职业赖以生存和发展的基础。注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责。注册会计师审计责任也要写入审计业务约定书中予以明确。

这使我们认识到：注册会计师审计(又称独立审计)是注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见，即对会计报表的合法性和公允性作出正确的判断并出具恰当的审计报告，以增强会计报表的可信性。也就是说，审计报告只是注册会计师表述审计结论的手段，它本身不能替代会计报表。由于审计报告与会计报表是属于性质不同的两种报告文件，那么，注册会计师的责任就应只限于检查会计报表的合法性和公允性，只对出具的审计报告负责；而会计报表编制是否正确、是否完整，最终责任应由管理当局而非注册会计师承担。由此可见，审计责任是有别于会计责任的，不能将两者简单地混淆在一起。正确区分两者，是注册会计师规避法律责任的前提。

二、注册会计师法律责任的成因及判断标准

随着注册会计师审计不断的应用，注册会计师被控告起诉的事件也呈递增趋势。究其原因，最主要的不外乎这两种：被审计单位方面的责任和注册会计师方面的责任。

两种责任的类型及成因如下表所示：

从表中可看出：注册会计师在实施审计时，只要根据独立审计准则的要求，保持职业上应有的认真和谨慎态度，充分考虑审计风险，通过实施必要和适当的审计程序，就会将会计报表中的重大错误与舞弊揭示出来，这是注册会计师应尽的责任。但由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即便完全根据独立审计准则进行审计，也不可能将所有错误与舞弊揭示出来，只能合理确信会计报表不存在重大错误与舞弊。至于重大错误与舞弊未能查出的原因，关键要看是否源自注册会计师本身的过错。如果注册会计师有过错，那么他就要承担表2中所述的责任；即使注册会计师没有过错，被审计单位管理当局通常也会将错报、漏报及舞弊未被查出的风险转嫁到注册会计师身上，特别是当公司发生经营失败时，管理当局往往会指责审计失败，而起诉注册会计师，主要原因是他们不了解注册会计师的审计责任和管理当局的会计责任；其次是将经营失败与审计失败混淆了。所以，正确区分审计责任和会计责任对注册会计师非常重要，否则注册会计师有可能要无辜地替管理当局承担法律责任。法律责任是指注册会计师未尽职业责任可能导致的直接后果，主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。注册会计师被起诉后是否应承担法律责任的判断标准为：检查注册会计师是否严格地遵循了独立审计准则的要求执行审计业务并出具恰当的审计报告。如果注册会计师不按照独立准则的要求执行审计业务，那么，他就必须承担法律责

三、注册会计币如何规避法律诉讼

注册会计师职业本身就决定了它是一个容易遭受法律诉讼的行业，如何规避就显得尤为重要。

从注册会计师来说，在执业过程中应采取的措施主要有：

首先，要坚持独立、客观、公正的原则。因为独立性是注册会计师审计的灵魂，保持独立性、客观性、公正性是杜绝产生过失行为和欺诈行为的根源所在。

其次，应具备较高的专业能力，不但要熟练掌握审计业务的知识要领，更要熟悉会计、法律、税务、企业管理等方面的标准与实务。因为审计是对会计认定的再认定，如果注册会计师本身不是会计高手的话，就很难查出被审计单位会计报表中的错报、漏报事项，那么他面对的审计风险就太大了，随时都有被起诉和受到法律制裁的可能性。

再次，注重提高职业判断能力。专业判断来源于平时知识的全面和经验的积累。只有具备了高水平的判断能力，才能出具合理的、恰当的审计报告。最后，保持应有的职业谨慎。注册会计师应严格按照独立审计准则的要求执行审计业务，在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时，应对其重要性进行评估和判断，并确定是否修改或追加审计程序；如证实错误或舞弊确实存在，应提请被审计单位适当处理，并考虑其对会计报表的影响。必要时，应征求律师的意见或解除业务约定。注册会计师采取的这些措施，均可避免审计过失的发生。

从会计师事务所来说，在开展日常业务时应采取的措施主要有：

1．严格遵循职业道德和专业标准的要求。注册会计师执行审计业务时，必须严格遵循《独立审计准则》的要求；严格按照《职业道德准则》的要求，不断地提升自己的职业素质和专业能力。

2．建立、健全会计师事务所质量控制制度。质量控制是保证独立审计准则得到遵守和落实的重要手段。质量控制是整个注册会计师职业赢得社会信赖的重要措施。

3．与委托人签订业务约定书。在业务约定书中，应明确会计责任和审计责任。一旦发生法律诉讼时，它可将纠纷降到最低限度。

4．审慎选择被审计单位。会计师事务所可以拒绝不正直的，特别是已陷入财务和法律困境的被审计单位的委托。这样可以降低审计风险，避免承担不必要的法律责任。

5．深入了解被审计单位的业务。熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实务，可帮助注册会计师发现某些错误，以提高审计质量，降低风险。

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21世纪的今天，人类全面进入了信息社会，随着会计电算化在企业会计工作中的广泛应用，对传统的会计理论和实务产生了重大影响。由于电算化会计与手工会计无论是在会计基础，还是在会计工作方法等方面都存在着较大差别，因此，传统的手工审计在新的条件下就显得很不适应，迫切要求现有的审计工作进行相应的改变、补充和完善。

1. 会计电算化对审计的影响 ：

1.1对审计线索的影响 ：实行会计电算化后，会计数据的存储介质和形式，会计数据的生成和传递形式都发生了变化，审计人员很难甚至根本无法用肉眼跟踪会计业务和处理，也无法用传统的方法考查会计档案数据的安全性，完整性和准确性。为了更有效地审计会计电算化系统，在系统设计开发过程中必须提出审计要求，系统的各种数据文件都应留下审计线索。

1.2财务软件的高效性对审计方法的影响会计电算化的应用给会计工作带来高效率，原来手工条件下对凭证的审核、记账、结账和编制报表工作需很多天才能完成，而且计算结果的准确性不是很高。实行电算化工作以后，这些工作在几分钟内就可以全面完成，工作效率之快，准确性之高是原来不可想象的。在这种记账条件下，一方面，如果继续采用手工审计的方法， 其在操作技术上存在局限性，效率不高，很难胜任审计工作准确、时效、全面的各项要求；另一方面，实现会计电算化后，会计人员可以在很短的时间内对账簿进行大幅度调整，可以不留痕迹，所以，保证审计结果的真实性，审计工作的时效性，采用什么样的审计方法和审计手段进行审计，已成为审计人员认真思考的问题。

1.3会计电算化的技术性对审计人员素质要求的影响由于电算化信息系统的环境比手工处理的信息系统更为复杂、技术性要求较高，使得审计内容和范围也更为广泛和复杂。传统手工审计下，从事审计工作的多为掌握丰富会计知识与审计方法的专业人员，但面对会计电算化，不仅要求审计人员具备一定的分析、判断和表述能力，还要求其对电算化会计系统有一定的了解，对其输入输出的控制、数据处理的过程以及有可能发生的舞弊情况有深刻的认识和掌握。但就目前我国审计工作中，由于电算化审计理论和实践研究相对滞后，复合型的审计人才匮乏，审计人员对以磁性介质存放的账表数据不适应， 难以开展有效的电算化审计，因此，提高审计人员的综合素质迫在眉睫。

1.4对审计对象的影响：传统的审计对象是被审计单位的会计报告及其他的资料,而会计电算化条件下的审计对象将是被审计单位的原始资料及系统的功能（同时在知识经济时代下，审计的重点，由重视存货与物质资源有关的业务转向重视智力资源和知识产权等与非物质资源有关的业务。随着Internet的发展，咨询服务机构可以利用互联网的强大功能根据用户的要求代为记账、算账、报账

2. 会计电算化条件下搞好审计工作的思路

2.1加强对会计电算化工作的事前、事中和事后审计工作，在过去的手工会计条件下，审计工作往往更多重视的是事后审计，随着会计电算化工作的广泛开展，为了保证电算会计电算化条件下搞好审计工作的思路化会计条件下审计工作的真实可靠性，审计工作应从事后审计转变为事前审计和事中审计。

2.1.1对会计电算化系统的事前审计。在单位实行会计电算化工作之前，首先应对单位采用的会计系统软件的适用性进行审计，软件中提供的各项核算和管理功能是否满足单位对会计信息提供的要求。对于自行开发的会计软件，审计人员应参加信息系统设计和评审验收，针对审计可视线索自然消失的趋势，强调在会计数据处理流程中，设置审计控制点，由计算机自动记录有关审计所需线索。通过事前审计，保证单位使用的会计软件系统的合法、安全可靠，在整个系统评价过程中，应注意可审计性。

2.1.2对会计电算化系统的事中审计、事后审计。在会计电算化应用于会计工作以后， 要保证计算出的会计数据准确无误，应该重视对会计信息系统软件的数据处理程序、自动转账公式的设置和会计报表公式的定义进行事中审计，防止核算单位恶意篡改系统程序。做好会计电算化过程的事后审计，将会计电算化系统的运算结果与软件提供的核算功能进行符合性和实质性测试，保证会计数据的真实可靠性，继而保证审计工作的正确性。

2.2结合会计电算化高效率的特点，采用适当的审计方法实行电算化以后， 会计工作的效率得到大幅度的提高，保证了会计核算的及时性.也正是由于电算化会计这一高效性，给审计工作的顺利进行提出了挑战.由于利用会计软件更正账簿数据可以做到不留痕迹，会计人员可在审计前对会计数据做随意更改，所以审计部门应调整常规下所采用的审计方法.审计的工具可采用审计软件和借助一些辅助审计软件；审计的方法也应根据需要进行调整，在审计前，可不用预先通知审计的时间、目的和内容，只有这样，才能保证审计结果的真实性，有效防止人为调账、账外账的现象发生。

2.3更新审计方法，加强对会计信息的审计：

2.3.1加强对系统内控的审计。对系统内部控制的审计，一般经过以下几个步骤。①对内部控制进行描述。审计人员可以通过与被审单位有关人员座谈、 实地观察、查阅系统的文档资料等办法，必要时可编制内部控制情况问卷，了解系统的内部控制，将它用图示描述出来。②对内部控制进行初步评价。侧重于评价内部控制的健全性和合理性。③对内部控制的执行情况进行符合性测试，[格式]主要是对内部控制措施是否得到认真执行而采取的测试。对计算机内部控制可以利用计算机进行辅助测试，对手工控制则可以采取如观察法，实验法等手工测试方法。④对内部控制进行总评。主要考虑系统内部控制中有哪些比较满意的措施，是否能够通过符合性测试，符合程度如何，内部控制是否可以信籁等。

2.3.2做好系统电算过程和结果的审计。在系统中，输入的原始数据、处理的中间结果和最后结果都是以数据文件的形式存贮于电、磁介质或打印输出在纸质账页上。要对系统电算过程和结果的真实性、正确性、合法性等进行评价 ，必须对数据文件进行审计。数据文件审计可以是对打印输出的数据文件进行审计，也可以是对存贮在电、磁介质上数据文件进行审计。

①对于自行开发的会计软件，审计人员可以复制它的数据库直接用计算机语言或采用计算机语言编制辅助审计程序访问数据库；可对整个数据库或选定的数据进行复核；可有效地执行大量数据的验算重新分类及汇总工作；可详细地检查数据库的内容，按指定的标准查找记录。

②对于购置的电算化会计系统，由于软件公司对其软件的设计过程、数据结构采取严格的防范和保密措施，直接打开其数据库的困难较大。但较完整的电算化会计系统一般都建立了查询、对账、统计或财务分析、通用报表等功能。审计人员在对被审系统的数据文件进行审计时，可利用这些功能完成部分审计任务。

2.4制定和完善新的审计准则：

由于审计对象、审计线索、审计方法和技术手段发生较大变化，现有准则中的某些内容已不适应实际情况。在制定新的审计准则时，在考虑我国国情的前提下大力借鉴国外的先进经验，侧重于对审计人员应具备的资格、审计证据的收集、计算机审计过程及相关的审计技术、审计工作的质量控制等方面进行规范。

2.5积极培养具有复合型知识结构的审计人才：

提高从业人员素质培养电算化审计专业人才在会计电算化工作广泛应用的今天，对审计工作质量的要求越来越高， 审计工作能否满足现代信息时代的要求，审计方式是否采用现代技术，审计方法是否科学、合理，其关键在于审计人员素质的高低. 为此可采取对原有审计人员在计算机知识、电算化会计系统的控制及计算机审计方法等方面进行培训或开展审计的正规教育，借助高校的师资力量，加强计算机审计配套课程的教育。

结束语：

由此可以看出，随着电子技术的飞速发展和电算化信息系统的普及应用，审计工作中的新问题和新课题将不断出现。对其深入研究，必将开成新的会计理论和方法，而新的会计理论和方法的确立，又将使电算化会计在新的基础上获得进一步完善和发展，也使得电算化会计环境下的审计工作不断的高速改善。真正做到保证会计数据的可靠性和真实性，提高企业的经济效益。

本文系吉林省社会科学基金项目研究成果，项目编号：2011B200

参考文献：

[1]刘战平.在创新中提高审计工作水平[J].中国审计，2006（8）.

[2]季辉. 制约我国计算机审计发展的因素及对策研究[J].中国管理信息化，2005（4）.

[3]刘绪文.关于计算机审计中导入数据的几点认识[J].

[4]孟珍素：论电算化会计审计，企业管理，2009.

[5]陈玲 李晓红：电算化会计审计面临的问题及对策， 商业经济， 2007.

[6]蔡春 车宣呈 陈孝：现代审计功能拓展论，中国时代经济出版社 ，2006.

[7]马晓慧 高瑁： 电算化会计与审计之我见，现代商业，2008[5]

[8]赵红龙：电算化会计环境下审计策略，中国西部科技，2009.

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到目前为此，我国的上市公司达1000多家，按照证监会的有关规定，上市公司每年均应由注册会计师进行年审，并将审计报告在报刊上公布。审计报告的公开化，使越来越多的利益群体开始关注注册会计师行业，监督他们的工作。同时，由于公众对注册会计师审计行为的性质、审计报告的意义存在着误解，混淆了被审单位的会计责任和注册会计师的审计责任；或者公众对审计的期望值与审计实际所起的作用之间存在着差距。因此，在现实生活中人们自然而然地、不或避免地将所有的过错者推到注册会计师身上，进而又使更多的群体不能满意注册会计师的审计工作或对他们的审计工作更为挑剔，这些无形中增加了注册会计师审计的风险。

2.法律界和会计界对审计责任的界定标准未能达成共识、法庭多次出于保护\"弱小群体\"的目的而运用\"深口袋\"理论造成对注册会计师的不利判决，进一步加大了注册会计师的审计风险。

会计界认为，在一般情况下，只要审计人员严格遵守专业标准的要求，保持职业上应有的认真和谨慎，通过实施适当的审计程序和审计方法，是能够将会计重大的错报事项揭示出来的。但是，由于审计的固有限制，并不能保证将所有的错报事项都提示出来，所以并不能苛求审计人员发现和揭示会计报表中的所有错报事项，因而也不能要求他们对于所有未查出的错报事项都负责任，关键在于未能查出的原因是否源于审计人员本身的过失。如果由于审计人员的过失未能发现和揭示会计报表中的重大错报，从而给委托单位和第三者造成了经济损失，注册会计师则要承担相应的法律责任。而法律界与公众则认为只要审计报告意见与被审单位的实际情况不符，则应承担法律责任。而且，实际上法庭在受理对注册会计师的诉讼时，较倾向于保护所谓的\"弱小群体\"，强调均衡损失，运用了\"深口袋\"理论（注：认为受伤害的一方可向有能力提供补偿的另一方提出诉讼而不问过错为谁)。认为会计师事务所和注册会计师盈利丰厚，完全有理由从其丰厚的收入中拿出一小部分来稳定受损方的情绪，以安定团结，稳定经济。法庭的这种判决，使会计师事务所和注册会计师无法摆脱不合理的风险困扰。

3.知识经济时代将对注册会计师的审计工作提出不同于工业经济时代的要求，这也必然会加大其审计风险。

当前，高新技术企业不断地涌现出来，高新技术企业一方面由于知识技术的创新而增加了企业的收益，但与此同时也加大了企业的经营风险。另外，知识经济时代的审计目标将不再象工业经济时代那样仅仅局限于对企业会计报表发表审计意见，而是在很大程度上借助于各种信息来预测企业盈利能力、偿债能力、持续经营能力等，对审计人员提出了更高的要求。因此，对高风险企业的审计必然为注册会计师带来更大风险。

4.会计电算化的应用和网络技术的发展，与电算化审计的研究开发的相对滞后之间的矛盾，为审计人员在计算机信息系统环境下的审计工作带来了不同于传统手工环境下的审计风险。

利用计算机信息系统处理企业的经济业务具有数据处理过程自动化、数据存储磁性化、内部控制程序化等特点，会计信息的生成方式发生了改变。因此，利用传统的审计程序和方法对在计算机系统环境下生成的会计报表进行审计已经远远不够。审计人员除了对传统的诸如会计报表、账册凭证等审计对象进行审计外，还应对计算机会计信息系统本身进行审计，即审查计算机内的程序和文件。只有开展计算机辅助审计，才能对被审计的会计电算化系统作出客观的、公正的评价。但是，目前审计电算化的研究才刚刚起步，相对滞后于会计电算化。另外，由于审计工作本身的不规范，或者规范性的要求因未能得到重视而没有很好地执行，这也为开发研究计算机辅助审计软件和应用计算机进行辅助审计带来了难处。会计师事务所的审计人员对利用计算机信息系统处理经济业务的企业进行审计时缺少计算机辅助审计环节，将为他们的审计结论意见带来难以预测的风险。

二.降低注册会计师审计风险的对策

1.分清被审单位的会计责任和注册会计师的审计责任。

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电子计算机在会计中的应用即会计电算化。会计电算化的实现使会计信息处理快捷、准确，极大地提高了会计工作效率，降低了工作量。随着信息系统和会计电算化的普及，审计工作由手工处理发展到计算机处理，带来了审计工作空前的效率化和便捷性，产生了积极的意义，但也显现出了一些不适应性有待于我们去认真分析和研究，找到途径加以改善。

一、会计电算化的实施，带来了会计行业日新月异的变化，也产生了普遍的、积极的影响和意义，提高了会计核算质量，降低了财务人员劳动量，使会计信息的传输及时有效，大大增强了有用性。我们对会计电算化的实现带来的实际意义作简要介绍：

1.计算机的高精度、准确性和逻辑性强的特点，大大提高了数据准确性。记账过程由计算机完成，减少了人为因素造成的失误，提高了会计核算的质量。

2.计算机处理数据，极大地提高了工作效率，使财务人员从繁杂的数据抄写和计算中解脱出来，提高了工作效率，也节约了社会资源。

3.随着信息技术的发展，网络会计信息系统实现了企业在内部与外部市场之间的数据共享，使信息快速传递，极大提高了会计信息的时效性，增强了信息处理的深度，并且为会计信息使用者准确、及时地获取信息提供了可能，这也便增强了会计信息的有用性。

二、会计电算化带领会计核算和审计工作进入了一个新领域，首先我们需要对会计电算化的特点做一些了解，比较其与传统会计方式的不同，对会计电算化的要求进行分析：

1.在会计电算化系统中，会计数据是无纸化的形式存储，不再象手工会计阶段记录在帐簿中，而是与其他电子数据一样，具有存储方便、修改与删除不留痕迹的特点。但这也同时给会计数据的可靠性与安全性带来了威胁，一旦出现问题难以寻找根源。

2.传统的手工会计方式管理人员可以通过职能分割、人员分工形成内部控制体系，与通过凭证、账簿、报表之间的相互牵制制度结合来确保信息的正确性。会计电算化由于数据处理的集中和连贯性，必须设立针对性的措施，确保凭证、账簿、报表等一系列会计资料的真实可靠性。电算化会计对企业内部管理提出了更高的要求。

3.追求数据处理的集中化和自动化：手工会计岗位分工核算的各个工作，在电算化会计中都由会计信息系统集中处理。随着会计电算化的发展，系统的复杂性越高，数据的处理就越集中；人工操作和干预减少,会计系统自动进行控制处理，

4.对会计人员整体业务素质有更高的要求：仅具备会计单方面知识的会计人员已很难胜任信息化的会计工作。会计电算化对从业人员提出了更高的素质要求。

三、会计电算化的普及和发展，也对会计审计产生了较大影响，表现为以下几方面：

1.在传统的会计审计中，会计人员对经济业务都可通过书面记录加以审计。审计人员利用这些资料从原始凭证开始，通过记账凭证、账簿追踪到会计报表，通过可见的审计线索检查证、账、表所反映的经济业务的合法性等。但在电算化会计中，计算机的使用改变了会计记录的存储与处理，处理过程都在机内文件间进行，审计人员难以像在手工操作环境下那样对经济业务进行追踪审查。传统的手工审计方法和会计电算化的发展已不相适应。

2.会计核算软件系统程序设计是否符合会计法律、规范要求,所以审计的范围也应扩大到对会计软件的设计等范围，但这项工作复杂，且受审计人员综合能力的限制而难以进行控制。这也对我国相关的约束制度和监督体系提出了更高要求。

3.随着会计信息化的发展趋势，审计的手段也要求与电算化相适应，进行计算机审计来进行应对。同时也要求完善新的审计标准和审计准则，来进行科学化、效率化的审计。

4.电算化会计信息系统的审计起决定作用的仍然是审计人员，审计计划和程序的确定，审计技术、方法的采用，都必须由审计人员操作和指挥。审计人员要具有丰富的财务、审计、计算机等专业知识和技能，这对审计人员的综合素质提出了相当高的要求。

四、为了维护良好的经济秩序，在会计电算化的发展过程中，我们需要分析形势，采取新的措施来保证审计质量：

1.根据新形势下出现的新问题完善法律法规，从制度上对电算化会计进行立法和规范，进行强制化要求和约束，使有法可依，并加大行政部门执法力度。如采取对电算化软件的开发及二次修改实行备案审查等，建立严格的责任追究制度等。

2.要求企业做好内部电算化会计行为的管理和控制

（1）完善企业的组织机构，尤其会计部门的组织结构。经营负责人、主管人员、财会人员和有关监督人员职责分工明确，责任追究到位，制定合理的会计监督制度并执行到位。

（2）要保护资产安全性。资产安全性会计控制包括资产控制和业务执行控制。资产控制：实物、现金、票据、债权等，包括实物控制和会计记录的控制，可参考手工会计对各会计岗位行为的规定执行安全保护；企业经济业务的执行都要有一套审批制度来进行控制。

（3）保护会计资料和数据。严格保管会计档案；数据修改应设立权限，敏感数据的修改权应集中在会计主管或企业决策者手中；调用会计数据或调读有关程序及说明，应该有一定限制措施；系统维护与数据录入人员相分离，核对与录入人员相分离等。

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到为此，我国的上市公司达1000多家，按照证监会的有关规定，上市公司每年均应由注册会计师进行年审，并将审计报告在报刊上公布。审计报告的公开化，使越来越多的利益群体开始关注注册会计师行业，监督他们的工作。同时，由于公众对注册会计师审计行为的性质、审计报告的意义存在着误解，混淆了被审单位的会计责任和注册会计师的审计责任；或者公众对审计的期望值与审计实际所起的作用之间存在着差距。因此，在现实生活中人们而然地、不或避免地将所有的过错者推到注册会计师身上，进而又使更多的群体不能满意注册会计师的审计工作或对他们的审计工作更为挑剔，这些无形中增加了注册会计师审计的风险。

2.界和会计界对审计责任的界定标准未能达成共识、法庭多次出于保护\\"弱小群体\\"的目的而运用\\"深口袋\\"造成对注册会计师的不利判决，进一步加大了注册会计师的审计风险。

会计界认为，在一般情况下，只要审计人员严格遵守专业标准的要求，保持职业上应有的认真和谨慎，通过实施适当的审计程序和审计，是能够将会计重大的错报事项揭示出来的。但是，由于审计的固有限制，并不能保证将所有的错报事项都提示出来，所以并不能苛求审计人员发现和揭示会计报表中的所有错报事项，因而也不能要求他们对于所有未查出的错报事项都负责任，关键在于未能查出的原因是否源于审计人员本身的过失。如果由于审计人员的过失未能发现和揭示会计报表中的重大错报，从而给委托单位和第三者造成了损失，注册会计师则要承担相应的法律责任。而法律界与公众则认为只要审计报告意见与被审单位的实际情况不符，则应承担法律责任。而且，实际上法庭在受理对注册会计师的诉讼时，较倾向于保护所谓的\\"弱小群体\\"，强调均衡损失，运用了\\"深口袋\\"理论（注：认为受伤害的一方可向有能力提供补偿的另一方提出诉讼而不问过错为谁)。认为会计师事务所和注册会计师盈利丰厚，完全有理由从其丰厚的收入中拿出一小部分来稳定受损方的情绪，以安定团结，稳定经济。法庭的这种判决，使会计师事务所和注册会计师无法摆脱不合理的风险困扰。

3.知识经济将对注册会计师的审计工作提出不同于经济时代的要求，这也必然会加大其审计风险。

当前，高新技术不断地涌现出来，高新技术企业一方面由于知识技术的创新而增加了企业的收益，但与此同时也加大了企业的经营风险。另外，知识经济时代的审计目标将不再象工业经济时代那样仅仅局限于对企业会计报表发表审计意见，而是在很大程度上借助于各种信息来预测企业盈利能力、偿债能力、持续经营能力等，对审计人员提出了更高的要求。因此，对高风险企业的审计必然为注册会计师带来更大风险。

4.会计电算化的和技术的，与电算化审计的开发的相对滞后之间的矛盾，为审计人员在机信息系统环境下的审计工作带来了不同于传统手工环境下的审计风险。

利用计算机信息系统处理企业的经济业务具有数据处理过程自动化、数据存储磁性化、内部控制程序化等特点，会计信息的生成方式发生了改变。因此，利用传统的审计程序和方法对在计算机系统环境下生成的会计报表进行审计已经远远不够。审计人员除了对传统的诸如会计报表、账册凭证等审计对象进行审计外，还应对计算机会计信息系统本身进行审计，即审查计算机内的程序和文件。只有开展计算机辅助审计，才能对被审计的会计电算化系统作出客观的、公正的评价。但是，目前审计电算化的研究才刚刚起步，相对滞后于会计电算化。另外，由于审计工作本身的不规范，或者规范性的要求因未能得到重视而没有很好地执行，这也为开发研究计算机辅助审计软件和应用计算机进行辅助审计带来了难处。会计师事务所的审计人员对利用计算机信息系统处理经济业务的企业进行审计时缺少计算机辅助审计环节，将为他们的审计结论意见带来难以预测的风险。二.降低注册师审计风险的对策

1.分清被审单位的会计责任和注册会计师的审计责任。