工业企业税收政策范文

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1.节能减排税收优惠范围狭窄局限于企业所得税、增值税等税种中，但又设定了很多限制；消费税整体上没有涉及到工业企业节能减排方面的税目；资源税作为促进节能减排的主体税种，征税范围较窄。

2.税收的激励支持措施不健全对不同税种分别制订不同的减税、免税方式，加大了对税收政策的理解与操作难度；资源税税率偏低；消费税税目设置很少考虑环保因素；增值税和营业税对节能减排的抵免税条款较少，且在具体实施过程中不利于节能减排技术的创新与转让。

3.地方政府税收优惠力度不够许多地方政府由于财力有限，促进节能减排的税收政策在实施过程中大打折扣；由于各地税收优惠力度的差异，使得节能减排企业从低优惠力度地区向高优惠力度地区转移，增大了企业的经营成本。

二、加大激励性税收政策力度，促进工业企业节能减排

目前，我国激励性税收政策还是应立足于完善税收优惠政策，以降低节能减排企业的资本边际成本，提高企业的节能减排投资水平。

1.加大所得税优惠力度（1）提高工业企业用于节能减排项目的所得税税前列支比例。例如，降低资源综合利用享受优惠政策的准入门滥；提高企业用于节能减排新技术、新产品、新工艺研发费用的加计扣除比例；将企业建立的节能减排研究开发基金作为费用在所得税前列支；加大节能减排专项设备的折旧力度，等等。（2）扩大所得税的优惠范围。扩大范围主要应包括以下领域：煤炭清洁技术研发与应用；企业对新能源、可再生能源的开发利用；采矿企业提高回采率，充分利用贫矿和尾矿；企业有偿转让与节能减排相关的技术或进行技术而取得的收入，等等。（3）某些情况下给予适当的所得税退税。例如，企业能源再利用或以废弃物为原料生产出的产品所获取的利润，可考虑所得税税前按一定比例扣除；用上年税后利润投资于节能减排项目的，应退回这部分利润的所得税。

2.加大增值税优惠力度为了促进多种形式的资源节约，建议对列入《资源综合利用目录》、《节能产品目录》中，与节能减排有关的产品和废旧物资回收利用产品，都实行增值税减免或即征即退政策，以改变目前优惠范围偏少的现状。优惠程度要根据节约资源能源的效能程度确定。同时，提高对可使用但不使用节能产品的企业的增值税和所得税税率，实现奖惩结合。

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随着多支柱体系取代单一制度成为国际养老保障改革的大趋势,企业年金的发展已越来越受到各国关注，而它对于我国政府、企业、个人乃至金融投资市更是有非比寻常的意义。2004年5月1日《企业年金试行办法》和《企业年金基金管理试行办法》颁布实施前后，各界均给予了极大的热情、关注与期待。但预期的快速发展并未出现，企业表现出明显的观望态度。截至2008 年底，全国企业年金缴费职工人数为1038 万人，占基本养老保险参保人员比例仅为4.27%，而且仍然集中在上海、深圳等大城市及电力、石油石化、铁路、金融等国有垄断行业。

从国际经验来看，企业年金的本质特征之一是与之相配合的税收制度，由于企业年金大多为企业自愿举办，因此可以说只有税收优惠政策的诱导才是推动企业年金蓬勃发展的“启动引擎”。所以，要突破当前我国企业年金发展瓶颈，当务之急是先要建立合理的税收政策。而兼顾公平与效率，应成为我国企业年金税收政策的基本原则和最终目标。

一、企业年金税收政策中公平与效率的内涵

企业年金制，在宏观上是国家社会保障制度的组成部分，在微观上，是企业的薪酬福利计划、人力资源计划和延税计划，所以它既有社会性，也兼具经济性。税收政策不但是政府发展企业年金的经济激励措施，也是规范企业行为，追求社会效益最大化的必要手段，必须兼顾社会目标和经济目标，实现公平和效率的统一。

（一）企业年金税收政策中的公平

税收政策是国家对企业年金这一补充保障进行宏观调控的重要手段，因此应把维护社会公平公正作为一个内在要求。企业年金税收政策中的公平应该体现在：

1．计划内公平享受税收优惠。所有举办企业年金的企业及其职工都应有公平的参与权，平等的享有同等的优惠政策，尤其在企业内部，年金计划的要一视同仁，不能偏向高收入者，不应以参加者年龄、工龄和工作业绩为借口将职工排除在外。因此企业年金税惠应当是有条件的税惠。

2．兼顾计划内外的利益。在税收诱导下，高收入者和大企业会成为企业年金计划的积极推广者，这必然使得税收优惠为高收入者和大企业避税提供了方便，而高收入和行业纳税减少，同时也意味着低收入者和小企业的相对税负增加，这将使得中小企业和低收入者在竞争中处于更加不利的地位。因此，企业年金税惠必须是有限的的税惠，将其负面影响控制在适当范围内。

3．不同制度的税收优惠的协调统一。企业年金制度不是一个孤立的制度，它是养老体系的一个必要组成部分，与基本养老保险、商业人寿保险等不但在制度内容上要相协调，相关税收安排也必须统筹考虑。

（二） 企业年金税收政策中效率

企业自愿性举办企业年金必然是以合理延税、避税为出发点，给予雇员所得税惠也将使他们对年金制持积极态度。因此，企业年金税收政策中的效率应该体现在：

1．促使企业从经济利益出发，积极举办企业年金。企业以经济利益为其活动的准则，决定了它不可能仅仅从提高职工福利的目的出发建立企业年金。税收政策必须给予企业确切的优惠待遇，使其有利可图，才能真正把年金制作为企业发展的一个重要内容。

2．促使职工自愿向企业年金缴费。在个人所得税采用的是累进税制，企业年金缴费免税或是延税，雇员就享受了当期应税收入和最高税率的双重优惠，可以通过企业年金制及其税惠政策使其终身收入最大化，并且实现了在职与退休后的合理分配。

3．保证投入较多者获得较高的退休所得。多提供资本者多回报，是不能违背的效率准则。企业年金的目的不是为了收入均等化，而应通过制度的健康发展，使更多的人能够获得更好的退休保障，实现个人福利和社会福利的增加。

二、美国的企业年金税收政策

美国是当前企业年金发展最为成熟的国家。它的企业年金制度在长期的实践中已形成了较为完善的体系和规则，其中税收政策又是制度的核心和动力所在。美国政府通过税收优惠待遇鼓励雇主和雇员建立企业年金计划的战略和策略，以及灵活运用税收手段保证必要公平的措施，值得我们学习和借鉴。

（一）享受优惠的条件

美国的企业年金计划种类繁多，只有符合《国家税收法》的相关规定，通过资质审查的适格年金才能享受税收优惠政策。享受税惠应具备的主要条件有：（针对我国年金的性质，仅讨论缴费确定型计划）

1．对计划覆盖面的要求。根据美国税收法和保障法的要求，资助企业年金计划的雇主不能完全随意决定哪些雇员可以参加，哪些不能，只有覆盖一定数量员工的正规退休金计划才能从税收优惠政策中获利，雇主也不能随意在计划的参加者中提供不同的福利，对年龄和工作情况的要求有最低限度的规定，对员工工作业绩的考核也必须依据具体规定。

2．对雇员帐户资金增加和雇员税前缴费数量的限制。税法规定个人账户年度缴纳额不得超过40000美元（2002年，随消费价格指数的变化进行调整）或年金计划参加者年度报酬的100%，而税前缴费的年度限额定为计划参加者年薪的25%，并规定年薪以20万美元为上限（2002年，每年有5000美元增量）。

3．对既得受益权的规定。雇员在任何时候都对由自己缴费形成的退休金部分拥有完全既得权利。当雇员达到正常退休年龄时，在任何情况下都对雇主缴费形成的退休金部分拥有既得的权利。除此之外，他们可以按照两个标准实现对雇主缴费的既得受益权：一个是 5年后一次性获得100%的记得受益权；二是3年后获得20％的权利，然后每年增加20％，直到实现100％的权利。

（二）EET的征税模式

一般而言，在企业年金有三个征税环节：雇主和雇员缴费环节，企业年金基金投资收益环节和退休雇员领取退休金环节。如果用T表示对其中的某一环节征税，E表示对其中的某一环节不征税，那么，美国以401(k)为代表的缴费确定型年金计划采用的就是EET的征税模式，即：雇主和雇员的缴费在规定的范围内可在税前扣除，年金计划资金的投资所获得任何投资收人全部免税，获得完全的既得受益权养老年金在该雇员参加计划过程中均不被包括在其当期应税收人之中，只有在该雇员提取养老金的时候才会有所得税。

（三）企业年金与工薪税制的结合

如果说雇员在年金税制中的优税好处，是通过所得税实现的，那么雇主在企业年金税惠中得到的好处则是通过工薪税（即社会保障税），由此第一支柱同第二支柱实现了相互协调，相互促进。

按照美国《国家税收法》规定，雇主以缴费形式为其雇员向税收优惠年金计划所存入的资金，以及雇员从计划中所提取的资金，一般都不按工薪对待，因此也就不产生联邦社会保险税和联邦失业保险税，这为雇主积极资助年金计划和雇员积极参加雇主资助的退休金计划，起到极大的推动和鼓励作用。比如，某雇主支付给一个雇员的年薪为5万美元，如果雇主在年底时另付给这位雇员1000美元奖金的话，雇主就必须要向政府为这1000美元纳76.5美元的工薪税，同时雇主还必须从雇员的1000美元中扣除同等金额的工薪税，雇员实际上只能拿到923.5美元的奖金；如果雇主将这1000美元奖金以缴费额的形式为这位雇员存入到其所资助的年金计划中，雇主和雇员都不用支付任何工薪税。这一税收政策鼓励雇主以向年金计划缴费的形式来支付雇员年终奖金，对雇主和雇员都有极大的吸引力，是美国年金税收效率性的又一体现。

三、我国企业年金税收政策的设计

（一）EET税收优惠模式

税收模式的选择是整个收制度的核心，不同的模式代表国家对年金优惠的不同态度。考察当前各发达国家对企业年金计划的税惠模式可以看出，最为普遍采用的是EET的税惠模式。它有利于鼓励企业雇主和雇员进行缴费，容易推动企业年金制度的发展。但是,EET征税模式也有缺陷，主要是它会使政府减少一部分眼前的税收收入，给政府带来即期的财政压力，因而这种征税模式在财政状况不佳的国家很难实行。权衡利弊，EET模式相对其他模式更能满足目前我国企业年金发展的迫切需要，也是财政有条件实现的税惠模式。

（二）税收优惠限额

2004年以来，我国已有多个部门对于企业年金缴费税惠额度有了多次调整，各地也依据不同规定制定各不相同的税惠额度， 4%到1/12不等，如此政出多门、反复无常加大了年金需求方对企业年金发展前景预期的不确定性。从深层意义上讲这是因为当前企业年金税收优惠缺乏相关的配套政策，只能单纯依靠税惠比例高低来承担激励和约束两方面作用。

合理的税收优惠额度应该反应国家希望通过企业年金制度达到的保障程度，在此基础上再通过享受税惠的条件限制来保障基本公平。根据我国养老体系设计，企业年金计划的目标替代率应达到20%，应以此测算能够享受税惠的缴费水平，其中还需要对工资增长率、投资收益率和缴费的年限做出预测，采用不同参数对缴费水平测算结果均会有很大影响。但可以肯定的是，以4%税惠额度是很难达到20%的替代率的。国外一般将税惠限额规定为15％左右，但从我国实际情况看，可以先将税惠额度定到12%左右，这样如果缴费满25年，工资增长率4%，预期投资收益率8%即基本可以实现20%的替代率，既避免在目前企业年金发展不平衡情况下过高税惠限额带来的公平性问题，也为将来进一步调整留下了一定空间。

（三）优惠待遇与享受条件相结合

成功的税收政策，光有各种优惠待遇是不够的，只有同适当的享受条件相结合才能达到公平和效率兼顾的目的。可以说，有了待遇优惠政策只是为年金制度的发展增加了动力，但是政府决定它的发展方向往往是通过各项限制条件。

借鉴美国成功经验，我国税收政策中享受优惠的条件应包括：

1．计划基本审查要求。应包括：计划必须是专项资金，不得将缴费挪作他用；设立个人账户，计划必须是永久性的等。

2．参加计划的资格条件：年龄条件可参照《劳动法》中劳动年龄，工龄要求不应超过一年，而且应当充分考虑临时工参加计划的权利，可参照美国的做法为其设定一个年工作小时的标准，超过这一标准即可计算为工龄。同时还可引入美国最低参保率检测和非歧视性检测等指标体系，充分保证年金计划的覆盖面和公平性

3．缴费限额和缴费基数的限定。在确定了税惠限额百分比的条件下，为了保证税惠的公平性，还应对缴费做进一步条件限定。一是应规定年总缴费上限，防止企业年金成为逃税漏洞；二是应该规定缴费基数上下限，和社会保险类似的缴费安排可以实现向低收入者的适当倾斜。

4．规定既得受益权。对企业缴费部分的既得受益权可设定几种进度表供企业年级计划选择，避免因企业的过分要求损害员工的利益。

5.对提前提款的限制。企业年金是以满足老年需求为目的而建立的，提前提款都可看作是违背这一目标的行为，因此在制度中应有明确限制，否则将失去税惠资格，甚至可以施以税收惩罚，

（四）基本养老保险协调配合

企业年金的本质是一种补充养老保险，因此，我国在制定企业年金税收优惠政策时，不能与基本养老金的税收政策脱节。实际上，无论是基本养老金，还是企业年金，它们只是在举办的主体和方式上不同，都属于老年人的经济保障计划，所以，在税收待遇上二音不应有很大的区别。目前，在基本养老金和企业年金运行过程的三个环节中，多数国家对两者课税的税负是大体相同。因此，我国在企业年金计划的税制设计中应充分借鉴国外的成功经验，既不宜过分强调给予企业年金优惠税收政策，使部分企业或个人利用企业年金计划来进行避税，导致企业职工收入分配的不公；也不宜过分依赖于基本养老金，忽视企业年金税收优惠政策的刺激作用，阻碍我国企业年金正常、健康地发展。企业年金税收优惠政策的制定应本着与基本养老金制度相协调的原则，减轻国家在老龄化问题上所承受的财政支出压力，促进收入公平分配。

除此之外，美国的经验还告诉我们，如果说所得税惠是激励雇员参加企业年金制的最大动力，那么对雇主的激励就更多的来自企业年金的社会保障税惠。基本保障和补充保障在此接轨，如果能够吸收美国的作法，合理安排企业年金和基本保障的税制，就可以实现两者互相促进、共同发展。

（五）加强制度监管

税收优惠和税收漏洞就像一对孪生姊妹，它们往往相伴而来。在西方国家，人们把政府对企业年金计划提供的税收优惠形象地比喻为“避税所”（taxshelt），可以说正是这种“避税所”的功能才会刺激企业积极举办企业年金计划。但税收优惠在发挥激励作用的同时，还可能被人们滥用。从企业年金计划的税收优惠来看，如果政府对企业年金计划采取EET的征税模式，就可能给人们提供一些偷税的机会。为此我国也应当借鉴国外的经验，在给予企业年金计划税收优惠的同时，也要加大监管的力度，制定一些反偷税的条款。同时还要改革监管的手段，使用恰当的指标体系，加强监督的客观性和公正性，使我国的企业年金制能够健康高效的发展。

参考文献：

[1]林弈．美国的私有退休金体制．北京大学出版社．2002

[2]埃弗里特.T.艾伦，约瑟夫.J.梅隆．退休金计划．经济科学出版社．2002．第8版

[3]殷俊．中国企业年金计划设计与制度创新研究．人民出版社．2008.277-312

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中图分类号：F812.42文献标志码：A文章编号：1673-291X(2008)09-0015-02

2008年新的企业所得税法及其实施条例实行以后，原对保险公司执行的两个主要的企业所得税规范性文件即国税发[1999]169号和国税函[2000]906号都已废止,如何制定新的适合保险公司的企业所得税配套政策,这是新企业所得税制实施后亟待解决的问题。

一、新企业所得税法对保险公司纳税人的界定

企业所得税法第七章第50条规定，居民企业在中国境内设立的不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。同时，与之相配套的《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》也已正式出台，在这项配套政策中，对居民企业设立的不具备法人资格的营业机构，采取“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的处理原则，也就是说，跨省、自治区、直辖市设立的分公司，先需要就地缴纳企业所得税，然后，年终再由总公司进行全年的汇算清缴，当然，该管理暂行办法中也规定了几种情况下可以不实行就地预缴企业所得税办法，包括不能分开核算、内部服务机构、总公司为小型微利企业、当年新设立分公司等。这一点改变了原来对内资保险公司按是否独立核算来判断是否就地缴纳企业所得税的规定。

大多数保险公司都会在全国各地设立分公司或分支机构，这项政策就会对这些分支机构和分公司的纳税地点产生影响，也就是说，从2008年开始，所有的分公司和分支机构都需要汇总到总公司缴纳企业所得税，部分分公司和分支机构需要在当地预缴一部分所得税。这一政策变化对内资保险公司将会有利，因为，内资保险公司在全国设立的分支机构或分公司有的盈利，有的亏损，那么，实行汇总纳税以后，在年终汇算清缴时，可以盈亏损互抵，从而减少企业所得税。如果总公司是设立在可以享受特定低税率地区，如过渡期低税率优惠等，那么，甚至分公司和分支机构的利润也可以总公司的低税率。而且，内资保险公司还可对照分公司就地预缴企业所得税的规定，在资产总额、经营收入、职工工资等方面尽量做到不独立划分清楚分公司资产、收入、人员，这样还可以避免分公司就地预缴企业所得税。

二、新企业所得税法对保险公司税率及税收优惠的界定

新企业所得税法除了过渡期优惠税率以外，共有三档税率，基本税率为25%，小型微利企业税率为20%，高新技术企业税率为15%。对于保险公司而言，可以享受的低税率包括过渡期优惠税率、小型微利企业税率。

新企业所得税法实施以后，对于大多数的保险公司而言，将会适用25%的基本税率，少部分中小型的保险公司，如果能满足小型微利企业条件，将会面临20%的税率，另外，部分外资保险公司，原来享受15%的税率优惠的，将会在过渡期内逐步过渡到25%的税率。

新企业所得税法中直接针对保险公司的优惠政策基本没有，和保险公司相关的优惠政策包括：

（一）对国债利息所得继续给予免税。因为保险公司的收取的历年积淀的保费收入在投资方面，保险监督管理委员会有专门的要求，一般主要的投资途径是国债，保险公司的投资收益中主要来源也是国债利息。但是，保险公司在国债二级市场买卖的差价收入不属于免税范围。

（二）符合条件的居民企业间股息收入免税。新企业所得税法实施条例对符合条件的解释为除了持有上市公司一年以内股权。由于保险公司可以有一部分资金投资进入股市，所以，只要持有期达到一年以上的股权，其收到的股息可以享受免税待遇。这对于保险资金进入股市提供了良好的税收政策的支持。

三、新企业所得税法对保险公司税基的界定及影响

在税基方面，新企业所得税法取消和提高了很多限制性费用扣除规定，特别是计税工资的取消，这对内资保险公司而言无疑会有利。除此之外，新企业所得税法中和保险公司特别相关的费用扣除还有下面几个项目。

（一）关于保费取得成本。国际上对保费取得成本有的按照权责发生制原则，采用递延法，将保费取得成本与保费收入之间进行配比，也有一些国家按照现金收付制原则，将保费成本直接在支付的当期直接扣除。我国目前采取后一种方法，即保费取得成本在支付当期扣除。但是，我国对保费取得成本的扣除总量实施了限制。即对保险公司佣金支出要求在不超过保费收入5%比例以内扣除，对于保险营销费用不超过保费收入8%的比例限制扣除。在新的企业所得税法实施以后，建议我国借鉴国际保险业处理惯例，按照谨慎性会计处理原则，允许保险公司据实列支保险营销费用和佣金支出金额。

（二）关于各项准备金的税前扣除。保险公司所涉及到准备金包括未赚保费准备金和未决赔款准备金以及其他特定准备金等。其中未赚保费准备金又分为未到期责任准备金和长期责任准备金，前者是对于保险期限在一年以内的短期财产保险业务，而后者是对于保险期限一年以上的长期保险业务。而未决赔款准备金也分为已报告未决赔款准备金和未报告未决赔款准备金两类。

国家税务总局对于未到期责任准备金允许按照月计提法或按日计提法进行计算，按计算结果可以在所得税前扣除，新企业所得税法一般情况下对此条款一般不会再作修改，对于长期责任准备金也允许按照保险精算的结果计提并税前扣除。

对于未决赔款准备金，原《关于保险企业所得税若干问题的通知》（国税发[1999]169号文件规定，已报告未决赔款准备金按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取，而未报告未决赔款准备金只能按不超过当年实际赔款支出额的4%计提列支。一般情况下，保险公司实际提取未报告未决赔款准备金大大超过4%的比例，这样实际上造成保险公司提前缴纳了企业所得税，而且按照新企业会计准则的规定，未决赔款准备金里包括了理赔费用准备金，所以，在新企业所得税法实施后，要么提高未决赔款准备金计提的比例，要么增设理赔费用准备金。例如，以中国人保财险公司为例，根据历史经验，在无巨灾年份，未决赔款准备金一般占公司自留保费的14%～16%，这样就造成一大笔未决赔款准备金不能税前扣除。

由于新《企业所得税法》第二章第10条规定未经核定的准备金支出不得扣除。对于保险公司而言，上述各项准备金如何税前扣除必须经国家税务总局的核定才能税前扣除。因此，对这些准备金扣除必须由国家税务总局以规范性文件的形式加以明确。

（三）长期待摊费用

新税法将租入固定资产的改建支出作为长期待摊费用处理，允许企业可以在租赁合同规定的时间内摊销。而原国税函[2000]906号规定，金融保险企业的办公楼、营业厅一次装修工程支出在10万元以上的，报经税务机关审核同意后，可以在租赁合同的剩余期限内平均摊销。尽管摊销的期限没变，但是，在管理上，不存在需要经税务机关审核同意的程序。原文件规定，对于金融保险企业以融资租赁方式租入的不按固定资产管理的电脑及其辅助设备，其租赁费可以租赁期内平均摊销，但最少不得短于三年。新税法要求企业以融资租赁方式租入的电脑及其辅助设备按照固定资产进行管理，并作为电子设备在不短于三年内计提折旧。

（四）关于呆账坏账及准备金扣除

呆账和坏账是两个不同的概念。中国人民银行在《贷款通则》中，将不良贷款分为呆账贷款、呆滞贷款、逾期贷款，通称“两呆一逾”，并要求贷款人应当按照国家有关规定提取呆账准备金，并按照呆账冲销的条件和程序冲销呆账贷款。所以呆账是指金融企业难以收回的贷款本金，只有金融企业才可以提取呆账准备金。而坏账则是一个通用的财务名词，是指企业确实无法收回的应收账款，对于金融企业而言，主要是指应收利息、应收保费等，坏账准备是所有的企业都可以提取的一项准备金。

企业所得税对坏账、呆账准备金税前扣除的依据是国家税务总局关于加强金融保险企业呆账坏账损失税前扣除管理问题的通知（国税发[1999]213号）。通知规定，金融保险企业的呆账损失和坏账损失应以实际发生额据实扣除，报经税务机关批准，也可以采取提取准备金的办法。2004年，国家税务总局取消这两项准备金计提的审批程序。

金融保险企业会计上对损失处理可以提取三类准备金，即呆账准备金、坏账准备金、投资损失准备金。但是，从前面国家税务总局的文件中可以看到，在计算企业所得税时，可以税前扣除的准备金只有呆账准备金和坏账准备金，投资损失准备金会计上可以计提，但是在计算所得税时不能扣除，只有在实际处置相关资产时，可以按照财产损失税前扣除办法来确认资产损失。

按照国税发[1999]213号文件规定，金融保险企业呆账准备计算公式为：

当年应提取的呆账准备金=本年末允许提取呆账准备金的各项贷款余额×1% -上年末呆账准备金余额

而坏账准备金计提的公式为：当年应提取的坏账准备金=本年末应收账款余额×提取比例-上年末坏账准备金余额

根据国家税务总局《企业所得税税前扣除管理办法》规定，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收票据的金额。对于保险企业而言，还需要在呆账和坏账之间作出选择，比如，保险公司的应收保费，既是属于呆账税准备金的计提范围，又是属于坏账准备金的计提范围，那么到底是计提呆账还坏账呢？本文认为，税法不可能允许两者都计提，保险公司可以从中作出选择，一般而言，提取呆账准备金对保险公司会更有利。

（五）防预费和保险保障基金的扣除

防预费是指保险企业为了防止保险事故的发生，对保险标的采取的安全防御措施所发生的费用支出，原国税发[1999]168号文件规定，财产保险业务、意外伤害保险业务和短期健康保险业务不超过当年自留保费收入的1%据实扣除；寿险业务和长期健康保险业务按不超过当年自留保费收入的0.8%据实扣除。也就是说，原企业所得税对防预费是按限定比例据实扣除，这样不利于保险公司在防预方面投入更多，因此，对此项比例限制在新企业所得税法下也应当取消。保险保障基金是保险公司按照《保险保障基金管理办法》的规定比例缴纳的一项强制性费用，因此，新企业所得税法也应当允许保险公司按办法规定比例上缴的，都允许全额税前列支。

参考文献：

[1]OECD,1999：Taxing Insurance companies,Committee on Fiscal Affairs.

[2]国家税务总局文件：国税发[1999]169号；国税函[2002]960号；国税函[2000]906号.

[3]中国保险监督管理委员会文件.保险公司非寿险业务准备金管理办法.

[4]保险业税收政策要适应新会计准则要求[N].中国税务报,2008-03-17(9).

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（一）企业年金市场现状

《中国社会保险发展年度报告2014》（人力资源和社会保障部社会保险事业管理中心）显示，截至2014年底，全国7.3万户企业建立企业年金，比上年增加0.7万户，增长10.9%；累计结存7 689亿元企业年金基金，比上年增加1 654亿元，增长27.4%；比2009年增加5 156亿元，年均增长24.9%。2014年，2 740个企业年金组合数得以建立，实际运作资产金额7 403亿元，实现581亿元投资收益，加权平均收益率9.30%；47.6万人领取企业年金，领取金额141.3亿元。由此可见，我国企业年金计划参与度持续增加、资金长期属性凸显，发展潜力和空间巨大，但与世界发达国家相比，我国企业年金发展极不平衡，存在规模小、覆盖面窄以及严重的结构性问题，主要体现在：年金计划参与形式以单一计划为主，多覆盖于国有大型企业及高薪人士，中小企业参与度不高；从区域来看，在规模上存在东、中、西梯度分布，在发展增速上呈现出区域性差异。

（二）企业年金税收政策概览

学界普遍认为，在影响企业年金发展的诸多因素中，推动企业年金发展的根本动力是税收优惠政策。我国企业年金制度建立较晚，税收政策还不完善，这是我国企业年金发展缓慢的重要原因。2000年以来，我国制订了一系列关于企业年金的税收政策，均不同程度地适应和满足了当时的实际需要，推动了年金市场的发展。主要包括：（1）《关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》（国发[2000]42 号），这是第一个规定对建立年金并缴费的企业给予相关税收优惠的文件，并首次使用企业年金提法，替代补充养老保险称谓；《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号），确认了年金企业缴费比例税前扣除；《关于补充养老保险、补充医疗保险有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号），规定企业缴费税前扣除标准由4%提高到5%。（2）《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函[2009]694号），规定个人缴费的相关税收政策；《关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》（国税公告[2011]9号），规定企业年金缴费时是否征收个人所得税。（3）《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税[2013]103号），规定在缴费阶段对个人不征收个人所得税，于2014年1月1日正式实施。

（三）对现行企业年金税收政策的简要分析

对企业年金征税，其税收优惠主要针对所得税，体现在缴费、投资和领取三个环节，根据对不同环节是否征税，可分为EEE、ETE、EET、TEE、ETT、TTE、TET、TTT 8种税收模式，其中T表示征税，E表示免税。2014年之前，我国仅对缴费环节的个人缴费征税，企业缴费部分按员工工资总额5%为限作为企业成本列支，从2014年起，税收政策发生实质性改变，对企业年金个人所得税实行延期征税政策，也就是缴费环节免税，对领取环节按照个人所得征税，即由TEE型转为EET型。在当前我国年金市场不发达情况下，EET模式符合国家鼓励发展补充养老保险制度的政策导向，成为推动普及企业年金计划的新动力。

EET税收模式实施后，对国家、企业、个人均产生了重大影响。在国家层面，虽然导致政府当期财政收入直接减少，但从长期来看，有利于调动企业和个人参加年金计划的积极性，扩大全国补充养老计划的覆盖率，从而大大降低国家未来基本养老保险支付的压力，减轻政府的财政负担；随着企业年金计划的成熟，既可以间接增加政府在以后阶段的税收收入，又可以促进资本市场的发展。在企业层面，企业年金可以从税前利润中按成本费用扣除，使得这部分资金不用纳税，不但提高了员工满意度，还增强了员工凝聚力，年金计划转变为人才激励手段，成为企业人力资源管理的重要内容。在个人层面，员工在企业年金缴费和获得投资收益时免税，领取时虽然要交税，但因退休金较低，适用的所得税税率低于在职时，所交纳的个人所得税也少，这使得员工因参加企业年金计划，既获得了延迟交税的优惠，又增加了退休后的养老保障。

二、基于税收公平效率原则的EET税收模式问题探讨

在诸多税收原则中，“公平、效率”是最重要的原则，本文基于这两个原则，对我国企业年金EET税收模式在实施中存在的问题进行分析和探讨。

（一）从税收公平原则角度分析

税收公平原则，是指政府征税应确保公平。企业年金的社会再分配属性，要求其必须兼顾公平性，但从实施情况和效果看，我国企业年金EET税收模式，依然存在较为严重的不公平性问题。首先从国家和企业层面来看，目前我国企业年金计划主要覆盖优势行业和大型企业，如石油、电力、电信、国有商业银行等，且大多分布在东部发达地区和重要城市，在不同行业、地区间，乃至不同规模企业间，表现出极大的不公平性。其次从个人角度来来看，不公平性主要表现在两个方面：一是参与企业年金计划群体之间存在不公平；二是不同收入水平群体之间存在不公平。具体地讲，无论是从获得延迟交税的优惠利得看，还是从年金替代率看，参与年金计划可以获取未参与者享受不到的税收优惠，不同收入水平群体获取的税收优惠水平差异较大，高收入群体明显高于低收入群体。

（二）从税收效率原则角度分析

税收效率原则，是指政府征税应讲求效率。从EET税收模式实施以来的激励效果，以及对企业年金的推动作用来看，我国企业年金EET税收模式存在以下两大问题：

1.优惠力度不够。优惠力度不够主要表现在两个方面：一是缴费比例偏低，按照财税[2013]103号的规定，个人享受年金缴费环节免税的额度仅为缴费基数的4%，超过部分依法纳税，企业缴费在工资总额的5%部分可以税前列支计入成本，此比例远远低于美国、加拿大、法国等西方国家的缴费比例，难以实现我国最初设想的20%的年金目标替代率。二是在领取环节征税时，优惠程度大打折扣，力度明显不够，既不允许扣除缴费环节个人未用的生计费标准，又不允许扣除退休后未用的生计费标准，也就是基本养老金低于生计费标准部分，而是全额计税。

2.激励性不足。激励性不足主要体现在两个方面：一是对低收入职工激励不足。在原TEE型税政下，由于低收入职工在缴费环节，当期应税工资薪金低于3 500元/月法定费用扣除标准，不缴纳个人所得税，实际税收负担为零。在EET 型模式下，领取环节全额适用七级超额累进税率计税，不做任何扣除，税负至少为3%，这对低收入职工来说，税负不降反升，导致延期征税的激励效果不明显。二是对于部分超标准缴费的职工激励不足，按照财税[2013]103号文的规定，年金个人缴费比例超过4%以上的部分，需要并入职工个人当期的工资、薪金所得，依法计缴个人所得税，即超标准缴费部分没有享受税收优惠要照常纳税，但到年金领取环节，无论以前是否享受税惠政策，均要全额纳税，导致重复纳税，严重挫伤了这部分职工参加年金计划的积极性。

三、对改进和完善我国企业年金税收政策的建议

针对上述对EET税收模式实施中存在问题的分析和探讨，为了充分发挥EET模式的高效率优势，同时最大限度地避免不公平性，笔者提出以下改进和完善建议。

（一）完善相关限制性规定，加强公平性

1.关于年金覆盖面的相关规定。提高企业年金覆盖率，将与企业签订劳动合同的职工全部纳入企业年金计划，保障职工的应有权益；同时，为防止员工频繁流动，可以对享受税收优惠的企业年金参与者，设置一定的工作年限要求，达到规定年限才有资格享受税收优惠。此项规定，既可以解决上述参加年金计划者与不参加年金计划者的公平性问题，也考虑了企业现实的人力资源管理问题。若全员覆盖难以达到，至少也应对企业年金最低覆盖率进行限定，达不到企业规定要求的，不享受税收优惠政策；同时逐年进行覆盖面测试，以保证在企业规模发生变化时，其年金覆盖率始终符合要求。此项规定可以有效防止有的企业利用年金优惠政策不考虑基层职工仅为企业高管谋取福利，解决企业内部不公平问题。

2.关于提前支取年金的相关规定。毋庸置疑，提前支取企业年金，既造成不合理避税，也背离了企业建立年金的初衷。因此，国家特别需要对提前支取企业年金进行严格规定，比如，规定只有在符合经济困难、出国定居等条件的情况下，年金参与者才可提前支取限额内的年金金额，并且根据提前支取的不同情况，适用不同的扣除标准和税率，等等。

3.关于最高税前扣除额度的相关规定。为解决高收入者和低收入者年金不公平性问题，在实际操作中，应规定年金最高税前扣除额度，比如，缴费基数不能超过本地区上年社会平均工资的3倍，超出部分由企业和个人按规纳税，等等。

（二）提高税收优惠力度，增强激励性

为增强EET税收模式的激励性，鼓励企业建立年金，应适当提高税收优惠力度，笔者认为，可以采取如下措施：

1.进一步提高企业年金优惠税率，扩大企业年金税收优惠覆盖范围。目前，我国规定的企业年金税收优惠税率，企业缴费部分为5%，个人缴费部分为4%，二者均普遍偏低，该比例离我国企业年金20%的目标替代率尚有很大差距。考虑到我国企业年金建立的实际情况，可以采取循序渐进的办法，逐步提高企业年金的优惠税率。

2.在年金领取环节，区别不同情况纳税。

（1）对低收入职工，应允许扣除生计费用，改全额计税为差额计税。针对目前我国现行的EET税收模式对退休后的年金收入“一刀切”全额计税，不得有任何扣除的情况，笔者认为，如果职工在退休前，还有尚未用完的费用扣除标准，可以改全额计税为差额计税；此外，领取时纳税还应顾及到职工退休后的不同收入现状，考虑退休时生计费与缴费时扣除标准的差异。这样做可解决低收入职工实施EET模式后税负不降反升问题，体现了年金税收优惠对高低收入者纳税的公平性，有利于激励低收入职工缴纳年金的积极性。

具体差额计税方式有两种：第一，领用时，若职工基本养老金低于费用扣除标准部分，应允许从年金收入中扣除，计算公式为：应纳税所得额=年金月收入-（3 500-月基本养老金）。第二，退休前缴费环节没有用完的费用扣除标准，允许从年金收入中补扣，计算公式为：应纳税所得额=年金月收入-未用完的费用扣除标准。例如：某职工月工资薪金4 000 元，三险一金扣除率为22%，年金个人缴费率4%，不考虑其他因素，则该职工当月未用完的费用扣除标准=3 500-4 000×（1-22%-4%）=3 500-2 960=540（元），退休后领取年金时，其应纳个人所得税=（年金月收入-540）×适用的个人所得税率。

（2）对超标准缴费职工，在领取年金缴纳个人所得税时，应扣除其缴费时已纳税部分，这样可解决重复征税问题，有利于激励这部分职工缴纳年金的积极性。