反舞弊调查的方式范文

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2宗旨

廉洁自律的宗旨是规范本公司董事、高中级管理层职员和普通员工的职业行为，严格遵守相关法律、行业规范和准则、职业道德及公司规章制度，树立廉洁从业和勤勉敬业的良好风气，防止损害公司及股东利益的行为发生。

3范围

本条例适用**股份有限公司及所有附属公司。

4舞弊案件性质界定

4.1轻微舞弊案件：是指存在舞弊现象，但情节轻微，能主动配合调查，且未给公司造成直接经济损失的案件。

4.2一般舞弊案件：是指存在舞弊行为，涉及违规金额2000元以下，但舞弊结果危害较轻，未给公司造成经济损失的案件。

4.3严重舞弊案件：是指存在舞弊行为，涉及违规金额2000至5000元，舞弊结果危害较大，并给公司造成严重经济损失的案件。

4.4重大舞弊案件：是指存在舞弊行为，涉及违规金额5000元至5万元，舞弊结果危害重大，并给公司造成重大经济损失和名誉损失的案件。

4.5特别重大舞弊案件：是指存在舞弊行为，涉及违规金额5万元以上，或者涉案人员较多（三人以上），在公司范围内造成重大负面影响，并给公司造成巨大经济损失和名誉损失的案件。

5预防舞弊的具体实施

5.1与合作方（客户、供应商、监管机构和股东）共同开展反舞弊工作的相关说明：

5.1.1为使公司各合作方共同支持对公司反舞弊工作的监督执行，各特殊岗位人员应做好以下工作：

5.1.1.1必须每年与年度合格供应商、客户签订《合作方廉洁协议书》；

5.1.1.2在日常业务中，属于新产生的合作方，在首次签订合同时必须签订《合作方廉洁协议书》，一年一签。

5.1.2公司在与各合作方确定合作的程序中，发现合作方与特殊岗位人员有关联，但在确定合作过程中当事人没有回避的，相关管理部门应按公司规定流程重新进行合作方决策评定，关联的当事人必须回避决策。

5.2公司内部相关部门协同合作，运用内部控制机制，减少舞弊发生的机会。

5.2.1内审处要求进行定期、不定期的内控测试，并结合发生的舞弊现象，督促内控审计制度进行不断完善。

5.2.2对公司准备聘用或晋升到管理岗位、特殊岗位的人员，必须经人力资源部门进行背景调查或360度的信任度评估，在办公平台公示，调查结果作为员工聘任或晋升的重要依据，并统一存入员工个人档案中。

5.2.3对重点部门岗位员工，人力资源部门要实行定期或不定期的轮岗或换岗。

5.2.3.1重点部门/岗位：采购部、研究所、质量部（检测中心）、高管

5.2.3.2管理干部与“岗位回避”现象有一致时，对于在工作过程中未发生舞弊现象或嫌疑的，可按公司“举贤不避亲”的原则不作调整，但若不能通过民主评议且有舞弊现象或嫌疑的，一律作换岗处理。

5.2.3.3重点岗位员工，对于原岗位从事时间已达三年及以上的特殊岗位人员，将作换岗处理，换岗可为同类岗位人员间换岗，也可在不同岗位间换岗，原则上在确保工作不受影响的前提下进行，各换岗人员原则上在收到换岗通知后二周内做好工作交接，未按时交接的统一作待岗处理。

5.3员工面对馈赠，无法拒绝时，应于收到财、物之日起三天内向公司主管领导进行披露，并将相应财、物分别缴纳至所在公司财务部或总经办，并由接收部门登记造册、作为公司礼品或其它用途。如馈赠礼物个人喜欢，可按礼品市场价5折购买。（员工收到的“礼物”或“现金”界定：员工在公开场合收到的具有礼节性、纪念性且价值不高于300元的现金或500元的礼物，不列入舞弊现象，员工可收受的；在符合公司的一般商业惯例，且不会造成不适当影响前提下的商务餐等并不视为舞弊。）

6舞弊案件的举报、调查

接受公司员工、外部合作方投诉的具体渠道：

6.1信函

单位：**股份有限公司

收件人：总经理

地址：**

邮编：**

电话：**

6.2短信

总经理信箱专用短信号码：**

6.3总经办将定制一块投诉举报指示牌，固定显示在公司的门卫、食堂或办公楼，提示员工或合作方如何向公司举报。

样牌：**的每一位员工或合作方：本公司弘扬“诚信廉洁、依法经营”的反腐倡廉精神，您在实际交往中，发现有舞弊现象，既可与总经理举报投诉。举报热线：**；信函：邮编：**，地址：**，单位：**，收件人：总经理；短信:**

6.4成立反舞弊专案小组。在立案调查时，在不违反国家法律法规的前提下，可以采取包括但不限于以下方式：

1)访谈、询问被调查人；

2)查阅、复印涉案的所有资料；

3)调取被调查人所拥有或掌握的涉案相关资料；

4)对被调查人的临时调岗。

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（四）信息与沟通在治理会计舞弊中的作用在企业运行过程中存在很多信息收集与沟通，这个过程能有效确保企业内外信息的传递与应用，使企业各个环节得到有效衔接，对企业内部控制的效率有着非常重要的影响，决定了内部控制机制的建立，各项决策能否迅速落实到位，能够确保上下级工作间的透明度，是预防会计舞弊的重视手段。（五）监督在治理会计舞弊中的作用现阶段我国企业开展以内部审计以及监事会为主导的监控制度，如果两者没有充分发挥好肩上的监督职能，那么会计舞弊现象依然会很猖獗。一般在会计舞弊现象多发的企业中，监事会与内部审计部门工作都存在失职，并没有发挥自身的监督作用。监督是防范会计舞弊现象的重要手段，需要建立严格的监督机制，并且不断进行规范，对企业各项活动进行高效率的监管，才能够有效遏制会计舞弊的发生。

三、利用内部控制抑制会计舞弊的策略（一）不断对内部控制环境进行清理完善内部控制的运行是建立在一定的控制环境基础上的，要想内部控制的各项机制能够得到全面有效的运行，发挥最大的作用，就需要为其创造提供更有利的控制环境。企业上下需要充分认识到内部控制对会计舞弊抑制的重要作用，意识到会计舞弊对企业发展带来的损失，动员企业上下进行相关理论知识的学习，提升整体重视程度，在企业内部建立起领导高度重视，全体员工参与，相关制度不断完善的企业文化，积极引进先进的现代化管理机制，全面提升自身的内部管理质量与水平，确保财务报表的准确性，从源头开始紧抓内部控制，全面遏制会计舞弊。（二）紧抓风险评估工作的开展，建立风险预警机制企业需要充分重视风险评估工作的重要性，结合企业所处的发展实际情况有针对性的不断进行风险评估机制的完善，建立一整套完整的风险管控体系，尤其是重大风险预警与突发事件应急处理，需要设定明确的风险等级，有针对性的制定备用的应急方案，对相关人士需要担负的责任进行明确，对各项操作的具体过程进行规范，一旦遇到紧急意外情况，确保能够及时应对，妥善处理好，最大限度地控制可能带来的损失。

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关键词 内部控制 风险控制 审计

内部控制是旨在合理保证实现企业基本目标的一系列控制活动，是一个动态连续的控制过程，贯穿于管理的每一个环节，强调的是控制的持续改进和不断完善，目前，铁路企业的内部控制结构已不仅仅满足于传统意义上的查弊纠错和保护资产安全，其目标已延伸到提高效率和效益、保证管理政策和目标的实现。为此，预算控制已成为铁路企业内部控制的重要方式，预算是保证内部控制结构运行质量的监督手段，并推动铁路企业整体内部控制水平的提高和确保铁路企业战略目标的实现。建立、健全并有效实施符合中国铁路实际情况的内部控制制度也将在铁路生产力布局不断进行微调、各单位资源的整合中发挥重要作用。

一、铁路企业内部控制存在的问题

内部控制存在固有局限性，故仅能对达到上述目标提供合理保证；而且，内部控制的有效性亦可能随企业内、外部环境及经营情况的改变而改变。目前，铁路企业作为国有企业，已建立起比较健全的内部控制体系，制订了比较完善、合理的内部控制制度，特别是自2 0 0 3年起全路开始实施全面预算管理，经过多年的探索与实践，形成了财务管理与业务管理相互协调、相互支持的大管理格局，财务管理与生产管理相互协调的良性机制，加强全面预算管理，增强预算控制的主动性已成为铁路企业内部控制的重要方式。但随着外部环境的变化、运输业务的快速发展和管理要求的提高，特别是目前随着铁路改革的不断深入，生产力布局微调不断的进行，集团公司（路局）直管站段后，集团公司（路局）及基层站段的管理跨度、控制难度明显加大，在管理的范围 、对象和方式等方面都发生了重大变化；而很多铁路企业特别是基层站段的内部控制制度还是多年以前建立的，例如某段经过2006年及以后多次生产力布局微调后，其管辖的范围已经由以前的一个地区变为三个地区，其面临的内外部环境及经营情况也已发生很大的变化，例如三个物资管理部门的物资管理程序方面就有不少的差别，而现行的物资内控管理制度等内控制度还是2006年以前建立的，以及诸如此类的问题。所以，铁路企业在内部控制重点活动中还存在着一定的缺陷，铁路企业风险管理机制和内部控制仍需不断进行修订和完善，具体表现在：

在风险控制方面，缺乏内部控制的风险评估工作，未实现持续进行风险识别和分析，未能综合运用应对策略实现有效的风险控制。在控制制度建设方面：虽然目前铁路企业的制度体系比较健全，但部分管理制度制订不够细化，可操作性有待加强。尤其实施对基层站段的专业化管理时，相关管理措施仍不够细化，专业化管理目标未纳入对各基层站段的绩效考核体系。在内部审计部门的工作方面，铁路企业对内部控制制度执行的力度需要进一步提高，对某些业务的控制执行不完全到位，未建立起反舞弊情况通报制度。

二、完善我国铁路企业内部控制措施

铁路企业内部控制应该设有检查监督机制，内控缺陷一经识别，本铁路企业将立即采取整改措施。

加强铁路企业风险管理文化的培育，提高人员素质，树立风险防范意识，做好对高管人员及员工的风险文化建设与培训工作。为进一步提高风险评估工作效率，还需做好如下几点：风险管理及职责分工铁路企业各职能部门和控股子铁路企业为风险管理第一道防线；内部审计部门为风险管理第二道防线；董事会及股东大会为风险管理第三道防线。铁路企业业务管理部门在风险、控制管理方面的主要职责：铁路企业业务管理部门按照铁路企业内控部门制定的风险评估的总体方案，根据业务分工，配合内控项目组识别、分析相关业务流程的风险，确定风险反应方案。根据识别的风险和确定的风险反应方案，按照铁路企业确定的控制设计方法和描述工具，设计并记录相关控制，根据风险管理的要求，修改完善控制设计。包括：建立控制管理制度，按照规定的方法和工具描述业务流程，编制风险控制文档和程序文件等。组织控制制度的实施，监督控制制度的实施情况，发现、收集、分析控制缺陷，提出控制缺陷改进意见并予以实施。

在对现有铁路企业《内部审计制度》进行不断修改的基础上，筹划建立反舞弊情况通报制度，将反舞弊纳入工作内容。铁路企业设立举报机制，由内审部门负责受理在各个方面的违规和舞弊行为的举报，并进行相应的调查。铁路企业根据不同的情况做出相应处理：属一般性问题的，由内审部门进行反舞弊审计；属重大问题或涉及铁路企业高管人员的，由内审部门进行反舞弊审计与调查，根据审计调查结果依据铁路企业相关制度处理；对缺乏具体线索和内容的，分析潜在的违纪或舞弊风险，并由内审部门在反舞弊审计中加以关注。反舞弊审计与调查结束后，对情节轻微且未给铁路企业造成损失的，由内审部门进行批评教育或给予通报批评；对情节较重或给铁路企业造成重大经济损失的，根据铁路企业制度规定处理有关单位和人员；对触犯法律构成犯罪的，移交相关法律部门采取法律行动。

三、内部控制的全员参与的必要性

铁路企业内部控制一方面主要是全面预算，然而全面预算的“全方位”，体现在铁路企业的一切经济活动，包括经营、投资、财务等各项活动，以及铁路企业的人、财、物各个方面，供、产、销各个环节，都必须纳入预算管理。因此，全面预算是由经营预算（也称业务预算）、投资预算、筹资预算、财务预算等一系列预算组成的相互衔接的综合预算体系。全面预算的“全过程”，体现在企业组织各项经济活动的事前、事中和事后都必须纳入预算管理，即全面预算不仅限于预算编制、分解和下达，而是由预算编制、执行、分析、调整、考核、奖惩等一系列环节所组成的管理活动。全面预算的“全员”参与，指企业内部各部门、各单位、各岗位，上至最高负责人，下至各部门负责人、各岗位员工都必须参与预算编制与实施。全面预算的本质是企业内部管理控制的一项工具，即预算本身不是最终目标，而是为实现企业目标所采用的管理与控制手段，从而有效控制企业风险。

铁路企业的内部控制另一方面是涉及到企业各个经营方面、各个环节、各个流程、各个岗位的，内部控制的对象可以是财务资源、人力资源、信息资源、客户关系资源等等。它不是高层管理人员振臂一呼可以解决的，也不是会计内审部门单兵作战可以完善的，更不是外部的独立审计师或相关管理咨询机构做一套流程方案或者评估一下可以一蹴而就的。内部控制是一个过程，它包括一整套制度和一系列行为以及相应实施的各种管理活动。静态的流于形式的制度和僵硬的流程设计，会使内部控制的建设成为摆设，“看起来很美”，却不能发挥作用。如某段虽然对各一线班组的成本设立量化指标，但当月底其指标已完成但还有节余时班组就突击领料，要把指标用完，没有主动“节支”的积极性，其原因一方面在于量化指标的制定没有科学性，另一方面说明没有奖优罚劣的措施，一线班组只有义务没有权利，增收节支的积极性自然不高。一线班组处于运输、客货营销第一线，熟知顾客运输需求及心里，具有大量详实的第一手资料，知道如何才能节省开支。如果能充分发挥他们的优势，鼓励他们提出增收节支建议，并及时反馈相关信息，找出预算执行过程中发生差异的原因，可以为站段生产经营决策 、 落实预算动态调整机制和科学制定预算指标提供重要参考，从而实现对运输成本预算执行过程的有效监控。可见的整个集团的共同参与对于内部控制的成功是至关重要的，强化内部控制不是一朝一夕之事，只有全员参与，多方配合，建立覆盖公司全部业务和运作流程的控制系统，确保所有员工理解和执行相关制度，切实履行职责，才是真正建立完善有效的内部控制体系。

四、结语

加强铁路企业内部控制，优化业务和管理流程，持续规范运作，及时根据相关法律法规的要求不断修订和完善铁路企业各项内部控制制度，进一步健全和完善内部控制体系。强化内部控制制度的执行力，强化审计工作，充分发挥审计委员会和内审人员的监督职能，加强董事会下设各专门委员会的建设和运作，更好地发挥各委员会在专业领域的作用，定期和不定期地对铁路企业各项内控制度进行检查，确保各项制度得到有效执行。

参考文献：

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【中图分类号】F832.5

上海大智慧股份有限公司（简称大智慧）于2011年在上海证券交易所上市，借助与湘财证券的联姻，自2014年年底以来在二级市场的股价翻了近5倍，在2015年更是晋升为沪深两市十大牛股之一。但是与湘财证券重组的批文还没正式下达，大智慧就撞上了证监会的“法网专项执法行动”，成为证监会审查对象。随着2016年7月证监会对大智慧行政处罚决定书的落地，历时半年多的财务舞弊调查终于尘埃落定。但被揭开造假面具后的大智慧，不仅面临着投资者的巨额索赔，而且给整个社会带来严重的财富损失，并直接动摇了资本市场的投资信心。

本文通过对上海大智慧舞弊手段的剖析，以GONE理论为切入点，从贪婪、需要、机会和暴露四个因素对其财务舞弊动因进行分析，在此基础上提出了一些防范我国财务舞弊的对策和建议。

一、上海大智慧财务舞弊手段剖析

大智慧2012年度及2013年前三季度利润总额均为负，2013年四季度销售收入大幅增长并使公司全年实现盈利，见表1。

调查发现，大智慧通过承诺“可全额退款”的销售方式提前确认收入，以“打新股”等为名进行营销、延后确认年终奖少计当期成本费用等方式，共计虚增2013年度利润12 066.6万元，占当年对外披露的合并利润总额的281%。大智慧公司通过六种舞弊手段完成了整个造假过程，其带来的虚增利润占2013年度虚增利润总额的比例见图1。

（一）提前确认收入，虚构利润

年报显示，大智慧（合并财务报表）第四季度收入、利润增加的主要原因之一是12月大智慧直接对外销售软件及提供投顾服务收入增加。

据查，2013年12月大智慧官方网站进行了以“年末狂欢，百万现金大让利”为名的促销宣传活动。同时，销售人员向客户承诺截至2014年3月31日，若对活动中的产品反馈未达预期，可全额退款。但在无法预计客户退款可能性的情况下，大智慧仍将所有销售认定为满足收入确认条件。由此导致大智慧2013年12月提前确认收入8 744.69万元，虚增利润6 826.98万元。

（二）虚假销售，虚增利润

2013年12月，客户应大智慧电话营销人员要约，参与大智慧集中打新股、或购买大智慧承诺高收益的理财产品。收到款项后大智慧将其直接以软件产品销售款为名虚增当年度收入287.25万元，未真实反映上述业务情况，导致虚增利润278.03万元。

（三）与外单位合谋，利用框架协议虚增收入和利润

2013年12月24日，大智慧与北京阳光恒美广告有限公司（以下简称阳光恒美）签订《阳光恒美-大智慧合作合同》（以下简称《合作合同》），合同金额400万元。

调查显示，阳光恒美为广告公司，《合作合同》仅为框架合同，需要有客户实际的广告投放需求才能执行。2013年9月至12月，阳光恒美以客户向大智慧实际投放广告，不符合收入的确认条件。但应大智慧员工的要求，阳光恒美制作了虚假的广告资源消耗排期表，该排期表显示，2013年9月至12月，阳光恒美已消耗大智慧广告资源300万元。大智慧据此确认了94.34万元的虚假收入和利润。

（四）减少应计成本和费用

根据会计准则的规定，“企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债”。经调查，大智慧将2013年年终奖3 124.10万元（含个人所得税）于2014年1月发放并计入2014年的成本费用，将2012年年终奖628.67万元（含个人所得税）于2013年1月发放并计入2013年的成本费用。两项相抵后导致大智慧2013年少计成本费用2 495.43万元。

（五）利用未履行完成项目，虚增收入和利润

2013年11月，大智慧子公司上海大智慧信息科技有限公司与天津渤海商品交易所股份有限公司（以下简称渤商所）签订合同，成为渤商所会员，一次性缴纳管理软件使用费2 000万元；同月，大智慧与渤商所签订合同，大智慧向渤商所提供相关产品及服务，向渤商所收取2 000万元。2013年12月9日，大智慧信息科技汇款2 000万元给渤商所，次日渤商所即将该笔款转给大智慧，大智慧收到扣税后记入主营业务收入。

2014年2月，在合同尚未履行完成的情况下，大智慧请渤商所配合提供项目合作验收确认书，并将验收日期倒签为2013年12月31日，由此虚增2013年收入1 567.73万元，虚增利润1 546.82万元。

（六）提前确认购买日，虚增合并报表利润和商誉

大智慧信息科技在2013年9月底开始着手以7 000万元收购民泰（天津）贵金属经营有限公司（以下简称天津民泰）70%股权事宜，合并历程见表2。

在该事项中，大智慧信息科技将2013年10月1日作为购买日，将天津民泰财务报表纳入大智慧信息科技合并范围。根据规定，大智慧信息科技在2013年11月4日之前并未控制天津民泰，应当将购买日由2013年10月1日调整为11月1日，合并财务报表利润总额将减少825万元，商誉将减少433.13万元。

二、大智慧财务舞弊的原因分析

1993年Bologua等人提出财务舞弊的GONE理论，该理论认为企业财务舞弊由G（贪婪）、O（机会）、N（需要）、E（暴露）4个因子组成，它们相互作用，密不可分，共同决定了企业舞弊风险的程度。因此基于GONE理论对大智慧财务舞弊案进行分析可以从源头上识别大智慧的造假动机。

（一）贪婪维度分析

贪婪是一种攫取远超过自身需求的欲望。上市公司财务舞弊的根本原因是舞弊主体追求个体效用最大化的心理，即贪婪（秦江萍，2005）。根据大智慧前五大股东的持股比例，见表3。董事长张长虹、董事张婷和张志宏三兄妹的持股比例占到了63.95%，是大智慧的实际控制人。

公司中的董事长兼总经理职位与控股权赋予了张长虹对公司的领导权和控制权，从而使其对重要财务决策具有了较强的把控能力，在缺乏有效的内外部治理机制情况下，这种追求个体效用最大化的贪婪心理，极可能诱发舞弊行为。

大智慧的上市让张氏家族财富跃上一个新的台阶，但上市后公司业绩持续下滑。2012年大智慧出现了2.67亿元的巨亏，如果2013年继续亏损，不仅会带来张氏三兄妹所持股份的大幅缩水，而且大智慧也难逃ST的厄运。为了使个人财富保持持续增长的态势，这种贪婪的欲望把大智慧推上了造假的道路。

（二）机会纬度分析

机会因子是舞弊行为人自认为能够不被发现且躲避惩罚的时机。内外部治理机制的缺陷为舞弊的发生提供可乘之机。这种可乘之机通常源于股权结构、董事会及监事会、内部控制等公司治理结构缺陷和外部审计等问题。

1.内部机会因子。涉及股权结构、董事会、监事会及内部控制等公司治理结构方面。股权集中度越高，控股股东产生利益侵占效应越大，公司发生财务报告舞弊的可能性通常越大（饶斌，2011）。从表3的持股情况可以看出，对大智慧而言，股权和管理控制权主要集中在张氏三兄妹手中，由于股权的过于集中和管理大权在握无疑为大智慧采取财务舞弊行为创造了机会。此外，大智慧形同虚设的监事会和审计委员会也给其财务造假创造了一定的机会。

2.外部机会因子。财务报告在披露前必须经过独立第三方会计师事务所的审计，注册会计师本该是防范财务舞弊的最后一道防线，但是很多情况下，由于外部审计的不足或无效无疑为财务报告舞弊提供了机会。在该舞弊案中，立信会计师事务所针对大智慧的销售特点及期后退款情况并没有保持应有的职业谨慎，对于临近资产负债表日的销售大增、期后大量退回，立信所没有获取充分、适当的审计证据；对于大智慧未计提发放2013年年终奖（该奖金金额占当年披露利润总额的50%以上，金额显著重大），在审计工作底稿中未见会计师关注到2013年年终奖记录，亦未见到会计师认为2013年年终奖无需进行审计调整的解释和说明。由此可见，外部审计不严在很大程度上为大智慧的财务舞弊提供了利好机会。

（三）需要纬度分析

需要因子又被称为是动机，它是舞弊行为发生的内因。大智慧的上市让张氏三兄妹的个人财富出现了井喷式的增长，但公司业绩在上市后并不如意。根据大智慧公布的年报显示，该公司2012年亏损达2.67亿元，净利润增长率大幅度下降为-352%，2013年前三季度情况依然没有好转，净利润仍亏损1.89亿元。就在大智慧面临被ST命运时，2013年最后一个季度，公司通过一系列措施，完成了“漂亮”的逆转。这些舞弊措施使大智慧当年利润增加了1.2亿元。这种对个人财富和公司利益的现实需求，成为大智慧造假的重要推手。

（四）暴露纬度分析

暴露是指财务舞弊被发现的可能性以及被发现后收到的惩罚程度。因此它包括两个内容：一是舞弊行为被发现和披露的可能性；二是对舞弊者惩罚的性质和程度。

舞弊行为被发现和披露的可能性主要取决于独立第三方――注册会计师。但根据证监会调查，一方面立信会计师事务所在审计过程中并没有保持应有的职业谨慎，对于异常事项并没有给予足够的关注，审计不深入、不严谨；另一方面大智慧公司在外部寻求交易对手的帮助，在内部串通各部门人员进行配合，使各项财务数据都有一定的材料支撑，造假手法繁琐，大大降低了舞弊被发现的可能性。

其次是分析大智慧公司被揭发造假后的惩罚力度。证监会的处罚公告显示，对大智慧给予警告，并处于60万元的罚款，对实际控制人兼董事长的张长虹也是仅处罚30万元并给予警告。这对于坐拥上亿身家的张长虹来说简直就是九牛一毛。而对于外部审计主体立信会计师事务所而言，损失的是业务收入70万元和210万元的罚款，惩罚金额较大。但对于本舞弊案的签字注册会计师姜维杰和葛勤来说仅给予警告并处于10万元的罚款，处罚相对较轻，个体行为不容易受到约束。

三、基于GONE理论分析下的舞弊行为治理对策

上市公司财务舞弊案频繁爆出，不仅动摇了投资者的信心，而且严重损害了资本市场在资源优化配置中的重要作用，阻碍了经济的健康有序发展。应综合考虑贪婪、机会、需要、暴露四个舞弊诱因，筑起防范财务舞弊的四道防线，推行法务会计，加大财务舞弊处罚力度，有效防范财务舞弊行为的发生。

（一）优化高度集中的大股东持股比例，遏制贪婪欲望

贪婪是GONE舞弊理论中管理层主动参与财务造假最直接的动机。正如本案例中大智慧公司的直接控制人张氏三兄妹持有63.95%的股份，是大智慧公司上市之后的最大内部利益者。张长虹不仅担任公司董事长而且担任总经理一职，管理权和控制权的统一成为其财务造假的前提。针对民营上市公司股权结构的特点，提出以下对策：（1）引导民营上市公司形成大股东之间相互制衡的股权结构，尽量避免一股独大的现象出现，形成多个不同的利益主体；（2）培养机构投资者，发展多元战略性投资者加入到公司的治理当中来，逐步形成机构投资者及战略投资者、管理层、公司的大股东互相监督的股权制衡局面，发挥机构投资者的监督作用，减少控股股东的利益输送行为，建立防范财务舞弊的第一道防线。

（二）完善内外部治理机制，减少舞弊机会与不合理需要

上市公司的财务舞弊主要与公司的保牌、融资、保增长需要有关，这些需求本身无可厚非，但当公司业绩不尽如人意，无法达到上述需求而采取财务造假的方式显然不可取。而公司内外部治理机制的不完善往往为财务造假提供了可乘之机。笔者主要从以下三个方面阐述如何减少舞弊机会。

1.发挥上市公司的内部控制环境的基础性作用。

一个企业的财务信息造假在很大程度上是由于缺乏有效的内部控制。为推动我国上市公司内控的发展，财政部相继颁布实施了《企业内部控制基本规范》及三个配套指引，内部控制已然成为了抑制财务舞弊，严防不实披露的制胜法宝。在此背景下，大智慧公司也积极开展了内部控制自我评价报告并披露了内部控制审计报告，既然公司在内控方面也做出了诸多努力，那么舞弊行为又是怎么发生的呢？通过深入挖掘笔者发现内部控制环境薄弱为大智慧的不合理需求提供了机会。

不良的内部环境使内部控制沦为“空中楼阁”，限制其实施的有效性。要发挥上市公司的内部控制环境的基础性作用，需要完善的法人治理结构作为支撑：一是避免董事长和总经理由一人兼任，在董事会和管理层之间建立明晰的委托关系，使董事会真正成为制度的制定者和监督者，从而构建基本的内部控制环境；二是明确监事会的权限，树立监事会的权威，使其有权对公司的异常经营状况要进行调查，代表股东的利益监督董事和管理层。三是细化企业董事会、监事会、高级管理层的权责义务，形成权力制衡机制，并纳入考核体系。这些举措将筑起上市公司反舞弊的第二道防线，制止管理层的违规行为。

2.强化审计委员会的监督作用。

独立的审计委员会对内监督公司内部审计工作、审查内控制度，提高财务报告的质量，减少财务舞弊行为；对外可以决定和聘任外审机构提供审计服务，成为公司管理者与独立第三方之间的隔离带。从大智慧舞弊案可以看出，内部审计的不作为和外部审计的不严谨大大提高了舞弊行为发生的机率。因此在公司建立独立的审计委员会，强化内部审计和审计委员会的监督作用，也能降低管理层因过度集中的权力而极度膨胀的贪婪欲望，使审计委员会成为防范舞弊的第三道防线。

3.完善反舞弊的审计机制。

尽管我国现行的审计模式是以风险评估为基础，根据被审计公司内部控制的可信赖程度，决定实质性测试的性质、时间和范围的一种审计方法。但是，由于舞弊行为的隐蔽性，一般的审计程序难以发现；特别是一些管理层凭借较强的“反侦察能力”，往往利用职务之便伪造一系列相关文件、凭证和票据，使舞弊证据更是难以找寻。在本案例中，大智慧不但要求合作单位阳光恒美制作了虚假的广告资源消耗排期表，使收入的确认有据可查；而且在合同尚未履行完成的情况下，请渤商所配合提供项目合作的虚假验收确认书，据此提前确认收入，增加了舞弊被发现的难度。

因此，面对传统审计方法的失效，我国应当在研究舞弊行为特点的基础上发展和完善反舞弊审计机制，例如在风险评估阶段采用头脑风暴法讨论高风险领域、舞弊的可能性和舞弊可能采取的方式，避免经验主义；质疑审计证据，适当设计延伸性审计程序，提高审计证据的相关性和可靠性；深挖客户经营信息，抵制利润操纵行为；详测内控制度，深挖舞弊端倪，不让内部控制测试流于形式等，让外审真正成为防范舞弊的最后一道防线。

（三）推行法务会计，加大财务舞弊处罚力度，提高暴露成本

尽管内控、外审在防范财务舞弊的过程中都发挥着积极的作用，但由于其本身的局限性，使其在防止舞弊行为过程中存在着一些漏洞，法务会计无疑是公司管理层舞弊后的最后也是最佳选择。在当前形式下，我国有关财务舞弊处罚的法律规定相对模糊，在舞弊案件审理过程中缺乏相应的司法依据，并且忽略了相应的民事处罚。在本案例中，证监会对大智慧公司董监高的处罚还只是行政处罚，并不涉及民事处罚，处罚力度较轻，导致上市公司舞弊成本较低。因此引入法务会计制度，可以使内部控制、外部审计和法务会计共同构成一个有效的财务舞弊控制系统。

除此之外，我国还应加大舞弊行为的处罚力度。从大智慧案例可以看出，对上市公司管理者处罚金额与舞弊收益的不匹配是造成我国财务造假屡禁不止的重要因素。在法律责任处罚的基础上应将处罚金额与与舞弊收益联系起来，处罚除考虑行政责任外，还应加重对参与舞弊的高层管理者的民事责任和刑事责任判决，建立起行之有效的维权通道，将舞弊行为带来的经济后果从投资者转移到操控舞弊的高层管理者身上，提高暴露成本，并对其他上市公司起到震慑作用。

主要参考文献：

[1]洪荭，胡华夏，郭春飞.基于GONE理论的上市公司财务报告舞弊识别研究[J].会计研究，2012（8）：84-90.

[2]刘雪晶.法务会计在审核上市公司财务舞弊中的作用[J]，会计之友，2010（12）：20-21.

[3]赵卓.中国上市公司财务舞弊及审计路径研究[J].会计之友，2013（8）：81-84.

篇5

随着我国依法治国发展观念的不断深入，新兴的法务会计在我国社会经济发展和法律领域等方面都有很大的作用，在经济发展飞速的当今社会，和谐共处发展理念使得社会系统当中各个组成部分之间形成相互连接和相互协调的关系，使得社会各界的相互利益关系可以达到平衡的状态。由于不同的利益冲突会产生不同的舞弊现象来侵犯他人的相关利益，其中可能存在员工或管理层人员的舞弊，以及企业财务报表的舞弊等等，使得反舞弊的管理和监督力度不断加大，与此同时，舞弊的手段也越来越多样化，使得利益相关者的经济受到严重的损失，对我国市场经济的有序性造成严重影响，阻碍了我国经济的发展速度。

一、基于利益相关者视角的利益冲突

利益相关者主要指的是企业的经济利益的直接受益者，或者是企业利益的间接受益者以及相关受益群体，因为他们有着同样的市场经济利益目标，这个原因将他们捆绑在一起，当其在利益诉求过程中，他们为了考虑自身的利益，会出现意见不统一，发生分歧等现象，使得其作为维护相关利益的行动不同，如果发生上述现象没有进行有效的处理，很容易产生相应的利益冲突，因此，当产生经济冲突和矛盾时，要站在不同相关利益者的角度进行利益问题的考虑和解决。因为利益相关者在企业当中地位不同，使得收益程度具有很大的差异性;目前很多企业的相关利益者范围在不断扩大，有些企业是为了协调企业组成结构之间的关系，为了提高企业员工的工作积极主动性［1］，实施让部分员工可以购买或持有一部分企业股份，使得企业员工也可以参与到企业的发展管理当中去，有效提升了企业员工工作的积极主动性。

二、利益冲突中产生的舞弊行为的表现形式

当利益相关者产生利益冲突和矛盾时，不仅关系到某个单方面的利益，同样关联到企业各个发展环节和部门之间多方面的利益冲突，因此，利用冲突产生的舞弊行为的表现形式是涉及到企业发展多方面的表现形式。针对企业的发展运行环节来说，在产品的生产过程中可能出现相应的利益冲突，以及各个部门之间的运行合作环节可能会出现利益冲突，以及产品在配送和销售两个过程中都可能会出现利益冲突;针对舞弊行为的范畴来看，舞弊行为存在企业发展运行的各个环节各个部门当中，通常以偷账和漏账等舞弊行为达到自身的目的，或者通过自身的权利接受贿赂，以此帮助他人完成相互的利益需求，企业的股东可以利用自身的权利进行舞弊行为，以此来侵占企业的资产，从而产生利益冲突。在舞弊者准备舞弊之前，一般都会制定相当严密的舞弊计划，利用较为隐秘的手段来达到自身所需的经济利益，进而达到舞弊的行为;与其他的非法行为相比较，舞弊行为是有目的性而采取相应的行为，不同的舞弊者利用的舞弊行为不同，促使其利益在表面上构成和谐关系，使其不容易被人察觉。

三、法务会计治理舞弊的功能分析

法务会计的服务氛围和对象很广，因而法务会计为了实现服务对象的目标，使得其治理舞弊手段的多样化，呈现出不同的治理特性，使得法务会计的功能多样化，以下几个方面是法务会计为服务对象提供相应的舞弊治理手段，首先，针对企业财务报表出现问题，可以对服务对象进行正确的引导，可以帮助其指定科学、合理的决策提出相关的现实证据;其次，法务会计向服务对象提供已经经过交易或者相关事宜，以及获取和损失的经济效益，并且告知其发生的时间等方面信息;最后，法务会计根据相关实际依据得出相应的调查报告，为服务对象争取相应的经济效益赔偿［2］。

四、结语

综上所述，随着法制社会管理理念的不断深入，法务会计对舞弊行为现象得到有效的控制和治理，就目前企业的舞弊行为进行强有力的控制和监督，为企业内部审计和会计事务发展的引领方向，根据不同相关利益者的角度出发，分析出不同利益相关者之间发生冲突，一方利用相关的舞弊行为对另一方进行侵占相关经济利益，法务会计通过专业角度进行分析舞弊行为，进行相应的舞弊调查和诉讼，为损失经济利益者寻找处理方式，维护相关利益者的经济利益，以及协调相关利益者之间的关系。

［参考文献］

篇6

中图分类号:F230文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)27-0077-02

一、会计舞弊模式

(一)确认不当的收入、费用

美国国会审计总署2002年10月公布的一份报告表明,在众多会计舞弊手法中,由收入和费用的确认金额、时间而引起的财务报告重复次数占总数的50%以上,而费用舞弊由于风险小、成本低、隐蔽性好,尤其得到造假者的青睐。

主要的舞弊手段及案例如下:

1.提前确认收入。上市公司将尚不符合收入确认准则的收入提前确认;或者是在12月份虚开发票,第二年在以质量不合格等原因退货冲回;较高明的做法是,借助于与第三方签订“卖断”收益权的协议,提前确认收入,从而虚增本年利润。例如,2000年4月桂林集琦药业股份有限公司向桂林漓江房地产开发有限公司协议转让价值1 757.09万元的固定资产;在所有权尚未转移、货款尚未收到的情况下,确认该项资产实现销售收入1 757.09万元,同时确认利润433.6万元。

2.递延确认收入。上市公司推迟确认经营较好年度的收入以平滑利润,也有公司把应确认的收入推迟到下一年以提高下一年度的利润。例如,东方锅炉1996―1998年连续将土年的销售收入推迟到下年确认,虚增利润以达到包装上市的目的;又如,某公司1998年底长期投资1.78亿元收益递延至1999年确认已实现1999年净利润10 229万元的目标。

3.提前确认费用。上市公司将有可能在以后期间发生的损失提前确认,以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前确认了成本费用。

4.递延确认费用。上市公司本期己实际发生的费用或损失暂不确认以提高当期盈利水平。例如,渤海集团股份有限公司于1993年兼并济南火柴厂时产生的欠工行的债务问题,在“免二减三”政策未得到银行批准且与银行就此发生诉讼的情况卜,公司未计提1996―1998年的半年息,导致这三年年度财务报告存有虚假。1999年渤海集团补提了此笔贷款1996、1997、1998年三年的半年息,合计190.3万元。

(二)利用不恰当费用资本化

将当期费用支出作为资本支出不但隐蔽性好,而且可以得到“一石二鸟”的效果,既可以虚增利润、虚增资产,又可以让投资者以为该企业具有良好的发展趋势。例如,丰乐种业2002年以日常管理费用、营业费用虚构杂交水稻项目在建工程246万元,虚构棉花油菜项目在建土程306万元,总计虚增在建工程552万元。

(三)利用不计或少计已经发生的亏损。

当一些上市公司投资回报率不高、利润下降时,就有可能采用这种方法来调节利润。例如,数码测绘2001年对难以收回的长期不良资产未计提坏账,对已经损失的存货未计提必要的跌价准备,将已经发生的费用挂在其他应收款中,而未按规定计入损益,从而虚增当年利润。

(四)利用会计政策及会计估计变更。

1.改变折旧政策。折旧政策包括折旧年限和折旧方法两个因素,其中折旧年限的确定需要人为估计,所以具有一定的弹性;折旧方法的选择需要依据资产预期经济利益的实现方式,但是实现方式的概念比较模糊,所以给企业舞弊提供了一定空间。例如,深纺织2003年在未有正当理由的情况下,将原来对纺织类机器设备的折旧年限由10年增至14年,使公司当年增加净利195.27万元。

2.合并政策的变更。上市公司通过在原合并范围的基础上减少亏损或盈利差的子公司,增加盈利能力强的子公司等方式提升合并利润,以达到舞弊的目的。同时还采用规避披露的政策,以避免被发现。

3.坏账损失核算方法的变更。坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等,准则中规定不得随意变更其计提方法和比例,但是没对“随意”二字下具体定义,到底一年内变更一次叫“随意”还是一年内变更两次叫“随意”,而且坏账计提比例的确定也需要职业判断,因此给企业舞弊提供了一定空间。

二、经验识别法

(一)基本层面分析法

上市公司的基本层面分析包括宏观经济分析、行业现状和前景分析、公司所在行业的位置、公司的市场份额和声望、公司高级管理人员的经营管理能力和经营理念、公司的经营策略、公司的组织结构等等,在新审计准则中也重点强调对被审计单位极其环境了解的必要性。

上市公司会计报表所反映的信息与这些基本层面是息息相关的,当公司的会计报表与对这些层面的分析结果相背离时,应该将其列为调查分析的重点。当公司发生舞弊行为时,它在这些层面会表现出一定的特征,本文第二部分已对舞弊方式已经进行了具体列示,在运用基本层面分析法时可以作为参考。

(二)审计意见分析法

对注册会计师出具的审计报告加以分析,也是识别财务报告舞弊的一个重要途径。分析审计报告时,应关注审计报告中所反映的意见类型,因为注册会计师所发表的审计意见类型直接反映了财务报告是否存在舞弊及其严重程度。截至2006年4月30日,1 456家上市公司2006年度财务报表审计意见类型为:标准意见1 307家,占所审计上市公司的89.77%:非标意见149家,占所审计上市公司的10.23%。在非标意见中,带强调事项段的无保留意见审计报告85家,保留审计意见35家,无法表示意见审计报告29家。这表明在目前的证券市场上上市公司财务报告舞弊问题十分严重。

(三)剔除法

1.不良资产剔除法。新会计准则下的不良资产除了包括待摊费用、长期待摊费用等虚拟资产项目外,还包括可能产生潜亏的资产项目,如三年以上的应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。不良资产剔除法的运用,一是将不良资产总额与净资产比较,如果不良资产总额接近或超过净资产,既说明企业的持续经营能力可能有问题,也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”;将当期不良资产的增加额和增加幅度与当期的利润总额和利润增加幅度比较,如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度,说明企业当期的利润表有“水分”。

2.关联交易剔除法。关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额从利润表中予以剔除,将从关联方所得的资产赠予事项产生的资本公积从资产负债表中予以剔除。通过上述剔除,可以真实地了解一个上市公司的实际盈利能力,自身获取利润能力的强弱,判断该公司的盈利在多大程度上依赖于关联企业,从而判断其盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定等。

3.异常利润剔除法。新会计准则下的异常利润剔除法是指将投资收益、补贴收入、营业外收入从上市公司的利润表中予以剔除,以分析和评价异常利润是否对企业利润增长的贡献过大,客观地判断和评价上市公司盈利能力的高低和利润来源的稳定性,是否具有核心竞争力的主业。当企业利用资产置换、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币易等手段调节利润,所产生的利润主要通过这些科目体现,此时,运用异常利润剔除法识别会计报告舞弊将特别有效。

三、数据挖掘方式识别

(一)数据挖掘方式的优势

数据挖掘技术就是针对日益庞大的电子数据应运而生的一种新型信息处理技术。它一般采取排出人为因素而通过自动的方式来发现数据中新的、隐藏的或不可预见的模式的活动。这些模式指隐藏在大型数据库、数据仓库或其他大量信息存储中的知识。它是在对数据集全面而深刻认识的基础上,对数据内在和本质的高度抽象与概括,也是对数据从理性认识到感性认识的升华。所以把数据挖掘技术应用于舞弊财务报告的识别很有必要也非常紧迫。

数据挖掘是一种集成的技术,融合了三个学科的技术,即数理统计、人工智能和计算机,使它具有单一技术所无法比拟的优势。传统的技术方法多是先从经济含义上去构造指标或者是构造模型,然后再代入数据得出结果,这是从一般到特殊的演绎过程,需要许多前提假设并且受诸多主观因素的影响。数据挖掘是用数据来产生模型,再用数据去检验模型,模型的构造是从特殊到一般的归纳过程,这就摆脱了前提假设的束缚和主观因素的干扰,其结果更加真实、客观。

(二)应用数据挖掘识别舞弊的流程

1.数据抽样(Sample)。会计领域专家根据积累的经验从数据库中提炼出与舞弊识别相关的样本数据子集,而不是动用全部企业数据,这样可以减少数据处理量,节省系统资源。

2.数据探索(Explore)。当我们拿到了样本数据以后,它是否达到我们原来设想的要求;其中有没有什么明显的规律和趋势;有没有出现从未设想过的数据状态;因素之间有什么相关性:可以区分成为怎样的一些类别等,这都是要数据探索的内容。

3.数据调整(Modify)。数据挖掘人员通过与专家的沟通,对所提炼数据进一步理解,在此基础上对其进行逐步分类、筛选,按照对整个数据挖掘过程的认一识组合或生成新的变量,以体现对状态的有效描述。

4.建立模型(Model)。数据挖掘人员建立挖掘模型,会计专家通过与数据挖掘人员的沟通来了解模型并加以确认。

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一、会计舞弊模式

(一)确认不当的收入、费用

美国国会审计总署2002年10月公布的一份报告表明,在众多会计舞弊手法中,由收入和费用的确认金额、时间而引起的财务报告重复次数占总数的50%以上,而费用舞弊由于风险小、成本低、隐蔽性好,尤其得到造假者的青睐。

主要的舞弊手段及案例如下:

1.提前确认收入。上市公司将尚不符合收入确认准则的收入提前确认;或者是在12月份虚开发票,第二年在以质量不合格等原因退货冲回;较高明的做法是,借助于与第三方签订“卖断”收益权的协议,提前确认收入,从而虚增本年利润。例如,2000年4月桂林集琦药业股份有限公司向桂林漓江房地产开发有限公司协议转让价值1757.09万元的固定资产;在所有权尚未转移、货款尚未收到的情况下,确认该项资产实现销售收入1757.09万元,同时确认利润433.6万元。

2.递延确认收入。上市公司推迟确认经营较好年度的收入以平滑利润,也有公司把应确认的收入推迟到下一年以提高下一年度的利润。例如,东方锅炉1996—1998年连续将土年的销售收入推迟到下年确认,虚增利润以达到包装上市的目的;又如,某公司1998年底长期投资1.78亿元收益递延至1999年确认已实现1999年净利润10229万元的目标。

3.提前确认费用。上市公司将有可能在以后期间发生的损失提前确认,以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前确认了成本费用。

4.递延确认费用。上市公司本期己实际发生的费用或损失暂不确认以提高当期盈利水平。例如,渤海集团股份有限公司于1993年兼并济南火柴厂时产生的欠工行的债务问题,在“免二减三”政策未得到银行批准且与银行就此发生诉讼的情况卜,公司未计提1996—1998年的半年息,导致这三年年度财务报告存有虚假。1999年渤海集团补提了此笔贷款1996、1997、1998年三年的半年息,合计190.3万元。

(二)利用不恰当费用资本化

将当期费用支出作为资本支出不但隐蔽性好,而且可以得到“一石二鸟”的效果,既可以虚增利润、虚增资产,又可以让投资者以为该企业具有良好的发展趋势。例如,丰乐种业2002年以日常管理费用、营业费用虚构杂交水稻项目在建工程246万元,虚构棉花油菜项目在建土程306万元,总计虚增在建工程552万元。

(三)利用不计或少计已经发生的亏损。

当一些上市公司投资回报率不高、利润下降时,就有可能采用这种方法来调节利润。例如,数码测绘2001年对难以收回的长期不良资产未计提坏账,对已经损失的存货未计提必要的跌价准备,将已经发生的费用挂在其他应收款中,而未按规定计入损益,从而虚增当年利润。

(四)利用会计政策及会计估计变更。

1.改变折旧政策。折旧政策包括折旧年限和折旧方法两个因素,其中折旧年限的确定需要人为估计,所以具有一定的弹性;折旧方法的选择需要依据资产预期经济利益的实现方式,但是实现方式的概念比较模糊,所以给企业舞弊提供了一定空间。例如,深纺织2003年在未有正当理由的情况下,将原来对纺织类机器设备的折旧年限由10年增至14年,使公司当年增加净利195.27万元。

2.合并政策的变更。上市公司通过在原合并范围的基础上减少亏损或盈利差的子公司,增加盈利能力强的子公司等方式提升合并利润,以达到舞弊的目的。同时还采用规避披露的政策,以避免被发现。

3.坏账损失核算方法的变更。坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等,准则中规定不得随意变更其计提方法和比例,但是没对“随意”二字下具体定义,到底一年内变更一次叫“随意”还是一年内变更两次叫“随意”,而且坏账计提比例的确定也需要职业判断,因此给企业舞弊提供了一定空间。

二、经验识别法

(一)基本层面分析法

上市公司的基本层面分析包括宏观经济分析、行业现状和前景分析、公司所在行业的位置、公司的市场份额和声望、公司高级管理人员的经营管理能力和经营理念、公司的经营策略、公司的组织结构等等,在新审计准则中也重点强调对被审计单位极其环境了解的必要性。

上市公司会计报表所反映的信息与这些基本层面是息息相关的,当公司的会计报表与对这些层面的分析结果相背离时,应该将其列为调查分析的重点。当公司发生舞弊行为时,它在这些层面会表现出一定的特征,本文第二部分已对舞弊方式已经进行了具体列示,在运用基本层面分析法时可以作为参考。

(二)审计意见分析法

对注册会计师出具的审计报告加以分析,也是识别财务报告舞弊的一个重要途径。分析审计报告时,应关注审计报告中所反映的意见类型,因为注册会计师所发表的审计意见类型直接反映了财务报告是否存在舞弊及其严重程度。截至2006年4月30日,1456家上市公司2006年度财务报表审计意见类型为:标准意见1307家,占所审计上市公司的89.77%:非标意见149家,占所审计上市公司的10.23%。在非标意见中,带强调事项段的无保留意见审计报告85家,保留审计意见35家,无法表示意见审计报告29家。这表明在目前的证券市场上上市公司财务报告舞弊问题十分严重。

(三)剔除法

1.不良资产剔除法。新会计准则下的不良资产除了包括待摊费用、长期待摊费用等虚拟资产项目外,还包括可能产生潜亏的资产项目,如三年以上的应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。不良资产剔除法的运用,一是将不良资产总额与净资产比较,如果不良资产总额接近或超过净资产,既说明企业的持续经营能力可能有问题,也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”;将当期不良资产的增加额和增加幅度与当期的利润总额和利润增加幅度比较,如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度,说明企业当期的利润表有“水分”。

2.关联交易剔除法。关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额从利润表中予以剔除,将从关联方所得的资产赠予事项产生的资本公积从资产负债表中予以剔除。通过上述剔除,可以真实地了解一个上市公司的实际盈利能力,自身获取利润能力的强弱,判断该公司的盈利在多大程度上依赖于关联企业,从而判断其盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定等。

3.异常利润剔除法。新会计准则下的异常利润剔除法是指将投资收益、补贴收入、营业外收入从上市公司的利润表中予以剔除,以分析和评价异常利润是否对企业利润增长的贡献过大,客观地判断和评价上市公司盈利能力的高低和利润来源的稳定性,是否具有核心竞争力的主业。当企业利用资产置换、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币易等手段调节利润,所产生的利润主要通过这些科目体现,此时,运用异常利润剔除法识别会计报告舞弊将特别有效。

三、数据挖掘方式识别

(一)数据挖掘方式的优势

数据挖掘技术就是针对日益庞大的电子数据应运而生的一种新型信息处理技术。它一般采取排出人为因素而通过自动的方式来发现数据中新的、隐藏的或不可预见的模式的活动。这些模式指隐藏在大型数据库、数据仓库或其他大量信息存储中的知识。它是在对数据集全面而深刻认识的基础上,对数据内在和本质的高度抽象与概括,也是对数据从理性认识到感性认识的升华。所以把数据挖掘技术应用于舞弊财务报告的识别很有必要也非常紧迫。

数据挖掘是一种集成的技术,融合了三个学科的技术,即数理统计、人工智能和计算机,使它具有单一技术所无法比拟的优势。传统的技术方法多是先从经济含义上去构造指标或者是构造模型,然后再代入数据得出结果,这是从一般到特殊的演绎过程,需要许多前提假设并且受诸多主观因素的影响。数据挖掘是用数据来产生模型,再用数据去检验模型,模型的构造是从特殊到一般的归纳过程,这就摆脱了前提假设的束缚和主观因素的干扰,其结果更加真实、客观。

(二)应用数据挖掘识别舞弊的流程

1.数据抽样(Sample)。会计领域专家根据积累的经验从数据库中提炼出与舞弊识别相关的样本数据子集,而不是动用全部企业数据,这样可以减少数据处理量,节省系统资源。

2.数据探索(Explore)。当我们拿到了样本数据以后,它是否达到我们原来设想的要求;其中有没有什么明显的规律和趋势;有没有出现从未设想过的数据状态;因素之间有什么相关性:可以区分成为怎样的一些类别等,这都是要数据探索的内容。

3.数据调整(Modify)。数据挖掘人员通过与专家的沟通,对所提炼数据进一步理解,在此基础上对其进行逐步分类、筛选,按照对整个数据挖掘过程的认一识组合或生成新的变量,以体现对状态的有效描述。

4.建立模型(Model)。数据挖掘人员建立挖掘模型,会计专家通过与数据挖掘人员的沟通来了解模型并加以确认。

篇8

“106”行动打掉作弊团伙

身为松原市公安局国内安全保卫支队副支队长马宏哲将破获考场高科技舞弊案视为分内的事,但由于种种原因,这位曾被歹徒的子弹打穿了肾脏、打碎了胆囊,却仍咬牙自己到医院就医的警官,解读了松原“5・28”案的侦破过程。

2009年1月初,在梳理以往的高考作弊案线索时,一个名为EMP集团的、制作精良的专业考试作弊网站吸引了马宏哲的视线。网站涉及大学英语四六级、高考、国家公务员考试等几乎所有国家级考试内容。网站不但及时更新新闻资讯、提供考试答案,还提供配套的作弊方式和设备――橡皮接收器、信号手表、信号接收笔……这些电影中高级特工才使用的设备让马宏哲和队友们大吃一惊。很快,在吉林省公安厅的部署下,代号“106”的侦破行动全面展开。

为方便买主联系,作弊团伙在网站“联系我们”一栏留下了手机、邮箱、QQ等联系方式,这也就成了马宏哲和队友们破案的突破口。“这些卖家有一定反侦查能力,从不轻易和买家见面,大多数交易,都是通过支付宝、特快专递、网上银行等方式进行的,这使人很难见到犯罪嫌疑人的真面目。但经过对线索的排查,终于发现,一家名为奥博电子的科技公司,竟在长春设有实体店!”

大喜过望的马宏哲等人于是通过网络与卖家取得联络,然后化装成购买器材的学生家长,来到位于长春市铁路大厦的奥博电子科技公司。

“所谓的科技公司,办公环境十分简陋,只有两张办公桌、两台电脑和一张沙发。”公司里的两名年轻男子在核对了“买主”的身份后,热情地介绍起各种器材、当场调试效果,还信誓旦旦地保证,效果不好可更换或退款。干警们当即买下一套设备:黄豆粒大小的耳机和与之配套的接收装置,如改装的橡皮(在橡皮里挖个小洞,将电路板放进去,再套上橡皮套,跟正常橡皮一样)、格尺和手表。“买主”现场用金属探测仪器探测,结果基本探测不到。

除了这个实体店,马宏哲和队友们还通过技术手段监控、跟踪了这个团伙另几个用来交易的QQ号码,发现其联系人分布全国。经过历时5个月的监控,2009年5月28日,马宏哲带队友将这个交易团伙一举抓捕归案。16个犯罪嫌疑人中,一半以上受过高等教育,其中包括一名硕士生,一名在校大学生。而团伙中的一名成员,当年就是借助此类器材的帮助,才顺利挤过高考的独木桥。更让马宏哲惊讶的是,“平均年龄不过26岁左右的他们,都不认为自己触犯了法律,觉得自己不过是做了些违反考试纪律的事”。

一级讲述超额利润

当前,警方将售卖高科技舞弊器材的犯罪团伙分为三个等级。一级(全国级)销售商从企业手中购买器材后,负责招募答题团队,并组织人员从考场里向外传送试题;二级(省级)商也称为批发商,主要从一级销售商处购买设备,并在本省范围内召集设备操作人员,然后随设备一起提供给下一级;三级主攻零售市场,主要面向考生和家长,既要负责提供“工作”场地,还要负责接待、配合二级商介绍的操作人员。

今年31岁的李涛,算得上是我国最早的一级之一,在这一行“混”了七八年后,于前年决定退出。在接受记者采访时,他说出了贩卖作弊设备所能获取的高额利润。

李涛说,自己当过两年义务兵,后来靠着战友的人脉在北京开了个店面,经营安防器材。当时,安防器材生意在中国才刚刚起步,市场也不成熟。

2001年,一个老乡找到李涛,希望他能用电子器材帮自己的领导通过研究生入学考试。虽然听起来不可思议,李涛还是答应了下来。他曾试过一种警察用来办案或在赌场上用来出老千的隐形耳机,便托南方的同行帮忙找,并最终以近一万元钱的高价,从一家香港公司买到了这种东西。

李涛和老乡随后策划了一套作弊方案:先通过作弊者带进考场的针孔摄像头将考题拍下、回传,再由守在场外的李涛用笔记本电脑接收并录下回传图像,然后开车送回距考场1公里的宾馆包间,由等候在那里的、花高价请的在校研究生做出答案,最后通过电话将答案读给“领导”听。这后来成为用电子设备作弊的标准程序。

那次行动后,李涛和老乡分别从“领导”那里得到了3万元的报酬!这在当年是笔巨大的财富。李涛看见了商机,决定投资经营“考试器材”。他还专门到深圳、东莞考察,发现国内早已有厂家开始做这类东西了,虽然没有美国的精巧,但成本低。“一个磁共振耳机,批发价不过几块钱,我们转手就能卖到好几百。”

最初,李涛并不知道该如何铺开自己的销售网络,只能尝试着雇用大学生在宿舍推销。每到寒暑假前,生意就很好。再后来,他干脆在网上做起了批发商,在全国发展商。“那时候,利润空间大,我有一个,在校4年就赚了几十万,毕业就买房了!”

李涛说:“事实上,这些作弊设备中,除了一部分特别精致的需要从国外进口,大部分都是国内制造。由于芯片产业发达,东莞等南方城市成为主要零部件批发地,而北京、河北等大城市,则是成品的集散地。我虽然并不清楚这些作弊设备最终被哪些人买走了,但从发货记录来看,东北、山东、河南等地是大头。”

记者也根据马宏哲警官的介绍,上网随意输入“作弊器材、隐形耳机”等关键词,瞬间便搜出了各种各样的网站,它们分布在山东、河南、江西等全国各地,90%都不加密,公开叫卖,并且留有详细的联络方式。

然而,随着行业竞争日趋激烈,作弊设备的质量也是一年不如一年。据李涛介绍,早年的作弊设备虽也是三无产品,但都是正规电子器材厂家生产的,起码有质量保证。这几年,很多人开始自己购买电子零件,在临时租来的房子里雇人生产,设备的质量越来越差。有的放进耳朵里断成两半挖不出来,有的最多用一两次,甚至“一不小心”在考试中途坏掉。而就是这些成本低廉的作弊器材,经过层层转手,到学生手中时,价格往往已经达到七八千甚至上万元。

不断升级的作弊手段

为了和官方对抗,李涛和他的同伙们不断升级高科技舞弊手段。2005年以前,李涛和他的商们还能用电话传答案,但随着教育部门开始使用“电子狗”等对抗手段,他们便不敢再用手机接听了。

“我研究过电子狗,它是一种电子侦查设备,可以探测附近发出的电磁波信号。”这一特性让李涛转而想起了对讲机,只要不通话,它就不会发出电磁波信号,从而在“电子狗”面前隐形。

但很快,电子狗技术升级,新增了侦查无线耳机的功能,但它成本高昂,监考老师不可能人手一个。“我们于是尝试给耳机加上开关,并将开关藏在考生袖口处。看见巡查老师进入教室,就关闭耳机,这样,新的电子拘也‘失灵’了。”

2006年年底后,随着探测无线耳机设备的出现,李涛和他的同行们开始不断开发新的高科技舞弊产品。比如随着耳道式隐蔽耳机的声名远播,一些高级别考试开始在进入考场前检查考生耳道。为了躲避这种检查,口含式隐藏耳机应运而生。它主要藏匿在作弊者的后牙床上,利用口腔和耳道之间的导管传声,隐蔽性更强。更高级的是骨感耳机。这种耳机最早用于特种部队作战,是为了能让特种部队的队员在枪声大作的环境下也能准确听见指挥官的命令。它通常紧贴头部骨骼,比如耳骨后的头发中,利用骨骼震动传声。

还有作弊手表。为了躲避监考老师,新的作弊手表开始配有水银开关。只要晃一下手臂,显示的答案就会变回时间。而即便手表不再被允许带进考场,内设电子显示屏的尺子、橡皮等也会取而代之。

在与官方的对抗中,李涛表达了同行“心声”:“相比起教育部门,我们永远是主动的。你今年屏蔽干扰了一个电子频段,明年我改个频段就是了;你今年发现一个器材,明年我改装一下又能推出新的产品。现在电子技术标准化、通用化了,只要有创意,随便哪个作坊都能研制出新的玩法。教育部门怎么跟得上这个节奏?”

人心正,则天下无贼

面对“李涛们”的嚣张,马宏哲警官有自己的看法:“我们一定有办法去制服他们,因为他们做这些是为了赚钱,不可能花全部心思研究怎么作弊;而我们的全部心思,就是如何抓住他们。我们比他们专心!”

而在中国公安大学教授王大伟看来,近年来,作弊的设备和手法发生如此触目惊心的变化,是因为背后有一个高需求的购买市场,这个市场刺激了整个高科技舞弊“行业”的发展,并使其日益“普及”。王大伟的看法,在记者调查中也得到了印证。

记者在吉林采访时偶遇到一位叫小西(化名)的女孩,听说记者并不了解考试作弊的方法时,她不屑地摇了摇头,并热心介绍起来:“其实特简单。那些器材都不贵,有的地方连答案一起,一门也就5000元。当然,答案传来传去,有时候难免变了样,不太准,所以也可以选择能保证分数的,不过这种比较贵,按照本科线和重点线的不同,收费从1.5万元到两三万元不等。”小西告诉记者,自己4年前参加高考时,“班里的很多同学就都带着耳机、摄像头之类的设备进考场,到现在,这么多年了,(师弟师妹们)一直这样。”

篇9

关键词：商业银行　内部审计　舞弊

中图分类号：F830.4文献标识码：B文章编号：1006-1770(2007)02-046-04

近期我国舞弊案件（我国银监会称为操作风险案件）频发引起了监管当局和社会各界的高度关注。国际内部审计师协会IIA将舞弊定义为“所有具有欺骗、隐瞒和破坏信任特征的非法行为”。当前我国银行发生的操作风险案件主要为内部舞弊或内外部联合舞弊，主要表现为直接侵占银行或客户资产，如直接盗取现金、客户存款，通过违规行为获取个人利益，如违规放贷、设立小金库等行为，危害性很大。本文将讨论范围界定为内部舞弊。值得说明的是，舞弊不仅表现为操作风险，如现金、存款被盗取，也可能表现为市场、信用等风险，如违规交易、放贷造成损失等。无论银行舞弊表现为何种风险，都将给银行带来重大的负面影响。

首先，舞弊对商业银行造成了较大的直接经济损失。统计数据表明，1980-2001年的21年间，国际银行业舞弊损失超过207亿法郎，其中包括著名的巴林银行倒闭案、大和银行舞弊案、国际商业信贷银行清盘案等重大案件。近年来，我国银行舞弊案件更是频频发生，从中国银行开平支行的监守自盗案、浦发银行虚假抵押案到中行河松街、四马路支行的内外勾结案、再到深圳发展银行违法放贷案及山西巨额客户资金诈骗案，涉案金额之大、案件隐藏的时间之久触目惊心。尽管舞弊案件已得到一定程度的遏制，但统计数据显示舞弊案件仍然不断发生，2006年1-10月末，全国银行业金融机构累计发生各类案件776件，其中百万元以上大案205件。

其次，舞弊对我国银行，特别是上市银行的声誉造成了重大损失。根据普华永道最近的一次调查，134家银行的高级风险管理人员表示，总体上声誉风险是他们所面临的最大风险。就对公司市场价值的影响而言，声誉风险排在第一位；就对收益的影响而言，声誉风险排在第六位。显然，舞弊行为将导致银行声誉受损，遭受巨额罚款和诉讼，员工士气受挫以及一些战略举措被迫放弃或搁置等，对于银行有着实实在在的负面影响。我国银行正在深化改革开放，交行、建行、中行、工行等国有银行相继上市。我国银行面临的信息披露要求越来越高。

这些舞弊案件及其对商业银行的重大影响警示我们，对于处于经济社会转型和改革开放加速前进、外资银行在华业务竞争全面展开时期的中国银行业而言，遏制舞弊是一项十分重要而紧迫的任务。虽然案件发生之后各家银行都采取了应急的资产保全措施尽可能降低损失，同时进行了大规模的排查，银监会开展了案件专项治理工作，提出了针对性很强的防范操作风险、案件风险的指导思想，但这些措施毕竟是被动的、暂时的，指导思想给出了遏制和监管舞弊的原则方向，在实务工作中如何具体落实还需要深入的研究探讨。虽然随着银行舞弊案的频频曝光，关于内部审计和银行舞弊方面的文献渐渐增多，但是这些文献基本上都是从舞弊的行为特点和成因，以及银行内部审计在遏制舞弊中的作用方面展开讨论，并没有涉及到内部审计具体的实务操作。本文认为银行舞弊的遏制和查处归根到底还是要落到实务操作尤其是内部审计的实务工作层面，因此本文将立足于审计实务，从八个不同的方面分析探讨银行舞弊的遏制和查处工作重点和技术方法。

二、我国银行以内部审计遏制舞弊的对策

1、继续加强内部控制审计是遏制舞弊的根本

案件频发给银行内审部门造成了很大的压力，审计风险和审计责任已被提上议事日程。在这种背景下，有人提出，当前银行内部审计重点应从内控审计转向资金风险审计，对具体业务进行详细审计。但是我们认为银行内部审计的重点不仅不能转向，相反，恰恰应通过加强内部控制审计以遏制舞弊的发生。

首先，内部审计通过对具体业务进行详细审计直接发现舞弊的难度较大。相关研究表明，审计人员直接查出舞弊比例为29%，内部相关人员核对发现舞弊为11%，管理当局发现为16%，他人告密发现为36%（Lawrence B.Sawyer，1988）；Loebbecke，Eining，Willingham（1989)也认为舞弊被审计师发现的概率非常低。由于银行业务量极其庞大，内审部门直接查处舞弊更是不现实，以挪用盗取客户资金为例，一家分行往往管理数万个账户，即使将重点集中于百余个账户的检查，进行上门对帐，所花费的人力、时间也是相当惊人的，不具有操作性。

其次，舞弊发生的根本原因是内控薄弱。IIA明确指出，遏制舞弊的首要机制是控制。巴塞尔银行监管委员会对成熟市场经济条件下的银行失败研究也表明，拥有足够的内部控制系统能够减少或至少阻碍银行管理层的舞弊行为。我国银行同样如此，80%以上的案件都是因为“有制度而没有严格执行”造成的，如未执行独立的对帐制度、银行承兑汇票开立未集中管理（中行沈丘支行和四马路支行案件）等。当然，内部控制归根结底是人的控制，有其固有的局限性，在员工串通或管理层超越等情况下，良好的内部控制将完全失效。当前银行发生的许多案件也正是由于串通而产生（中行四马路支行一案就是典型案例）。但是，正是由于内部控制的存在，许多舞弊必须通过多人串谋才能发生，舞弊的难度和被发现的概率大大提高（已披露的一些案件就是由于串谋者主动投案得以发现的，如中行沈丘支行票据案）。

IIA认为，内部审计在遏制舞弊行为方面的首要职责是：检查和评价部门采取的遏制舞弊措施的充分性和有效性；根据组织业务活动各方面存在的潜在风险水平，通过检查并评价组织内部控制系统的充分性和有效性来协助遏制舞弊。因此，我国银行内审部门应继续加强内部控制审计，以有效遏制舞弊的发生。当然，在开展内控审计的过程中，内部审计也应把握好详查与抽查的关系，突出重点，对重点的异常账户、贷款等要追究到底。

2、 高度重视和开展控制环境等内部控制要素的审计

根据COSO的内部控制框架，内部控制包括控制环境、风险评估、控制措施、信息与交流、监督纠正等五个重要要素，但由于长期对内控的狭隘理解，我国银行内部审计往往更侧重于风险评估和控制措施的检查，更多地停留于具体的操作层面，这一点在对基层网点审计时表现尤为突出。对其他三个要素，特别是作为内控基石的控制环境的检查则较少涉及，甚至不涉及。控制环境包括商业银行的公司治理、高管层、监事会和董事会的责任、内部控制政策、内部控制目标、组织结构、企业文化、人力资源等重要内容。美国监管部门就非常关注银行的控制环境，认为如果一家银行的价值观和工作作风存在问题，银行的稳健性、名誉和声望会遭受难以想象的损害。我国银行实践也充分证明了银行管理层素质和风险文化对遏制舞弊的重要性，如深圳发展银行15亿的违规贷款案例就是发生在高管层的决策层面，虽然银行的贷款发放有着一系列的程序和监管制度，低层级的员工对这一贷款的发放也多次提出异议，但是高管层仍无视风险预警强行放贷，这正是控制环境薄弱的重要表现。从基层机构看，不少涉案机构负责人都曾是“明星行长”等各种人物，在当地有很大影响，权力过大，长期不轮岗，内部无制约，上级行主观上就不愿意让他们轮岗或强制休假、认真审计。

因此，内部审计需要跳出狭隘的内部控制观念，拓宽视野，从更高的层次审视内部控制，加强对控制环境等内部控制要素的检查，检查内容应包括：被审计单位特别是基层网点负责人、主要管理人员的专业素质、风险控制意识，轮岗、强制休假制度、考核制度的执行情况，是否仍然以存款为主要指标进行考核，而忽略了风险控制、问题整改，并通过各种渠道了解被审计单位的风险控制文化，从而从根本上指出控制缺陷，及时发现舞弊线索。

3、引入舞弊红旗，提供预警信号

舞弊红旗（Fraud Red Flag），也称"舞弊风险因素"（Fraud Risk Factors），或"警讯"（Warning Signal），指对可能发生的舞弊行为提出预警信号，但并不表明舞弊一定发生。巴塞尔委员会要求银行制定适当的指标，为将来损失增大的风险提供早期预警，如快速增长、推广新产品、员工流动、交易中断、系统检修等。美国联邦存款保险公司FDIC列出了15个商业银行舞弊的关键领域，分别为公司文化/道德、内部人交易、贷款过程、房地产贷款、担保贷款、信用卡和ATM交易等，分别从行为、业绩、文档、关系等方面建立一系列异常指标来监测、确定舞弊，并决定采取的监督措施。IIA也将员工舞弊信号以红旗指标表示，认为承受一定的压力和存在舞弊机会是最重要的舞弊动机，而内部控制不力是最好最大的舞弊机会。

舞弊红旗已在国际银行业中得到广泛应用。我国银行内部审计可以借鉴舞弊红旗的理念，认真分析发生的舞弊行为，确定高舞弊风险领域，如账户管理、贷款、银行承兑汇票、网上银行、自助设备等，并将各种舞弊因素进行分解、量化，如业务是否高速发展、人员离职率是否较高，是否长期不换岗，或没有执行休假制度，重要的业务实质上能由一人完成，是否严格执行对帐制度，是否很长时间内未接受检查等。然后充分采用问卷调查等方式收集、分析审计对象的舞弊指标。在此基础上，内部审计可以有针对性地确定审计重点，制定审计计划和方案，提高发现舞弊的可能性。

4、充分利用计算机进行数据挖掘，减少抽样风险

计算机不仅可以帮助银行提高业务处理能力，还有助于发现和遏制银行舞弊案件。事实上在已经披露的大银行舞弊案件中，就有一些案件（如中国银行开平一案和交通银行沈阳分行一案）是因为银行计算机系统的推广应用或升级换代而曝光的。

目前我国银行运作已从手工操作完全进入电子化处理阶段，业务品种、交易量均急剧扩大，数据量非常庞大。如果没有强大的计算机审计系统支持，审计发现舞弊的难度将越来越大。而我国银行已逐步实现数据大集中，这为开展计算机支持的舞弊审计提供了有利的条件。

内部审计应与技术部门密切配合，取得所需的审计对象相关数据（如账户交易活动、柜员操作记录、各类授信业务发生记录等），并利用审计分析软件（如ACL、IDEA等审计软件）或通用数据库（如ACESS等），从各种角度对这些数据进行分析，筛选出可疑交易，并在现场审计中重点检查。由于计算机可以对所有数据进行分析，因此可以有效降低审计中的抽样风险，提高发现舞弊的效率。

5、借鉴舞弊三角理论，关注舞弊压力和态度

所有的舞弊都是由人完成的，因此只有更多地理解舞弊者的本质，审计人员才能更好地发现舞弊。研究表明，舞弊与三个关键因素有关，即压力、机会、态度或借口，这就是美国注册舞弊审核师协会主席Albrecht著名的舞弊三角理论的主要观点。

压力主要包括经济压力、恶癖压力、与工作相关的压力和其他压力。

机会主要包括缺乏发现舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，缺乏惩罚措施，信息不对称，无知、能力不足，审计制度不健全等。

态度或借口主要包括别人都这么做，我不做就是损失；我也是被迫的、无可奈何的；凭自己的贡献应获得更多的报酬；我的出发点是为了一个很好的愿望等。

以上三个风险因素如果在同一个被审计对象身上同时出现时就意味着出现舞弊的可能性很大，审计师必须予以足够的关注。银行业竞争激烈，基层营业机构更是承受了巨大的经营压力，但是如果基层营业机构人员不能正确对待压力，就很可能导致行为扭曲，尝试违规操作，完成任务也为舞弊提供了借口；内部控制的薄弱也为基层机构人员提供了舞弊机会。因此，内部审计不仅应关注内部控制薄弱导致的舞弊机会，也要关注舞弊压力和借口，从多个视角审视、检查舞弊。

舞弊压力和态度往往使舞弊者出现明显的行为特征，如行为的重大变化（不容易接近的态度、不正常的工作态度、高昂的社交活动），情绪异常变化，赌博、酗酒、欠有大量的债务，购买昂贵的商品，长时间努力工作、从来不休假，且经常独自工作等。

审计人员应充分利用各种渠道获取舞弊压力和借口信息，如在被审计单位通告审计开展情况、联系方式等；要求银行建立不良行为内部报告制度，将重要岗位和敏感岗位人员八小时之外的活动纳入监察范围，内部审计与监察部门保持密切联系，及时获得舞弊行为特征信息，并对其办理的业务应予以重点关注；关注被审计单位的考核制度是否过于侧重业务发展，而忽视了风险控制，从而导致舞弊压力过大，舞弊可能性增加。

同时，内部审计应强化对违规行为的问责。我国银行业长期形成了一种错误的结果导向观念，不重视流程，特别是在授信领域，只要没有形成最终损失，违规不一定就要承担责任。内部审计也同样存在这种观念，在审计中发现违规行为，但没有造成损失，往往只是就事论事，而不对违规人员提出责任追究。这就为舞弊者提供了舞弊借口“不会造成损失的违规没有关系”，客观上鼓励了抱着侥幸心理违规。因此，内部审计应树立违规问责的理念，加强对违规行为责任人的问责，提高违规成本，强化对潜在违规者的威慑，抑制违规动机。

6、保持职业怀疑精神

舞弊问题已经成为世界性问题，引起了全世界极大的关注。2002年美国注册会计师协颁布了《考虑财务报告中的舞弊》准则，第一次将注册会计师的职业谨慎提升至“职业怀疑精神”，要求外部审计师时刻注意甚至怀疑一切可能发生的问题，将重点放在舞弊产生的根源上，而非舞弊产生的表面结果。

内部审计的目标虽然区别于外部审计，但是同样需要保持职业怀疑精神，审计人员应该认识到审计流程的固有局限，如审计程序中的缺陷、审计师的失误、员工合谋、伪造文件等。在审计过程中，应假设被审计单位存在舞弊，假设不同层次管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，积极展开思考。只有这样，才能以审查监督者的态度和眼光查阅被审计单位的每一件与审计工作有关的事项，才能多角度检查和评价被查单位的业务活动，从而及时、有效发现舞弊的疑点或线索，进而发现舞弊。

7、加强对高风险领域的实地调查

舞弊者往往会精心准备相关文件资料，掩盖舞弊行为，因此，如果内部审计仅停留于对相关文件资料的检查是很难发现舞弊的。对一些舞弊风险较高的领域，特别是发现可疑线索时，一定要调出文件，到实地深入检查。如：（1）借款人的实际控制人、经营地点、生产经营规模，抵押物实际情况是否与相关分析资料中说法一致；（2）呆账核销后借款人、担保人是否还在办理工商局、贷款卡年检，是否还在正常经营；（3）自有营业用房是否纳入账内核算，抵债房产是否出租而未将收入纳入账内核算。诸如此类行为，都需要审计人员实地调查，否则难以发现舞弊行为。

8、提高沟通技巧，加强与被审计单位人员的沟通

国外舞弊研究表明，“勤勉的讯问”是调查舞弊的有效方式。良好的沟通，尤其是与经办人员的面谈是收集内部控制与舞弊信息的有用工具。

首先，负责日常运作的员工掌握的信息最多。他们很容易发现内部控制薄弱环节和舞弊风险；其次，员工往往不愿意向管理层报告内控薄弱环节和可能或实际发生的舞弊，即使有举报热线或其他机制。但在面谈时，员工经常会愿意谈论这类问题。

研究表明，面谈时要注意：（1）面谈应是友好、正式的。面谈前应准备好问题，问题应是开放式的，鼓励发表意见，比如“你认为内部控制存在一些什么问题”，而不是“记账与收款是否分离” 。审计人员应认真倾听，而不要随意打断这种开放式的回答。最后的问题也应是开放式的，比如“是否还有其他要说的”，“是否还有一些重要问题没谈到”。（2）面谈应在保密性较好的地点进行，只有不受外界影响并让受访者感到舒适时，面谈才能获得良好的效果。（3）做虚假陈述对大多数人而言都有压力，往往会不自觉地在语气、动作等方面表现出来。审计人员应接受一定的训练，敏感地捕捉这些细微的变化。结束面谈时，应要求受访者签字确认所谈情况，对其造成一定心理压力，从而提高其陈述的真实性，发现疑点。

三、结束语

尽管我国商业银行近年来内部控制得到了不断加强，但近年来发生的多起案件充分暴露了国内商业银行内部控制存在的缺陷，与国际先进商业银行相比，国内商业银行内控仍较薄弱，普遍存在一些突出的问题，如缺乏系统的内部控制制度和主动的风险识别与评估机制，内部控制措施零散、间断，监督检查环节不到位，缺乏对内部控制持续改进的驱动力等。但是随着国内监管部门和商业银行对舞弊风险重视程度与管理水平的提高，国内银行对银行舞弊风险的监管力度必将逐步加强，内部审计应该也完全可以通过自身的工作推动加快这一过程。

另外，尽管我国1995年就颁布了《中国人民银行法》等"五法一决定"， 1999 年又出台了《金融违法行为处罚办法》，但有法不依、执法难严的现象始终是一大痼疾，监管的执法环境差，商业银行依法经营的意识差，导致相应的法规" 好看不好用 "。 所以除了商业银行自身的努力外，银行舞弊的遏制和监管也依赖于我国执法环境的完善和执法力度的加强。

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学生舞弊（Cheating）作为一种特定和普遍的现象在中专校园里屡见不鲜，这种现象的存在和蔓延，污染了校风、学风，毒害了青少年心灵，严重影响教学质量的提高和培养目标的实现。本文拟从心理卫生的角度进行分析与探讨，以探寻预防和减少中专生考试舞弊的良策。

1.当前中专生考试舞弊的特点

近年来，考试舞弊现象愈演愈烈，作弊手段花样层出不穷。笔者曾对恩施州卫生学校300名学生作过一次抽样调查，其中对“你是否有过作弊经历？”这个问题时，60％以上的调查对象承认“有过”，35%的被调查者甚至坦言自己在考试中经常作弊；在回答作弊时的原因时，有65.8%的人选择“为了及格”，15.2%的人选择“题目不会时心慌”，27.0%的人选择“考差了没面子”；而对“你是否认为考试作弊不光彩、不道德”时，竟有42.5%的学生回答“否”。通过进一步的调查，笔者发现，学生考场上常见的作弊手段和方式主要有以下几个方面：

1.1孤军奋战。一是瞻前顾后、左顾右盼，从周围同学的试卷上获取考试信息；二是在身上备满武器。把各种纸条分门别类地放在口袋里，更有甚者，怀揣整本课本或相关资料，在教师监考不严格的情况下，放心大胆地抄；三是在手上或桌子上写下一些常用而又易混淆的知识要点、难点；四是借口上厕所，趁机看事先安排好的资料；五是在交考卷的短短时间内混水摸鱼，捞几道选择、填空题。

1.2携手共战。座位相邻或相近的几个学生，在考试前便缔结同盟，事先预定好作弊手段，点头yes、摇头no；判断题轻而易举搞定；“A、B、C、D”也通过四种不同的手势解决掉；遇上了填空问答题，就“飞鸽传书”――传纸条，更有胆大伙伴，干脆交换整张考卷；还有的合作伙伴中，成绩好的一方有“甘为孺子牛”的精神，发放考卷时，便拿了两份卷子，一并做好，一并上交，有的差生干脆“一不做，二不休”，让人代考。

1.3高科技、智能化。最常用的是利用手机等先进通讯设备作弊。成绩好的同学提前十几分钟交卷，然后发短消息传给考场内的“难友”，也有利用掌上电脑、文曲星等输入有关考试资料，考试时借口看时间，趁机偷看。

2.中专生考试作弊的心理分析

考场舞弊屡禁不止的原因是多方面的，如不良社会风气的影响，教育体制、管理体制不完善等等。但这些都只是外因，而投机、功利等不良心理则是内在和深层的因素，学生在思想上不能正确对待学习、方法上不能正确把握、心理上的不成熟导致内心道德观念的弱化。具体而言，学生考试作弊的心理动机主要体现在以下几个方面：

2.1轻视心理。一些学生学习目的并未放在掌握真才实学上，尤其对那些自认为不重要或“学过以后没有什么大用或学了就忘”的课程更加轻视，平时上课完全是混日子；也有的学生由于学习基础差、身体健康欠佳等原因，学习起来很吃力，学习上是平时不烧香，到了考试的时候，又害怕成绩不及格会受到家长和老师的责备、同学们的白眼及影响今后的就业等，便临时抱佛脚，以作弊的方式达到及格的目的，即所谓的“分不在高，及格就行”［1］。在这种心态下，考试作弊不再是耻辱，而是一种策略、一条捷径。

2.2虚荣心理。尽管有些学生成绩不差，他们考试作弊不是为了过关，而是为了得到更高的分数以便保持荣誉和评奖评优，认为只有作弊才能保持自己的优势，满足高人一等的虚荣心理；还有的学生为了在同学面前显示自己的“勇敢”，从而以考试作弊来让同学佩服，表现为“你们都不敢抄，看我怎么样！”

2.3不平心理。一些学生开始并不认为考试作弊是应该的，但发现周围作弊的同学成绩比自己好，就产生了一种不平心理。据笔者调查，赞同“人家作弊，自己不作弊吃了亏”这一观点的竟然高达76.5%。

2.4义气心理。许多学生认为读中专都是为了混毕业，大家都过关对自己也没有什么妨碍，在一种顾及友情和照顾同学面子的心理驱使下，主动向别人伸出“援助”之手，协同作弊，赢得个“皆大欢喜”。

2.5逆反心理。有些同学对学习和考试非常厌倦，或是对老师非常反感。学校明文规定考试不得作弊，一部分学生就偏要作弊，并以此为荣，主要表现为“你不让我抄，我偏要抄，看你能把我怎样？”

2.6怀疑心理。有些同学对自己信心不足，想通过核对答案或翻看书籍等作弊手段来验证自己做题的正确性，在对自己没信心，怀疑做得不正确的心理下，以作弊来求得“保险”。

2.7猎奇心理。有些同学对考试作弊非常好奇，很想通过此举来体验生活，认为“考试作弊真好玩，我也试一下”。

3.中专生考试舞弊的预防对策

3.1大力推进素质教育，改革考试方式与手段

如何对待学生舞弊问题或许我们研究的主要方面不应该是具体的舞弊，而应该是考试本身［2］。教育部周远清同志曾指出“在构成人才的要素中，有比知识、能力更具影响的东西存在，对于人才接受和获得知识、提高和发挥能力更具影响的东西存在，那就是‘素质’，其核心就是一个人的为人之道。”［3］首先要强化教师的人格影响力，博学敬业、严谨求实的教师必然会对学生心灵产生巨大的震撼力；其次要改革教学方法、改进教学手段，要加强实践环节，重视能力的培养，提高学生的学习兴趣。学生一旦把学习看成一种乐趣，乐于更新知识结构，就会提高其人格魅力，对考试充满信心，也就不必再花心思去作弊了；再次是变革考试制度，由单一的考试向考查学生综合运用知识与创造性运用知识转变，有的课程可以实行课程论文、单独考试、考查等，考试中要科学命题，合理辅导，严肃考纪，监考老师要认真履行职责，增强责任感，考试中发现学生有舞弊迹象时，要及时提醒与警告；此外，也要逐步将现代化手段运用于考试中，如科学编排考场、全面推行计算机考试等，使有作弊动机的学生无机可乘。

3.2加强校风建设，培养和提高学生的诚信意识

思想教育是一项综合工程，抓考风建设绝不只是局限在考场上，应从多方面入手，提高学生的考纪意识和思想道德水平，将外在管理和纪律变成自我约束、自我管理，从而形成优良的考风。要加强宣传和教育力度，使学生树立科学的人生观、价值观，树立诚信意识、创造诚信氛围，于细节、于过程、于谈心、于活动中对学生产生教育和影响，树立舞弊可耻的荣辱观。

3.3调整考试认知，理智看待考试及其结果

心理学研究发现，应激和挫折本身并不是导致情绪障碍和行为偏差的直接原因，人们对诱发事件所持的看法、解释、信念才是引起人的情绪和行为的直接原因。很多中专生对考试的本身存在错误的认识，认为考试只能成功不能失败，考试失败就意味着人生的失败，考试失败会对不起父母朋友、意味着前途彻底黯淡等等。认知偏差都需要我们不断地去转变和矫正。一方面，要使学生深刻理解真才实学在当今社会中的重要性，明白自身的价值不在于分数的高低，而在于知识、能力、品德的含量；另一方面，要经常以一些人生哲理去开导学生，比如“兵来将挡，水来土掩”、“塞翁失马，焉知非福”、“顺其自然，为所当为”、“谋事在人，成事在天”、“阳光总在风雨后”等等［4］。中专生只有合理地转变自己绝对化的、以偏概全的认识，才够有很好的心态面对考试及面对考试的结果。

3.4做好考试期间的良好心理维护和保健

很多中专生在考前有考试焦虑、考场恐怖等心理问题，所以做好考试期间的良好心理维护，确保一个良好的心理状态去参加考试，从而避免作弊念头的产生和行为的发生是非常有必要的。考试期间良好的心理维护可以通过自我鼓励、自我积极暗示、科学用脑、有效利用生物节律安排复习、劳逸结合、加强运动、焦虑时转移注意力、学会放松、积极咨询求助、合理用药等一系列心理自我保健、心理咨询甚至心理治疗的方法来达到良好的效果。

参考文献：

［1］刘黎.考试中舞弊现象原因及对策［J］.湖南税务高等专科学校学报，2007.3.

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(二)虚减现金余额舞弊虚减现金余额舞弊通常表现为期末未受限的现金余额很低，但是公司资产规模、经营状况变化不大，而且经营状况表现形势良好，报表呈现资金紧张。但是使用效率和效果很高的现象。舞弊手段典型类型包括：账外资金通过非关联方转移到关联方；账外设置银行账号，账面资金转移到账外作他用。

(三)现金流水舞弊现金流水舞弊通常表现为虚列、少列现金流入和流出，现金流人流出张冠李戴，这种现金舞弊主要是配合上市公司虚假业务和关联方挪用资金使用。舞弊手段典型类型包括：现金流入和流出账面不予反应；虚构现金流入和流出，以达到银行账户之间平衡(真实现金流出和流入账号不一致)；现金非经营性流入流出账面体现为经营性流入流出。

二、现金舞弊的审计对策

(一)从观念上重视现金科目审计现金很多注册会计师认为是非重点审计科目，一般由实习生或审计助理完成，作为审计入门起点审计科目。审计程序大体包括核对、盘点、询证和测试等，但看似简单地现金审计却因为现金的特殊性质往往成为上市公司舞弊的重点区域，所以注册会计师应该从观念上面重视现金科目审计。并在审计过程中配备适当人员和时间来完成现金科目的审计工作，最终到达发现或者防止现金舞弊的发生。

(二)做深做透上市公司现金内控情况首先审计人员要对上市公司现金相关内部控制进行调查了解，以确定内部控制制度是否存在。需要注意以下几点：

一是查阅内控制度和实地询问相结合，审计人员必需亲临制度执行过程涉及的全部控制点，防止制度和实际分步走现象的出现。

二是了解、询问要深入和多方验证。所谓“深入”一方面是指对现金内部控制的细节要重视，比如签字审批的顺序及时间间隔等；“多方验证”是指审计人员要走出财务部，也就是说除了在财务部了解现金收支相关内部控制外，要到其他部门了解相关信息，保证了解到信息可靠性最大化。

三是评价内部控制要“企业内部控制规范”等制度与企业实际情况相结合，注重控制制度的实质运行情况，有效的防止审计人员只根据内部控制规范作出不恰当的内控评价。

其次审计人员应对上市公司现金相关内部控制执行有效性进行测试，以确定内控制度是否有效和一贯执行。需要注意以下几点：

一是重视把握现金内控流程的关键控制点，对某些资金流程进行重点测试。对现金的收支，费用的开支，备用金的管理等应按制度规定的程序作重点的抽查。

二是重视对某些重要的业务内容进行验算，加强同一业务不同环节的对比检查。如对银行存款调节表进行复核，核对调节表是否正确，同时结合期后业务复合调节表数据的真实性。

三是控制测试要以统计抽样为主，统计抽样和非统计抽样相结合。统计抽样能够有效的防止上市公司反舞弊侦查，加大的审计测试对象不确定性，在一定程度加大了上市公司应付审计的难度。非统计抽样是对发现异常情况或者预计存在异常情况，有重点和目的的进行控制测试，某些情况可以做到事半功倍的效果。

四是控制测试的方式多样性，有效的保证测试效果。测试方式改变主要包括两种情况：一是随着对上市公司现金内部控制情况了解的深入，需要及时的调整内控测试的方式，以适应新的情况；二是连续审计过程中，对上市公司现金内部控制测试的方式需要有所变动，变动一方面为上市公司经营情况的变化需要变动测试方式，另外一方面连续审计过程中上市公司过多的了解控制测试程序方法，从而造成应付舞弊审计情况出现，所以连续审计过程中审计人员对控制测试方式必需有所改变。

(三)重视风险分析，做深做透分析性程序 分析性程序较多的被应用于销售等业务领域的审计，现金审计很少使用分析性程序。笔者认为现金审计分析性程序可以包括：

一是加强上市公司银行账户数量和银行分布及用途的分析。账户数量的分析主要关注近几年账户数量的变化和上市公司资金规模的变化是否一致；关注开户银行的分布与上市公司实际经验的需要是否一致、是否符合常理；关注银行账户的实际用途是否合理，尤其关注资金往来大和新开账户；重视当期注销账户原因，防止注销账户降低审计人员对该账户的风险预期。

二是重视期末现金余额的合理性分析。期末现金余额合理性分析需要结合近几年余额进行分析，时间跨度尽量拉长，必要时对各月各账户余额的合理性进行分析，以判断现金余额和发生额的舞弊风险。

(四)做好现金盘点和银行函证及查询首先现金盘点时审计人员要在被审计单位毫无防备的情况下进行，如果涉及同一地区母公司和多家子公司情况，舞弊做到同一时刻同步进行现金盘点，防止公司资金现金挪用应付盘点。其次对于银行函证务必做到亲自取得，即使是销户账号也不列外，在函证过程中要多与银行工作人员交流企业存款是否受限、账户是否完整等，有效的降低企业隐瞒披露带来的审计风险。最后审计人员务必亲自到银行查询贷款卡信息，并将贷款卡信息与账面进行逐笔核对。审计人员在取得贷款卡时保持高度谨慎，必要时可以要求核对贷款卡信息系统信息与银行提供的纸质信息，防止企业与银行工作人员串通舞弊。

(五)转变余额审计观念，核对银行流水，重视公司网上银行管理审计人员要从观念上面把现金审计强调余额审计转变为余额和发生额并重的一项审计工作。由于现金流动性强，导致舞弊可能性加大，审计风险高。审计时既要关注现金余额，又要注重现金流水账。

一是设置重要性标准，分账户对发生额进行分成，对重要或者大额的发生额进行详细核对，对一般的发生额采用统计抽样的方式进行核对。

二是取得银行对账单时，务必先进行对账单真伪识别，坚持要求提供加盖银行印章的对账单，必要时可以重新向银行取得对账单。

三是核对收付发生额时要高度谨慎，可以关注以下几点内容：(1)核对账面和对账单发生额时，务必关注两者的日期是否一致或者接近，高度重视长期未达账，查看是否挪用资金等，必要时对一些认为可疑的收付进行延伸审计，包括到银行取得该款项的原始发生资料，到对方单位进行函证核对等。(2)关注收付业务内容与公司日常收支的相关性，对大额收付要额外关注。(3)关注银行之间资金划转，如果上市公司存在频繁和大量的银行之间划转，那么该上市公司现金舞弊的可能性就加大，审计人员一定要追查到底，不可半途而废。(4)关注一收一付、一收多付、多收一付等且金额相等，日期相近的情况，防止企业转移资金或者出借银行账号的情况。(5)结合应收应付账款科目审计，防止上市公司粉饰现金流舞弊的发生，审计人员应关注银行进账单，防止账面收款或者付款单位与银行凭证不一致。

目前几乎所有上市公司均开通网上银行业务，由于网络的轨迹的隐密性，所以审计人员必需格外重视。审计人员应该将期末会计核算系统与网上银行系统进行交易核对；对会计核算系统发生额与网上银行流水进行核对。

(六)重视定期存款等大额资金审计人员对定期存款和大额存款账户在上市公司告知未受限的时候，务必保持警惕，切实做好以下几点：

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中图分类号：F530文献标识码： A

内部控制制度是企业经济管理活动的重要组成部分，内部控制的目的是合理保证企业经营管理合法合规，资产安全，财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。随着铁路企业生产力布局调整，路局直管站段后，路局及基层站段的管理跨度、控制难度明显加大，在管理的范围、对象和方式等方面都发生了重大变化，各项内部管理工作在布局调整过程后出现了一些不适应、不协调的现象。近年来发生的巴林银行倒闭案中航油事件等,案件以及个别单位挪用公款、炒股谋取个人私利，借单位改革之机转移私吞国家财产等违纪行为,在社会上引起了强烈反响剖析这些事件其共性的原因是内控制度不健全，对当事人的权力缺乏有效监督内部控制作为企业生产经营活动的约束机制，贯穿于企业管理的每一个环，是现代企业提高经营效率、保护财产安全#实现经营目标的不可或缺的

管理手段内控制度直接关系到企业的生存与发展

一、铁路企业内控制度存在的问题及原因

（一）法人治理结构不完善。目前我国铁路企业采用的是政企合一的管理制度，铁道部作为出资人具有绝对的控股权，居于绝对主导地位，兼具政府和企业的双重身份职能，既是行业的行政主管部门，又直接经营铁路运输企业。铁路运输企业组织庞大，涉及的子公司和部门很多，但企业的组织结构不完整，几乎所有铁路运输企业都既没有设立董事会也没有监事会，管理者既承担了管理职能，又扮演了监督的角色。决策程序烦琐而又“一言堂”，在运营上表现为“预算软约束”，投资风险没有明确的承担主体，再加上领导者主观意识较大，致使企业内部控制缺乏严肃性与规范性，造成在资产管理、重大投资等方面出现严重失误。

（二）对内部控制制度认识不足。铁路企业的许多管理人员没有真正意识到内部控制对企业经营管理的重要性，认为内部控制制度就是企业内部成本控制、资产安全控制、资金控制等内部会计控制。还有相当数量的高层管理人员认为内部控制制度就是企业的一些规章制度，整章建制就等于建立了内控机制，忽视了内部控制是一种业务动作过程中环环相扣、互相监督制约的动态机制，使得现有的内控制度无论从其管理方式、设计内容、动作效能等都具有明显的滞后性和补救性。

（三）人力资源政策缺乏科学性。人力资源政策不利于铁路吸引高素质人才，难以满足高速发展铁路建设事业的需要。首先是铁路专业技术人才结构性短缺严重，远远不能满足现场需要。其次是人才选拔培养不力，晋升制度不合理。铁路企业对人的管理仍采取传统的行政管理模式和干部行政任命制度，干部提拔使用缺乏公开、公平、公正的竞争环境，使得许多优秀职工在企业中缺乏脱颖而出的机会。对优秀职工缺乏科学的、系统的计划培养，使职工无法得到系统的学习和发展，看不到前途，于是志向远大的纷纷跳槽，认同现状的得过且过。

（四）监督机制不健全。近年来铁路系统频频爆发经济腐败的案件，正是由于监管机制不健全引发的控制漏洞。大多数铁路运输企业的内部审计未能履行其应有的职能，有相当一部分企业没有建立内部审计机构，已建立内部审计机构的企业也未能发挥应有的作用，内部审计工作得不到应有的重视和支持。首先，在内部审计的职能上，内部审计人员往往将大部分精力投入到财务数据的真实性、合法性的查证，审计对象也往往是会计报表、账薄、凭证及相关资料，主要工作都集中在财务领域而未深入到管理和经营领域。其次，铁路企业对某些业务的控制执行不完全到位，未建立起反舞弊情况通报制度，一些高级管理人员的行为无法受到严格有效的监督，内部控制制度执行的力度迄待提高。

二、完善铁路企业内控制度的建议

（一）完善铁路运输企业公司治理结构。改变铁路“一股独大”的现状，创造条件，让其他投资者进入铁路运输企业，参与铁路经营发展。一是强化董事会职能，进一步完善董事制度，建立董事会结构的制衡机制，增加专职董事在董事会中的比例，能较好地解决企业经理人员内部操控的问题。二是强化监事会的监督职能，监事会应从管理、内控、财务等方面出发，以财务监督为核心，坚持以相关法律法规为监督工作依据，既监督又促进，发挥重要的威慑与警示作用。

（二）提高企业对内部控制的认识和理解。以提高铁路企业管理人员的认识为突破口，提高内部监管力度。首先要消除管理人员对内部控制的偏见，打破认识上的局限性，使他们能够认识到企业内部会计控制制度的重要性和必要性，做出表率，带头执行，公正的组织、协调各种关系，从而较好的实现内部会计控制制度的有效管理。其次，在职工中不断加强正确的思想引导与知识宣传，提升员工的业务素质，注意培养良好的内部控制风气，养成良好的风险与监管意识。只有提高企业管理层和职工对内部控制的认识和理解，才能形成一个良好的内部控制氛围，从而促进内部控制规范的建设和实施。

（三）完善人力资源政策和激励约束机制。建立有效的人力资源管理机制，合理配置企业的人力资源，运用恰当的管理方法激励员工，使得人尽其才，人适其用，并且能使员工最大限度地挖掘和发挥自己的潜能。完善对员工的聘用、评价、培训、奖励、处罚等人力资源制度，健全和实行岗位轮换制度，健全针对内部控制状况的激励约束机制，将内部控制的状况与基层单位负责人的评价结合起来。强化相关专业人才的建设，提高管理人员的素质与业务能力，进而完善并提升企业的内部控制能力。

（四）实施有效的监督与审计，建立反舞弊通报制度。企业要建立有效的监督机制，定期进行检查与考核，保证企业内部控制有效地发挥作用。充分发挥内部审计的作用，除审核日常经济业务的会计核算外，还应将内部控制制度的评价作为一项重要职能。向企业管理层提出的审计报告中，应对单位的内部控制制度进行全面评价，实现内部审计由事后控制向事前、事中控制转变，监督企业日常经营活动的全过程。筹划建立反舞弊情况通报制度，将反舞弊纳入工作内容。铁路企业应设立举报机制，由内审部门负责受理在各个方面的违规和舞弊行为的举报，并进行相应的调查。反舞弊审计与调查结束后，对情节轻微且未给铁路企业造成损失的，由内审部门进行批评教育或给予通报批评；对情节较重或给铁路企业造成重大经济损失的，根据铁路企业制度规定处理有关单位和人员；对触犯法律构成犯罪的，移交相关法律部门采取法律行动。

今后，内部控制的发展并不一定朝着固定模式延伸，但有一点可以肯定，那就是经济越发展，内部控制就越重要，内部控制制度必将在摸索前进中不断完善，不断创新。建立与完善企业的内部控制制度将逐渐成为我国铁路企业提升市场竞争力，增强实力与长远发展的战略共识。

参考文献：

[1]王永莲.健全铁路企业内部控制的若干途径的探讨.中国对外贸易.2011（18）.