反舞弊调查的方式范文

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2宗旨

廉洁自律的宗旨是规范本公司董事、高中级管理层职员和普通员工的职业行为，严格遵守相关法律、行业规范和准则、职业道德及公司规章制度，树立廉洁从业和勤勉敬业的良好风气，防止损害公司及股东利益的行为发生。

3范围

本条例适用**股份有限公司及所有附属公司。

4舞弊案件性质界定

4.1轻微舞弊案件：是指存在舞弊现象，但情节轻微，能主动配合调查，且未给公司造成直接经济损失的案件。

4.2一般舞弊案件：是指存在舞弊行为，涉及违规金额2000元以下，但舞弊结果危害较轻，未给公司造成经济损失的案件。

4.3严重舞弊案件：是指存在舞弊行为，涉及违规金额2000至5000元，舞弊结果危害较大，并给公司造成严重经济损失的案件。

4.4重大舞弊案件：是指存在舞弊行为，涉及违规金额5000元至5万元，舞弊结果危害重大，并给公司造成重大经济损失和名誉损失的案件。

4.5特别重大舞弊案件：是指存在舞弊行为，涉及违规金额5万元以上，或者涉案人员较多（三人以上），在公司范围内造成重大负面影响，并给公司造成巨大经济损失和名誉损失的案件。

5预防舞弊的具体实施

5.1与合作方（客户、供应商、监管机构和股东）共同开展反舞弊工作的相关说明：

5.1.1为使公司各合作方共同支持对公司反舞弊工作的监督执行，各特殊岗位人员应做好以下工作：

5.1.1.1必须每年与年度合格供应商、客户签订《合作方廉洁协议书》；

5.1.1.2在日常业务中，属于新产生的合作方，在首次签订合同时必须签订《合作方廉洁协议书》，一年一签。

5.1.2公司在与各合作方确定合作的程序中，发现合作方与特殊岗位人员有关联，但在确定合作过程中当事人没有回避的，相关管理部门应按公司规定流程重新进行合作方决策评定，关联的当事人必须回避决策。

5.2公司内部相关部门协同合作，运用内部控制机制，减少舞弊发生的机会。

5.2.1内审处要求进行定期、不定期的内控测试，并结合发生的舞弊现象，督促内控审计制度进行不断完善。

5.2.2对公司准备聘用或晋升到管理岗位、特殊岗位的人员，必须经人力资源部门进行背景调查或360度的信任度评估，在办公平台公示，调查结果作为员工聘任或晋升的重要依据，并统一存入员工个人档案中。

5.2.3对重点部门岗位员工，人力资源部门要实行定期或不定期的轮岗或换岗。

5.2.3.1重点部门/岗位：采购部、研究所、质量部（检测中心）、高管

5.2.3.2管理干部与“岗位回避”现象有一致时，对于在工作过程中未发生舞弊现象或嫌疑的，可按公司“举贤不避亲”的原则不作调整，但若不能通过民主评议且有舞弊现象或嫌疑的，一律作换岗处理。

5.2.3.3重点岗位员工，对于原岗位从事时间已达三年及以上的特殊岗位人员，将作换岗处理，换岗可为同类岗位人员间换岗，也可在不同岗位间换岗，原则上在确保工作不受影响的前提下进行，各换岗人员原则上在收到换岗通知后二周内做好工作交接，未按时交接的统一作待岗处理。

5.3员工面对馈赠，无法拒绝时，应于收到财、物之日起三天内向公司主管领导进行披露，并将相应财、物分别缴纳至所在公司财务部或总经办，并由接收部门登记造册、作为公司礼品或其它用途。如馈赠礼物个人喜欢，可按礼品市场价5折购买。（员工收到的“礼物”或“现金”界定：员工在公开场合收到的具有礼节性、纪念性且价值不高于300元的现金或500元的礼物，不列入舞弊现象，员工可收受的；在符合公司的一般商业惯例，且不会造成不适当影响前提下的商务餐等并不视为舞弊。）

6舞弊案件的举报、调查

接受公司员工、外部合作方投诉的具体渠道：

6.1信函

单位：**股份有限公司

收件人：总经理

地址：**

邮编：**

电话：**

6.2短信

总经理信箱专用短信号码：**

6.3总经办将定制一块投诉举报指示牌，固定显示在公司的门卫、食堂或办公楼，提示员工或合作方如何向公司举报。

样牌：**的每一位员工或合作方：本公司弘扬“诚信廉洁、依法经营”的反腐倡廉精神，您在实际交往中，发现有舞弊现象，既可与总经理举报投诉。举报热线：**；信函：邮编：**，地址：**，单位：**，收件人：总经理；短信:**

6.4成立反舞弊专案小组。在立案调查时，在不违反国家法律法规的前提下，可以采取包括但不限于以下方式：

1)访谈、询问被调查人；

2)查阅、复印涉案的所有资料；

3)调取被调查人所拥有或掌握的涉案相关资料；

4)对被调查人的临时调岗。

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（四）信息与沟通在治理会计舞弊中的作用在企业运行过程中存在很多信息收集与沟通，这个过程能有效确保企业内外信息的传递与应用，使企业各个环节得到有效衔接，对企业内部控制的效率有着非常重要的影响，决定了内部控制机制的建立，各项决策能否迅速落实到位，能够确保上下级工作间的透明度，是预防会计舞弊的重视手段。（五）监督在治理会计舞弊中的作用现阶段我国企业开展以内部审计以及监事会为主导的监控制度，如果两者没有充分发挥好肩上的监督职能，那么会计舞弊现象依然会很猖獗。一般在会计舞弊现象多发的企业中，监事会与内部审计部门工作都存在失职，并没有发挥自身的监督作用。监督是防范会计舞弊现象的重要手段，需要建立严格的监督机制，并且不断进行规范，对企业各项活动进行高效率的监管，才能够有效遏制会计舞弊的发生。

三、利用内部控制抑制会计舞弊的策略（一）不断对内部控制环境进行清理完善内部控制的运行是建立在一定的控制环境基础上的，要想内部控制的各项机制能够得到全面有效的运行，发挥最大的作用，就需要为其创造提供更有利的控制环境。企业上下需要充分认识到内部控制对会计舞弊抑制的重要作用，意识到会计舞弊对企业发展带来的损失，动员企业上下进行相关理论知识的学习，提升整体重视程度，在企业内部建立起领导高度重视，全体员工参与，相关制度不断完善的企业文化，积极引进先进的现代化管理机制，全面提升自身的内部管理质量与水平，确保财务报表的准确性，从源头开始紧抓内部控制，全面遏制会计舞弊。（二）紧抓风险评估工作的开展，建立风险预警机制企业需要充分重视风险评估工作的重要性，结合企业所处的发展实际情况有针对性的不断进行风险评估机制的完善，建立一整套完整的风险管控体系，尤其是重大风险预警与突发事件应急处理，需要设定明确的风险等级，有针对性的制定备用的应急方案，对相关人士需要担负的责任进行明确，对各项操作的具体过程进行规范，一旦遇到紧急意外情况，确保能够及时应对，妥善处理好，最大限度地控制可能带来的损失。

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关键词 内部控制 风险控制 审计

内部控制是旨在合理保证实现企业基本目标的一系列控制活动，是一个动态连续的控制过程，贯穿于管理的每一个环节，强调的是控制的持续改进和不断完善，目前，铁路企业的内部控制结构已不仅仅满足于传统意义上的查弊纠错和保护资产安全，其目标已延伸到提高效率和效益、保证管理政策和目标的实现。为此，预算控制已成为铁路企业内部控制的重要方式，预算是保证内部控制结构运行质量的监督手段，并推动铁路企业整体内部控制水平的提高和确保铁路企业战略目标的实现。建立、健全并有效实施符合中国铁路实际情况的内部控制制度也将在铁路生产力布局不断进行微调、各单位资源的整合中发挥重要作用。

一、铁路企业内部控制存在的问题

内部控制存在固有局限性，故仅能对达到上述目标提供合理保证；而且，内部控制的有效性亦可能随企业内、外部环境及经营情况的改变而改变。目前，铁路企业作为国有企业，已建立起比较健全的内部控制体系，制订了比较完善、合理的内部控制制度，特别是自2 0 0 3年起全路开始实施全面预算管理，经过多年的探索与实践，形成了财务管理与业务管理相互协调、相互支持的大管理格局，财务管理与生产管理相互协调的良性机制，加强全面预算管理，增强预算控制的主动性已成为铁路企业内部控制的重要方式。但随着外部环境的变化、运输业务的快速发展和管理要求的提高，特别是目前随着铁路改革的不断深入，生产力布局微调不断的进行，集团公司（路局）直管站段后，集团公司（路局）及基层站段的管理跨度、控制难度明显加大，在管理的范围 、对象和方式等方面都发生了重大变化；而很多铁路企业特别是基层站段的内部控制制度还是多年以前建立的，例如某段经过2006年及以后多次生产力布局微调后，其管辖的范围已经由以前的一个地区变为三个地区，其面临的内外部环境及经营情况也已发生很大的变化，例如三个物资管理部门的物资管理程序方面就有不少的差别，而现行的物资内控管理制度等内控制度还是2006年以前建立的，以及诸如此类的问题。所以，铁路企业在内部控制重点活动中还存在着一定的缺陷，铁路企业风险管理机制和内部控制仍需不断进行修订和完善，具体表现在：

在风险控制方面，缺乏内部控制的风险评估工作，未实现持续进行风险识别和分析，未能综合运用应对策略实现有效的风险控制。在控制制度建设方面：虽然目前铁路企业的制度体系比较健全，但部分管理制度制订不够细化，可操作性有待加强。尤其实施对基层站段的专业化管理时，相关管理措施仍不够细化，专业化管理目标未纳入对各基层站段的绩效考核体系。在内部审计部门的工作方面，铁路企业对内部控制制度执行的力度需要进一步提高，对某些业务的控制执行不完全到位，未建立起反舞弊情况通报制度。

二、完善我国铁路企业内部控制措施

铁路企业内部控制应该设有检查监督机制，内控缺陷一经识别，本铁路企业将立即采取整改措施。

加强铁路企业风险管理文化的培育，提高人员素质，树立风险防范意识，做好对高管人员及员工的风险文化建设与培训工作。为进一步提高风险评估工作效率，还需做好如下几点：风险管理及职责分工铁路企业各职能部门和控股子铁路企业为风险管理第一道防线；内部审计部门为风险管理第二道防线；董事会及股东大会为风险管理第三道防线。铁路企业业务管理部门在风险、控制管理方面的主要职责：铁路企业业务管理部门按照铁路企业内控部门制定的风险评估的总体方案，根据业务分工，配合内控项目组识别、分析相关业务流程的风险，确定风险反应方案。根据识别的风险和确定的风险反应方案，按照铁路企业确定的控制设计方法和描述工具，设计并记录相关控制，根据风险管理的要求，修改完善控制设计。包括：建立控制管理制度，按照规定的方法和工具描述业务流程，编制风险控制文档和程序文件等。组织控制制度的实施，监督控制制度的实施情况，发现、收集、分析控制缺陷，提出控制缺陷改进意见并予以实施。

在对现有铁路企业《内部审计制度》进行不断修改的基础上，筹划建立反舞弊情况通报制度，将反舞弊纳入工作内容。铁路企业设立举报机制，由内审部门负责受理在各个方面的违规和舞弊行为的举报，并进行相应的调查。铁路企业根据不同的情况做出相应处理：属一般性问题的，由内审部门进行反舞弊审计；属重大问题或涉及铁路企业高管人员的，由内审部门进行反舞弊审计与调查，根据审计调查结果依据铁路企业相关制度处理；对缺乏具体线索和内容的，分析潜在的违纪或舞弊风险，并由内审部门在反舞弊审计中加以关注。反舞弊审计与调查结束后，对情节轻微且未给铁路企业造成损失的，由内审部门进行批评教育或给予通报批评；对情节较重或给铁路企业造成重大经济损失的，根据铁路企业制度规定处理有关单位和人员；对触犯法律构成犯罪的，移交相关法律部门采取法律行动。

三、内部控制的全员参与的必要性

铁路企业内部控制一方面主要是全面预算，然而全面预算的“全方位”，体现在铁路企业的一切经济活动，包括经营、投资、财务等各项活动，以及铁路企业的人、财、物各个方面，供、产、销各个环节，都必须纳入预算管理。因此，全面预算是由经营预算（也称业务预算）、投资预算、筹资预算、财务预算等一系列预算组成的相互衔接的综合预算体系。全面预算的“全过程”，体现在企业组织各项经济活动的事前、事中和事后都必须纳入预算管理，即全面预算不仅限于预算编制、分解和下达，而是由预算编制、执行、分析、调整、考核、奖惩等一系列环节所组成的管理活动。全面预算的“全员”参与，指企业内部各部门、各单位、各岗位，上至最高负责人，下至各部门负责人、各岗位员工都必须参与预算编制与实施。全面预算的本质是企业内部管理控制的一项工具，即预算本身不是最终目标，而是为实现企业目标所采用的管理与控制手段，从而有效控制企业风险。

铁路企业的内部控制另一方面是涉及到企业各个经营方面、各个环节、各个流程、各个岗位的，内部控制的对象可以是财务资源、人力资源、信息资源、客户关系资源等等。它不是高层管理人员振臂一呼可以解决的，也不是会计内审部门单兵作战可以完善的，更不是外部的独立审计师或相关管理咨询机构做一套流程方案或者评估一下可以一蹴而就的。内部控制是一个过程，它包括一整套制度和一系列行为以及相应实施的各种管理活动。静态的流于形式的制度和僵硬的流程设计，会使内部控制的建设成为摆设，“看起来很美”，却不能发挥作用。如某段虽然对各一线班组的成本设立量化指标，但当月底其指标已完成但还有节余时班组就突击领料，要把指标用完，没有主动“节支”的积极性，其原因一方面在于量化指标的制定没有科学性，另一方面说明没有奖优罚劣的措施，一线班组只有义务没有权利，增收节支的积极性自然不高。一线班组处于运输、客货营销第一线，熟知顾客运输需求及心里，具有大量详实的第一手资料，知道如何才能节省开支。如果能充分发挥他们的优势，鼓励他们提出增收节支建议，并及时反馈相关信息，找出预算执行过程中发生差异的原因，可以为站段生产经营决策 、 落实预算动态调整机制和科学制定预算指标提供重要参考，从而实现对运输成本预算执行过程的有效监控。可见的整个集团的共同参与对于内部控制的成功是至关重要的，强化内部控制不是一朝一夕之事，只有全员参与，多方配合，建立覆盖公司全部业务和运作流程的控制系统，确保所有员工理解和执行相关制度，切实履行职责，才是真正建立完善有效的内部控制体系。

四、结语

加强铁路企业内部控制，优化业务和管理流程，持续规范运作，及时根据相关法律法规的要求不断修订和完善铁路企业各项内部控制制度，进一步健全和完善内部控制体系。强化内部控制制度的执行力，强化审计工作，充分发挥审计委员会和内审人员的监督职能，加强董事会下设各专门委员会的建设和运作，更好地发挥各委员会在专业领域的作用，定期和不定期地对铁路企业各项内控制度进行检查，确保各项制度得到有效执行。

参考文献：

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【中图分类号】F832.5

上海大智慧股份有限公司（简称大智慧）于2011年在上海证券交易所上市，借助与湘财证券的联姻，自2014年年底以来在二级市场的股价翻了近5倍，在2015年更是晋升为沪深两市十大牛股之一。但是与湘财证券重组的批文还没正式下达，大智慧就撞上了证监会的“法网专项执法行动”，成为证监会审查对象。随着2016年7月证监会对大智慧行政处罚决定书的落地，历时半年多的财务舞弊调查终于尘埃落定。但被揭开造假面具后的大智慧，不仅面临着投资者的巨额索赔，而且给整个社会带来严重的财富损失，并直接动摇了资本市场的投资信心。

本文通过对上海大智慧舞弊手段的剖析，以GONE理论为切入点，从贪婪、需要、机会和暴露四个因素对其财务舞弊动因进行分析，在此基础上提出了一些防范我国财务舞弊的对策和建议。

一、上海大智慧财务舞弊手段剖析

大智慧2012年度及2013年前三季度利润总额均为负，2013年四季度销售收入大幅增长并使公司全年实现盈利，见表1。

调查发现，大智慧通过承诺“可全额退款”的销售方式提前确认收入，以“打新股”等为名进行营销、延后确认年终奖少计当期成本费用等方式，共计虚增2013年度利润12 066.6万元，占当年对外披露的合并利润总额的281%。大智慧公司通过六种舞弊手段完成了整个造假过程，其带来的虚增利润占2013年度虚增利润总额的比例见图1。

（一）提前确认收入，虚构利润

年报显示，大智慧（合并财务报表）第四季度收入、利润增加的主要原因之一是12月大智慧直接对外销售软件及提供投顾服务收入增加。

据查，2013年12月大智慧官方网站进行了以“年末狂欢，百万现金大让利”为名的促销宣传活动。同时，销售人员向客户承诺截至2014年3月31日，若对活动中的产品反馈未达预期，可全额退款。但在无法预计客户退款可能性的情况下，大智慧仍将所有销售认定为满足收入确认条件。由此导致大智慧2013年12月提前确认收入8 744.69万元，虚增利润6 826.98万元。

（二）虚假销售，虚增利润

2013年12月，客户应大智慧电话营销人员要约，参与大智慧集中打新股、或购买大智慧承诺高收益的理财产品。收到款项后大智慧将其直接以软件产品销售款为名虚增当年度收入287.25万元，未真实反映上述业务情况，导致虚增利润278.03万元。

（三）与外单位合谋，利用框架协议虚增收入和利润

2013年12月24日，大智慧与北京阳光恒美广告有限公司（以下简称阳光恒美）签订《阳光恒美-大智慧合作合同》（以下简称《合作合同》），合同金额400万元。

调查显示，阳光恒美为广告公司，《合作合同》仅为框架合同，需要有客户实际的广告投放需求才能执行。2013年9月至12月，阳光恒美以客户向大智慧实际投放广告，不符合收入的确认条件。但应大智慧员工的要求，阳光恒美制作了虚假的广告资源消耗排期表，该排期表显示，2013年9月至12月，阳光恒美已消耗大智慧广告资源300万元。大智慧据此确认了94.34万元的虚假收入和利润。

（四）减少应计成本和费用

根据会计准则的规定，“企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债”。经调查，大智慧将2013年年终奖3 124.10万元（含个人所得税）于2014年1月发放并计入2014年的成本费用，将2012年年终奖628.67万元（含个人所得税）于2013年1月发放并计入2013年的成本费用。两项相抵后导致大智慧2013年少计成本费用2 495.43万元。

（五）利用未履行完成项目，虚增收入和利润

2013年11月，大智慧子公司上海大智慧信息科技有限公司与天津渤海商品交易所股份有限公司（以下简称渤商所）签订合同，成为渤商所会员，一次性缴纳管理软件使用费2 000万元；同月，大智慧与渤商所签订合同，大智慧向渤商所提供相关产品及服务，向渤商所收取2 000万元。2013年12月9日，大智慧信息科技汇款2 000万元给渤商所，次日渤商所即将该笔款转给大智慧，大智慧收到扣税后记入主营业务收入。

2014年2月，在合同尚未履行完成的情况下，大智慧请渤商所配合提供项目合作验收确认书，并将验收日期倒签为2013年12月31日，由此虚增2013年收入1 567.73万元，虚增利润1 546.82万元。

（六）提前确认购买日，虚增合并报表利润和商誉

大智慧信息科技在2013年9月底开始着手以7 000万元收购民泰（天津）贵金属经营有限公司（以下简称天津民泰）70%股权事宜，合并历程见表2。

在该事项中，大智慧信息科技将2013年10月1日作为购买日，将天津民泰财务报表纳入大智慧信息科技合并范围。根据规定，大智慧信息科技在2013年11月4日之前并未控制天津民泰，应当将购买日由2013年10月1日调整为11月1日，合并财务报表利润总额将减少825万元，商誉将减少433.13万元。

二、大智慧财务舞弊的原因分析

1993年Bologua等人提出财务舞弊的GONE理论，该理论认为企业财务舞弊由G（贪婪）、O（机会）、N（需要）、E（暴露）4个因子组成，它们相互作用，密不可分，共同决定了企业舞弊风险的程度。因此基于GONE理论对大智慧财务舞弊案进行分析可以从源头上识别大智慧的造假动机。

（一）贪婪维度分析

贪婪是一种攫取远超过自身需求的欲望。上市公司财务舞弊的根本原因是舞弊主体追求个体效用最大化的心理，即贪婪（秦江萍，2005）。根据大智慧前五大股东的持股比例，见表3。董事长张长虹、董事张婷和张志宏三兄妹的持股比例占到了63.95%，是大智慧的实际控制人。

公司中的董事长兼总经理职位与控股权赋予了张长虹对公司的领导权和控制权，从而使其对重要财务决策具有了较强的把控能力，在缺乏有效的内外部治理机制情况下，这种追求个体效用最大化的贪婪心理，极可能诱发舞弊行为。

大智慧的上市让张氏家族财富跃上一个新的台阶，但上市后公司业绩持续下滑。2012年大智慧出现了2.67亿元的巨亏，如果2013年继续亏损，不仅会带来张氏三兄妹所持股份的大幅缩水，而且大智慧也难逃ST的厄运。为了使个人财富保持持续增长的态势，这种贪婪的欲望把大智慧推上了造假的道路。

（二）机会纬度分析

机会因子是舞弊行为人自认为能够不被发现且躲避惩罚的时机。内外部治理机制的缺陷为舞弊的发生提供可乘之机。这种可乘之机通常源于股权结构、董事会及监事会、内部控制等公司治理结构缺陷和外部审计等问题。

1.内部机会因子。涉及股权结构、董事会、监事会及内部控制等公司治理结构方面。股权集中度越高，控股股东产生利益侵占效应越大，公司发生财务报告舞弊的可能性通常越大（饶斌，2011）。从表3的持股情况可以看出，对大智慧而言，股权和管理控制权主要集中在张氏三兄妹手中，由于股权的过于集中和管理大权在握无疑为大智慧采取财务舞弊行为创造了机会。此外，大智慧形同虚设的监事会和审计委员会也给其财务造假创造了一定的机会。

2.外部机会因子。财务报告在披露前必须经过独立第三方会计师事务所的审计，注册会计师本该是防范财务舞弊的最后一道防线，但是很多情况下，由于外部审计的不足或无效无疑为财务报告舞弊提供了机会。在该舞弊案中，立信会计师事务所针对大智慧的销售特点及期后退款情况并没有保持应有的职业谨慎，对于临近资产负债表日的销售大增、期后大量退回，立信所没有获取充分、适当的审计证据；对于大智慧未计提发放2013年年终奖（该奖金金额占当年披露利润总额的50%以上，金额显著重大），在审计工作底稿中未见会计师关注到2013年年终奖记录，亦未见到会计师认为2013年年终奖无需进行审计调整的解释和说明。由此可见，外部审计不严在很大程度上为大智慧的财务舞弊提供了利好机会。

（三）需要纬度分析

需要因子又被称为是动机，它是舞弊行为发生的内因。大智慧的上市让张氏三兄妹的个人财富出现了井喷式的增长，但公司业绩在上市后并不如意。根据大智慧公布的年报显示，该公司2012年亏损达2.67亿元，净利润增长率大幅度下降为-352%，2013年前三季度情况依然没有好转，净利润仍亏损1.89亿元。就在大智慧面临被ST命运时，2013年最后一个季度，公司通过一系列措施，完成了“漂亮”的逆转。这些舞弊措施使大智慧当年利润增加了1.2亿元。这种对个人财富和公司利益的现实需求，成为大智慧造假的重要推手。

（四）暴露纬度分析

暴露是指财务舞弊被发现的可能性以及被发现后收到的惩罚程度。因此它包括两个内容：一是舞弊行为被发现和披露的可能性；二是对舞弊者惩罚的性质和程度。

舞弊行为被发现和披露的可能性主要取决于独立第三方――注册会计师。但根据证监会调查，一方面立信会计师事务所在审计过程中并没有保持应有的职业谨慎，对于异常事项并没有给予足够的关注，审计不深入、不严谨；另一方面大智慧公司在外部寻求交易对手的帮助，在内部串通各部门人员进行配合，使各项财务数据都有一定的材料支撑，造假手法繁琐，大大降低了舞弊被发现的可能性。

其次是分析大智慧公司被揭发造假后的惩罚力度。证监会的处罚公告显示，对大智慧给予警告，并处于60万元的罚款，对实际控制人兼董事长的张长虹也是仅处罚30万元并给予警告。这对于坐拥上亿身家的张长虹来说简直就是九牛一毛。而对于外部审计主体立信会计师事务所而言，损失的是业务收入70万元和210万元的罚款，惩罚金额较大。但对于本舞弊案的签字注册会计师姜维杰和葛勤来说仅给予警告并处于10万元的罚款，处罚相对较轻，个体行为不容易受到约束。

三、基于GONE理论分析下的舞弊行为治理对策

上市公司财务舞弊案频繁爆出，不仅动摇了投资者的信心，而且严重损害了资本市场在资源优化配置中的重要作用，阻碍了经济的健康有序发展。应综合考虑贪婪、机会、需要、暴露四个舞弊诱因，筑起防范财务舞弊的四道防线，推行法务会计，加大财务舞弊处罚力度，有效防范财务舞弊行为的发生。

（一）优化高度集中的大股东持股比例，遏制贪婪欲望

贪婪是GONE舞弊理论中管理层主动参与财务造假最直接的动机。正如本案例中大智慧公司的直接控制人张氏三兄妹持有63.95%的股份，是大智慧公司上市之后的最大内部利益者。张长虹不仅担任公司董事长而且担任总经理一职，管理权和控制权的统一成为其财务造假的前提。针对民营上市公司股权结构的特点，提出以下对策：（1）引导民营上市公司形成大股东之间相互制衡的股权结构，尽量避免一股独大的现象出现，形成多个不同的利益主体；（2）培养机构投资者，发展多元战略性投资者加入到公司的治理当中来，逐步形成机构投资者及战略投资者、管理层、公司的大股东互相监督的股权制衡局面，发挥机构投资者的监督作用，减少控股股东的利益输送行为，建立防范财务舞弊的第一道防线。

（二）完善内外部治理机制，减少舞弊机会与不合理需要

上市公司的财务舞弊主要与公司的保牌、融资、保增长需要有关，这些需求本身无可厚非，但当公司业绩不尽如人意，无法达到上述需求而采取财务造假的方式显然不可取。而公司内外部治理机制的不完善往往为财务造假提供了可乘之机。笔者主要从以下三个方面阐述如何减少舞弊机会。

1.发挥上市公司的内部控制环境的基础性作用。

一个企业的财务信息造假在很大程度上是由于缺乏有效的内部控制。为推动我国上市公司内控的发展，财政部相继颁布实施了《企业内部控制基本规范》及三个配套指引，内部控制已然成为了抑制财务舞弊，严防不实披露的制胜法宝。在此背景下，大智慧公司也积极开展了内部控制自我评价报告并披露了内部控制审计报告，既然公司在内控方面也做出了诸多努力，那么舞弊行为又是怎么发生的呢？通过深入挖掘笔者发现内部控制环境薄弱为大智慧的不合理需求提供了机会。

不良的内部环境使内部控制沦为“空中楼阁”，限制其实施的有效性。要发挥上市公司的内部控制环境的基础性作用，需要完善的法人治理结构作为支撑：一是避免董事长和总经理由一人兼任，在董事会和管理层之间建立明晰的委托关系，使董事会真正成为制度的制定者和监督者，从而构建基本的内部控制环境；二是明确监事会的权限，树立监事会的权威，使其有权对公司的异常经营状况要进行调查，代表股东的利益监督董事和管理层。三是细化企业董事会、监事会、高级管理层的权责义务，形成权力制衡机制，并纳入考核体系。这些举措将筑起上市公司反舞弊的第二道防线，制止管理层的违规行为。

2.强化审计委员会的监督作用。

独立的审计委员会对内监督公司内部审计工作、审查内控制度，提高财务报告的质量，减少财务舞弊行为；对外可以决定和聘任外审机构提供审计服务，成为公司管理者与独立第三方之间的隔离带。从大智慧舞弊案可以看出，内部审计的不作为和外部审计的不严谨大大提高了舞弊行为发生的机率。因此在公司建立独立的审计委员会，强化内部审计和审计委员会的监督作用，也能降低管理层因过度集中的权力而极度膨胀的贪婪欲望，使审计委员会成为防范舞弊的第三道防线。

3.完善反舞弊的审计机制。

尽管我国现行的审计模式是以风险评估为基础，根据被审计公司内部控制的可信赖程度，决定实质性测试的性质、时间和范围的一种审计方法。但是，由于舞弊行为的隐蔽性，一般的审计程序难以发现；特别是一些管理层凭借较强的“反侦察能力”，往往利用职务之便伪造一系列相关文件、凭证和票据，使舞弊证据更是难以找寻。在本案例中，大智慧不但要求合作单位阳光恒美制作了虚假的广告资源消耗排期表，使收入的确认有据可查；而且在合同尚未履行完成的情况下，请渤商所配合提供项目合作的虚假验收确认书，据此提前确认收入，增加了舞弊被发现的难度。

因此，面对传统审计方法的失效，我国应当在研究舞弊行为特点的基础上发展和完善反舞弊审计机制，例如在风险评估阶段采用头脑风暴法讨论高风险领域、舞弊的可能性和舞弊可能采取的方式，避免经验主义；质疑审计证据，适当设计延伸性审计程序，提高审计证据的相关性和可靠性；深挖客户经营信息，抵制利润操纵行为；详测内控制度，深挖舞弊端倪，不让内部控制测试流于形式等，让外审真正成为防范舞弊的最后一道防线。

（三）推行法务会计，加大财务舞弊处罚力度，提高暴露成本

尽管内控、外审在防范财务舞弊的过程中都发挥着积极的作用，但由于其本身的局限性，使其在防止舞弊行为过程中存在着一些漏洞，法务会计无疑是公司管理层舞弊后的最后也是最佳选择。在当前形式下，我国有关财务舞弊处罚的法律规定相对模糊，在舞弊案件审理过程中缺乏相应的司法依据，并且忽略了相应的民事处罚。在本案例中，证监会对大智慧公司董监高的处罚还只是行政处罚，并不涉及民事处罚，处罚力度较轻，导致上市公司舞弊成本较低。因此引入法务会计制度，可以使内部控制、外部审计和法务会计共同构成一个有效的财务舞弊控制系统。

除此之外，我国还应加大舞弊行为的处罚力度。从大智慧案例可以看出，对上市公司管理者处罚金额与舞弊收益的不匹配是造成我国财务造假屡禁不止的重要因素。在法律责任处罚的基础上应将处罚金额与与舞弊收益联系起来，处罚除考虑行政责任外，还应加重对参与舞弊的高层管理者的民事责任和刑事责任判决，建立起行之有效的维权通道，将舞弊行为带来的经济后果从投资者转移到操控舞弊的高层管理者身上，提高暴露成本，并对其他上市公司起到震慑作用。

主要参考文献：

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[2]刘雪晶.法务会计在审核上市公司财务舞弊中的作用[J]，会计之友，2010（12）：20-21.

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