财务报表的利润范文

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财务报表能够全面反应企业的财务状况、经营结果和现金流量情况，但是，单纯从财务报表上的数据仅能说明企业的财务状况，特别是不能说明企业经营状况的好坏和经营成果的大小，只有将企业的财务指标与有关的数据进行比较，才能说明财务状况，因此就需要进行财务报表分析。

一、财务报表分析的主要内容

财务报表分析是基于对这些报表和资料的分析，了解企业的过去、评价企业的现在以及预测企业的未来发展。财务报表分析是指通过比率、比较、趋势、结构、因素、项目等分析方法分析财务报表和其他资料所反映的会计信息，企业财务报表和其他资料从不同的方面反应了企业经营成果和财务状况。财务状况分析、资产营运能力分析、偿债能力分析和盈利能力分析是财务报表分析的四个主要方面：第一，企业财务状况分析包括企业资产构成分析、权益构成分析、现金流量分析三方面；第二，企业偿债能力包括短期偿债能力分析和长期偿债能力两个方面。短期偿债能力分析主要分析反应资产流动性的指标，如营运资金、流动比率等；长期偿债能力分析主要分析反应企业偿还长期债务的能力指标上，如资产负债率、产权比率等；第三，资产运营能力分析主要分析企业资产周转能力的指标，如总资产周转率、流动资周转率、应收账款周转率以及存货周转率；第四，企业盈利能力分析主要分析反映企业盈利的能力的指标，如净资产收益率、销售额利润率等。

二、财务报表分析的作用

财务报表分析的作用主要体现在：（1）现金流量表分析的作用。企业现金流量表能够有效的反映出以现金为基础编制的财务状况，即企业生产经营过程中现金流入和现金流出的状况。现金流量的状况最大程度上决定着企业的生产经营是否能够顺利开展，因此，应切实充分掌握现金流量表的种种状况，进而，有效的掌握企业的内部融资能力和通过外援筹资活动获取现金的能力。总结来说，把握好了现金流量这一“血液”，才是企业维持、发展、壮大的根本。（2）利润表分析的作用。企业利润表能够有效的反映出一定期间内企业生产经营的成果。由于企业开展各项生产经营活动均是围绕实现企业经济效益价值最大化为中心进行，因此，应切实做好企业利润表的有效分析。企业利润表不仅仅反映出了企业的经营业绩，而且还充分记录了企业的各项收支费用等，另一方面，通过分析利润表中不同时期的比较数字，还有助于预测企业今后的发展趋势和获利能力，为企业经营者更好的做出未来经营计划提供了基础保障。 （3）资产负债表分析的作用。企业资产负债表分析能够有效的反映出企业会计期末全部资产、负债和所有者权益状况。企业投资是企业进一步强大与发展的重要组成部分，实现对企业资产负债表的有效分析有助于帮助财务管理层准确的分析资产类项目，了解企业投资活动的结果。对于企业而言，企业投资和企业融资是确保企业可持续发展的两大主导因素，而企业融资为企业投资提供了基础保障，为推进企业实现经济效益价值最大化奠定了坚实的基础保障。

三、财务报表分析的利润操作方法

1、通过应收和应付款的利润操作。应收与应付款项可分为两大类：一类是与商品购销有关的应收？应付款项，包括应收账款、预收账款、应付账款、预付账款等；另一类是与商品购销无关的应收？应付款项，包括其他应收款和其他应付款等？利用应收账款调节营业收入的手段早已被广泛使用，其方法是：在本年底虚开发票，增加应收账款和营业收入，到次年底又以质量不符合要求等名义将其冲回，使本年营业收入虚增？如果是为了隐藏部分收入，则可推迟开票，将营业收入藏于预收账款之中？除此之外，企业3年以上的应收账款收回的可能性极小，按规定应当计提坏账准备，计入当期损益，但有的企业却未按规定计提坏账，从而虚增当期利润。

2、利息费用资本化。利息资本化是为了满足收入与成本相配比原则的需要，但在实务中，不少企业将它作为一种操作利润的手段。企业通过利息费用资本化来操作利润的方法主要有两种：（1）以某项资产还处于试生产阶段为借口，甚至拿出当地政府职能部门对“在建工程”的定性，利息费用年年资本化，虚增资产价值和利润。（2）在建工程中利息费用资本化数额和利润表中反映的财务费用，远远小于企业平均借款余额应承担的利息费用，利息费用还通过其他方式被消化利用，最终都被拐弯抹角地资本化并形成资产。

3、运用财务核算和财务估计方法变更的利润操作。（1）利用资产减值准备。计提减值准备时，减少当年利润，而以后年度冲回减值准备时则可以增加当年利润。某些上市公司充分利用这一政策，先前提取大额减值准备，以后再以各种名义说明那些已减值资产逐年恢复了原有价值，因此冲回已提减值准备，虚增利润。至于资产的减值与增值本来就是一个很难界定的主观问题，提取减值准备为以后增加利润提供了来源。此外，有的企业对存贷计价在先进先出与后进先出法间变动等。（2）长期投资核算方法的变更？长期投资的核算方法有成本法和权益法，各自有严格的适用条件和标准，但有的企业却无视这些条件和标准，对长期投资随意在成本法与权益法间变动。在被投资企业盈利的情况下，将长期投资的核算方法由成本法改为权益法，一方面可以虚增当期利润，另一方面，如果投资企业和被投资企业的所得税率相同，则无须为这些增加的利润缴纳所得税。（3）折旧年限和折旧计算方法的变更。利用政策规定的模糊性，延长固定资产折旧年限和改变折旧计算方法，使本期折旧费用减少，相应减少了本期的营业成本，从而增加了本期账面利润；同时还可以通过低估资产价值达到同样的目的。对固定资产占总资产比重大的企业，折旧政策的调整对当期的利润影响重大，因而成为某些上市公司操作利润的重要手段。

4、应用资产重组的利润操作。很多企业通过资产置换和股权置换来优化企业资本结构。调整产业结构和实现战略转移的一种方法，但因资产重组需要将企业某些以历史成本记账的资产转化为现实价值，所以，为原资产升值留下了想象空间，导致资产重组被滥用。近年来。不少企业通过资产重组，将原以历史成本记账的资产转化为现实价值，从而产生巨额利润？这种方法在上市公司中被广泛用于利润操作。典型的做法是：凭借关联交易，用上市公司的劣质资产或闲置资产，以大大高于账面价值的金额，与其国有控股母公司的优质资产交换或向其国有控投母公司出售，从而获得巨额利润。

结束语

做好财务报表分析工作，可以正确评价企业的财务状况、经营成果和现金流量情况，揭示企业未来的报酬和风险；可以检查企业预算完成情况，考核经营管理人员的业绩，为企业利润操作提供重要依据。

参考文献

[1]张新民，钱爱民.财务报表分析（第二版）.中国人民大学出版社，2011

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第一，我国传统的资产负债表将企业的财务数据按照资产、负债和所有者权益三类分类，按照“资产=负债+所有者权益”的恒等式进行列示，左侧列报资产，右侧上下分别列报负债和所有者权益，在这三大分类下根据各会计科目的流动性进行排列。这样形式的排列无法将三大财务报表进行横向比较，例如现金流量表中的某些现金流入的来源无法在资产负债表中找到对应项；利润表中的一些收入也无法得知是资产负债表的哪些资产或者负债创造或者融资。这给报表使用者在使用报表过程中，造成了不便。

第二，资产负债表内信息本身存在问题。我国传统的财务报表使用历史成本和公允价值双重计量模式，这样的模式不利用实现报表的可理解性。其一，资产负债表使用历史成本计量不利于报表使用者预测企业未来的发展趋势，企业的投资者对企业未来的发展趋势和盈利能力比较感兴趣，但历史成本计量的财务信息并不足以使他们有效规避风险，从而使投资决策收益最高；其二，对所有经济业务都不加以区分地采用历史成本和公允价值的双重计量模式，不利于报表使用者从报表中得出有用的信息，降低了报表的可理解性和使用效率。

2.利润表

传统利润表对收益、成本以及费用的划分界定不明显。在编制利润表时，企业的筹资活动、经营活动和投资活动所产生的损益均计入利润表的损益内，这影响了报表之间的可比性，企业现金流量表中的现金流入和流出都无法在利润表中对应，不便于报表使用者对信息的分析。而且，对于企业而言，经营活动更能体现企业创造价值的能力，由筹资和投资活动而产生的收益不能充分体现企业的盈利能力，因此，报表使用者根据利润表做出的决策可能出现失误。

3.现金流量表

第一，传统现金流量表与传统资产负债表和利润表没有太大的关联，它是根据企业三大活动的现金流入流出记录编制而成，传统的现金流量表按照功能划分为筹资活动产生的现金流量、经营活动产生的现金流量和投资活动产生的现金流量，而资产负债表和利润表均是按照会计要素进行划分，这严重影响了报表之间的可比性，现金流量表上的流入流出在其余两张报表上找不到对应的项目，这样不利于报表使用者分析企业的具体经营情况。

第二，现金流量表对现金流量的划分不够明显，划分时具有主观性。很多现金流量的发生不确定是哪个活动中所产生的，比如所得税的发生，在经营活动、筹资活动和投资活动中均存在所得税的发生，但其现金流量的划分很困难。因此现金流量表中的信息并不科学准确。

二、管理用财务报表列报的调整

管理用财务报表分析体系的核心思想是区分经营活动和金融活动。

1.管理用资产负债表

以传统资产负债表为基础，将资产分为经营性资产和金融性资产，负债分为经营性负债和金融性负债。恒等式由“资产=负债+所有者权益”变为“净经营资产=净负债+所有者权益”，“净负债=金融负债-金融资产”“净资产=经营资产-金融资产”。

2.管理用利润表

以传统利润表为基础，将企业损益划分为经营损益和金融损益，同时按照平均所得税率分摊所得税或者严格按照比率计算应负担的所得税。基本公式为：“净利润=税后经营净利润-税后利息费用”。

3.管理用现金流量表

管理用现金流量表与前两张报表不同，其依据不是传统现金流量表，而是直接根据管理资产负债表和管理用利润表的信息填制而成，具有较高的可比性。管理用现金流量表的左列为实体现金流，体现经营活动的成果，又称自由现金流。

三、管理用财务报表的优势

1.管理用财务报表将企业活动划分为经营活动和金融活动，有利于提高报表的可比性和可理解性。所有项目都按照功能进行划分，使这三张财务报表都具有相同的划分依据和列示顺序，增强报表之间的可比性，有利于报表使用者更加高效的提取报表的有用信息，对企业的经营情况和财务情况更准确的分析。

2.管理用财务报表更加重视现金流量的产生，相比于传统财务报表对利润的重视，更有利于反映企业的经济业务，利于报表使用者作出决策规避风险。葛家澍，陈少华指出，重视利润而轻视现金流量是传统财务报表的不足。管理用财务报表有效地规避了这样的缺陷，更有利于企业管理者根据财务报表对企业的经营情况做出分析和决策，更有利于企业的发展。

3.管理用财务报表改进了杜邦分析体系。传统的杜邦分析体系具有资产利润不匹配，财务杠杆计算不准确等缺陷，而管理用财务报表中对企业的活动进行了进一步划分，金融活动和经营活动的划分使杜邦分析法更加完善和准确。杜邦分析体系的核心公式由“权益净利率=总资产净利率?权益乘数”变为“权益净利率=净经营资产利润率+杠杆贡献率”，“杠杆贡献率=净经营资产利润率-净利息率+净财务杠杆”，“净经营资产利润率=销售经营利润率*净经营资产周转率”。

四、管理用财务报表在企业中的作用

1.使用管理用财务报表有利于加强企业的内部控制，降低企业经营成本。现金流量对于企业的生存和发展至关重要，因此加强对现金流量的监控是加强企业内部控制的有效手段。管理用财务报表中对现金流量更细致的划分，更有利于报表使用者掌握企业现金流量的流向，并对企业未来现金流量的产生和变化做出准确的预测，再加之管理用财务报表之间更强的可比性，更有利于报表使用者提取有效的信息并做出有利于企业发展的决策。

2.管理用财务报表便于报表使用者更好地对经济业务进行分析。企业使用管理用财务报表后，采用改进的杜邦分析体系，便于计算一些信息含量更高的指标，所得出的财务指标更加准确，利用这些更加科学的比率，企业的管理者可以对企业的经济业务做出更加全面准确地分析。

五、管理用财务报表的不足

1.管理用财务报表的可操作性较低。其一，管理用财务报表在我国还处于起步阶段，企业会计人员还没有能够全部接受这种新的财务报表体系，适用范围比较窄；其二，管理用财务报表的准确编制需要会计人员对企业业务的深入了解，而企业业务具有多元性，对于经营活动和金融活动的划分不够准确，因此造成管理用财务报表中数据的不准确性。

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二、基于数据挖掘的综合收益和财务报表

企业的综合收益财务报表可以使企业利润反映的内容更加的全面和详尽，其中将IASB与FASB联合可以构建综合收益财务报表。我国财务报表的改革是一个循序渐进的过程，在传统的利润表基础上增加其他综合收益的内容，需要根据综合收益的内容对报表做出微调。FASB列举了一些属于综合收益但是不属于净收入的项目，这些项目包括调整项目、最低退休金负债调整、可销售证券上的未实现利得和损失等，这些项目的基本特征是都没有实现的，因此叫做其他综合收益。利用数据挖掘方法对企业收益进行核算，可以得到更加合理的企业利润财务报表。其基本步骤是首先将企业经营的财务数据进行初始化，然后利用数据挖掘算法对企业的净利润和综合收益进行核算，得到企业收益的财务报表。利用企业的财务报表可以反映企业的综合收益，从而使企业的综合收益和财务报表关系更加密切，为投资管理者和经营者提供重要的数据参考。

三、基于数据挖掘的企业收益管理和财务报表研究

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财务报表分析是一门艺术，背后隐藏着企业的玄机。所谓财务报表分析，是指以财务报表和其他资料为依据和起点，采用专门方法，系统分析和评价企业的过去和现在的经营成果、财务状况及其变动，目的是了解过去、评价现在、预测未来，帮助利益关系集团改善决策①。财务分析的最基本功能，是将大量的报表数据转换成对特定决策有用的信息，减少决策的不确定性。本文结合财务报表分析的一般原理和实务，就如何正确解读财务报表、识别和剔除财务报表假象、财务报表分析的局限性等问题进行探讨。

1.财务报表分析的重要性

1.1 评价企业的财务状况和经营成果

企业的管理者通过财务报表提供的信息，可以全面系统地了解企业的生产经营情况，为考核分析企业财务计划的完成情况，揭示财务活动中存在的矛盾和问题，为改善经营管理提供方向和线索。

1.2 预测企业未来的报酬和风险

财务报表分析体系主要就是围绕着盈利能力指标、偿债能力指标、营运能力指标等为主的财务指标体系展开。企业未来盈利能力的分析也很重要，可以通过企业过去几期的销售收入、营业利润、净利润等指标的增减变化情况来预测企业未来的发展前景，为债权人、投资者和经营者的决策提供帮助。

1.3 检查企业的预算完成情况，考核经理人员业绩，为完善合理的激励机制提供帮助

由于财务分析主体不同，在其特定利益主题约束下，财务分析的侧重点也会有所不同。具体而言，对于不同的财务报表使用者来讲，财务报表具有不同的作用和意义，比如，对投资人而言，通过财务报表分析，主要把握和预测公司的资产和盈利能力状况，包括公司现在和可预期未来盈利及这些盈利趋势的稳定性和成长性，公司的破产风险和竞争能力，公司的筹资和股利分配政策等方面，从而决定是否投资；对债权人而言，他们更为关心公司的信用风险和还债能力，通过财务报表分析可以了解公司资产的流动性和偿还债务能力；而对公司管理层而言，财务报表分析是重要的财务管理工具，通过财务报表分析，有助于改善财务决策，正确评估公司目前的财务状况、经营成果和管理效率。

2.财务报表分析中的局限性

企业对外提供的财务报表经常会有一些粉饰甚至是虚假的数据或事项。财务报表中粉饰报表、制造泡沫的一些手法，对企业决策绩效的评估容易产生偏差甚至完全出错的现象。因此，进行财务报表分析，一大任务是要读懂、读透财务报表，仔细阅读会计报表的各个项目，注意识别报表中的陷井和假象。财务报表造假以操纵利润最为典型，对财务报表利润操纵行为进行分析。

2.1 利用财务报表操纵利润

在现实生活中，企业管理层为了达到获取某种非法利益的目的而蓄意粉饰会计报表，通过各种办法来进行利润操纵的行为并不罕见。企业进行利润操纵的手法很多，如提前确认收入、推迟确认本期费用、潜亏挂帐、会计方法变更或会计处理错误、利用会计政策调整。

2.1.1 通过挂账处理进行利润操纵

按会计制度规定，企业所发生的该处理的费用，应在当期立即处理并计入损益。但有些企业为了达到利润操纵的目的尤其是为了使当期盈利，则故意不遵守规则，通过挂账等方式降低当期费用，以获得虚增利润之目的。具体方式有：

①应收账款尤其是三年以上的应收账款长期挂帐。②待处理财产损失长期挂账。

2.1.2 存货计价方式不当

企业对存货成本的计算若采用不适当的方法或任意分摊存货成本，就可能降低销售成本，增加营业利润。如按定额成本法计算产品成本，应该将定额成本与实际成本的差异，按比例在期末在产品、库存产成品和本期销售产品之间进行分摊，但有的企业为了达到利润操纵的目的，定额成本差异只在期末在产品和库存产品之间分摊，本期销售产品不分摊产品定额成本差异，从而达到虚增本期利润的目的。也有一些企业任意改变存货发出核算方法，如在物价上涨的情况下，把加权平均法改为先进先出法，以期达到高估本期利润的效果。

2.1.3 通过折旧方式变更操纵利润

企业对固定资产正确地计提折旧，对计算产品成本（或营业成本）、计算损益都将产生重大影响。在影响计提折旧的因素中，折旧的基数、固定资产的净残值两项指标还比较容易确定，但在固定资产使用年限的确定上却较难把握。事实上，固定资产折旧除有形磨损外还有无形磨损，而且企业和行业不同，磨损情况也不相同，因此，企业往往有足够的理由变更固定资产折旧方式。

同时，变更固定资产折旧方式只会影响会计利润却不会影响应税利润。因为会计准则和税收法规确认收入和费用的特点及标准不同。税法对各类固定资产折旧另有规定，企业降低折旧率只会增加会计利润却不会增加应税利润，对企业现金流量也不会产生影响。

2.1.4 通过非真实销售收入操纵利润

对于销售收入，企业一般应当采用权责发生制，但由于实际销售过程中情况比较复杂，因此给了企业适当调节会计收入灵活性。一些企业通过混淆会计期间，把下期销售收入提前计入当期，或错误运用会计原则，将非销售收入列为销售收入，或虚增销售业务等方法，来增加本期利润以达到利润操纵之目的。再比如，对于会计年度的销售退回不予追溯调整，而是冲减下一年度销售收入，从而扭曲了企业际经营业绩，操纵了利润水平。

2.1.5 通过非经常性收入进行利润操纵

非经常性收入是指企业不经常发生或偶然发生的业务活动产生的收入，包括其他业务收入、投资收益、营业外收入、补贴收入等科目，企业可通过这几个科目来操纵利润，或者作为掩盖企业主业亏损的重要手段。如果我们分析中发现企业扣除非经常性业务损益后的净利润远低于企业净利润的总额，比如不到50%，那么我们可以肯定企业的利润主要不是来源于其主营的产品或服务，而是来源于不经常发生或偶然发生的业务，这样的利润水平是无法持续的，也并不反映企业经理人在经营和管理方面提高的结果。

2.1.6 通过变更投资收益核算方法进行利润操纵

企业对外进行长期股权投资，一般使用两种方法核算投资收益：一是成本法；一是权益法。企业持有的长期股权投资，应采用成本法核算。但事实上一些企业却违犯法规的规定，肆意变更投资收益核算方法，以达到操纵利润的目的。在被投资企业盈利的情况下，将投资收益核算方法由成本法改为权益法，一方面可以虚增当期利润，另一方面却无须为这些增加的利润缴纳所得税。

2.2 滥用八项计提准备金

会计制度要求，对于应收帐款坏帐、短期投资跌价、存货跌价、长期投资减值、固定资产减值、无形资产减值、在建工程减值、委托贷款减值等八项应计提准备，上述准备金的计提也为企业提供了操纵利润的空间，例如上市公司董事会在亏损年度，过度计提各类准备金，而后在后续年限内，将该减值准备冲销管理费用而冲回，从而虚增利润。

2.3 以关联交易方式改善经营业绩

关联交易并不一定导致会计报表粉饰，如果关联交易确实以公允价格定价，就不会影响会计信息的公允性。但是，在一个并不成熟的市场经济中，关联交易中的公允价值，往往会成为某些企业操纵利润的工具，利用关联交易协议定价的不确定性，使得会计利润在关联方之间进行转移。

财务报表造假、粉饰的手段还有很多，可见财务报表分析的复杂性，报表使用者应综合运用多种财务分析手段，深入、细致地研究财务报表，以获得对特定决策有用的会计信息。

3.综合运用财务分析手段，识别财务报表假象

综上所述，既然企业有充分的空间来操纵利润，因此，对于会计报表使用者来说，更要注重对财务报表做全面、综合的分析。财务报表分析不是一种有固定程序的工作，不存在惟一的通用分析程序，而是一个反复研究和不断探索的过程。

在具体分析时，以下几方面应该重点注意：

3.1 浏览报表，探测企业是否有重大的财务方面的问题

拿到企业的报表，首先不是做一些复杂的比率计算或统计分析，而是通读三张报表，即利润表、资产负债表和现金流量表，看看是否有异常科目或异常金额的科目，或从表中不同科目金额的分布来看是否异常。比如，在国内会计实务中，应收、应付是个筐，什么东西都可以往里装。其他应收款过大往往意味着本企业的资金被其他企业或人占用、甚至长期占用，这种占用要么可能不计利息，要么可能变为坏账。在分析和评价中应剔除应收款可能变为坏账的部分并将其反映为当期的坏账费用以调低利润。

3.2 研究企业财务指标的历史长期趋势，以辨别有无问题

要强化对企业会计信息时间序列的应用研究。利润操纵是利用了会计应计制的特点，但在较长时间内，有些利润操纵手段将失去效用，如推迟确认费用必然引起下期费用升高；提前确认收入和利润就会引起下期收入和利润降低。因此扩大信息观察的时间范围就能缩小利润操纵的应用空间。一家连续赢利的公司业绩一般来讲要比一家前3年亏损，本期却赢利丰厚的企业业绩来得可靠。

3.3 比较企业的利润水平是否与其现金流量水平一致

要注意分析收入与利润之间的关系。有些企业在利润表上反映了很高的经营利润水平，而在其经营活动产生的现金流量方面却表现贫乏，那其中就存在着这样的问题：利润为什么没有转化为现金？利润的质量是否有问题。同时，要结合运用现金流量表进行分析。现金流量表是以现金的流入和流出反映企业在一定期间内的经营活动、投资活动和筹资活动的动态情况，反映企业现金流入和流出的全貌。通过现金流量表能够说明企业一定期间内现金流入和流出的原因；能够说明企业的偿债能力和支付股利的能力；能够分析企业未来获取现金的能力；也能够分析企业投资和理财活动对经营成果和财务状况的影响。

3.4 将企业与同业比较

将企业的业绩与同行业指标的标准进行比较也许会给我们带来更深阔的企业画面：一家企业与自己比较也许进步已经相当快了，比如销售增长了20%，但是放在整个行业的水平上来看，可能就会得出不同的结论：如果行业平均的销售增长水平是50%，那么低于此速度的、跑得慢的企业最终将败给自己的竞争对手。

参考文献：

[1]财政部注册会计师考试委员会办公室[M].财务成本管理.2009.11.

[2]财政部注册会计师考试委员会办公室[M].会计,2011.8.

[3]金斯.财报告与分析案例[M].中小企业,2009.12.

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企业在编制合并财务报表时，需要抵销个别财务报表中内部交易的相关项目，其中包括内部交易形成存货的抵销。将内部存货交易中未实现内部销售损益抵销后，存货的账面价值还原到出售前的金额，但从税法角度，其计税基础应该是出售后的取得成本，从而产生暂时性差异，需要进行相应的所得税会计处理。本文通过实例分别内部销售后的存货是否发生减值来探讨相关的所得税会计处理。

一、内部存货交易未发生减值情况下的所得税会计处理

（一）内部销售当年

例1：甲公司是乙公司的母公司。甲公司20×1年8月20日将一批商品销售给乙公司，不含税的销售价格为100万元，其成本为80万元。乙公司购入后，20×1年对外销售60%，年末剩余存货可变现净值为50万元。甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%，其他因素不予考虑。

甲公司在编制20×1年度合并财务报表时有关抵销情况如下：

1.假定乙公司将内部购入商品全部实现对外销售，抵销内部销售价格。

借：营业收入 1 000 000

贷：营业成本 1 000 000

2.将剩余存货中包含的未实现内部销售利润抵销。未实现内部销售利润=（100-80）×40%=8（万元）。

借：营业成本 80 000

贷：存货 80 000

3.对存货中涉及的所得税进行处理。个别财务报表存货账面价值=100×40%=40（万元）；合并财务报表抵销后存货账面价值=100×40%-8=32（万元）；内部销售后存货的计税基础=40万元；合并后产生可抵扣暂时性差异=40-32=8（万元）；产生递延所得税资产=8×25%=2（万元）。

借：递延所得税资产 20 000

贷：所得税费用 20 000

（二）连续编制合并财务报表

例2：接例1，20×2年乙公司上年购入的甲公司剩余商品对外销售30%，剩余10%存货可变现净值为12万元。

甲公司在编制20×2年度合并财务报表时有关抵销情况如下：

1.假定乙公司将内部购入上年剩余的商品全部实现对外销售，抵销内部销售利润。

借：未分配利润――年初 80 000

贷：营业成本 80 000

2.将剩余存货中包含的未实现内部销售利润抵销。未实现内部销售利润=（100-80）×10%=2（万元）。

借：营业成本 20 000

贷：存货 20 000

如果上年剩余的存货全部实现对外销售，不存在此抵销分录，即前假定和实际情况吻合，不需要调整。

3.调整上年涉及的所得税。

借：递延所得税资产 20 000

贷：未分配利润――年初 20 000

4.调整本年涉及的所得税。个别财务报表存货账面价值=100×10%=10（万元）；合并财务报表抵销后存货账面价值=10-2=8（万元）；存货的计税基础=10（万元）；合并后可抵扣暂时性差异=10-8=2（万元）；合并后递延所得税资产余额=2×25%=0.5（万元）；递延所得税资产发生额=0.5-2= -1.5（万元）。

借：所得税费用 15 000

贷：递延所得税资产 15 000

二、内部存货交易发生减值的所得税会计处理

（一）内部销售当年

例3：甲公司是乙公司的母公司。甲公司20×1年8月20日将一批商品销售给乙公司，不含税的销售价格为100万元，其成本为80万元。乙公司购入后，20×1年对外销售60%，年末剩余存货可变现净值为34万元。甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%，其他因素不予考虑。

甲公司在编制20×1年度合并财务报表时有关抵销情况如下：

1.假定乙公司将内部购入商品全部实现对外销售，抵销内部销售价格。

借：营业收入 1 000 000

贷：营业成本 1 000 000

2.将剩余存货中包含的未实现内部销售利润抵销。未实现内部销售利润=（100-80）×40%=8（万元）。

借：营业成本 80 000

贷：存货 80 000

3.调整计提的存货跌价准备。乙公司个别财务报表计提存货跌价准备=100×40%-34=6（万元）；合并抵销后存货账面价值=80×40%=32（万元）；由于存货可变现净值34万元高于合并后存货成本，合并后存货没有发生减值，将个别财务报表计提的存货跌价准备抵销。

借：存货――存货跌价准备 60 000

贷：资产减值损失 60 000

4.对存货中涉及的所得税进行处理。合并财务报表抵销后存货账面价值=100×40%-8+6=38（万元）；内部销售后存货的计税基础=40（万元）；合并后产生可抵扣暂时性差异=40-38=2（万元）；合并后应确认递延所得税资产=2×25%=0.5（万元）；个别财务报表中已确认递延所得税资产=6×25%=1.5（万元）；应抵销递延所得税资产=1.5-0.5=1（万元）。

借：所得税费用 10 000

贷：递延所得税资产 10 000

（二）连续编制合并财务报表

例4：接例3，20×2年，乙公司上年购入的甲公司剩余商品对外销售30%，剩余10%存货可变现净值为6.5万元。

甲公司在编制20×2年度合并财务报表时有关抵销情况如下：

1.假定乙公司将内部购入上年剩余的商品全部实现对外销售，抵销内部销售利润。

借：未分配利润――年初 80 000

贷：营业成本 80 000

2.将剩余存货中包含的未实现内部销售利润抵销。未实现内部销售利润=（100-80）×10%=2（万元）。

借：营业成本 20 000

贷：存货 20 000

3.调整存货跌价准备。

（1）抵销上年多提的存货跌价准备。

借：存货――存货跌价准备 60 000

贷：未分配利润――年初 60 000

（2）调整本年销售商品结转的存货跌价准备。本年多结转存货跌价准备：6÷4×3=4.5（万元）。

借：营业成本 45 000

贷：存货――存货跌价准备 45 000

（3）调整本年计提的存货跌价准备。个别财务报表销售后剩余存货跌价准备=6-4.5=1.5（万元）；个别财务报表剩余存货账面价值=100×10%-1.5=8.5（万元）；剩余存货可变现净值=6.5（万元）；个别财务报表补提存货跌价准备=8.5-6.5=2（万元）；合并财务报表抵销后存货账面价值=10-2=8（万元）；剩余存货可变现净值=6.5万元；合并财务报表中应计提存货跌价准备=8-6.5=1.5（万元）；抵销多提存货跌价准备=2-1.5=0.5（万元）。

借：存货――存货跌价准备 5 000

贷：资产减值损失 5 000

4.调整上年涉及的所得税。

借：未分配利润――年初 10 000

贷：递延所得税资产 10 000

5.调整本年涉及的所得税。个别财务报表存货账面价值：6.5万元；个别财务报表存货计税基础：10万元；个别财务报表可抵扣暂时性差异=10-6.5=3.5（万元）；个别财务报表递延所得税资产期末余额=3.5×25%=0.875（万元）；个别财务报表递延所得税资产期初余额=1.5（万元）；个别财务报表递延所得税资产发生额=0.875-1.5=-0.625（万元）。合并财务报表存货账面价值=6.5（万元）；合并财务报表存货计税基础=10（万元）；合并财务报表可抵扣暂时性差异=10-6.5=3.5（万元）；合并财务报表递延所得税资产期末余额=3.5×25%=0.875（万元）；合并财务报表递延所得税资产期初余额=0.5（万元）；合并财务报表递延所得税资产发生额=0.875-0.5=0.375（万元）。递延所得税资产调整金额=0.375-（-0.625）=1（万元）。

借：递延所得税资产 10 000

贷：所得税费用 10 000

篇6

（二）企业财务报表粉饰行为动机分析 任何经济行为都具有一定的动机，企业及会计人员进行财务报表粉饰的根本动机就在于获得经济利益，而在实际中根据企业所处环境和发展阶段的不同，其具体动机包括：

（1）满足业绩考核的需要。财务报表是反应企业经营状况的重要依据，其不仅涉及到对企业经营业绩的评价，还涉及对企业管理者业绩的评定，并直接影响到管理者的薪酬、福利以及职位提升等。企业管理者为了获得业绩上的好评，往往会采取各种技术手段进行财务报表粉饰，以便提高自己的经营业绩。而在企业外部，一些行业标准，资质的认定也往往多涉及企业财务指标，企业出于提高自身行业地位的考虑，也会采取一些粉饰财务报表的行为。

（2）获得更高商业信用的需要。随着金融市场的不断繁荣，企业越来越重视对外部资金的利用，而通过提高商业信用的方式往往能为企业获得更大规模的信贷资金。在金融市场上，良好的企业信用就意味着更强的融资能力，银行等金融机构处于风险控制方面的考虑，通常不会向商业信用较低的亏损企业发放贷款。而判断企业商业信用和亏损状况的依据就是企业财务报表数据所反映的各项财务指标。很多资金短缺的企业为了获得更高的商业信用，往往采取粉饰报表的方式来掩盖其经营业绩欠佳、财务收入不稳定等问题，

（3）企业上市的需要。根据我国《公司法》等法律规定，企业要发行股票上市必须连续三年盈利且经营业绩突出才能通过证监会的审批，而股票在发行时的价格则取决于企业相关盈利指标的水平。企业为了募集更多的资金，尽可能提高股票发行时的价格，通常会在筹划上市之前对财务报表进行粉饰，以便提高企业相关盈利指标，提振股民信息从而更好的吸收股市资金。此外，对于后续发行股票上市的企业，我国规定必须企业近三年的净资产收益率达到10%以上方可配股，这一规定也促使很多不符合条件的企业通过粉饰财务报表来达到配股条件。

二、企业财务报表粉饰的常用手段

（一）利用关联方交易 在正常的市场经济环境下，企业进行交易都是按照价值规律在公平和自由原则下进行的，其利润也就控制在合理的范围内，既不会太高也不会过低。而在关联方交易过程中，由于其所处的是非竞争环境，其交易行为也就往往不符合市场价值规律。如：某企业从关联企业A低价购入原材料，然后将生产出的产品以高价卖给另一关联企业B，其在这一过程中以低买高卖的方式赚取了高于市场平均水平的超额利润，以这种方式获取的利润并不能够反应企业的真实盈利能力。

（二）利用资产重组 资产重组是指企业资产的拥有者、控制者与企业外部的经济主体进行的，对企业资产的分布状态进行重新组合、调整、配置的过程，或对设在企业资产上的权利进行重新配置的过程，其目标在于优化企业资产结构。由于在资产重组过程中能够方便的调节企业利润和资产构成，其近年来逐渐成为上市公司粉饰报表的重要手段。上市公司通过资产重组粉饰报表的方法主要有：一是利用非上市企业优质资产来置换上市企业劣质资产；二是将非上市企业旗下经营状况较好盈利能力较强的下属企业以低价出售给上市企业；三是将上市企业的闲置资产以高价出售给非上市企业。

（三）增加非主营业务 从利润构成上来看，企业利润包括主营业务利润和非主营业务利润，通常情况下其主营业务利润在总利润中占有相当大的比例，而进行企业盈利能力评估时也通常按照其主营业务的利润来计量和评价。这是因为企业的主营业务利润往往能够反映其真正的实力，只有主营业务稳定盈利才能确保企业在远期能够获得较大的发展， 或者具备获得较大发展所需要的各项资源优势。目前，很多企业为了能在短期内提高企业盈利能力，往往会在短期内制造大量非主营业务利润借以调高企业的当期利润，这种调节方式能够在短期内使财务指标发生较大变化，进而带到粉饰企业财务状况的目的。

（四）利用会计政策 目前，我国会计核算还处在多种核算方式并行的阶段，这就给企业利用会计政策进行财务报表粉饰提供了调节。如：根据其所处阶段特征通过改变会计核算方法；提前进行收入确认和推迟确认费用等。这些手段都在会计政策允许范围内，因此即使利用这些方法进行财务报表粉饰也不存在法律风险。

三、企业财务报表粉饰的识别方法

（一）对比企业不良资产与净资产 企业不良资产不仅包括待摊费用、待处理流动资产净损失、长期待摊费用等虚拟资产，还包括一些可能给企业带来损失的资产，如长期应收账款、投资损失、固定资产损失等。在实践中，不良资产分析主要可采取两种方法：一是对企业的不良资产总额和净资产总额进行比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，即表明该企业存在人为进行利润操作的可能，其持续盈利能力可能存在问题；二是将企业不良资产增加额与企业同期利润总额对比，将不良资产增加幅度与当期利润增加幅度对比，如果不良资产增加额和增加幅度高于当期的利润增加额和增加幅度，那么企业很可能人为进行了利润操作。

（二）关注企业在特定年份的关联交易情况 如果企业财务报表表明该企业盈利能力过多依赖于关联企业，则可以判断该企业并不具备较强的市场盈利能力，其利润来源并不稳定。在对上市公司综合实力进行评估时，可着重查看其在某些特定年度的关联交易量。如上市公司在配股、增发新股的年度，如存在大量涉及金额较大的关联方交易，则其很有可能存在报表粉饰行为。通过交易价格是否公平也是识别财务报表粉饰行为的重要方法，如果企业与关联方进行交易的价格明显低于市场价格，则其很可能是通过关联交易来人为调节利润。

（三）检查企业是否存在异常利润 在对企业财务报表进行分析的过程中，只要将企业投资收益、补贴收入、营业外收入等从企业利润总额中剔除，就能够较为客观的分析和评价企业利润来源的稳定性。当企业利用资产重组、股权置换等手段进行利润调节时，其所产生的利润主要表现为以上几项被剔除的科目中。如果在剔除以上科目利润之后，企业利润与之前呈现较大差距，则该企业很可能进行了财务报表粉饰。

（四）对企业现金流量进行分析 对企业进行现金流量分析时，可将企业现金净流量、投资活动产生的现金净流量、现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较，如果其现金流量与利润不匹配，则其很可能存在粉饰报表行为。

四、企业财务报表粉饰行为防范与治理对策

（一）完善公司治理结构，推行独立董事制度 在有效的公司治理结构下，管理层应在董事会授权下开展各项企业经营和管理工作，而董事会可以对管理层行为进行实时有效的监督。通常来讲，完善的公司治理结构应包括内部监控机制、外部监控机制和激励约束机制三项基本制度。其中通过内部审计制度可以对企业管理者进行全面监控和有效制约，通过外部审计手段可以从外部约束企业管理者的经营行为，而激励约束机制则可以通过业绩考核和激励机制约束经营者。完善的公司治理结构能够在确保公司经营目标实现的同事保障会计信息的真实性，从而真正提升企业价值。具体到实践中，为了明确管理者粉饰报表责任，可以建立独立董事制度监督对企业管理者行为加以监督，给予独立董事充分的权利以便其能够顺利发挥其对公司财务活动的监督职能。

（二）完善法律法规，加大对报表粉饰行为的处罚力度 我国企业粉饰财务报表现象严重在很大程度上是由于其粉饰报表行为的预期成本大大低于其所获得的收益。而目前我国相关法律对于粉饰报表行为还未做出明显的规定，这使得粉饰报表行为几乎不需承担什么法律风险。针对目前企业财务报表粉饰现状，相关方面亟需完善《公司法》、《证券法》、《企业会计准则》等法律法规和行业准则，明确报表粉饰行为的法律责任，并制定一系列追责和制裁手段，如：规定向投资者和债权人提供虚假财务信息的组织和个人要承担民事赔偿责任，情节严重的还要追究刑事责任。这样企业进行财务报表粉饰行为的风险增大，其会从利益角度去衡量进行财务造假的风险和收益，最终达到有效防范财务会计信息造假行为，规范企业财务信息披露，进而从根本上提高企业财务信息质量。

（三）完善注册会计师制度，加强行业监管 近年来，随着会计师事务所专业水平的不断提高，其在会计信息市场中发挥着越来越重要的作用。作为报表的外部使用者，其往往能够更为公允的对企业财务情况进行评价，并有效修正财务报表存在的问题，可以说注册会计师在防范财务报表粉饰行为方面具有不可或缺的作用。基于上述考虑，相关方面应加强注册会计师队伍建设，逐步完善注册会计师队伍，以便提高上市公司会计信息质量，防范各类粉饰财务报表行为的发生。首先，有关方面要加强对注册会计师行业的监管，不断优化外部审计环境并制定相关的会计师执业准则。证监会和注册会计师协会要采取有效的措施对注册会计师行为进行监督，对违反审计准则、职业道德规范及注册会计师法的注册会计师要给予严肃处理，以便保障注册会计师具有良好的执业操守，能够切实履行其信息披露职能。

篇7

一、引言

假设母公司当期将成本为8亿元的产品以10亿元的价格销售给全资子公司，而子公司尚未对外出售该产品。本期母公司、子公司对外销售均实现利润1亿元，子公司尚未向母公司分配利润，母、子公司均适用25%的所得税税率，母、子公司均无纳税调整事项，则个别财务报表和合并财务报表上的利润、所得税和净利润列报结果比较如下（单位：亿元）：

这样合并的税前利润恰当反映了整个集团的经营成果，但所得税和净利润的合并结果并不令人满意。显然，在合并财务报表中，对公司间内部交易的抵销考虑了这些内部交易对个别财务报表税前利润的影响，而未考虑这些内部交易对所得税的影响，从而导致合并财务报表的税前利润能够恰当反映企业集团整体的财务状况和经营成果，而合并的所得税费用仍然是个别财务报表所得税费用的简单合计，也就是说，合并所得税费用仍然包括了公司间内部交易对个别财务报表所得税费用的影响，因此，合并的所得税费用与合并的税前利润仍然不配比，合并财务报表不能恰当地反映企业集团整体的财务状况和经营成果。因此，有必要对公司间内部交易引起的未实现损益对所得税的影响进行抵销，即合并财务报表的所得税会计处理。

我国《企业会计准则第33号――合并财务报表》对公司间交易的抵销处理作了规定，但抵销的仅是公司间交易的税前影响，而未涉及这些业务对所得税间接影响的抵销，其结果是：在合并财务报表上，所得税项目直接以母、子公司个别财务报表上该项目金额的合计数列示，而利润总额项目则是以剔除了未实现内部损益后的金额列示，这必然使合并财务报表的所得税项目与利润总额不相匹配，从而造成财务报表使用者对集团获利能力的错误判断。为避免出现这种结果，就必须对公司间交易所得税间接影响采用适当方法进行抵销。

2012年财政部《企业会计准则第33号――合并财务报表（修订）（征求意见稿）》对合并所得税进行规定：“因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外”。

二、合并所得税的具体会计处理

在编制合并财务报表时，由于需要对企业集团内部交易进行合并抵销处理，由此可能导致在合并财务报表中反映的资产、负债账面价值与其计税基础不一致。为了使合并财务报表全面反映所得税相关的影响，特别是当期所负担的所得税费用的情况，应当进行所得税会计核算，在计算确定资产、负债的账面价值与计税基础之间差异的基础上，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

（一）内部应收账款相关所得税会计的合并抵销处理。在编制合并财务报表时，随着内部债权债务的抵销，也必须将内部应收账款计提的坏账准备抵销予以抵销。通过对其进行合并抵销处理后，合并财务报表中该内部应收账款已不存在，由内部应收账款账面价值与计税基础之间的差异所形成的暂时性差异也不能存在。在编制合并财务报表时，对持有该集团内部应收账款的企业因该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要进行抵销处理。

例1：甲公司为A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有1 700万元为应收A公司账款，该账款账面余额为1 800万元，甲公司当年对其计提坏账准备100万元。A公司本期个别资产负债表中列示有应付甲公司账款1 800万元。甲公司和A公司适用的所得税税率均为25%。

甲公司在编制合并财务报表时，其合并抵销处理如下：

1.将内部应收账款与应付账款相互抵销。

借：应付账款 18 000 000

贷：应收账款 18 000 000

2.将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。

借：应收账款 1 000 000

贷：资产减值损失 1 000 000

3.将甲公司对其内部应收账款计提坏账准备导致暂时性差异确认的递延所得税资产予以抵销。本例中，甲公司在其个别财务报表中，对应收A公司账款计提坏账准备100万元，由此导致应收A公司账款的账面价值调整为1 700万元，而该应收账款的计税基础仍为1 800万元，应收A公司账款的账面价值1 700万元与其计税基础1 800万元之间的差额100万元，则形成当年暂时性差异。对此，按照所得税会计准则的规定，应当确认该暂时性差异相应的递延所得税资产25万元（100×25%）。甲公司在其个别财务报表中确认递延所得税资产时，一方面借记“递延所得税资产”科目25万元，另一方面贷记“所得税费用”科目25万元。在编制合并财务报表时随着内部应收账款及其计提的坏账准备的抵销，在合并财务报表中该应收账款已不存在，由甲公司在其个别报表中因应收A公司账款账面价值与其计税基础之间形成的暂时性差异也不存在，对该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要予以抵销。所以其抵销分录为：

借：所得税费用 250 000

贷：递延所得税资产 250 000

（二）内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理。企业在编制合并财务报表时，应当将纳入合并范围的母公司与子公司以及子公司相互之间发生的内部交易对个别财务报表的影响予以抵销，其中包括内部商品交易所形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额。对于内部商品交易所形成的存货，从持有该存货的企业来说，假定不考虑计提资产减值损失，其取得成本就是该资产的账面价值，这其中包括销售企业因该销售所实现的损益，这一取得成本也就是计税基础。由于所得税是以独立的法人实体为对象计征的，这一计税基础也是合并财务报表中该存货的计税基础。此时，账面价值与计税基础是一致的，不存在暂时性差异，也不涉及确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题。但在编制合并财务报表过程中，随着内部商品交易所形成的存货价值包含的未实现内部销售损益的抵销，合并资产负债表所反映的存货价值是以原来内部销售企业该商品的销售成本列示的，不包含未实现内部销售损益。由此导致在合并资产负债表所列示的存货价值与持有该存货的企业计税基础不一致，存在着暂时性差异。这一暂时性差异的金额就是编制合并财务报表时所抵销的未实现内部销售损益的数额。从合并财务报表编制来说，对于这一暂时性差异，则必须确认递延所得税资产或递延所得税负债。

例2：甲公司持有A公司80%的股权，系A公司的母公司。甲公司2011年利润表列示的营业收入中有5 000万元，系当年向A公司销售产品所取得的销售收入，该产品销售成本为3 500万元。A公司在2011年将该批内部购进商品的60%实现对外销售，其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，并列示于其利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2 000万元，列示于A公司2011年的资产负债表中。甲公司和A公司适用的企业所得税税率均为25%。

甲公司在编制合并财务报表时，其合并抵销处理如下：

1.将内部销售收入与内部销售成本及存货价值中包含的未实现内部销售利润抵销，其抵销分录如下：

借：营业收入 50 000 000

贷：营业成本 44 000 000

存货 6 000 000

2.确认因编制合并财务报表导致的存货账面价值与其计税基础之间的暂时性差异相关递延所得税资产。本例中，从A公司来说，其持有该存货账面价值与计税基础均为2 000万元；从甲集团公司角度来说，通过上述合并抵销处理，合并资产负债表该存货的价值为1 400万元；由于甲公司和A公司均为独立的法人实体，这一存货的计税基础应从A公司的角度考虑，即其计税基础为2 000万元。因该内部交易抵销的未实现内部销售损益导致的暂时性差异为600万元（2 000-1 400），实际上就是抵销的未实现内部销售损益的金额。为此，编制合并财务报表时还应当对该暂时性差异确认递延所得税资产150万元（600×25%）。合并时的抵销分录：

借：递延所得税资产 1 500 000

贷：所得税费用 1 500 000

3.内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵销处理。对于内部交易形成的固定资产，编制合并财务报表时应当将该内部交易对个别财务报表的影响予以抵销，其中包括将内部交易形成的固定资产价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销。对于内部交易形成的固定资产，从持有该固定资产的企业来说，假定不考虑计提资产减值损失，其取得成本就是该固定资产的账面价值，其中包括销售企业因该销售所实现的损益，这一账面价值与其计税基础是一致的，不存在暂时性差异，也不涉及确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题。但在编制合并财务报表时，随着内部交易所形成的固定资产价值所包含的未实现内部销售损益的抵销，合并资产负债表中所反映的该固定资产价值不包含这一未实现内部销售损益，也就是说是以原销售企业该商品的销售成本列示的，因而导致在合并资产负债表中所列示的固定资产价值与持有该固定资产的企业计税基础不一致，存在着暂时性差异。这一暂时性差异的金额就是编制合并财务报表时所抵销的未实现内部销售损益的数额。从合并财务报表来说，对于这一暂时性差异，在编制合并财务报表时必须确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

例3：A公司和B公司均为甲公司控制下的子公司。A公司于2011年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1 200万元。A公司在2011年度利润表中列示该销售收入1 680万元，销售成本1 200万元。B公司以1 680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的销售业务，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。B公司对固定资产确定的折旧年限和预计净残值与税法规定一致。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。B公司在2011年12月31日的资产负债表中列示该固定资产，其原价为1 680万元、累计折旧420万元、固定资产净值1 260万元。A、B公司和甲公司所适用的所得税税率均为25%。

甲公司在编制合并财务报表时，会计处理如下：

1.将该内部交易固定资产相关销售收入与销售成本及原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销。

借：营业收入 16 800 000

贷：营业成本 12 000 000

固定资产――原价 4 800 000

2.将当年计提的折旧和累计折旧中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销：

借：累计折旧 1 200 000

贷：销售费用 1 200 000

3.确认因编制合并财务报表导致的内部交易固定资产账面价值与其计税基础之间暂时性差异递延所得税资产。从B公司角度来看，因该内部交易形成的固定资产账面价值与其计税基础相同，不产生暂时性差异，在B公司个别财务报表中不涉及确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题。

合并财务报表中该固定资产的账面价值=1 200（企业集团取得该资产的成本）-300（按取得资产成本计算确定的折旧额）=900（万元）

合并财务报表中该固定资产的计税基础=B公司该固定资产的计税基础=1 260万元

合并财务报表中该固定资产相关的暂时性差异=900-1 260=-360（万元）

关于计税基础，企业所得税是以单个企业的纳税所得为对象计算征收的。某一资产的计税基础是从使用该资产的企业来考虑的。从某一企业来说，资产的取得成本就是其计税基础。由于该内部交易固定资产属于B公司拥有并使用，B公司该固定资产的计税基础也就是整个企业集团的计税基础，个别财务报表确定该固定资产的计税基础与合并财务报表确定的该固定资产的计税基础是相同的。

合并财务报表中该固定资产相关的暂时性差异，就是因抵销未实现内部销售利润而产生的。本例中该固定资产原价抵销的未实现内部销售利润为480万元，同时由于该固定资产使用而当年计提的折旧额420万元中也包含未实现内部销售利润120万元，这120万元随着固定资产折旧而结转为已实现内部销售利润120万元，因此该内部交易形成的固定资产价值中当年实现抵销的未实现内部销售利润为360万元。这360万元也就是因未实现内部销售利润而产生的暂时性差异。

对于合并财务报表中该内部交易固定资产因未实现内部销售利润的抵销而产生的暂时性差异，应当确认的递延所得税资产为90万元（360×25%）。确认相关递延所得税资产的合并抵销分录如下：

借：递延所得税资产 900 000

篇8

一、引言

传统的财务报表解读多基于分析财务报表项目是否存在异常数目或异常金额。大多数学者或直接从表中不同项目金额的分布来看异常情况，或使用通过横纵向的比较分析法量化财务指标，或结合使用因素分析法进行因素分解。近年来，财务报表解读也不乏新视角的产生：王剑（2013）引入战略视角解读财务报表；万红波、倪静洁等（2012）从财务报表分析的角度构建了一个全新的会计数据链；田丹（2012）提出财务报表分析应立足于“环境―战略―过程―行为―结果”一体化的逻辑基础；陈敏和崔福立（2009）提出建立财务状况调整表提高报表有用性。温青山等（2009）将财务报表项目按经营活动、投资活动和融资活动进行分类，从财务分析角度对这一思路的效果进行了检验。本文创新了报表内部勾稽关系明晰化，提出另一全新视角：通过对企业的资产负债表、利润表、现金流量表分别进行分析，立足报表整体，通过判断比较资产负债表、利润表和现金流量表的相关数据一致性来评价企业的财务状况、经营成果和现金流量。

二、对三大报表的独立解读

（一）从资产负债表层面

净营运资本=流动资产-流动负债（流动比率=流动负债/流动资产） ①

（二）从利润表层面

从企业收益表分析（公式②、③、④），用三个等式将其分为三个层次并进行定义：

经营收益=营业收入-营业成本-经营费用（只含管理费用、销售费用） ②

经常收益=经营收益-财务费用 ③

利润总额=经常收益±营业外收支 ④

（三）从现金流量表层面

企业净现金流量=筹资活动净流量+投资活动净流量+经营活动净流量 ⑤

是一般情况下的分析结论。在实际操作过程中，首先应加总筹资活动、投资活动、经营活动的净流量，并结合企业大额收支活动进行分析，从现金流量表中选取有关指标（现金比率、经营净现金比率、经营净现金与全部负债之比等）来判断企业的偿债风险。除此之外，我们也需要对企业未来现金流量能力风险进行判断。我们从现金流量表不仅可以判断企业目前的现金状况，而且可以分析企业产生未来现金流量的能力。通过观察连续数期的企业会计报表，找出有关项目并进行跟进对比，根据其增减变动情况，预测其发展趋势，以判断企业未来现金流量能力上可能存在的风险。

三、综合三大财务报表勾稽关系分析

资产负债表、利润表、现金流量表这三张表是紧密相连的，利润表中的当期的净利润就是资产负债表中本年利润当期的增加额、也是现金流量表补充资料中的净利润。报表使用者在进行报表解读的过程中不能将三张报表相互独立，应站在整体的角度进行分析比较，见表4。

表4是一般情况下的分析结论。在实际运用中，为了更好地了解企业的经营状况，不仅要分析财务报表的数据，还要认真研读财务报表的附注；不仅要分析过去发生的业务，还要根据报表预测未来；不仅要定量分析，还要结合定性分析；不仅要关注大额变化，还要考虑异常情况。同时报表使用者应该结合企业经营环境、企业所处的行业进行分析，然后对企业自身的经营战略进行分析，最后做出对一个企业较为准确的分析与评价。

四、小结

财务报表的解读，微观上能反映企业外部环境、经营状况、生命周期、战略布局等，对企业报表的各相关项目进行进一步细致分析，有助于更加全面的识别企业风险；宏观上能帮助了解国家及行业相关的经济状况，因而显得尤为重要。引入会计等式的观点，通过对企业三大财务报表分别进行分析，并立足整体，通过判断比较报表间相关数据一致性对企业进行评价有助于引导财务报表使用者透过现象看到本质，提高财务报表解读的质量，进而做出正确决策。

参考文献：

1.王剑.财务报表解读的新视角[J].科教导刊（电子版），2013，（5）.

2.万红波，倪静洁.从财务报表分析角度谈会计数据链构建[J].财会月刊，2012，（11）.

篇9

Abstract: to make good financial statement analysis work, can correct evaluation of enterprise financial position, operating results and cash flow conditions, this paper reveals the pay and risk of the enterprise future; Can check the enterprise budget situation, assessment of the performance management personnel, establish and perfect the reasonable for the incentive mechanism of help.

Keywords: financial statements, establishment, and analysis

中图分类号： F253.7文献标识码：A 文章编号：

一、管理用财务报表对通用财务报表的改进

1.管理用财务报表提高了会计信息的可理解性

通用财务报表中采用历史成本和公允价值双重计量模式，这种对经济业务不区分而采用双重计量模式的做法，增加了会计信息使用者获取有用信息的难度，降低了会计信息的有用性。而管理用财务报表克服了这个缺陷，按照经济业务的不同对资产和负债进行分类，并采取不同计量属性。

2.管理用财务报表提高了报表列报的明晰性和一致性

国际会计准则委员会（IASB）和美国会计准则委员会（FASB）联合的《关于财务报表列报的初步观点》中建议，财务报表列报应区分营业活动和融资活动，要求会计主体提供一套具有内在一致性的财务报表，主体财务报表应尽可能相互补充。而管理用财务报表对通用财务报表符合国际财务报表改革的趋势，按业务性质将企业经济活动区分为经营活动和融资活动，资产负债表、利润表和现金流量表中的列报都重新分类，统一列报顺序。

3.管理用财务报表更加注重现金流的列报

通用财务报表的一个缺陷是重视利润、轻现金流量，而对企业来说，现金流是及其重要的，很多上市公司通过盈余管理的方法操纵的利润很高，但其现金流是枯竭的。通用财务报表注重利润流的理念会导致在企业日常管理中注重账面价值而忽视经济价值。管理用财务报表对企业的经济活动进行分类的做法有助于会计信息使用者预测会计主体未来的现金流量。

二、管理用资产报表的编制

企业活动分为经营活动和金融活动两个方面。因此，编制管理用资产负债表需要对按照企业会计准则编制的资产负债表进行一系列调整，具体如下。

1.将资产分解为经营性资产和金融资产

（1）货币资金：货币资金本身是金融资产，但是有一部分货币资金是经营活动所必需的。理论上，对货币资金的处理主要有三种做法：一是将全部货币资金列为经营性资产；二是根据行业或公司“历史平均的货币资金/销售百分比”以及本期销售额，估算经营活动所需的货币资金数额，多余部分列为金融资产；三是将其全部列为金融资产。（2）应收票据：如果是以市场利率计息的投资，属于金融资产；如果是无息应收票据，视同为商业信用产生的应收账款，归入经营性资产。（3）短期权益投资属于金融资产，长期权益投资属于经营性资产。（4）债权性投资：对于非金融企业而言，债券和其他带息的债权性投资都是金融资产。

2.将负债分解为经营性负债和金融负债

（1）应付票据：如果是以市场利率计息的，属于金融负债；如果是无息应付票据，视为商业信用产生的应付账款，归入经营性负债；（2）优先股：从普通股股东角度看，优先股属于金融负债；（3）应付项目：大多数应付项目属于经营性负债，“应付利息”是债务筹资的应计费用，属于金融负债；“应付股利”中由优先股产生的部分属于金融负债，由普通股产生的部分属于经营性负债；（4）递延所得税负债：和递延所得税产生原因一致，应属于经营性负债；

3.管理用资产负债表的结构

管理用资产负债表的基本结构为：

净经营资产＝净金融负债+股东权益

其中：

净经营资产=经营资产-经营负债

净金融负债＝金融负债－金融资产

存在两种情况：第一种情况是企业持有净金融负债，这表明企业利用债务资金购置了经营性资产，企业是债务市场的净筹资人。这种状况下，市场的中的投资者投入的资金通过企业投入经营活动获得市场先机，经营性投入产生的主营业务利润可以用来回报投资者，也就是通过实业产生利润。第二种情况是企业持有净金融资产。这表明有一部分权益资金被用于购买债务工具，企业是债务市场的净投资人。从投机动机来看，投资损失由投资者承担，投资收益绝大多数归企业所有。

三、管理用利润表的编制

1.区分经营性损益和金融损益并分摊所得税

金融损益涉及以下项目的调整：财务报表中“财务费用”包括利息支出（减利息收入）、汇总损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣。应将“财务费用”全部作为金融损益处理；财务报表的“公允价值变动损益”中，属于金融资产价值变动的损益应计入金融损益，其数据来自财务报表附注；财务报表的“投资收益”中，既有经营性资产的投资收益，也有金融资产的投资收益，前者属于经营损益，后者属于金融损益，其数据可以从财务报表附注中获得；

2.分摊所得税

区分经营性损益和金融损益后，根据企业实际的平均所得税税率计算经营性损益和金融损益应分摊的所得税。

3.管理用利润表的结构

经过以上两个步骤调整，管理用利润表的基本结构为：

税后经营净利润=税前经营利润×（1-所得税税率）=净利润+税后利息费用=净利润+利息费用×（1-所得税税率）

从管理用利润表可以看出：

净利润=经营性损益利润+金融损益利润

对一般非金融企业来说，金融损益利润下的利息费用为负数，如果出现正数，结合管理用资产负债表就可以看出，企业是把部分来源于金融负债的资金购买了金融资产如股票、债券等。如果金融损益利润占净利润的比例过大，这就表明企业的利润主要不是来自于主营业务，利润不稳定。

四、管理用现金流量表的编制

1.区分经营现金流量和金融现金流量

经营现金流量是指企业因销售商品或提供劳务等营业活动以及与此有关的生产性资产投资活动产生的现流量;金融现金流量是指企业因筹资活动和金融市场投资活动而产生的现金流量。经营现金流量，代表了企业经营活动的全部成果，又称为实体现金流量。实体现金流量也可以按下述方法计算：

实体现金流量=营业现金毛流量一净经营资产总投资=（税后经营净利润+折旧与摊销）-（净经营资产净投资+折旧与摊销）=税后经营净利润-净经营资产净投资

2.管理用现金流量表的结构

从实体现金流量的来源的角度看，它是营业现金毛流量超出净经营资产总投资的部分，即来自经营活动；从实体现金流量的去向的角度看，它被用于债务融资活动和权益融资活动，即被用于金融活动。因此：

营业现金毛流量-净经营资产总投资=债务现金流量+股权现金流量=实体现金流量=融资现金流量

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随着我国经济的发展和社会体制的改革，企业对自身的发展方向和发展目标逐渐明确。近几年，我国企业针对经济活动、会计行为、财务报表分析等方面加强了管理。尤其是在新会计制度模式下，企业如何加强财务管理中的财务报表分析成为当前的主要任务。

一、财务管理、财务报表分析的基本概念

1.财务管理的含义

财务管理是指，在一定的整体目标下，关于资产投资，资本筹资以及经营中现金流量、利润分配的经济管理工作。

2.财务报表分析的含义

财务报表分析，也称财务分析，是通过收集和整理企业财务会计报告中的相关数据，结合其他有关信息，对企业的财务状况，经营成果以及现金流量情况进行比较和评价，为财务会计报告使用者提供管理决策和控制依据的一项管理工作。

二、企业财务管理活动与企业财务报表分析的关系

1.企业财务管理与企业财务报表分析的区别

企业财务管理活动与企业财务报表分析之间是一种相辅相成的关系。作为企业财务管理活动的重要组成部之一的财务报表分析，其资产、成本控制、经营现金流入流出、净利润等是影响企业的财务管理活动是否正常开展的重要因素。但是财务报表分析在财务管理活动中是作为一个单独的个体而存在。其外在表现形式与财务管理活动的依据原理和关注的侧重点不一致。主要表现在财务报表分析与财务管理活动之间在会计信息处理、财务研究侧重点、服务对象管理、会计职能等方面具有明显的区别。就会计职能而言，财务报表分析的会计职能主要侧重于对报表的“分析”。财务管理活动的会计职能主要侧重于对企业生产、经营活动的“管理”。企业才财务管理活动主要包含预测企业的资产利润、合理制定企业的纳税筹划方案、合理有效地控制企业的成本支出、对企业员工进行绩效考核等内容。财务报表分析主要是针对企业的资产负债表、利润表、经营现金流量表等报表中财务比率的选取、计算与分析。就财务研究的侧重点而言，企业财务管理活动主要侧重于企业在筹资、投资、经营管理、销售服务等各个阶段的全过程，而财务报表侧重于企业经营管理活动的销售、利润结果。

2.企业财务管理与企业财务报表分析的联系

财务报表作为企业财务管理的一部分，在企业财务管理活动中扮演着重要的角色。首先，财务报表可以作为衡量企业在过去、现在以及未来的经营成果、财务状况的标准。企业对财务报表进行分析或者制定完善的财务管理制度的总目的是提升企业的经营管理水平、加强财务会计信息质量。由此可见，财务报表分析与财务管理活动在目标上是保持高度一致的。其次，财务管理活动是对财务报表分析情况的总结和完善。财务报表分析主要是分析企业一个季度或者一年的资产负债情况、成本费用支出、营业利润等状况，并不代表企业最近几年的财务经营状况及其管理水平。因此，财务管理活动是对财务报表分析的总结与完善。

三、企业财务管理中财务报表分析的重要性

1.为不同信息使用者提供便利

针对不同财务信息使用者来说，财务信息使用者在研究、参考财务报表信息时关注的侧重点也有所不同。首先，企业的财务状况、经营能力是影响投资者决定参与企业投资的重要因素。其次，企业财务管理体系中的盈利能力、资产流动比率、内部成本控制能力、负债偿还能力是决定债权人是否仅需投资企业的主要因素。最后，就经营管理者而言，通过分析财务报表中的财务比率、资产收益率、主营业务收益率、其他业务收益率和销售利润率来分析企业的财务状况，对比分析同行业的财务比率并及时调整高于同行业的财务比率。由此可见，分析财务报表可以为不同信息使用者提供便利。除此之外，政府监督机关还要加强企业财务管理活动中的纳税筹划的指标考核，比如对企业所得税、个人所得税、增值税、营业税等税种的筹划标准方针制定，避免企业出现偷税、漏税等现象。

2.体现财务管理的重要性解释

在会计学领域，财务报表分析在企业对外会计信息披露时亦称对外会计报表，是衡量一个企业经营状况、财务状况、会计主体财务信息质量等情况的重要杠杆。会计报表的结构体系包含损益表、资产负债表、经营现金流量表、利润表、财务状况变动表等。作为财务报告的主要部分之一的财务报表，其结构体系中不包含股东投资报告、董事会报告、企业经营管理报告分析说明书、人动报告、人事资料说明书等。企业的财务报表主要由对外报表与对内报表两大部分组成，就对外报表而言，其编制准则主要遵循会计准则与会计政策的选择，在对外会计报表信息披露的过程中针对的对象主要是在债权人、银行、政府纳税机关、社会媒介等债权所有人。由此可见，财务报表在财务管理活动体系结构中占据重要地位。

3.体现财务管理的重要性描述

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一、引言

随着证券市场的日益成熟，越来越多的人选择对股票进行投资，而且越来越多的人不再盲目投资，而会寻找一定证据支持自己的投资选择。作为外部用户，投资者使用财务报表来制定财务决策，其中关注的主要是企业的盈利性。他们对企业盈利性的判断主要是通过阅读企业财务报表数据得到的。投资者非常关注的一个指标是市盈率，而决定市盈率高低的每股盈余（EPS=利润，总股数），而财务报表上的利润主要取决于收入和费用的计量，由此可见，财务报表数据会影响其决策。而投资者利用这些基本的财务和会计信息进行估值时，会计信息是否能够充分地体现企业的盈利状况呢，这体现了企业会计信息的谨慎性。如今，越来越多人关注财务报表文字的使用，外部财务报表使用者能够通过对企业披露的会计信息尤其是关键字进行分析，从而判断企业会计信息的反映经济能力的质量。而企业对财务报表关键字的使用也体现了会计信息的谨慎性。可见，企业会计信息的谨慎性水平最终能够影响投资者的决策。

二、谨慎性在企业会计信息中的体现

会计谨慎性是会计信息质量要求中非常重要的一环，美国的FASB在概念框架研究中反复讨论了这个概念，在财务会计概念公告（SFAC）第2号中，它将谨慎性表述为：“谨慎性是对于一个不确定性的审慎反应，以确保商业中固有的风险和不确定性被充分考虑。因此，在未来收到或者支付的两个估计金额之间有同等的可能性时，谨慎性要求使用不乐观的估计数”。

（一）财务报表数据。财务报表项目，尤其是收入和费用类的计量会直接影响财务报表上的利润一栏。会计谨慎性要求在编制财务报表时合理地高估费用类项目，低估收入类项目，以此防范企业虚增利润。对于遵循严格谨慎性以降低税收或其他目的的企业，会计信息没有反映真实的经济能力。而且，根据Basu理论，企业利润对收入的“坏消息”的反应要更加快，此时，外部财务报表使用者依靠财务报表反映的会计信息可能得出不利的投资决策。另一方面，出于获取外部财务报表使用者的投资和借款的目的或者是由于企业管理者乐观预期导致的自身谨慎性意识不足，企业经常有意识或者无意识地低估了费用类支出，高估了能取得的收入，并且日复一日经过长时间的累计，最终企业财务报表上虚增利润。此时，投资者利用财务信息也可能得出不利于自身的投资决策。

外部财务报表使用者，包括潜在的债权人和所有者主要使用财务报表来制定财务决策，通过阅读企业财务报表数据，和由此经过简单计算得到的财务指标来衡量企业的盈利性。而企业盈利性正是取决于收入和费用的计量，所以，财务报表中的会计信息所反映的收入和费用项目的谨慎性会最终影响其决策。并且，当企业对频繁发生的项目的选择了不恰当的谨慎性水平，谨慎性造成的偏差会因项目金额的基数较大、周期较长，造成非线性增长，偏差结果不容小觑，对投资者的决策造成较大影响。

（二）财务报表关键字的使用选择及频率。此前，学者们多是从乐观性、确定性、易读性的Z言分析唯独对财务报告进行评价，没有考虑企业披露的实质性内容。随着我国财务会计信息披露水平的提高，财务报表编制者对于关键字的使用也会有更加严谨的选择。从而关键字的使用偏好和出现频率，体现了管理者对财务报表的态度。投资者可以通过语义分析解读企业披露的实质性内容，将其隐含表达的财务会计信息作为投资决策的依据。

财务报表中关键字的使用，表达的是企业管理者关于企业经营状况和财务会计信息的信心。财务报表编制者根据较高的谨慎性水平编制的财务报表时，关键字的使用包括披露的的企业财务状况、经营成果及表达的财务报表编制者和管理者的语气，情感，程度等的语句可以更加真实地呈现财务状况，传递经营成果等信息。而关键字使用的频率则体现了财务报表编制这对财务报表的保证程度，若同一评价性词语无论是正面性评价还是负面性评价多次出现，则可能表明了财务报表编制者的真实态度。

对于财务报表的关键字，外部使用者关注仍然较少，报表编制者的重视程度也还不够，学者们对其关注程度则会越来越大，这为投资者们甄别和判断财务报表种语言尤其是关键字的使用是否反映的企业经济能力将有大大的益处。也反映了外部财务报表财使用者对报表中关键字的选择和频率等的忽略可能也会造成其错误的投资决策。

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一、会计估计变更与财务报表分析

（一）基本概念

会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断，许多报表项目不能准确地计量，只能加以估计。但是，估计毕竟是基于现有的环境状况对未来所作的判断，如果估计基础发生了变化或者取得了新的信息、积累了更多的经验，则可能需要变更会计估计。一般而言，会计估计变更包括两种情形：

1.由于赖以进行估计的基础发生了变化。

2.取得了新的信息、积累了更多的经验。

常见的会计估计变更内容有：存货可变现净值的估计变更；固定资产预计使用寿命、净残值及折旧方法的估计变更等。

（二）财务报表分析概述

财务报表分析是以资产负债表、利润表和现金流量表等财务报表为主要依据，结合其他一些会计资料，评价企业过去的经营业绩、衡量现在的财务状况、预测企业未来的发展趋势。财务报表分析的方法主要有三种：

1.财务比率分析是指运用财务分析指标公式计算本公司一个会计年度内的财务报表各项目之间的财务比率，以判断该年度内企业的偿债能力、资本结构、现金流量、盈利能力情况等。

2.对本公司不同时期的财务报表进行趋势分析，可以了解公司的持续经营能力、财务状况变动趋势和盈利能力。

3.与同行业其他公司进行比较分析可以了解公司各种指标的优劣，在群体中判断个体情况。

当前企业财务报表分析局限性存在一定的局限性，具体如下：

（1）在采用财务比率分析法时常以单个比率为中心，导致整个财务比率体系结构松散。

（2）在采用趋势分析法时常比较不同会计期间同一报表项目的变动情况，如果当年出现经营拐点，会造成不同时期的财务报表缺乏可比性。

（三）会计估计变更对财务报表的影响

当会计估计变更时，企业会根据实际情况来确定财务报表项目调整方法。

期初确定的会计政策变更对列报前期影响数切实可行时，采用追溯调整法进行调整；在当期期初确定会计政策变更对列报前期影响数不可行时，采用未来适用法。

通过对《企业会计准则》的分析可看出，采用未来适用法会对本期的财务报表产生影响；而采用追溯调整法会对本期和前期都产生影响。

二、会计估计变更案例分析

【案例】某上市公司2010年1月公告称自该年1月1日起变更固定资产和无形资产的估计方法，发电设备及机床的折旧方法由年数总和法变更为直线平均法；专利技术等无形资产预计使用寿命由15年变更为20年，预计净残值率由3%变更为5%。已知该公司上述发电设备及机床的账面价值为18000000元，预计使用寿命为5年，已提折旧1年，预计净残值为3000000元。上述无形资产的账面价值为15000000元，固定资产合计34650000元，所得税税率为25%。

1.经计算，固定资产折旧方法估计变更前应计提折旧额4000000元；变更后应计提折旧额3000000元。

2.无形资产预计使用寿命及预计净残值率估计变更前应计提摊销额970000元；变更后应计提摊销额712500元，计算结果通过表1列示。

表1 变更前后固定资产和无形资产应提折旧（摊销）影响数单位：元

资产类别原账面价值变更前本年应提折旧（摊销）变更后本年应提折旧（摊销）变更对应提折旧（摊销）的影响数

固定资产18 000 0004 000 0003 000 000-1 000 000

无形资产15 000 000970 000712 500-257 500

合计——4 970 0003 712 500-1 257 500

该公司共通过三项会计估计变更来实现利润的增长：

1.无形资产当年摊销额减少，将直接减少无形资产累计摊销计入制造费用和管理费用的部分，影响当期利润总额和净利润。

2.发电设备及机床占固定资产合计51.95%，证明该公司发电设备及机床占固定资产比重较大，改变折旧方法大量减少了固定资产的累计折旧计提额，减少了当期制造费用，影响当期利润。

3.会计估计变更当期营业成本及相关费用减少127500元，利润总额增加127500元，净利润增加95625元，每股收益提高了0.032元，少提的折旧和摊销占2010年利润总额的10.17%。变更具体影响数见表2。

表2 三项会计估计变更前后2010年利润表部分项目对比

单位：元

项目变更前本年发生数变更后本年发生数

三、利润总额（亏损总额以-号填列）1253451.341380951.34

减：所得税费用313362.84345237.84

四.净利润（亏损总额以-号填列）940088.501035713.50

五.每股收益0.3130.345

（一）基本每股收益0.3130.345

（二）稀释每股收益0.3130.345

在以上案例中，企业采用会计估计变更对财务报表列示产生了一定的影响，减少当期营业成本和费用，增加了当期利润总额、净利润及每股收益，提升了反映企业盈利能力、偿债能力及营运能力的财务比率指标。

笔者认为如果没有合理的变更理由，以上会计信息将夸大企业资本的增值能力及投资者投资报酬的实现程度，不排除企业是在运用会计政策和会计估计变更来虚高利润，以诱使企业外部投资者对其投资、债权人对其借贷的可能。