财务审计类型范文

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篇1

一、引言

2006年2月15日的《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》，进一步明确了注册会计师在承接审计业务和出具审计报告时应充分关注可能导致被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的责任，也将风险导向审计引入审计准则和实务。按照该准则的规定，被审计单位持续经营能力要从财务、经营和其他三个方面的信息来判断。而公司的财务能力是公司财务状况和经营成果的综合反映，在风险导向审计下，公司的财务能力是注册会计师出具不同审计意见类型的重要依据。注册会计师出具的审计意见类型大体可分为两类：标准无保留审计意见和非标准无保留审计意见（包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见）。本文的目的就是从公司财务的角度出发，研究上市公司财务能力与审计意见类型是否存在相关性。

本文研究的意义在于：通过检验公司财务能力与审计意见类型的相关性，找到能够显著影响注册会计师审计意见类型的财务能力指标，为公司的投资者作出更加正确的投资决策、管理者规避非标准无保留审计意见、监管者加强对公司财务能力的监管提供可靠的实证依据，同时也有助于注册会计师根据公司财务能力出具恰当的审计意见，降低审计风险。

二、理论分析与研究假设

（一）公司偿债能力

公司偿债能力是指公司用其资产偿还长期债务与短期债务的能力。Levitan and Knoblett（1985）发现偿债风险比较大的公司更可能被出具非标准审计意见。Bao and Chen（1998）利用中国上市公司作为研究对象，对可能影响审计意见的11个会计和市场因素进行了检验，发现资产负债率与非标准审计意见正相关。Joseph， Dana and Fenwick （2000）发现流动比率越大，公司越不容易被出具持续经营怀疑审计意见。Chen，Chen and Su（2001）以1995-1997年中国股票市场所有的上市公司作为样本，研究外资股比例等6个自变量和资产负债率等12个控制变量对审计意见的影响，结果发现资产负债率与非清洁审计意见显著正相关。夏立军、杨海斌（2002）发现流动比率与公司审计意见类型有显著的相关性。朱小军、余谦（2003）发现资产负债率高的公司更易收到非标准的审计意见。于鹏（2007）在研究国际“四大”与“非四大”会计师事务所在不同公司特征条件下对审计意见的影响时，发现资产负债率越高的公司越容易被出具非标准审计意见。吕伟、林昭呈（2007）以1997-2004年沪市A股上市公司为研究对象，发现公司资产负债率对审计意见类型有显著的影响，而流动比率对审计意见的影响不大。李平、曲岩（2010）对上市公司股权结构与审计意见的关系进行了研究，发现作为控制变量的资产负债率与非标准审计意见显著正相关。根据现代的委托理论，注册会计师一旦承接审计业务就分别与被审单位和社会公众形成了关系，关系中的信息不对称所产生的道德风险会导致审计人员在追求自身利益最大化的同时使自身的风险最小化，因此，当上市公司的偿债能力不强，所面对的财务风险和经营风险较大时，审计人员偏向于出具非标准审计意见。由此，本文提出假设1。

H1：公司偿债能力与非标准无保留审计意见负相关。

（二）公司营运能力

公司营运能力是指公司对有限资源的配置和利用的能力。Kida（1980）在研究财务指标与审计意见类型之间的关系时发现总资产周转率与审计意见类型具有显著相关关系。Chen，Sun and Wu（2010）研究了中国股票市场上客户重要性、制度改善和审计治理之间的关系，他们将1995-2004年间的样本数据以制度变革的2001年为界限划分为两部分，并分别进行了多元回归检验，结果显示总资产周转率无论是在制度变革前还是在变革后都对审计意见类型有着显著的影响。黄云炼（2005）选取1999-2003年A股上市公司中石油化学类公司作为研究对象，以审计意见类型为因变量，总资产周转率等10个财务指标作为自变量，研究了相关财务指标对审计意见类型的影响，结果发现总资产周转率越高的公司越不容易被出具非标准审计意见。吕先锫、王伟（2007）发现公司营运能力与审计意见类型有显著的相关性，但表示营运能力的不同指标可能对审计意见的影响并不相同，在他们所采用的自变量中，流动资产周转率与非标准审计意见类型显著负相关，而应收账款周转率与非标准审计意见类型显著正相关，这可能是因为注册会计师更倾向于将流动资产周转率看作是公司营运能力的代表性指标，而认为应收账款周转率对公司营运能力不具代表性。根据现代委托理论，当公司的营运能力较强时，说明被审计单位的财务状况和经营状况较好，反之则较差。注册会计师在可实现审计收入不变的情况下，为了使自身风险最小化，当反映公司营运能力的指标越弱时，出具非标准审计意见的可能性就越大，反之则越小。由此，本文提出假设2。

H2：公司的营运能力与非标准无保留审计意见负相关。

（三）公司盈利能力

公司盈利能力是指公司赚取利润和持续经营的能力。Dopuch，Holthausen and Leftwich（1987）第一次将被出具非标准审计意见的公司进行分类研究，发现公司是否亏损与其是否被出具非标准审计意见显著相关。Bell and Tabor（1991）根据审计报告中非标准审计意见的原因对样本进行分类，与Dopuch，Holthausen and Leftwich （1987）的研究结果一致。Chen，Chen and Su（2001）把净资产收益率作为控制变量，研究审计意见更改的影响因素，发现净资产收益率与非清洁审计意见显著负相关。Maria and Cristina（2007）研究了上期盈利状况、资产负债率等因素对公司收到标准审计意见的影响，结果发现公司以往的盈利状况对审计意见类型有显著的影响。KAM-WAH LAI（2009）以审计费用披露要求公布时间为条件，研究了与审计意见更改相关的影响因素，将审计意见的更改作为被解释变量，营业收入占总收入的比率、公司当年及上年是否亏损等作为解释变量，研究结果显示公司当年及上年是否亏损对审计意见类型有显著的影响。Gul，Sami and Zhou（2009）研究了反向流动比率、净资产收益率等因素对审计意见类型的影响，文章以1995-2000年在沪深两市上市的公司作为样本，回归检验结果显示净资产收益率与非标准审计意见显著负相关。章永奎、刘峰（2002）的研究显示，公司的盈利状况影响公司的审计意见类型，亏损的公司被出具非标准意见的可能性比盈利公司要大得多。唐跃军、左晶晶（2005）通过对2000-2003年中国上市公司的财务报告进行多角度研究，发现被出具非标准审计意见的公司净资产收益率低。江岭（2008）对可能影响非标准无保留审计意见的9个市场因素进行了研究，结果发现公司盈利水平对审计意见类型有显著的影响。刘继红（2009）对2001-2006年中国所有上市公司进行了研究，发现净资产收益率越高，公司越不容易被出具非标准审计意见。伍利娜、朱春艳（2010）选取2000-2008年所有中国A股上市公司的数据作为研究对象，对股权分置改革的审计治理效应进行了研究，在对公司当年是否亏损、资产负债率等自变量对审计意见类型影响的显著性检验中，发现当年亏损的公司，被出具非标准审计意见的可能性更大。根据风险理论及审计风险决定模型，审计风险的产生不仅包括审计过程中的检查风险，还包括被审计单位经营失败可能导致公司无力偿还借款或倒闭从而对审计人员或审计组织所造成的营业风险，因此注册会计师在对被审计单位出具审计意见时，为了减轻自身的审计风险，往往会考虑到被审计单位面对经营失败的可能性。当被审计单位盈利状况较差时，公司所面临的经营失败和倒闭的风险就大幅增加，注册会计师为了减轻责任、回避风险，会倾向于出具非标准无保留审计意见。由此，本文提出假设3。

H3：公司的盈利能力与非标准无保留审计意见负相关。

（四）公司现金流动效率

公司现金流动效率不但影响公司的投资决策、公司资信、盈利水平，还影响投资者对公司的估价从而影响公司价值。Levitan and knoblett（1985）以注册会计师是否为公司出具非标准审计意见为被解释变量，以一些财务指标为解释变量，发现现金流动状况好的公司被出具非标准审计意见的可能性较小。Mutchler（1985）挑选了238个生产制造公司作为样本，发现现金流量等财务指标对审计意见类型有显著影响。Chen，Chen and Su（2001）的研究显示，在全样本条件下，现金流动效率与非清洁审计意见显著负相关，而剔除了一些特殊样本之后发现现金流动效率与审计意见没有显著相关性。KAM-WAH LAI（2009）发现经营性现金流动比率低的公司更可能获得持续经营疑虑的审计意见。田利军（2007）对审计意见的影响因素进行了研究，发现每股经营活动现金流动量越大的公司越不容易被出具非标准审计意见。公司现金流动效率高时，说明公司的现金管理比较有效，公司日常生产经营活动所需要的资金就能够得到很好的满足，公司内部的固有风险和控制风险就会大幅下降，根据审计风险模型（AR=IR×CR×DR）和成本效益原则，注册会计师在对这类公司出具审计意见时通常会出具标准无保留审计意见。由此，本文提出假设4。

H4：公司现金流动效率与非标准无保留审计意见负相关。

（五）公司发展能力

公司发展能力是指公司通过自身的生产经营活动，不断扩大积累而形成的发展潜能，是反映公司持续经营能力的重要指标。公司的发展能力越好，意味着公司长期的经营状况和财务状况就越好，持续经营能力和发展潜力就越大。根据《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》的规一、引言

2006年2月15日的《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》，进一步明确了注册会计师在承接审计业务和出具审计报告时应充分关注可能导致被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的责任，也将风险导向审计引入审计准则和实务。按照该准则的规定，被审计单位持续经营能力要从财务、经营和其他三个方面的信息来判断。而公司的财务能力是公司财务状况和经营成果的综合反映，在风险导向审计下，公司的财务能力是注册会计师出具不同审计意见类型的重要依据。注册会计师出具的审计意见类型大体可分为两类：标准无保留审计意见和非标准无保留审计意见（包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见）。本文的目的就是从公司财务的角度出发，研究上市公司财务能力与审计意见类型是否存在相关性。

本文研究的意义在于：通过检验公司财务能力与审计意见类型的相关性，找到能够显著影响注册会计师审计意见类型的财务能力指标，为公司的投资者作出更加正确的投资决策、管理者规避非标准无保留审计意见、监管者加强对公司财务能力的监管提供可靠的实证依据，同时也有助于注册会计师根据公司财务能力出具恰当的审计意见，降低审计风险。

二、理论分析与研究假设

（一）公司偿债能力

公司偿债能力是指公司用其资产偿还长期债务与短期债务的能力。Levitan and Knoblett（1985）发现偿债风险比较大的公司更可能被出具非标准审计意见。Bao and Chen（1998）利用中国上市公司作为研究对象，对可能影响审计意见的11个会计和市场因素进行了检验，发现资产负债率与非标准审计意见正相关。Joseph， Dana and Fenwick （2000）发现流动比率越大，公司越不容易被出具持续经营怀疑审计意见。Chen，Chen，Su（2001）以1995-1997年中国股票市场所有的上市公司作为样本，研究外资股比例等6个自变量和资产负债率等12个控制变量对审计意见的影响，结果发现资产负债率与非清洁审计意见显著正相关。夏立军、杨海斌（2002）发现流动比率与公司审计意见类型有显著的相关性。朱小军、余谦（2003）发现资产负债率高的公司更易收到非标准的审计意见。于鹏（2007）在研究国际“四大”与“非四大”会计师事务所在不同公司特征条件下对审计意见的影响时，发现资产负债率越高的公司越容易被出具非标准审计意见。吕伟、林昭呈（2007）以1997-2004年沪市A股上市公司为研究对象，发现公司资产负债率对审计意见类型有显著的影响，而流动比率对审计意见的影响不大。李平、曲岩（2010）对上市公司股权结构与审计意见的关系进行了研究，发现作为控制变量的资产负债率与非标准审计意见显著正相关。根据现代的委托理论，注册会计师一旦承接审计业务就分别与被审单位和社会公众形成了关系，关系中的信息不对称所产生的道德风险会导致审计人员在追求自身利益最大化的同时使自身的风险最小化，因此，当上市公司的偿债能力不强，所面对的财务风险和经营风险较大时，审计人员偏向于出具非标准审计意见。由此，本文提出假设1：

H1：公司偿债能力与非标准无保留审计意见负相关。

（二）公司营运能力

公司营运能力是指公司对有限资源的配置和利用的能力。Kida（1980）在研究财务指标与审计意见类型之间的关系时发现总资产周转率与审计意见类型具有显著相关关系。Chen，Sun and Wu（2010）研究了中国股票市场上客户重要性、制度改善和审计治理之间的关系，他们将1995-2004年间的样本数据以制度变革的2001年为界限划分为两部分，并分别进行了多元回归检验，结果显示总资产周转率无论是在制度变革前还是在变革后都对审计意见类型有着显著的影响。黄云炼（2005）选取1999-2003年A股上市公司中石油化学类公司作为研究对象，以审计意见类型为因变量，总资产周转率等10个财务指标作为自变量，研究了相关财务指标对审计意见类型的影响，结果发现总资产周转率越高的公司越不容易被出具非标准审计意见。吕先锫、王伟（2007）发现公司营运能力与审计意见类型有显著的相关性，但表示营运能力的不同指标可能会对审计意见的影响并不相同，在他们所采用的自变量中，流动资产周转率与非标准审计意见类型显著负相关，而应收账款周转率与非标准审计意见类型显著正相关，这可能是因为注册会计师更倾向于将流动资产周转率看作是公司营运能力的代表性指标，而认为应收账款周转率对公司营运能力不具代表性。根据现代的委托理论，当公司的营运能力较强时，说明被审计单位的财务状况和经营状况较好，反之则较差。注册会计师在可实现审计收入不变的情况下，为了使自身风险最小化，当反映公司营运能力的指标越弱时，出具非标准审计意见的可能性就越大，反之则越小。由此，本文提出假设2：

H2：公司的营运能力与非标准无保留审计意见负相关。

（三）公司盈利能力

公司盈利能力是指公司赚取利润和持续经营的能力。Dopuch，Holthausen and Leftwich（1987）第一次将被出具非标准审计意见的公司进行分类研究，发现公司是否亏损对其是否被出具非标准审计意见显著相关。Bell and Tabor（1991）根据审计报告中非标准审计意见的原因对样本进行分类，与Dopuch，Holthausen and Leftwich （1987）的研究结果一致。Chen，Chen and Su（2001）把净资产收益率作为控制变量，研究审计意见更改的影响因素，发现净资产收益率与非清洁审计意见显著负相关。Maria and Cristina（2007）研究了上期盈利状况、资产负债率等因素对公司收到标准审计意见的影响，结果发现公司以往的盈利状况对审计意见类型有显著的影响。KAM-WAH LAI（2009）以审计费用披露要求公布时间为条件，研究了与审计意见更改相关的影响因素，将审计意见的更改作为被解释变量，营业收入占总收入的比率、公司当年及上年是否亏损等作为解释变量，研究结果显示公司当年及上年是否亏损对审计意见类型有显著的影响。Gul，Sami and Zhou（2009）研究了反向流动比率、净资产收益率等因素对审计意见类型的影响，文章以1995-2000年在沪深两市上市的公司作为样本，回归检验结果显示净资产收益率与非标准审计意见显著负相关。章永奎、刘峰（2002）的研究显示，公司的盈利状况影响公司的审计意见类型，亏损的公司被出具非标准意见的可能性比盈利公司要大得多。唐跃军、左晶晶（2005）通过对2000-2003年中国上市公司的财务报告进行多角度研究，发现被出具非标准审计意见的公司净资产收益率低。江岭（2008）对可能影响非标准无保留审计意见的9个市场因素进行了研究，结果发现公司盈利水平对审计意见类型有显著的影响。刘继红（2009）对2001-2006年中国所有上市公司进行了研究，发现净资产收益率越高，公司越不容易被出具非标准审计意见。伍利娜、朱春艳（2010）选取2000-2008年所有中国A股上市公司的数据作为研究对象，对股权分置改革的审计治理效应进行了研究，在对公司当年是否亏损、资产负债率等自变量对审计意见类型影响的显著性检验中，发现当年亏损的公司，被出具非标准审计意见的可能性更大。根据风险理论及审计风险决定模型，审计风险的产生不仅包括审计过程中的检查风险，还包括被审计单位经营失败可能导致公司无力偿还借款或倒闭从而对审计人员或审计组织所造成的营业风险，因此注册会计师在对被审计单位出具审计意见时，为了减轻自身的审计风险，往往会考虑到被审计单位所面对经营失败的可能性。当被审计单位盈利状况较差时，公司所面临的经营失败和倒闭的风险就大幅增加，注册会计师为了减轻责任、回避风险，会倾向于出具非标准无保留审计意见。由此，本文提出假设3：

H3：公司的盈利能力与非标准无保留审计意见负相关。

（四）公司现金流动效率

公司现金流动效率不但影响公司的投资决策、公司资信、盈利水平，还影响投资者对公司的估价从而影响公司价值。Levitan and knoblett（1985）以注册会计师是否为公司出具非标准审计意见为被解释变量，以一些财务指标为解释变量，发现现金流动状况好的公司被出具非标准审计意见的可能性较小。Mutchler（1985）挑选了238个生产制造公司作为样本，发现现金流量等财务指标对审计意见类型有显著影响。Chen，Chen and Su（2001）的研究显示，在全样本条件下，现金流动效率与非清洁审计意见显著负相关，而剔除了一些特殊样本之后发现现金流动效率与审计意见没有显著相关性。KAM-WAH LAI（2009）发现经营性现金流动比率低的公司更可能获得持续经营疑虑的审计意见。田利军（2007）对审计意见的影响因素进行了研究，发现每股经营活动现金流动量越大的公司越不容易被出具非标准审计意见。公司现金流动效率高时，说明公司的现金管理比较有效，公司日常生产经营活动所需要的资金就能够得到很好的满足，公司内部的固有风险和控制风险就会大幅下降，根据审计风险模型（AR=IR×CR×DR）和成本效益原则，注册会计师在对这类公司出具审计意见时通常会出具标准无保留审计意见。由此，本文提出假设4：

H4：公司现金流动效率与非标准无保留审计意见负相关。

（五）公司发展能力

公司发展能力是指公司通过自身的生产经营活动，不断扩大积累而形成的发展潜能，是反映公司持续经营能力的重要指标。公司的发展能力越好，意味着公司长期的经营状况和财务状况就越好，持续经营能力和发展潜力就越大。根据《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》的规定，注册会计师对公司发展能力应该持有相应的职业谨慎，一旦对公司持续经营审计失败，那么将面临相当大的压力。因此，注册会计师面对发展能力强的公司，一般都会倾向于出具标准无保留审计意见，反之则倾向于出具非标准无保留审计意见以降低其将要承担的风险和压力。由此，本文提出假设5。

H5：公司发展能力与非标准无保留审计意见负相关。

三、研究样本和变量

（一）样本和数据的选取

2005年5月中国证监会了《关于上市公司股权分置改革试点有关问题的通知》，标志着中国资本市场股改的开始。当年8月中国证监会等五部委联合发出《关于上市公司股权分置改革的指导意见》，股改开始大规模推行，上市公司的管理以及资本市场的功能借此得以进一步加强，注册会计师所面临的审计风险也有所改变，可能会对其出具审计意见类型造成影响。鉴于此，本文选取2006-2009年沪深两市A股所有上市公司为样本，剔除数据不全及数据异常的公司，共选取样本公司5 579个。样本数据分别来自上海证券交易所（省略）、深圳证券交易所（省略）、国泰安CSMAR数据库。为保证数据的准确性，所有数据均已经过笔者的认真核对。本文的数据处理主要运用Excel 2003和SPASS 17.0统计软件。

（二）研究变量

1.因变量――审计意见类型（OP）

本文用审计意见类型（Opinion，简写为OP）作为因变量，它是一个虚拟变量，定义非标准无保留审计意见（包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见）的OP为1，标准无保留审计意见的OP为0。

2.其他研究变量

从公司偿债能力、营运能力、盈利能力、现金流动效率和发展能力五个方面出发，选取了6个解释变量和5个控制变量，详细见表1。

四、实证检验及结果分析

（一）相关性分析

首先对变量之间的相关性进行分析，主要采用Pearson和Spearman相关系数分析方法，结果见表2。

Pearson相关系数检验结果显示：公司流动比率、总资产周转率和净资产收益率都是在0.01的水平上与审计意见类型显著负相关；资产负债率在0.01的水平上与审计意见类型显著正相关；经营活动现金流入量对经营活动现金流出量的满足率和营业收入增长率与审计意见类型相关性不显著。Spearman相关系数检验结果显示：公司流动比率、总资产周转率、净资产收益率、经营活动现金流入量对经营活动现金流出量的满足率和营业收入增长率都在0.01的水平上与审计意见类型显著负相关；资产负债率在0.01的水平上与审计意见类型显著正相关。本文以下部分将通过多元回归模型对这些结论作进一步的检验。

（二）多变量回归检验

本文根据被解释变量OP、6个解释变量和5个控制变量建立的logistic多元回归模型为：

OPit=α+β1CRit+β2DAit+β3ATit+β4ROEit+β5IOSRit+

β6ROGit+β7LNAit+β8POPit+β9PROEit+β10PLACEit+

β11TIMEit+ε

本文采用了强制性进入策略检验模型的拟合优度和回归方程的显著性，并对影响审计意见类型的变量的显著性进行了检验，检验结果分别见表3和表4。

从表3来看，回归方程的F检验统计量显著性很强，这说明被解释变量与解释变量全体线性关系显著，符合线性模型。从表4来看，解释变量之间共线性较弱（容忍度均接近1，膨胀因子均小于10），说明模型的效果较好。

从表4来看，总资产周转率和经营活动现金流入量对经营活动现金流出量满足率的参数估计值都在1%的水平上与预测符号相符，这验证了假设2和假设4；净资产收益率和营业收入增长率与审计意见类型的相关关系不显著，这与假设3和假设5不符；而流动比率的参数估计值都在1%的水平上显著为负，但是资产负债率的参数估计值显著性不强，说明短期偿债能力强的公司不容易被出具非标准无保留审计意见，而长期偿债能力与审计意见类型的关系不显著，未能验证假设1。

五、研究结论和启示

（一）研究结论

根据上述分析，本文得出以下结论：一是短期偿债能力强的公司不容易被出具非标准无保留审计意见，而长期偿债能力的强弱与审计意见类型之间相关性不显著。这一点可以从资本市场有效性及信号传递理论方面来解释。目前我国资本市场仍处于弱式有效的发展阶段，相对于长期偿债能力，短期偿债能力的信号能够较容易被投资者了解，加上注册会计师与公司管理者和投资者之间存在关系，这就促使注册会计师可能会更加注重公司所面对的短期偿债风险。二是营运能力越强、现金流动效率越好的公司，越不容易被出具非标准无保留审计意见，表明公司的营运能力越好、现金流动效率越高，注册会计师所承担的风险也越小，公司被出具非标准无保留审计意见的可能性就越小。三是盈利能力、发展能力与审计意见类型的相关关系不显著，这可能是因为本文选择本年的净资产收益率来代表盈利能力，而短期内盈利能力的强弱给公司的经营管理所带来的影响毕竟是很有限的，注册会计师所面临的风险并没有大的变动，因此对审计意见类型的影响不大；而发展能力代表的是公司长期发展潜力，短期内对注册会计师面临的风险也没有太大的影响，因此对审计意见类型的影响不大。

（二）研究启示

本文的研究发现对公司管理者、投资者、监管者和注册会计师都有一定的启示。首先，对公司管理者来说，在公司经营管理的过程中，在保持公司的资产和负债在一个合理比例的前提下，应更加注重公司的短期偿债风险，努力提高公司资产的营运能力，增加现金流，高效地运用公司资金，以尽可能避免被出具非标准无保留审计意见；其次，对投资者来说，如果是短线投资，可能公司的短期偿债能力、资金周转效率以及现金流动效率对投资收益都会有比较大的影响；再次，对监管者来说，在关注公司整体财务能力的同时，需要对公司的偿债能力、资金周转率和现金流动效率作出更加严厉的监管；最后，对注册会计师来说，在出具审计意见之前，为了能够在尽可能避免审计风险的前提下提高审计效率，可以着重审查被审计单位的短期偿债能力、资金营运能力和现金流动效率以便出具更加准确的审计意见。

【主要参考文献】

［1］ 于鹏.公司特征、国际“四大”与审计意见［J］.审计研究，2007（2）：53-59.

［2］ 吕伟，林昭呈.关联方交易、审计意见与外部监管［J］.审计研究，2007（4）：59-65.

［3］ 李平，曲岩.上市公司股权结构与审计意见关系的实证分析［J］.财会通讯，2010（5）：97-99.

［4］ 黄云炼.上市公司财务指标与审计意见类型相关性研究［D］.浙江大学，2005（10）:30-36.

［5］ 吕先锫，王伟.注册会计师非标准审计意见影响因素的实证研究［J］.审计研究，2007（1）：51-57.

［6］ 江岭.关于上市公司年报审计意见的一项实证分析［J］.西南大学学报（社会科学版），2008（11）：125-129.

［7］ 刘继红.国有股权、盈余管理与审计意见［J］.审计研究，2009（2）：32-38.

［8］ 伍利娜，朱春艳.股权分置改革的审计治理效应［J］.审计研究，2010（5）：73-80.

［9］ 田利军.审计意见影响因素实证分析［J］.中南财经政法大学学报，2007（6）：116-120.

［10］ Joseph V.Carcello，Dana R.Hermanson，and H.Fenwick Huss.Going-Concern Opinions: The Effects of Partner Compensation Plans and Client Size［J］.Auditing：A Journal of Practice & Theory.2000，19: 68-76.

［11］ Charles J.P.Chen，Shimin Chen，and Xijia Su.Profitability Regulation，Earnings Management，and Modified Audit Opinions: Evidence from China［J］.Auditing：A Journal of Practice & Theory，2001，20：10-28.

篇2

一、财务审计职能

(一)监督职能的实施

企业内部财务审计制度的有效实施，离不开企业的监督。首先，应对其经济活动的合法性进行监督。在进行审计过程中。要监督其经营活动是否符合国家的相关规定，对于企业的方针、政策及工作程序进行必要的监督，进而保证经济运行的通畅。其次，对企业经济活动的真实性实行必要的监督。在进行审计过程中应考察其财务收支统计是否真实，进而保证审计结果的真实。再次，对经济活动有效性进行监督，最后监督企业是否履行其经济责任。

(二)评价职能的实施

首先，应对企业内部控制进行评价。内部审计工作是内部控制系统的一个重要环节，能够有效控制其他要素。为实现内部的有效控制，应加强对薄弱环节的内部控制。其次，对企业的经济理论研究效益和社会效益做出公正的评价。应加强对企业财务收支状况和生产经济活动的审计。对企业的业绩做出客观、公正的评价，通过对影响企业经济发展的因素进行分析，制定相应的对策。推动企业的发展。

二、存在的问题

(一)企业财务审计缺乏独立性

独立性是内部财务审计工作的基本特征。我国企业财务审计部门由企业内部设立，因此，受本企业、本部门的直接领导，缺少有力的监督。独立性不强，阻碍了企业财务审计作用的发挥。(二)审计范围受限我国企业内部财务审计仅仅局限于财务会计方面的审计，财务审计的实施也是从财务这方面开始的。无论是财务审计的隶属还是归属都经财务部门领导。虽然企业也进行财务与审计的分离。但在公正性方面就受到很大的质疑，因而不能有效地施展开来。而且我国企业在进行财务审计时往往只针对已发生的事件进行审计涉及面不广。虽然我国对财务审计机构进行了改制。但财务审计仍处于较低的层次上。

(三)财务审计执行力度不够

我国企业在财务审计方面往往有马后炮的现象， 通常在问题出现后再进行查错补漏工作，缺乏有效的事前预警机制。企业只有提前做好预测，才能提高管理水平，进而提高经济效益。企业虽然在财务审计方面制定了相关的规定，但是在执行上却缺乏相应的落实，影响了财务审计工作的有效性。

(四)缺乏高素质的审计人员，审计手段落后部分企业审计人员由于缺乏专业的培训，在经营管理方面没有足够的经验支撑，难以适应发展趋势，进而不利于财务审计的高效实施，企业管理人员也缺乏对审计人员的重视，使其业务能力难以提高。随着信息化管理手段的不断运用，运用计算机技术进行财务审计工作已成为一种趋势，部分企业审计手段落后，影响了财务审计的效果。

三、财务审计改进措施

(一)实现审计工作的独立性要充分发挥财务审计工作的职能，有效监督企业资本运营。确保财务审计的独立性是必不可少的。应建立相应的产权机制，使内审机构置身于产权主体的领导下，提高其权威性和独立性，改变内审无力的局面。依据我国企业现状，确立以董事会，监事会为主导的内审机构，有利于实现其财务审计工作的独立性和权威性。

(二)拓宽审计范围

要实现有效的财务审计管理，就必须拓展审计领域，不能只局限于财务会计这方面。首先，应由财务审计向管理审计方面拓展，展开对内部控制的审计。并评价其有效性。还要开展专项业务的审计，并监督其是否达到预期的目的。其次，变事后审计为事前，事中及事后相结合的审计方法，实现企业全方位、全过程的管理。这种审计方法还有利于问题的及时发现与解决，降低企业的经营成本，提高企业的经济效益。最后，财务审计工作逐渐实现由分散式管理向行业管理转变。设立内部审计机构和审计人员对行业进行管理，有效监督审计工作的实旋。

(三)健全财务审计机构，加大执行力度

首先，应逐渐完善财务内部审计制度。内审制度有利于提高财务审计工作的强制性和权威性，也有利于监督审计人员，保证审计工作的真实准确性，发挥财务审计工作的实际功效。其次，加强内部财务审计人员的队伍建设。内审人员只有不断拓宽自己的视野，才能有效地进行审计。

(四)信息化技术的广泛应用企业在财务审计中，应逐渐转变传统的审计技术。采用现代化的审计手段，通过控制会计的信息系统，查阅相关的会计信息，实现多元化的审计程序，能够高效、及时的发现财务会计中的相关问题，但是在使用网络技术进行审计时应做好数据加密工作。还应注意防范计算机随时出现的状况，保证财务审计工作的有序进行。

(五)提高审计人员的素质

伴随现代技术的不断应用。传统的审计方法已不能适应各种需求，这需要专业技能高、熟练掌握现代化技术的审计人员。还应加强审计人员的继续教育，以适应不断变化的市场环境，使其专业水平始终处于最前列。

四、以国企为例分析财务审计的改制

(一)财务审计范围和时间段的改制

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一、基层信息系统审计模式的提出

先从一个感性的信息系统案例谈起：2007年9月，西安市医保中心使用未经测试、未经验收的软件系统将医保资金打入个人账户时，先是重复给18万余人账户多打入医保资金1090万元；在发现错误扣回这些资金时，竟又多扣了1.85万人账户上的资金。为恢复数据，该中心被迫紧急叫停西安市医保信息系统，在长达7天的时间里，全市130万市民拿着医保卡却无法购药、无法就医，西安市社保局局长厅局级干部张平均因信息系统混乱诱发的“权力法规”而丢了官。

随着计算机和网络技术的迅速发展，信息系统无处不在，被审计单位不仅仅在会计核算实现了电算化管理，而且在业务流程环节也实现了计算机信息管理。对于审计人员而言，首先面对被审计单位的信息系统，其次才是由信息系统产生的业务数据、财务数据等资料。如果审计人员未对信息系统进行审计，仅对它产生的财务数据、业务数据进行审查，那么审计结论的可靠性就要受到质疑，审计风险也就在所难免。传统的财政财务审计，在以“金关”、“金税”、“金财”以及ERP系统为代表的信息系统时代受到了巨大冲击。国家前审计长李金华同志的断言“不搞计算机审计，我们就会失去审计的资格”，实际上，这已经成为各级审计机关的共识。信息系统审计已成为当今审计发展的大势所趋，正如国家分管计算机工作的副审计长石爱中同志所言“把信息系统审计作为一种审计常态，换句话说，作为正常审计程序的一环”。

纵观基层审计机关开展信息系统审计的情况，采用的审计模式大体分为三类：一类是独立型信息系统审计模式，一般是对信息系统进行单纯的、专业的分析；二是结合型的信息系统审计模式，具体工作与常规审计类型相结合，表现为与财政财务收支审计相结合、与绩效审计相结合等；三是“伪信息系统审计”模式，即仅利用计算机辅助审计功能对被审计单位的电子数据进行采集和分析，挂个信息系统审计的“名”，并未非对信息系统本身实施审计，实质上是对电子数据审计。

区县级基层审计机关必须搞好信息系统审计，否则难以落实“全面审计、突出重点”的要求，无法实现融入世界审计主流的目标，那么哪种信息系统审计模式才是基层审计的最佳选择？

二、基层信息系统审计模式的适应性分析

从基层审计机关的观念、技术、效果、实践结果等四个方面对独立型和结合型两种模式进行分析，探索基层信息系统审计模式最佳的组织方式。

（一）审计观念接受性分析

基层审计机关常规性审计工作主要包含财政财务收支、经济责任、固定资产投资审计等，审计观念仍局限在查错纠弊上，审计习惯于“就账审账”，对信息系统的理解还停留在计算机辅助审计或辅助审计软件开发及应用的层次上，尚未全面树立制度基础审计和风险审计的理念。如果区县审计机关从一开始确立独立型的信息系统审计模式，审计人员在思想观念上难以接受，同时审计思路难以衔接，会造成不知如何下手，从而引起畏难情绪，望而却步。

结合型信息系统审计模式可以与审计人员日常审计工作结合起来，在思想认识上感觉到熟悉，在潜移默化中接受并实现思想的飞跃。特别是在信息系统审计探索阶段，区县审计机关的审计人员需要一个过渡时期，而结合型的信息系统审计模式恰恰符合现阶段区县审计机关工作人员的思维方式和审计方法。

（二）审计人才技术胜任性分析

独立型审计模式要求高，主要体现三个方面：一是具有很强的技术性，信息系统审计需要掌握一些专门方法和技巧，常常要采用计算机辅助审计技术，审计人员操作时存在一定难度；二是具有一定的风险性，审计可能影响被审单位的信息系统的正常运行，审计人员的取证存在一定难度；三是具有一定复杂性，不同的信息系统其物理结构不一样，采用的计算机软件、硬件就会有所不同，这就决定了审计人员对被审系统进行了解、测试和评价具有一定的复杂性。总体来说，独立型审计模式要求的人员专业素质高。目前，基层审计机关参加审计署干部培训中心开展的计算机中级水平培训的人数比例不到总人数的30%，参加注册信息系统审计师培训的人员更少，基层审计机关专业计算机人员尚不到总人数的10%。专业人才少、知识结构单一、审计经验欠缺，导致独立型信息系统审计的目标难以实现。

相比之下，结合型信息系统审计具备天然的优势，它对专业技术要求相对较浅，涉及到财务审计、业务审查多方面内容，而这些正是基层审计人员的优势，轻车熟路、运用自如，在实际审计过程结合信息系统审计，容易达到由此及彼、步步深入的效果。特别是在基层审计机关信息系统审计工作的起步阶段，从专业知识和业务技能的胜任能力来考虑，结合型信息系统审计模式更适合现阶段区县审计机关的实际。

（三）审计取得效果性分析

独立型与结合型信息系统审计模式下，基层审计机关都进行不同程度的尝试与探索，从两种项目取得的成效来看，采取结合型信息系统审计模式取得成效更加显著。具体体现在：结合型审计成本低、在具体审计实践中相比容易操作、审计面比较宽，更容易发现被审计单位存在的问题，审计成果转化率高，因而取得的成效大于单纯的独立型信息系统审计模式。

（四）审计实践结果分析

从目前实践来看，专门进行的信息系统审计主要适用于一些大型信息系统的审计，如投资大、关系国计民生的重大信息系统。基层信息系统审计的规模小、耗资低，独立进行信息系统审计成本太高，有条件的审计机关可以进行独立型审计模式的探索和尝试。但是，如果要把信息系统工作作为基层审计机关工作的常态，至少现阶段基层审计机关独立型审计模式难以实施。

综上所述，现阶段结合型信息系统审计模式更加适合区县审计机关开展信息系统工作的实际。

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三、基层结合型信息系统审计模式的内容

目前，基层审计机关独立开展信息系统审计的难度大，基层审计机关在审计实践中普遍采用与财政财务审计结合、或者与绩效审计结合等模式，为审计工作提供了很大的便利，但随着社会经济及审计事业的进一步发展，结合型审计模式也应创新。

《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中提出：“坚持多种审计类型的有效结合和全面推进绩效审计，到2012年每年所有的审计项目都开展绩效审计”的要求。

刘家义审计长2009年在计算机审计科研评审会议上说过，计算机审计研究不应孤立进行，要结合财政审计、财务审计，加强对企业、财政等相关领域的研究，形成财政、企业 “一条线”的计算机审计模式。

由此，结合基层审计实际，我们提出了基层信息系统审计的新模式：“信息系统审计+财政财务审计+绩效审计”三者相结合的审计模式，其具体内涵为：基层审计机关在审计实施中，一般是从被审计单位的信息系统入手，通过实施信息系统审计，在确保被审计单位信息系统安全、可靠和数据真实、完整的情况下，对被审计单位经济活动的真实性、合法性和效益性进行监督， 通过加强信息系统管理，促进被审计单位提高资金利用的经济性、效率性和效果性。这种审计模式下，信息系统审计是财政财务收支审计的保障，是整个审计过程中的出发点；财政财务收支审计与信息系统审计密不可分，两者在审计内容、方式方法上可以有机结合，利用财政财务审计的内容和经验，及时发现系统的薄弱环节和漏洞，财政财务审计的重要事项，往往都是系统审计处理的重要业务模块；绩效审计是系统审计的落脚点和着眼点，信息系统审计发现的所有问题最终要体现在被审计单位加强管理，提高系统的利用绩效上。

三种审计类型能够有机结合主要基于以下四点：

一是审计目标的一致性，信息系统审计的总体目标是通过评价信息系统本身的安全性、可靠性，从而合理保证信息系统所产数据的准确性、完整性，从而保证企业资产安全性、完整性以及效率效果性；财政财务收支审计的目标是对被审计单位财政财务收支的真实、合法和效益进行审计监督；绩效审计的目标是被审计对象的对经济性、效率性和效果性的审计，通常所说的“3E”审计。从这一点来说，三种审计类型的落脚点都是对被审计单位绩效进行审计监督，这一点符合审计署五年发展规划的要求。

二是审计对象的趋同性，信息系统审计的对象主要是计算机系统内各模块，财政财务收支审计对象是被审计单位的会计资料，绩效审计对象，审计机关国际组织（INTOSAI）概述为对人力、财力和其他资源的使用效率进行审计，包括检查信息系统、绩效评价和监督机制等内容。可见绩效审计包含了信息系统审计及财政财务审计的对象和内容，而财政财务审计对象必然包括电子数据资料及信息系统输出的其他各类非财务数据等，由此可见三种审计类型都涉及被审计的信息系统。只有把财政财务资料和信息系统审计有机结合，才能充分发挥审计“免疫系统”功能。

三是审计程序的相同性。信息系统审计、财政财务收支审计还是绩效审计，审计程序上大体都遵循审计立项阶段、审计的准备阶段、审计的实施阶段、审计的报告阶段和后续跟踪阶段，每个阶段实施的审计程序基本相通，存在相通之处，在审计程序上三者可以融合。

四是审计方法的交融性，信息系统审计的方法，除了信息系统测试的方法如数据测试法、受控再处理法等方法外；还采用询问法、检查法、观察法等方法、这些方法在财政财务收支审计、绩效审计中都大量运用，三者有着相互交融之处，可以在审计过程中相互结合，相互借鉴，达到全面审计的目标。

四、基层信息系统模式在具体实践中的运用和成效

徐州市贾汪区审计局2007年度首次对贾汪区新型农村合作医疗基金信息系统进行探索实践，取得了良好的效果。通过对新型农村合作医疗基金信息系统的开发、管理和营运等方面的审计，发现新农合基金信息系统在设计软件补偿模块功能设置、系统软件容错性不强、内部控制制度不健全等5项信息系统的问题；财务收支审计查实全区2007年参合病人少补偿988966.02元，部分医院利用系统容错性差，变造、伪造参合人员3800名，套取补偿资金45万余元；提出了进一步建立和完善系统控制制度、完善新农合基金管理系统功能、加强对数据进行认真检查、完善新补偿弥补措施等8条建议。被审计单位出台文件2个，2名计算机管理人员受到内部处理。

系统审计历时39天，成员共5人，其中计算机专业人才仅一名，面对人员少、无经验、任务重的局面，审计经过周密调查，大胆采用了“信息系统审计+财政财务审计+绩效审计”的审计模式，实践证明该模式为及时、圆满完成审计任务发挥了重大作用。审计组首先通过系统后台数据的审查，确保了数据的真实性、完整性，杜绝了以往的“就账审账”的现象。然后，审计组把财政财务审计和信息系统审计有机结合，利用财政财务审计人员的经验和做法，确定重要的经济业务、找出系统舞弊及控制薄弱的环节，进而对上述重要业务和关键环节的系统流程或系统模块进行重点的分析核实，找出系统的问题。这样做有三点好处：一是从思路上容易被审计人员接受；二是，财政审计经验被充分利用，违规违纪问题最终要在系统中有所反应，由此根据财政审计经验，容易找出系统控制的薄弱点，发现系统问题；三是财政审计和系统审计程序基本相同，很多方法可以互相结合，互相借鉴，产生“1+1＞2”的效果。本次审计中，参合病人少补偿近百万元的问题就是首先通过财务审计发现，进而沿着财务审计的线索追踪至新农合补偿系统设置，最终通过系统测试、验算，发现该补偿系统的部分参数设置不符合文件规定，造成了应补资金未能补偿到位的问题。在审计建议下，被审计单位花费数万元，重新开发了“二次补偿”的软件补充系统。审计对新农合信息系统对专项资金使用、管理及效益的影响进行分析，找出深层次的问题，提高资金管理效果，资金利用效率和效益，让新农合资金切实为民服务，解决“看病难、看病贵”的社会矛盾。本次审计，发现新农合参合人员系统控制存在薄弱点，容易出现虚假参合人员的现象，如参合人员姓名中出现非法字符如*、&等，严重影响资金利用效果，审计发现的问题被审计单位进行了整改，审计建议得以落实，大大提高了财政资金的使用效益。

五、基层信息系统审计模式应注意的问题

基层审计机关采用“信息系统审计+财政财务审计+绩效审计”实施审计时，为了达到三者的有机结合，提高审计工作效率和效果，在审计实施的四个阶段应注意以下问题：

（一）审前准备阶段首先要重点把握审计立项，未雨绸缪、早做计划，基层审计机关应根据自身业务能力情况确定信息系统审计项目，把握好“五性”原则，即重要性、可行性、主动性、风险性、增值性；其次搞好前期调查，把握审计重点，在财政财务审计调查内容中应注重信息系统的调查，可以向系统使用和管理人员发放调查问卷或者调查表、查阅或者索取有关的资料等方式，通过分析性复核，确定信息系统在保障数据的安全性、完整性发挥的作用，以此确定审计重点。

（二）审计实施阶段从降低审计风险的角度出发，对财政财务审计相关的内容进行重点审计。一般来说，基层结合型系统审计重点关注以下四个方面：信息系统下电子数据的真实性、完整性审计，避免“假”账真审；信息系统控制审计，能否保证系统运行的安全性、有效性和效率性；信息系统对重要的经济业务的处理功能审计，是否能够满足实际需求；信息系统的控制功能审计，查找系统中的控制薄弱点和漏洞，确保信息系统使用的效益性。

（三）在审计报告阶段环节，信息系统审计报告没有统一的规范格式，结合型审计可以不必单独出具系统审计报告，但相关系统审计内容应加入审计报告，审计报告的主要包括：被审计单位信息系统基本情况介绍、绩效评价、系统审计实施情况、发现的信息系统、财务收支、影响效益的主要问题和原因、审计建议。

（四）在审计跟踪阶段，审计人员不仅对发现的财政财务和绩效问题进行整改跟踪，还要对信息系统发现的问题进行整改跟踪，查看被审计单位是否整改落实，整改效果是否优化了被审计单位的软件、是否有利于被审计单位的工作等。

主要参考资料：

1、《信息系统审计实例》，主编：董明灿 华夏文化艺术出版社

2、《信息系统审计内容与方法》执笔：庄明来 吴沁红 李俊 中国时代经济出版社

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二、注册会计师和村级财务审计

注册会计师参与村级财务审计具有天然优势。注册会计师独立、客观、公正的行业诚信度和公信力在参与村级财务审计时更容易赢得村民（社员）的普遍信赖。截至2014年6月30日，注册会计师行业拥有执业注册会计师98927人，会计师事务所8271家，全行业从业人员超过30万人，服务的企业组织超过350万家，2013年实现业务收入563.2亿元，其执业质量和职业道德稳步提升，符合村级财务审计的需要。

三、构建村级财务审计体系和评分系统的设想

（一）建立村级财务审计体系和评分系统的必要性

1．村级财务审计报告使用者的需要目前的村级财务专项审计报告主要包括基本情况、存在问题、提出建议等，由于存在问题的描述繁多，且审计报告使用者往往并非财务专家，很难从专业的描述中迅速判断出报告所述问题的严重性，难以快速判断各村间管理工作的好坏。尤其是当两个村都被描述存在同一类问题时，更是难以进行横向比较。例如，两个村的审计报告均反映有工程未进行招投标，但因具体不符合规定的工程个数不同，则违规程度也不同；进一步说，即便两个村未开展招投标的工程个数相同，但由于涉及的金额绝对值不同，其不合规的程度显然也是有区别的。2．村级财务审计实施者的需要村级财务审计报告内容繁多，即使具有专业技术能力的注册会计师也难以对前任的审计报告作出快速反应，易遗漏审计发现的重要问题项。

（二）村级财务审计体系和评分系统构建的基本思路

要实现让报告使用者、审计实施者能直观、快速地判断不同村之间在审计中发现问题的严重程度和其村级财务工作的好坏，设想构建一个相对简单明了的评分系统，对审计报告中反映的问题予以量化，对每个村进行具体打分。本文试图通过对本人所在单位2011年-2014年出具的萧山区村级财务审计报告进行实证研究，定性与定量分析相结合，力求做到全面、客观和公正，对实践中发现的审计问题进行归纳总结，尝试和探索建立相对科学有效的审计体系和相关指标得分体系，为今后的村级财务审计思路提供参考和借鉴。

（三）村级财务审计体系和评分系统的框架

对收入确认、预算、固定资产、货币资金、承包租赁、工程、经营费用、长期投资、土地征用费、票据收支、收益分配这11个方面进行审计，提出存在问题，实施有效监督。同时，从如何更好地管理村级集体经济、促进资产保值增值出发，对审计中实际发现的问题进行梳理和分析，提出改进意见，为报告使用者提供咨询服务。赋予村级财务审计新含义，提出村级财务审计新体系：监督与咨询并行，管理咨询为主，监督为辅。根据上述11个存在问题类型设置指标库和相应的标准值，构建一个评分系统。评分系统采用百分制倒扣分，满分为100分，按发现问题扣分的方式计分。指标分为基本指标和辅助修正指标，其中，基本指标用于对审计中常见的存在问题进行评分，每发现一个问题扣除相应的得分（即标准值×重要性系数）；辅助修正指标用于对审计中存在问题的严重程度进行分值修正。同时，考虑两类指标间的重复扣分因素。上述评分系统作为审计体系的重要组成部分，系提供管理咨询的第一步，即让审计报告使用者能够看明白审计报告，审计实施者能迅速评估审计风险。

（四）村级财务审计评分系统的运用

1．重要性系数（经验值系数）的确定

第一步：通过征求本单位中高级职称的注册会计师、从业人员数十名的意见（以下简称专家意见），对收入确认等11个方面存在问题的重要性程度进行排序，形成重要性排序链条。上述重要性程度的排序应综合考虑存在问题的性质和可能出现问题的概率等。排序结果如下：（1）承包租赁；（2）工程管理；（3）土地征用费；（4）经营费用；（5）收入确认；（6）货币资金；（7）收支票据；（8）预算管理；（9）固定资产；（10）收益分配；（11）长期投资。第二步：对重要性链条上的11类问题进行赋值。排位最后一位取基本值1分，每上升一位，增加附加值0.1分，依次类推，则排位第一位的分值为基本值1分+附加值1分（即0.1×10）=2分。上述总分值16.5分。运用上述计分规则，对各专家意见的重要性链条进行分别打分，并计算出每类问题的加权平均得分。最后，对数据尾数进行修正。加权平均得分情况如表1。第三步：每类问题基准值取1，则11类问题总值为11，对上述问题类型的分值进行折算，得到单项重要性系数。具体详见表2。

2．其他评分规则的确定

对于存在问题的严重程度进行得分修正。实务中可根据实际情况对辅助修正指标进行增加。

四、村级财务审计体系和评分系统的局限性

基于发现问题基础上的村级财务审计评分系统，经验值系数和标准值得分的设置存在一定的主观性。此外，对一些有意识、隐蔽性较强的违规行为，注册会计师是较难发现的，则上述基于发现问题所构建的评分系统不能完全反映某行政村的实际情况。

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[DOI]1013939/jcnkizgsc201707234

从笔者近年参与政策跟踪审计的情况看，虽然审计中也有大量类似于传统审计项目（如针对专项资金、存量资金的财政审计，针对建设项目的投资审计）的内容，但审计的关注对象、方式方法、工作要求均有一定差异。政策跟踪审计聚焦稳增长、促改革、惠民生等政策落实情况，这一特质决定了它比传统审计项目更注重审计监督的“现实价值”，也就是通过审计助推政策措施落实，取得实实在在的经济社会效益。准确理解和把握这一点，是实施好政策跟踪审计，最大限度转化审计成果的关键。为了说明这一论点，兹从以下几个方面具体论述之。

1 从资金流向看，跟踪审计应关注到资金链的最后一环 政策跟踪审计经常会关注重点专项资金，但是不同于财政“同级审”中只需摸清本级财政的专项资金拨付率，跟踪审计应深入“最后一公里”，监督资金是否落实到具体生产单位，必要时还应作延伸调查，寻找未能及时到位的原因，促进问题解决。如果说“同级审”关注的是本级财政管理的“平面”，那么政策跟踪审计的特色就在于聚焦财政资金从上到下流动的“线条”，这同样是政策跟踪审计的难点所在：为了完整掌握资金的拨付、使用情况，地级审计机关通常需对市、县两级财政进行审计，省级以上审计机关则更多。然而这一层层深入的审计实属必要，有时尽管本级财政拨付率看似理想，但资金可能沉淀在下级财政。只有把各级财政的情况贯穿起来看，才能最终发现问题所在；同时，还会发现一系列“差异”的存在，体现在各专项资金执行率的差异、各地财政机关执行率的差异，等等，从此差异出发，经过分析研判，必将有助于问题的“水落石出”。

基于这一思想，笔者在近年的审计中曾关注某省级民生类专项资金，发现该资金两年的实际项目到位率还不到05%，解读这一例外情况背后的“故事”正是政策跟踪审计的天职。经过了解发现：由于项目建设的主节点之一面临规划搬迁，牵涉的几家职能部门因协调不够顺畅，导致项目方案未能及时审定，形成项目资金长期沉淀。审计报告中不仅反映了资金拨付使用情况，也反映了背后症结，最终促使政府召集各方在数周内出台了项目实施方案，为项目推进和资金拨付打通了“瓶颈”。上述案例不仅说明了追踪资金流向的作用，也提醒审计人员留意“表里之别”，政策跟踪审计不能满足于面上情况的说明，还应摸清幕后的问题与症结，下文对此将作进一步的阐释。

2 从实际效用看，跟踪审计应发挥对重点项目的能动作用21 以建设项目审计为例

政策跟踪审计重在推进政策落地生根，前述专项资金一例已能管窥一二，兹再从建设项目的案例说明之。政策跟踪审计中也时常涉及建设项目（主要是正在建设过程中的重点工程项目）审计，但与普通的投资审计不同，其首要关注对象不在工程造价，甚至也不在建设程序的合规性，而在于寻找制约工程顺利建设的因素，力促项目按序时进度建设，这才是“稳增长”宗旨的体现。为了查找出这些“掣肘因素”，审计中可采取由浅入深的方法，譬如，从工程进度滞后的现象入手，先摸清拆迁和施工中的“瓶颈”环节；进而关注建设资金是否按合同如期到位，并关注已到位资金的使用情况；最后再追溯到合同签订环节，查明是否存在约束不严密之处；等等。

例如，笔者曾在近年的政策跟踪审计中关注某重点交通工程。审计进点前，笔者就已了解到该工程因资金短缺，进度趋于停滞，而相关年度的审计报告仅反映这些面上情况，没有深挖背后症结，从而难以发挥能动作用。跟踪审计的任务在于摸清背后的“故事”，基于此认识，审计经过“抽丝剥茧”发现了一些重要情况：一是项目融资情况不理想，并圈定了相关的责任单位；二是存在拆迁“钉子户”；三是地处山区的标段施工附加手续较多，未能及时办理；等等。某种程度上，相比于审计报告中的数字，这些关键信息更足以引起地方首长的重视并带来一系列后续反应：在审计蟾娉鼍吆蟮娜个月内，项目新完成投资额相当于此前两年的338%，这一成果堪称审计能动作用的充分体现。

22 以存量资金审计为例

除了上述的建设项目审计，兹再从存量资金的案例说明审计的“能动作用”。根据国家有关规定，各级财政部门对财政结余资金和连续两年未用完的结转资金一律收回统筹使用。那么在政策跟踪审计中，能否按照此规定对所有超过年限的存量资金都判定为问题，要求收回统筹使用呢？这是审计应当妥善处理的问题。

笔者认为，跟踪审计聚焦项目的实际效用，因此它是一种实质重于形式的、具有“弹性”的审计，在法规的引用和问题的定性上也应做到“有经有权”：审计一方面要使广大群众理解自己在审计工作中所做的努力，另一方面要尽量提高审计质量，改进审计程序和方法使得审计期望差达到最小，群众满意度达到最高。当审计期望差为零时，这时候群众满意度就是最大的，这是一种理想状态。审计人员就要将群众满意度作为最高层次的衡量标准，顺应国家的民本思想和在农村的政策，把这种满意度转换到以具体的审计行为应遵循的标准上，尽可能实现审计工作在农村赢得群众的最大满意度。

32 职业标准――现实衡量标准

当前，从村级财务审计的性质来看，村级财务审计并不属于三大审计类型。有人提出农村审计是“三不像”，是第四种审计类型。这就意味着适合三大审计类型的职业标准是否也适合村级财务审计的问题。如果将村级财务审计质量衡量标准体系的构筑放入整个社会系统来加以考虑的话，广大农村地区属于整个社会系统的一部分，因此这种衡量标准也是适合农村一般情况的。这样，审计职业标准就成为判断村级财务审计质量的最直接、最具有操作性的具体依据，考虑到村级财务审计的特殊性，这些标准在农村的具体应用还需要加以完善。

33 法规制度――最低衡量标准

这里所讲的法规制度是指国家制定或认可的各种法律、法令、条例、制度的总称。具有强制性，要求公民必须接受的最低行为标准，如果违反了这种最低行为标准，将会被视为违法行为而受到惩罚。审计作为一种社会公共服务行为，也必须由法规制度来加以规范。法规制度可以说是一种道德的底线，超出这个底线，个人的行为就必须接受法规制度的约束。村级财务审计活动要想取得成效，一方面，需要有国家的法规制度的保护才能顺利展开；另一方面，其审计活动必须符合国家的法规制度，审计机构必须根据法律法规规定审计质量控制体系，使审计工作做到程序合法、结论合法、处理合法，只有这样村级财务审计质量才会有保障，因此，法规制度也为村级财务审计质量的评判提供了一个标准。

参考文献：

[1]干胜道，王磊基于信息不对称的政府审计风险的控制研究[J].审计研究，2006（1）：27.

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二、CPA服务村级财务审计的实现路径

（一)公共受托经济责任报告体系的创新具体而言，针对CPA服务村级财务审计，新的村级集体经济公共受托经济责任报告体系包含：第一、村级集体经济组织预算执行情况报告。需要提供与村级集体经济组织每年度的预算资金执行情况相关信息，为预算资金执行情况的开展提供信息载体；第二、村级集体经济组织年度会计报告。主要反映村级集体经济组织现金流量、财务状况和运营状况的信息；第三、村级集体经济组织经营活动及目标实现情况报告。通过提供村级集体经济组织相关经营活动的信息和目标实现程度，来反映对上级及本村规定的遵循情况，和政策执行效果；第四、村级集体经济组织农村社会责任报告。对自身环境、经济和成员贡献的一种表达和梳理。由于审计工作形成的审计成果(主要表现为审计报告)主要是给广大村民看的，而他们绝大多数是非专业人士，因此，CPA应该出具详式审计报告，而不是像公司年报审计那样出具格式化审计报告，报告结构安排、词句用语应通俗易懂，对于村民关心的村级收入和支出等信息，信息量应充分。可以在审计报告后附审计报告使用说明，更好地满足村民对村务公开、透明的需求。

（二）受托经济理念的树立，责任村委会的建立可从以下方面进一步完善经济责任审计制度，推进责任村委会建立：第一，村级财务目标经济责任的确定与经济责任履行报告体系的建立；第二，以目标经济责任为导向，构建以经济责任履行报告体系为基础的村级财务经济责任审计评价指标体系；第三，完善村级财务经济责任审计的运行机制和深化村级财务审计的关系；第四，公告与有效利用经济责任审计结果。完善经济责任审计结果公告相关制度，将经济责任审计结果进行公告，接受社会公众监督，并将经济责任审计结果作为村级干部考核和提拔的重要依据，进而充分发挥经济责任审计在村级财务审计中的作用。

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尽管我国内部审计职业规范体系的框架已基本建立,有些企业在内部审计实务中也已运用西方先进内部审计理论、方法和技术,但是我国大多数企业的内部审计依然存在问题。

1、内部审计人员知识结构不合理。内部审计是一种集查错防弊、兴利以及增加企业价值为一体的综合性活动,这种综合性决定了对内部审计人员复合型的高素质要求,不仅要求内部审计人员具备一定的财务会计、审计知识,还要求内部审计人员熟悉企业的生产经营活动过程,具备管理、法律、金融、工程、技术、信息等多个学科方面的知识。因此,企业内部审计机构配备人员的知识结构就成了内部审计是否有足够胜任能力的基本条件。我国目前内部审计人员大多都是财务会计审计专业出身,外专业的从事内部审计工作的较少,这样势必无法适应财务审计之外的其他审计类型。

2、内部审计机构的独立性存在问题。根据IIA的观点,内部审计机构的独立性是保证内部审计人员客观性的基础,是内部审计内容、范围、方法、技术以及报告不受干涉的前提。内部审计机构的独立性与内部审计报告关系有关,一般而言内部审计报告对象的层次越高,内部审计机构独立性越强。在上市公司中向审计委员会直接报告能够提高内部审计机构的独立性,是国外内部审计较多采纳的机构设置方法。而目前在我国企业中,大部分内部审计机构是在总经理或副总经理的领导之下,甚至有一部分是由负责财务的总会计师或者负责财务的总经理主管,这就很大程度上限制了内部审计范围的扩展。

3、内部审计范围小,多限制于财务审计。西方国家内部审计已进入风险导向阶段,其内部审计类型丰富,主要以管理审计为主,以财务审计和遵循性审计为辅。根据美国的调查,1989年美国公用事业行业企业内部审计只有19%的时间用于财务审计,其余时间都转向经营审计。我国多数企业内部审计依然停留在财务导向阶段,较少涉及业务审计、管理审计。虽然有些企业涉及经济效益审计,但是在内容、方法和形式等方面与西方管理审计相比仍有一定的欠缺。

4、审计方法简单、技术落后。20多年来,虽然《审计署关于内部审计工作的规定》能够对我国企业的内部审计工作进行一定指导,但是该规定的内容较空泛,缺乏具体业务操作的指导,因此目前我国许多企业的内部审计方法技术较为简单、落后。首先,在审计项目的选择上有很大盲目性。西方内部审计选择审计项目有三种方法:系统选择法、示警事项法以及应被审计者的要求选择。第一种方法是基于对企业风险的评估和排序而选择审计项目的,是最主要的方法;第二种和第三种分别是应管理层紧急要求和被审计者出于解除受托责任要求而选择审计项目的。即便是管理层的紧急要求,也要根据其风险大小决定是否修订已按系统选择法制定的计划。我国企业内部审计选择项目时,管理层的要求是一个很重要的因素,有些甚至完全被动接受管理层的指示和安排。其次,在审计技术和方式上比较落后。西方内部审计人员采用计算机辅助审计的技术已经比较普遍,而我国在这方面才刚起步。

5、内部审计与管理层及被审计单位人际关系未得到适当处理。根据钱伯斯的研究,在内部审计的许多关系中潜伏着不同的矛盾。内部审计希望自己成为一个“顾问”,但是在被审计单位心目中他却是个“警察”。警察有正式的权力,但是人们却有抵触正式权力的趋势。被审计单位对于“检查式的内部审计”怀有敌意,这些内部审计人员往往是孤立的,秘密地工作并报告所有的违规现象。而现代“参与式内部审计”却受到了被审计单位的欢迎,使矛盾冲突得以有效解决。在我国,由于许多企业的内部审计局限于财务审计,履行的主要是监督的职责,因此在审计人员和被审计人员之间很自然存在矛盾冲突。管理层对内部审计的看法和态度直接决定了在特定企业中内部审计作用的发挥,如果管理层对内部审计缺乏信任,那么内部审计就不可能增加价值。

二、风险导向内部审计对我国内部审计的启示

风险导向内部审计是目前西方最先进的内部审计手段,也是我国内部审计未来的发展方向。随着我国经济日益融入全球化的趋势,我们的内部审计也应该充分借鉴风险导向内部审计的先进理论、方法和技术。

1、内部审计出发点以及关注核心的变化。风险导向内部审计的关注核心是企业的各类风险,而企业的风险是针对目标而言的,因此遵循着“目标―风险―控制”的逻辑顺序,内部审计能够直接针对高风险领域展开工作,着眼于特定内部控制是否能够将风险控制在可接受的水平内,从而管理风险、抓住机会,以实现各类目标。我国企业由于经营管理水平迥异,内部审计发展参差不齐,有些企业以财务审计为内部审计重点,有些则主要开展业务审计及管理审计。从财务审计扩展到业务、管理审计是必然的趋势。但是,对于特定企业而言,哪种审计类型更适合其具体情况是各不相同的。而风险导向内部审计则提供了一种先进的理念,以企业目标以及相应风险为判断标准。防弊、兴利及增值三个目标虽然是内部审计发展不同阶段的主要目标,但是三者之间是共存的。防弊是兴利与增值的基础,只有做好了查错防弊,才能进一步实现兴利与增值。增值包含兴利,兴利是增值的外在表现之一,增值则是兴利的内在要求。三个目标并非互相排斥,企业要开展哪种类型审计以实现哪种目标,关键要以风险为判断标准。风险导向内部审计是一种综合的审计类型,它以企业目标及风险为出发点判断审计重点的理念显然比较符合不同企业的需求。因此,我国各种类型的企业都能够借鉴这种理念,开展适合自身的内部审计活动。

2、内部审计职能的扩展。风险导向内部审计已经将职能从监督和评价转变为确证和咨询。确证是根据客户的标准、要求对特定领域进行评价并提供其需要的信息,能够用于改善决策,提高其科学性。咨询则是直接作为专家顾问参与经营活动,改善客户的状况。这两个职能的变化首先体现了现代企业管理上的一个最基本的理念――满足顾客需求。因此,国有企业内部审计人员首先要树立服务的理念,为管理层提供相关、及时的信息,并积极参与经营管理活动,以风险为出发点,帮助企业在承担适度风险的同时抓住发展的机会,成为企业关键业务的“推进器”。其次应积极营销内部审计服务,通过宣传和培训让客户了解内部审计的增值作用,从而更加信赖和依赖内部审计服务,扩展内部审计职能。

3、通过内部审计促进公司治理和内部控制的整合。在风险力量的作用下,公司治理的核心转向了科学决策,内部控制则扩展到了风险管理框架。风险导向内部审计除了对公司治理和现代内部控制发挥各自作用之外,还能够互相提供对方的信息反馈,促进公司治理与内部控制的协同与整合,从而实现外部受托责任与内部受托责任的统一。企业内部需要对内部受托责任的履行进行控制的机制,这就是内部控制。内部审计是对内部控制的再控制,风险导向内部审计对内部控制的确证和咨询能够导致适当的控制以管理风险。因此,由于内部审计能够发挥自上而下贯穿整个公司的作用,公司治理与内部控制成为其对象,同时风险导向内部审计也能成为沟通二者的渠道,促进二者的整合,促进各类企业外部受托责任和内部受托责任的统一。风险导向内部审计要发挥整合作用,需要有足够的客观条件,其中很重要的是提高其地位的制度――审计委员会制度以及独立董事制度,而随着我国公司治理规范化程度的提高,这方面条件是能够具备的。

4、内部审计人员胜任能力的提高。风险导向内部审计要熟悉企业战略、目标和计划,了解企业经营管理的各项职能,只有这样才能为不同层次以及不同职能部门的管理者提供他们所需要的服务。因此,内部审计人员必须具备广博的知识和多元化的技能。除此之外,处理人际关系的能力和技巧对于内部审计人员来说也是必需的,只有与被审计单位以及企业管理层和内部各个职能部门保持良好关系,才能使内部审计职能得以发挥,内部审计报告得到重视,内部审计增值目标得以实现。我国企业的内部审计人员大多来自财务会计岗位,因此在经营管理等业务方面能力有所欠缺,知识结构也不很合理,应该逐步在内部审计机构中增加非会计专业背景人员,以组成有各方面综合能力的内部审计项目组展开多种类型内部审计。

三、结语

风险导向内部计是目前西方最先进的内部审计手段,应该在内部审计出发点以及关注核心、内审职能、内部审计人员胜任能力等方面借鉴其先进理念,并且充分发挥内部审计在公司治理及内部控制中的作用,促进二者整合,从而使公司内外、上下受托责任的目标保持一致,以解决实际问题。诺曼・马克斯指出,从来没有一个时代像现在这样给内部审计带来如此巨大的挑战,也从来没有一个时代像现在这样给内部审计带来如此丰富的机会。我国内部审计虽然起步晚,与西方现代内部审计存在不小的差距,但是差距意味着未来发展的空间,差距意味着机会。米切尔・安吉罗说:“对于我们中的大部分人而言,最大的危险并非目标定得高难以实现,而是目标定得太低容易实现。”因此,我国内部审计应该充分借鉴风险导向内部审计的先进理论、技术和方法,以实现更高、更远的目标。

(作者单位:中国联合网络通信有限公司山东省分公司)

主要参考文献:

[1]Anthony R.N.& V.Govindarajan.Management Control Systems(Ninth Edition)[M].北京:机械工业出版社,1998.

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一、政府绩效审计的涵义

绩效审计（performance audit）这一概念近年来已逐步引起人们的重视和关注，但对其定义目前尚无统一的界定。第九届最高审计机关国际组织会议《利马宣言—审计规则指南》“总则”中称，除了其重要性和意义都不容置疑的财务审计之外，还有另一种类型的审计，即对政府当局的经济性、效率性和效果性进行审计。这种审计的范围不仅包括各个具体的管理活动，而且还包括政府当局的组织和管理系统的全部活动；第十二届最高审计机关国际组织会议《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中描述：“除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。”《深圳经济特区审计监督条例》根据《审计法》关于对财政收支效益性审计的规定，提出了绩效审计的概念（《条例》第二章第十三条），“是指审计机关在对政府各部门财务收支及其经济活动的真实性、合法性进行审计的基础上，审查其在履行职务时财政资金使用所达到的经济、效率和效果程度，并进行分析、评价和提出改进意见的专项审计行为。”可以看出，对一个组织的绩效审计，主要包括对资源投入的经济性，管理的效率性和工作的效果性的审计。

二、政府绩效审计的特点

由于我国绩效审计工作尚处于探索阶段，系统、完整的绩效审计理论尚未形成，对绩效审计的定义目前仍是各持己见，众说纷纭。大多数人认为，政府绩效审计作为几十年来政府审计发展的一种新趋势，是指由独立的审计机构和人员对政府部门、单位或项目的经济活动进行审查，分析评价其公共资源的使用效益以及所取得的效果是否与预期目标相一致，以进一步改善经济管理工作，提高政府部门、单位或项目绩效的经济监督活动。绩效审计作为一种独立的审计方式，是现代审计的标志之一，与传统的财务审计相比，在审计的范围、内容和作用等方面都具有自己的特点。

1、在审计目的上，传统的财务审计主要是为了查错防弊，保证财务收支的真实合法性；而绩效审计则是为了评价各项投入资源的经济和有效程度，并藉以寻找进一步提高绩效的途径，实现由查处达到控制和提高的目的。

2、在审计对象上，财务审计主要是被审计单位的财务收支及其有关的经济活动；而绩效审计的对象具有广泛性。绩效审计的被审计单位不仅包括政府部门及其所属单位，而且包括其他使用公共资金的单位。因此，其审计范围既包括物质生产部门，也包括非物质生产部门，还有对投资项目的审计等；既包括被审计单位各项业务活动，也包括其他非经济范畴的管理活动。

3、在审计方法上，财务审计主要采用的是会计资料的检查法，如顺查法、逆查法、详查法、抽查法、审阅法、复核法、核对法、调节法、盘点法等；而政府绩效审计的评价方法具有科学性和综合性。政府绩效审计的评价方法视不同情况而异。经济性、效率性的审计方法，可借鉴财务审计所采用的方法，如顺查法、逆查法、抽查法等。对于效果性审计，除了可以借鉴财务审计的审计方法外，还可以采用费用效益分析法，多项目系统评价方法，如矩阵评价法，最小费用法或综合评价法等。因此，审计人员需要针对不同的审计项目制定不同的审计方案，选择适当的审计方法，更具科学性和综合性。

4、在审计作用上，财务审计主要保证会计资料的真实、正确、合法，保护国家和集体资财的安全完整，其职能是保护性的；而绩效审计不仅要监督行政机关、事业单位财务收支及其有关经济活动的真实、合法，更重要的要全面评价其经济活动和业务活动的经济和有效程度，揭示影响绩效高低的原因所在，向被审计单位提出改进建议，指出进一步提高绩效的具体途径和办法。其建议性作用尤为突出。

三、绩效审计的动因和本质

同其他类型审计一样，政府绩效审计产生和发展的理论基础也是受托经济责任关系。政府绩效审计起源于这样一种经济责任关系：政府作为受托方对公共资源进行管理和经营，对公共资源的所有者——公众负有不断提高公共资源的使用效率和效果的责任。

（一）受托责任关系是审计产生的动因

在委托关系下，由于双方目标的非完全一致性和信息的非对称性，会产生道德风险和逆向选择问题，从而产生对人监督的问题。因此人必须向委托人报告履责业绩。但仅凭人所呈报的履责报告这种一面之词，委托人会对其真实性产生怀疑。因此对履责报告进行审查就成为必要。早期的这种审查工作主要是由委托人自己或由其授权的认为最亲近可靠的人来完成的。随着业务和受托责任内容的日趋复杂，用以表明人业绩的履责报告特别是财务会计报表也越来越复杂。而委托人往往并不具备相应的财务会计方面的专业知识和技术。由于受到个人禀赋以及时间和地域的限制，委托人要想事必躬亲地进行经常性的监督已不可能。因此求助于具有专门知识和技能，并与委托人和人都没有直接利益联系的独立的第三人，对人的履责业绩进行审查，以保证对履责业绩的审查评价客观公正就成为必然。这样便产生了审计。

（二）公共受托财务责任是现代政府财务审计的动因

当公民一旦成为政府的纳税人，纳税人与政府就发生了分离，形成了委托———关系。政府有责任在具体规定的质量、成本以及时间范围内向公众提供优质的公共物品和公共服务，政府有责任依法使用资金并定期就资金去向和资金使用效果等问题通过正式渠道向社会公众及各利益相关主体公开信息。定期编制财务报告以解除上述受托责任，但由于政府行为的复杂性和财务报告的专业性，这样就需要审计机关这个专职监督机构来审查，并公布大家都看得懂的结果，这样就产生了政府财务审计。

（三）政府绩效审计的本质是对受托公共管理责任的监督和评价

审计的本质是对受托人的自我认定、自我计量和自我编制的受托责任报告，按照审计准则的要求进行重新认定、重新判定受托责任的过程。政府绩效审计的本质是作为委托者的利益代表对人—政府机构的受托公共管理责任履行情况按照合理的标准进行的再认定、再监督，并据此作出评价，提出建议，以进一步改善委托人和人的关系，促进社会的协调发展。

四、我国政府绩效审计的发展趋势

绩效审计是财务审计发展到一定阶段后走向深化的必由之路，它是适应现代行政管理和经济管理的需要而产生、并伴随其发展而发展。探讨其发展趋势，对于认清审计工作的发展方向，认识、掌握和运用审计规律，不断提高审计效益，具有十分重要的意义。

1、在审计主体上，逐步形成国家审计为主，其他审计为辅的格局。由于行政机关事业单位的特殊地位，由国家审计机关实施强制性的审计监督较为适宜。但是，随着行政机关事业单位管理活动的日趋复杂和单位数量众多、涉及面广、分工越来越细等因素影响，国家审计机关必须发挥内部审计和社会审计的补充作用，从而发挥审计体系的整体功能，逐步建立起强有力的审计监督网络体系。

2、在审计目标上，绩效审计将由评价、反映被审计单位的工作绩效为主，扩大到帮助被审计单位查找管理漏洞、防止损失浪费、挖掘工作潜力、改进管理等方面，促进其进一步提高工作绩效，使其达到管理活动的全面优化。

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对于财务审计风险的定义国际准则、美国审计准则还有我国审计准则不是很相同，但是实质是相同的。国际准则强调材料误报的这种可能带来的风险，而美国审计准则强调审计人员无意中的过失，审计人员对于重大错报报表没有修改意见所带来的风险，而我国审计准则强调的是有意过失因素，审计人员在发现重大错误和漏报的基础上，仍然发表不合适的审计意见的风险。总之，各国审计准则根据各国具体情况制定的不同的定义。

审计风险可以分为三种风险，固有风险、控制风险和现场风险。固有风险与财务工作相互依存，财务工作由财务人员进行，财务人员管理活动过程中不可避免会出现错误，这种错误只要涉及财务工作就存在，不可避免，所以称为固有风险。控制风险与审计工作相关，审计工作不可能将企业所有财务数据进行审计，不能做到对于财务情况的完全审计，所有财务数据通过审计仍然会有错误的可能，这种风险就是控制风险。现场风险与审计人员相关，审计人员在审计过程中对于审计的财务数据或者财务活动中存在的风险但是并没有发现造成的财务数据错误的风险是现场风险。

二、财务审计存在的问题

财务审计涉及到方方面面，有审计人员的参与，有审计单位针对被审计单位设计的审计流程，有针对特定财务数据或者整体数据的审计方法等等，每一环节有问题都会带来财务审计风险，因此本文从以下这3个方面讨论财务审计存在的问题：

1.审计程序不规范

财务审计工作相当于一个系统工程，首先要确定一个审计目标，由于不同被审计单位的审计重点和审计目标是不相同的，所以审计程序设计也是不同的。但是，在财务审计工作过程中往往忽略审计目标的区别，设计的审计程序都一样，导致审计工作的不适应性、不规范问题。此外对于一些国家法规进行了规范的操作，审计取证环节不能够严格按照规定进行，导致审计程序走形，最终影响审计质量，导致审计风险。

2.财务审计缺少科学性

由于现在财务管理手段多样化，审计手段需要相应的变化。但是首先审计工作要符合法律法规要求，很多审计手段既不符合规定又没有科学支撑，其次，为了避免审计工作的复杂性，采用一些替代手段，以致于细节被忽略，审计质量下降。

3.审计人员能力缺乏

专业人员人员原因是财务审计中的主要问题，首先是专业能力方面，很多审计工作人员虽然具备审计人员证书要求但是不具备相应的业务能力，对于审计风险不敏感，缺乏敏锐的专业判断能力。其次是个人素养方面，很多审计工作人员缺乏责任感和职业素养，审计工作进行中不细心，能过就过，责任意识差。最后是审计人员组织纪律性差，调理不清，导致审计工作混乱，审计质量下降，导致审计风险。

三、财务审计风险防范措施

财务审计风险有不可完全规避性，但是很多财务审计可以通过主观意识进行规避。所以，本文从以下3个方面进行设置防范措施：

1.建立有科学依据的审计程序

审计程序是一个系统工程，而一个系统工程可以通过科学的指导进行合理流程的设计，做到内部程序相互制约，避免一些不合理程序的带来的失误，起到程序内部控制的效果。所以，在审计工作进行中，要根据被审计单位目标进行审计程序设计，在设计过程中注重科学合理性，规定明确的操作流程和审计人员工作内容的详细介绍，对于取证内容合理分类保管，提高审计效率。同时审计程序设计过程中要根据现在财务手段的新变化，吸取国内外的先进审计经验，力求将新发生的审计风险规避。

2.加强审计人员培训

审计工作虽然会通过其他手段方法进行，但是审计工作的基本元素还是审计人员，因此，审计人员的专业能力和职业素养至关重要。首先，对于审计人员专业能力严格要求。所有参与人员必须拥有专业证书，此外挑选审计人员过程中，对于该项审计项目进行培训然后筛选，筛选出来有能力审计人员参与审计工作，保证所有参与人员具有专业能力，减少审计风险的发生。其次，对于审计人员职业素养进行考察。审计人员具有专业能力外，最重要的是要责任感和纪律感，审计工作是需要细心的，所以所有参与人员要认真负责，对于自身的工作要能够承担相应责任。另外，“没有规矩不成方圆”，每个参与人员都要能能够遵守相应的审计纪律，这样审计工作才能顺利进行，保证审计质量，减少审计风险。

3.健全法律监督体制

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关键词：

专项资金;财务审计;审计部门

专项资金和其他财政资金类型相比，具有显著的“单独性”，其单独性不仅体现在资金使用的方向上，还体现在报账环节和审计环节上。规范、严谨、科学的专项资金财务审计是专项资金能够真正落到实处的重要保障，也是防止、惩处腐败行为的重要途径，相关部门和审计人员应正视和反思当前专项资金财务审计中存在的问题，积极寻找有效的应对措施。

一、专项资金财务审计的重要性

从社会建设来看，公共财政的有效分配和运用能弥补市场配置的不足，使社会建设能够得以有效开展。而专项资金往往用于补的投资、扶助，以及上级对下一级政府或部门的奖励上，如涉农专项资金、农业贴息等，这些资金是推动社会建设、提高发展公平性以及激励地方加快发展的重要财政项目。完善的财务审计制度、流程和方法能有效提高对专项资金使用勤快的监督，显著加大违法惩处力度，并使专项资金的使用结果真实客观地呈现在上级部门以及社会公众的眼中。而低效的财务审计则不仅会导致专项资金使用偏离初衷，使社会建设缺乏财政支持，而且会滋生腐败等问题，降低政府部门的公信力，不利于政府政策的推进和落实。为此，审计部门以及负责人员有必要充分重视专项资金的财务审计工作，积极推动财务审计的发展和完善。

二、目前我国专项资金财务审计中存在的问题

(一)专项资金审计方式不科学

专项资金做到专用，高效利用。审计是确保资金使用质量和效率的重要保障，需要采取科学有效的审计方式。但是，目前我国在专项资金的财务审计上仍使用“同级审”的审计方式，使得部门之间利益交叉问题严重，各个部门形成了错综复杂的利害关系严重影响着审计工作的开展，极大地降低了审计实效。而部分地区虽然使用上级部门对下级部门进行审计的方式，虽然能在一定程度上提高专项资金财务审计的力度，但由于专项资金种类、使用方向等具有多样性和复杂性，需要更多的专业人员进行系统科学的审计，但是，由于专业人员数量有限，上级部门在开展财务审计时，又不能够完全取得统计部门的高度配合，无法形成有效的共管协调机制，难以进行深入的、全面的了解，导致审计资源的浪费。

(二)专项资金财务审计制度不完善

制度是开展审计工作的依据，也是保障工作质量的重要基础，。在法制化快速推进的今天，在依法治国形成的时代背景下，专项资金审计必须严格按照相关的法律制度进行。但是，目前我国的专项资金财务审计缺乏创新性的审计制度，仍然以传统的“事后账面”审计为主，而一些部门和单位在使用专项资金后，在报账上并不规范和严谨，甚至出现形式化、报假账等严重问题。当前我国缺乏明确统一的报账制，没有建立一套从基层部门向上逐级报账的财务审计管理制度，不利于报账工作的开展。同时，现阶段审计报账的流程没有经过适当的简化，在无形中加大了资源耗费，难以提高专项资金财务审计的实际效率。制度不完善，也就给一些机构提供了可乘之机，也审计工作带来额诸多的掣肘，严重影响审计工作的高效开展，甚至很多审计工作无法正常开张，影响专业资金的使用效率，也使得审计工作效能减弱。

(三)专项资金财务审计缺乏监督惩处机制

发现问题、处理问题才能够真正解决问题，赋予审计机构一定的审计权力，也以相应的处理权力作保障，这样才能够真正提高审计实效，能够对被审计单位进行有效监督，也能够给予相应的惩处，以此达到惩戒根治的目的。但是，审计机关没有针对专项资金的财务审计建立具有针对性的监督机制和惩处机制，对部分部门单位的违规、违法行为没有进行及时的惩处，导致下一级的机关部门在进行上报时缺乏必要的重视，甚至出现形式化、腐败化等现象，严重降低了专项资金的使用实效。尤其是专项资金种类、使用方向等具有多样性和复杂性，当上级部门在开展财务审计时无法进行深入的、全面的了解时，报账问题将会更为严重。这种情况下，审计工作不仅不能够起到相应的惩戒作用，反而在某种程度上放任助长不良问题的持续发展。在利益驱动下，如果违法违纪不能够得到严重的惩戒或者无法惩戒，会慢慢助长这些违法违纪行为的持续发生。

三、优化专项资金财务审计的有效策略

(一)优化财务审计流程，实现“结果性”审计向“过程性”审计转变

审计只是一种手段，一种确保资金专项使用、高效利用的有效手段。审计也不是为了查出问题而查出问题，审计最理想的结果是认真全面审计以后，没有发现违纪违法行为，或者能够及时纠正存在的问题，以此达到高效利用、专项使用的目的。传统的结果性审计存在明显的滞后性，发现问题已经于事无补，造成的损失和影响已经发生。为此，审计机关在进行专项资金的财务审计时，应改变以传统的事后账面审计为主的做法，优化财务审计流程，将以往的“结果性”审计逐步转变为更全面的“过程性”审计，实现专项资金财务审计的全面化。同时，审计机关应对专项资金的事中使用情况进行调查，并对财务审计资料的真实性、客观性和全面性进行把关，提高部门报账资料的真实程度。

(二)健全财务审计的监督机制，提高专项资金财务审计的规范性

强化监督，做好必要的惩戒，确保不发生或者少发生问题;通过惩处，以儆效尤，在挽回损失的基础上，起到很好的威慑作用。面对当前专项资金财务审计监督作用不足等问题，审计部门应从源头着手，健全审计监督机制。其中，审计部门应对专项资金使用单位的违规、违法情况进行记录，并依照相关法律规范对违纪违法行为进行处罚，树立公正严明的审计形象。审计部门应向社会公众公开专项资金财务审计的具体结果，并对相关部门的违法违规行为及惩处情况进行公示，使专项资金的使用结果和审计结果能够真实客观地呈现在社会公众的眼中，让社会公众能够最大限度地参与到审计监督的环节之中。

(三)健全财务审计管理机制，落实专项资金投入与使用

完善审计管理机制，制定科学的审计制度，以制度保障审计工作正常开开展，发挥监督和审计作用，确保专项资金能够做到专项应用，还要充分发挥资金的使用效能。审计部门应针对专项资金的具体种类、渠道和使用方向，建立县级报账制，从基层部门向上逐级建立完善的财务审计管理制度，建立上下级联动机制。同时，审计部门应结合专项资金的投入情况对报账流程进行适当的简化，削减不必要的报账程序，以期减少报账对审计资源的耗费，提高专项资金财务审计的实际效率。

四、结语

综上所述，专项资金是政府对特定项目进行扶持、补助和激励的重要资金项目，对社会建设有着重要的促进作用。审计部门应根据相关法律和规范对违纪违法行为开展打击和处罚，树立公正、严明的审计形象，并积极优化财务审计，依照相关法律规范对违纪违法行为进行处罚，树立具有公正性和严明性的审计形象，并通优化财务审计流程、健全审计监督机制、完善财务审计管理机制等，实现专项资金财务审计全程化和规范化。这不仅能提高专项资金的实效，而且可以减少腐败等问题的滋生，提高政府部门的公信力，推动政府政策的推进和落实。

参考文献：

［1］黄益，侯建明．涉农专项资金财务审计初探［J］．中国集体经济，2014(24)

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中图分类号：D412.67 文献标识码：A

财务审计及绩效设计是区别而联系着的，有着密不可分的关系。为了使得财务审计和绩效审计工作更加的到位，就必须对财务审计与绩效审计之间的区别详细地探讨，从中寻求规律，总结经验。

1、财务审计与绩效审计的相关概念

财务审计是传统意义上的审计的一种类型，就是要依据审查政府财政、和财务收支以及其相关的财务报告，然后评价是否在公允性、正确性、真实性、以及合法性相符合的经济监督活动。目前。对于绩效审计的概念还没有统一的说法。

对这两者的基本定义进行比较，可以看出绩效审计以及传统财务审计的原理是相同的，都是要搜集有关被审计单位在财务上的信息以及数据，通过对标准进行比较，评价其是否符合标准，最后把审计的结果提供给每个相关方的系统过程。但是绩效审计是比较侧重于价审计项目的效率性、经济性以及效果性，而财务审计比较注重真实性和合法性。

2、财务审计和绩效审计的区别

2.1、产生和发展背景的比较

财务审计是为了要满足人们了解政府部门、企事业单位、公共支出等情况的需求，把各项经济活动的财务信息记录下来，并进行审查的同时把意见进行发表，在这种情况下所产生发展起来。

伴随着政府作用的扩大，政府逐渐开始执行一些非传统的职能，我国社会经济建设的发展任务也是有政府逐渐的承担起来，涉及也巨额的财政资金开支问题，而且因为不断加重的纳税人负担，公众代表也就对其经费的效益十分的关心，还提出政府管理人员在掌握这些资源时的经济责任问题。与此同时，我国社会主义民主以及法制建设的不断发展，广大公民飞民主意识（想要参政议政等)不断加强，日益关心政府支出的合法以及合规性，还对政府支出的经济效益性也十分的关心。从我国的现状来看，国有经济在国民经济中占有绝对优势，国家各项财政支出巨大，同时在国家支出中存在着大量的浪费行为，大量国有企业经营状况恶化，这一状况迫切需要改变。绩效审计的理论和程序就是为了要改变当前政府在财务上的浪费现象以及国有企业的经营恶化现状这发展起来的。

2.2、审计目标的比较

绩效审计的总目标就是为了促进部门可以制定出正确的管理决策，在确保资源投人合理的情况下可以高标准的实现既定目标。总目标包括有三个具体的分目标:1、在改进公营部门管理一切资源时打好基础。2、提高立法者、决策者以及公众所利用的公营部门管理成果方面的信息质量3、在进行对人力资源以及资金的管理当中更适当、更加明确公共经济责任。

财务审计的目标是检查有关政府部门的会计资料是否真实，简要的说就是检查会计资料是否正确、完整，对机关工作对财务信息的需要是否有利，是否同预算相符。可是财务审计要想得到某一机关的工作究情报的能力是很有限的，所以财务审计要依靠绩效审计来完善。绩正是基于这一原因而制定了效审计的目标，没有实现财务审计目标，绩效审计目标也就是空谈，绩效审计目标就是对财务审计目标的完善以及补充。

2.3、审计职能的比较

绩效审计主要就是帮助被审计单位进行改善管理，对未来经济活动的改进比较关心，审计人员评价绩效的同时，还为要提高绩效提出一定的建议，专注于管理部门的计划、方针、决策以及控制制度的过程，从而使得未来经济效益提高有效的促进，是以建设职能为主。

传统财务审计是要在事后对相关财务记录进行审查从而监督被审计单位的财务相关活动，主要就是对既定事实的财务收支活动进行检查和评价，看其财务收支活动是否具有真实以及合法性，并编制有关报告，可以为查错防弊和证明提供便利，是鉴证性、防护性的审计，是以监督职能为主。

2.4、审计对象、范围的比较

财务审计主要就是以被审计单位当中的财政、财务收支活动和其会计资料的载体为对象，其审计的范围只局限于被审计单位经济资料和领域进行监督。而对于绩效审计，因为政府部门运用各种资源有着很广的辐射性，政府、公营部门的绩效主要体现不可见的间接社会效益，其绩效是很难获取审计的证据，尤其是量化证据，证据的主要来源和组织目标的管理方针以及决策息息相关。因为绩效审计的对象超出原本的财政财务收支活动的范围，所以绩效审计的对象不但包括有会计资料以及反映的财政、财务收支活动，还有其他相关的经济资料及其所反映的各项管理决策活动。

2.5、审计程序的比较

财务审计程序和绩效审计程序基本是相同的，仅仅在每个阶段的具体内容会由于审计不同的项目而出现差异，其在遵循财务审计程序的基础上，还突出地强调后续审计阶段。后续审计就是审计部门为了可以检查原被审计单位的执行情况所实施的审计。其很关心如何提高未来的经济活动以及经济效益，就必须要对审计的结论以及所提出的建议在被审计单位使用时产生的效果，预测效益的最终实现情况等，都要进行延续审计。

2.6、审计方法的比较

财务审计因为审计目标及内容都已经固定了，审计的程序及模式都已经固定化，而且证据分析、收集以及判断的方法也是固定的。财务审计方法有具体方法、一般方法以及专门技术三大类。一般方法包括有逆查、顺查、详查以及抽查法。专门技术方法包括:抽样审计方法、内部控制测评方法、计算机审计方法。

绩效审计因为本身比较复杂，而且无审计准则可以参考，审计方法也很多，选择哪些方法，是必须要按照审计对象的特点、审计目的以及审计人员所掌握的资料去进行确定，在实际的审计项目的只能要把这两者交叉使用，相互结合。绩效审计吸收并借鉴了许多学科当中的优秀方法，尤其在搜集和评价过程中不但把财务审计中的技术和方法合理的运用外，还更注重运用好统计分析以及调查研究技术。绩效审计会受财务因素以及其他很多非财务因素的影响。所以，在分析、调查、采访已经是绩效审计最常用的方法。

2.7、审计主体的比较

财务审计是很需要会计以及审计这两个学科的专业技能，因此，审计主体必须把国家的会计制度、会计准则、审计标准、经济法规、技术和程序等知识和能力掌握好。但是对于绩效审计的审计目标、对象、范围等相关方面的财务审计人员素质及要求过于狭窄，导致了审计主体知识结构较为单一，评价政府工作绩效的意识、知识和相关技术技能比较缺乏。由于绩效审计对于相关技术和职能的要求很高，涉及的范围广，为了提高相关人员审计的能力，开展绩效审计应聘，增加用聘用社会科学、经济学、计算机、法律以及工程等有关方面的优秀专业人才，从而可以形成一个多元化的审计主体结构。

综上所述，绩效审计以及财务审计是相互依存的，在审计活动当中财务审计占据着主要的地位。因此，在之后我国必须要不断地加强在绩效审计上的研究力度以及相关规范的制度，从而使得财务审计同绩效审计可以互相独立、互相分离。现如今，财务审计和绩效审计独立之间的结合仅仅只是一种过渡的表现，审计人员必须要在两者进行有效结合的过程之中找出可以使得绩效审计独立的有效方法和经验。

参考文献

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《审计准则第1501号――对财务报表形成审计意见和出具审计报告》规定，注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映形成审计意见。对上市公司财务状况发表财务审计意见是注册会计师的主要工作，根据2009年至2014年财务审计意见分析，我们可以看出，标准无保留意见的比例占总审计意见的90%以上，且数量在逐步增加，绝对数量从2009年1656份增加为2014年2569份主要是由于随着相关部门的对信息披露的监管力度增大，促使上市公司不断提高其经营管理能力，也提高了其财务信息披露质量，出具标准审计意见的数量随之增加。非标准审计意见除了2012年有所增加之外，基本呈现下降趋势，其中带强调事项段的审计意见占非标意见的绝对比例，说明审计师更倾向于出具带强调事项段的审计意见，一方面反映了审计师的谨慎态度，另一方面反映了审计师更愿意出具较轻的带强调事项段审计意见来替代出具保留意见和否定意见。2009年至2014年审计师没有出具过否定意见，说明上市公司还没有较明显的会计政策运用的不合理与明显的舞弊行为，但是无法表示意见的数量绝对值没有下降，说明外部审计遇到的无法出具审计意见的事项在不断的变化，也说明整个审计工作的开展遇到一些新问题。

（二）内部控制审计意见

根据《企业内部控制审计指引》的要求，审计师应当就内部控制是否存在重大缺陷发表审计意见。如果审计师根据收集的审计证据得出结论认为内部控制存在重大缺陷，或者难以就内部控制是否存在重大缺陷收集充分适当的证据，那么审计师应当在内部控制审计报告中发表非无保留审计意见。由于2009年和2010年没有强制要求披露内部控制审计报告，所以严格意义上来说，2009年和2010年对内部控制的评价报告叫做内部控制鉴证报告。根据2009年至2014年内部控制审计意见分析，我们可以看出，近五年公开披露出具内部控制审计报告的公司数逐年上升，从2009年的627家逐年上升为2070家比例呈现直线上升趋势，这与我国政策要求的逐步分批对内部控制进行评价的要求有关，但是也反映了上市公司对内部控制评价的重视程度在逐步的增加。其中，出具标准无保留意见的数量仍呈现绝对比例，占97%以上。但是，我们发现，随着内部控制披露的不断成熟，标准无保留意见比例在不断的下降，从2009年的99.06%下降为2014年的95.94%，说明事务所对内部控制的评价越来越严格，对上市公司内部控制的缺陷与不足予以充分披露。与此同时，不仅非标准意见的内部控制审计意见绝对数量在逐步增加，从2009年的3份上升为2014年的82份而且非标意见的内部控制审计意见的比例也从2009年的0.48%上升为2014年的4.06%。在内部控制审计的非标意见中，审计师更加倾向于出具带强调事项段的无保留意见，其数量占非标意见的绝对比例。这是由于审计师在评判内部控制评价中，更愿意采用强调事项段来提醒使用者关注企业的内部控制评价效果，这种方式既能够保持足够的严谨性，也不至于使公司难以接受。在非标意见中，审计师出具的否定意见仅次于带强调事项段的审计意见。由于内部控制的评价本身不存在无法获取审计证据的情况，出具保留意见和无法表示意见的情况很少，如果发现内部控制存在着一定的缺陷，可以直接对其持否定意见。从数据中可以看出，2014年内部控制审计意见否定意见21份比2012年的4份曾加18份说明审计师对内部控制评价标准越来越严格。

（三）内部控制自我评价报告分析

内部控制自我评价，要求管理层根据公司切实情况对内部控制的设计和运行进行评价，发表书面评价意见并以报告形式出具的一种书面文件。可以认为，2009年我国内部控制自我评价制度开始规范化，随着近几年职能部门对公司内部控制评价要求的不断深入。整体来说，2009年至2014年内部控制自我评价从简单公布披露数量到详细披露内部控制缺陷类型，管理层对内部控制的自我评价有了质的飞跃。2009年至2014年披露内部控制自我评价披露总数从2009年的1108家上升2014年的2586家，披露比例从62.85%上升为98.29%，上升了35.44%，披露比例直线上升，而未披露公司数越来越少，除去连续亏损，重组等特殊事项以外，绝大多数公司都能够完全按照《内部控制配套指引》的要求，进行强制披露。

综合分析可以看出：一是随着我国内部控制评价体系的建立，内部控制自我评价逐步完善，上市公司能够积极响应国家政策的要求，公开披露内部控制运行效果，也不断的促使上市公司完善内部控制运行的合理性。二是由于2009年月1日才开始执行内部控制评价制度，2009年至2014年内部控制自我评价经历了一个非常明显的变化。这也说明了国家政策的强制要求对上市公司有了威慑作用，但是我们还发现，到2014年，还是有45家上市公司未披露内部控制自我评价报告，排除一些重组、兼并等客观原因以外，还没有完全达到100%的披露。

二、财务审计意见、内部控制审计与内部控制自我评价的比较分析

（一）财务审计意见与内部控制审计意见的比较分析

1.审计目标的不同，导致出具审计意见的标准不同。国际审计准则ISA 200第2条规定，财务报表审计的目标是审计人员对财务报表是否在所有重大方面按适用的财务报告框架编制发表意见；美国审计准则公告“独立审计人员的职责和职能”第1段明确规定：财务报表审计的一般目标是财务报表在所有重大方面是否按照公认会计原则公允反映了公司财务状况、经营成果和现金流量。这可以看出，财务报表审计目标在于对财务信息是否存在重大错报发表审计意见。同时，ISA 700“整套一般目的财务报表的独立审计人员报告”第6条强调，审计意见用词必须包含“给出真实公允印象”或“公允反映”。所以，财务报表审计意见的发表，主要是对“公允性”进行评价，审计的标准的重点放在“重大错报”上。然而，内部控制审计的审计目标有所不同。PCAOB在AS5第3段规定，财务报告内部控制审计的目标是对公司财务报告内部控制的有效性发表意见。由此可见，财务报告内部控制审计的目标是“有效性”。PCAOB在AS5第3段同时进行了说明，如果存在重大漏洞，公司财务报告内部控制是无效的。因此，注册会计师必须计划并执行审计，以取得在管理层评估日被审计单位内部控制是否存在重大缺陷的证据。由此可见，判断财务报告内部控制是否有效的重要依据是“重大缺陷”。正是由于财务报表审计目标体现为“公允性”，而内部控制审计目标体现为“有效性”，所以导致审计的标准从关注“重大错报”到“重大缺陷”。财务报表审计意见的出具依据公允性，对财务信息的重大错报进行程度分类，从而出具相应的审计意见。而内部控制审计通过对有效性的判断发现内部控制的缺陷程度，从而反映内部控制的运行状况。所以导致其审计意见的内涵有较大差别。值的注意的是，当审计师认为内部控制有效时，财务报表审计中也要对内部控制有效性进行评价，从而开展风险评估程序。这种对内部控制有效性的评价，与内部控制审计的内容有所重叠，但是财务报表审计并不对内部控制进行评价。这也说明，二者虽然存在在审计目标以及标准中存在差异，但是在具体审计过程中，也会有一定的交叉，不能把两者明确的分开。

2.对财务报告内部控制评价的不一致，导致出具非标准审计意见的差异。财务报表审计意见划分为五种类型，分别为：标准无保留意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见以及无法表示意见。而内部控制审计意见只有四种，分别为：标准无保留意见、带强调事项段的无保留意见、否定意见以及无法表示意见，比财务报表审计少了一个保留意见。注册会计师不能出具“保留意见”的内部控制审计报告，主要是因为内部控制审计在对内部控制的有效性评价时，会存在一定的主观性从而难以评估，因此不能对内部控制的有效性做出过于乐观的评价，否则会增加审计风险。这里值得注意的是，由于审计指引中明确规定内部控制审计意见中没有保留意见类型。由于财务审计开展得较早，且实践过程较为成熟，相对于刚刚强制实施不久的内部控制审计，由于相关规定的贯彻与实施的不同，也成为了审计师在出具财务审计和内部控制审计意见的区别。

（二）内部控制审计意见与内部控制自我评价结论的比较分析