财务审计类型范文

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篇1

一、引言

2006年2月15日的《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》，进一步明确了注册会计师在承接审计业务和出具审计报告时应充分关注可能导致被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的责任，也将风险导向审计引入审计准则和实务。按照该准则的规定，被审计单位持续经营能力要从财务、经营和其他三个方面的信息来判断。而公司的财务能力是公司财务状况和经营成果的综合反映，在风险导向审计下，公司的财务能力是注册会计师出具不同审计意见类型的重要依据。注册会计师出具的审计意见类型大体可分为两类：标准无保留审计意见和非标准无保留审计意见（包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见）。本文的目的就是从公司财务的角度出发，研究上市公司财务能力与审计意见类型是否存在相关性。

本文研究的意义在于：通过检验公司财务能力与审计意见类型的相关性，找到能够显著影响注册会计师审计意见类型的财务能力指标，为公司的投资者作出更加正确的投资决策、管理者规避非标准无保留审计意见、监管者加强对公司财务能力的监管提供可靠的实证依据，同时也有助于注册会计师根据公司财务能力出具恰当的审计意见，降低审计风险。

二、理论分析与研究假设

（一）公司偿债能力

公司偿债能力是指公司用其资产偿还长期债务与短期债务的能力。Levitan and Knoblett（1985）发现偿债风险比较大的公司更可能被出具非标准审计意见。Bao and Chen（1998）利用中国上市公司作为研究对象，对可能影响审计意见的11个会计和市场因素进行了检验，发现资产负债率与非标准审计意见正相关。Joseph， Dana and Fenwick （2000）发现流动比率越大，公司越不容易被出具持续经营怀疑审计意见。Chen，Chen and Su（2001）以1995-1997年中国股票市场所有的上市公司作为样本，研究外资股比例等6个自变量和资产负债率等12个控制变量对审计意见的影响，结果发现资产负债率与非清洁审计意见显著正相关。夏立军、杨海斌（2002）发现流动比率与公司审计意见类型有显著的相关性。朱小军、余谦（2003）发现资产负债率高的公司更易收到非标准的审计意见。于鹏（2007）在研究国际“四大”与“非四大”会计师事务所在不同公司特征条件下对审计意见的影响时，发现资产负债率越高的公司越容易被出具非标准审计意见。吕伟、林昭呈（2007）以1997-2004年沪市A股上市公司为研究对象，发现公司资产负债率对审计意见类型有显著的影响，而流动比率对审计意见的影响不大。李平、曲岩（2010）对上市公司股权结构与审计意见的关系进行了研究，发现作为控制变量的资产负债率与非标准审计意见显著正相关。根据现代的委托理论，注册会计师一旦承接审计业务就分别与被审单位和社会公众形成了关系，关系中的信息不对称所产生的道德风险会导致审计人员在追求自身利益最大化的同时使自身的风险最小化，因此，当上市公司的偿债能力不强，所面对的财务风险和经营风险较大时，审计人员偏向于出具非标准审计意见。由此，本文提出假设1。

H1：公司偿债能力与非标准无保留审计意见负相关。

（二）公司营运能力

公司营运能力是指公司对有限资源的配置和利用的能力。Kida（1980）在研究财务指标与审计意见类型之间的关系时发现总资产周转率与审计意见类型具有显著相关关系。Chen，Sun and Wu（2010）研究了中国股票市场上客户重要性、制度改善和审计治理之间的关系，他们将1995-2004年间的样本数据以制度变革的2001年为界限划分为两部分，并分别进行了多元回归检验，结果显示总资产周转率无论是在制度变革前还是在变革后都对审计意见类型有着显著的影响。黄云炼（2005）选取1999-2003年A股上市公司中石油化学类公司作为研究对象，以审计意见类型为因变量，总资产周转率等10个财务指标作为自变量，研究了相关财务指标对审计意见类型的影响，结果发现总资产周转率越高的公司越不容易被出具非标准审计意见。吕先锫、王伟（2007）发现公司营运能力与审计意见类型有显著的相关性，但表示营运能力的不同指标可能对审计意见的影响并不相同，在他们所采用的自变量中，流动资产周转率与非标准审计意见类型显著负相关，而应收账款周转率与非标准审计意见类型显著正相关，这可能是因为注册会计师更倾向于将流动资产周转率看作是公司营运能力的代表性指标，而认为应收账款周转率对公司营运能力不具代表性。根据现代委托理论，当公司的营运能力较强时，说明被审计单位的财务状况和经营状况较好，反之则较差。注册会计师在可实现审计收入不变的情况下，为了使自身风险最小化，当反映公司营运能力的指标越弱时，出具非标准审计意见的可能性就越大，反之则越小。由此，本文提出假设2。

H2：公司的营运能力与非标准无保留审计意见负相关。

（三）公司盈利能力

公司盈利能力是指公司赚取利润和持续经营的能力。Dopuch，Holthausen and Leftwich（1987）第一次将被出具非标准审计意见的公司进行分类研究，发现公司是否亏损与其是否被出具非标准审计意见显著相关。Bell and Tabor（1991）根据审计报告中非标准审计意见的原因对样本进行分类，与Dopuch，Holthausen and Leftwich （1987）的研究结果一致。Chen，Chen and Su（2001）把净资产收益率作为控制变量，研究审计意见更改的影响因素，发现净资产收益率与非清洁审计意见显著负相关。Maria and Cristina（2007）研究了上期盈利状况、资产负债率等因素对公司收到标准审计意见的影响，结果发现公司以往的盈利状况对审计意见类型有显著的影响。KAM-WAH LAI（2009）以审计费用披露要求公布时间为条件，研究了与审计意见更改相关的影响因素，将审计意见的更改作为被解释变量，营业收入占总收入的比率、公司当年及上年是否亏损等作为解释变量，研究结果显示公司当年及上年是否亏损对审计意见类型有显著的影响。Gul，Sami and Zhou（2009）研究了反向流动比率、净资产收益率等因素对审计意见类型的影响，文章以1995-2000年在沪深两市上市的公司作为样本，回归检验结果显示净资产收益率与非标准审计意见显著负相关。章永奎、刘峰（2002）的研究显示，公司的盈利状况影响公司的审计意见类型，亏损的公司被出具非标准意见的可能性比盈利公司要大得多。唐跃军、左晶晶（2005）通过对2000-2003年中国上市公司的财务报告进行多角度研究，发现被出具非标准审计意见的公司净资产收益率低。江岭（2008）对可能影响非标准无保留审计意见的9个市场因素进行了研究，结果发现公司盈利水平对审计意见类型有显著的影响。刘继红（2009）对2001-2006年中国所有上市公司进行了研究，发现净资产收益率越高，公司越不容易被出具非标准审计意见。伍利娜、朱春艳（2010）选取2000-2008年所有中国A股上市公司的数据作为研究对象，对股权分置改革的审计治理效应进行了研究，在对公司当年是否亏损、资产负债率等自变量对审计意见类型影响的显著性检验中，发现当年亏损的公司，被出具非标准审计意见的可能性更大。根据风险理论及审计风险决定模型，审计风险的产生不仅包括审计过程中的检查风险，还包括被审计单位经营失败可能导致公司无力偿还借款或倒闭从而对审计人员或审计组织所造成的营业风险，因此注册会计师在对被审计单位出具审计意见时，为了减轻自身的审计风险，往往会考虑到被审计单位面对经营失败的可能性。当被审计单位盈利状况较差时，公司所面临的经营失败和倒闭的风险就大幅增加，注册会计师为了减轻责任、回避风险，会倾向于出具非标准无保留审计意见。由此，本文提出假设3。

H3：公司的盈利能力与非标准无保留审计意见负相关。

（四）公司现金流动效率

公司现金流动效率不但影响公司的投资决策、公司资信、盈利水平，还影响投资者对公司的估价从而影响公司价值。Levitan and knoblett（1985）以注册会计师是否为公司出具非标准审计意见为被解释变量，以一些财务指标为解释变量，发现现金流动状况好的公司被出具非标准审计意见的可能性较小。Mutchler（1985）挑选了238个生产制造公司作为样本，发现现金流量等财务指标对审计意见类型有显著影响。Chen，Chen and Su（2001）的研究显示，在全样本条件下，现金流动效率与非清洁审计意见显著负相关，而剔除了一些特殊样本之后发现现金流动效率与审计意见没有显著相关性。KAM-WAH LAI（2009）发现经营性现金流动比率低的公司更可能获得持续经营疑虑的审计意见。田利军（2007）对审计意见的影响因素进行了研究，发现每股经营活动现金流动量越大的公司越不容易被出具非标准审计意见。公司现金流动效率高时，说明公司的现金管理比较有效，公司日常生产经营活动所需要的资金就能够得到很好的满足，公司内部的固有风险和控制风险就会大幅下降，根据审计风险模型（AR=IR×CR×DR）和成本效益原则，注册会计师在对这类公司出具审计意见时通常会出具标准无保留审计意见。由此，本文提出假设4。

H4：公司现金流动效率与非标准无保留审计意见负相关。

（五）公司发展能力

公司发展能力是指公司通过自身的生产经营活动，不断扩大积累而形成的发展潜能，是反映公司持续经营能力的重要指标。公司的发展能力越好，意味着公司长期的经营状况和财务状况就越好，持续经营能力和发展潜力就越大。根据《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》的规一、引言

2006年2月15日的《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》，进一步明确了注册会计师在承接审计业务和出具审计报告时应充分关注可能导致被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的责任，也将风险导向审计引入审计准则和实务。按照该准则的规定，被审计单位持续经营能力要从财务、经营和其他三个方面的信息来判断。而公司的财务能力是公司财务状况和经营成果的综合反映，在风险导向审计下，公司的财务能力是注册会计师出具不同审计意见类型的重要依据。注册会计师出具的审计意见类型大体可分为两类：标准无保留审计意见和非标准无保留审计意见（包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见）。本文的目的就是从公司财务的角度出发，研究上市公司财务能力与审计意见类型是否存在相关性。

本文研究的意义在于：通过检验公司财务能力与审计意见类型的相关性，找到能够显著影响注册会计师审计意见类型的财务能力指标，为公司的投资者作出更加正确的投资决策、管理者规避非标准无保留审计意见、监管者加强对公司财务能力的监管提供可靠的实证依据，同时也有助于注册会计师根据公司财务能力出具恰当的审计意见，降低审计风险。

二、理论分析与研究假设

（一）公司偿债能力

公司偿债能力是指公司用其资产偿还长期债务与短期债务的能力。Levitan and Knoblett（1985）发现偿债风险比较大的公司更可能被出具非标准审计意见。Bao and Chen（1998）利用中国上市公司作为研究对象，对可能影响审计意见的11个会计和市场因素进行了检验，发现资产负债率与非标准审计意见正相关。Joseph， Dana and Fenwick （2000）发现流动比率越大，公司越不容易被出具持续经营怀疑审计意见。Chen，Chen，Su（2001）以1995-1997年中国股票市场所有的上市公司作为样本，研究外资股比例等6个自变量和资产负债率等12个控制变量对审计意见的影响，结果发现资产负债率与非清洁审计意见显著正相关。夏立军、杨海斌（2002）发现流动比率与公司审计意见类型有显著的相关性。朱小军、余谦（2003）发现资产负债率高的公司更易收到非标准的审计意见。于鹏（2007）在研究国际“四大”与“非四大”会计师事务所在不同公司特征条件下对审计意见的影响时，发现资产负债率越高的公司越容易被出具非标准审计意见。吕伟、林昭呈（2007）以1997-2004年沪市A股上市公司为研究对象，发现公司资产负债率对审计意见类型有显著的影响，而流动比率对审计意见的影响不大。李平、曲岩（2010）对上市公司股权结构与审计意见的关系进行了研究，发现作为控制变量的资产负债率与非标准审计意见显著正相关。根据现代的委托理论，注册会计师一旦承接审计业务就分别与被审单位和社会公众形成了关系，关系中的信息不对称所产生的道德风险会导致审计人员在追求自身利益最大化的同时使自身的风险最小化，因此，当上市公司的偿债能力不强，所面对的财务风险和经营风险较大时，审计人员偏向于出具非标准审计意见。由此，本文提出假设1：

H1：公司偿债能力与非标准无保留审计意见负相关。

（二）公司营运能力

公司营运能力是指公司对有限资源的配置和利用的能力。Kida（1980）在研究财务指标与审计意见类型之间的关系时发现总资产周转率与审计意见类型具有显著相关关系。Chen，Sun and Wu（2010）研究了中国股票市场上客户重要性、制度改善和审计治理之间的关系，他们将1995-2004年间的样本数据以制度变革的2001年为界限划分为两部分，并分别进行了多元回归检验，结果显示总资产周转率无论是在制度变革前还是在变革后都对审计意见类型有着显著的影响。黄云炼（2005）选取1999-2003年A股上市公司中石油化学类公司作为研究对象，以审计意见类型为因变量，总资产周转率等10个财务指标作为自变量，研究了相关财务指标对审计意见类型的影响，结果发现总资产周转率越高的公司越不容易被出具非标准审计意见。吕先锫、王伟（2007）发现公司营运能力与审计意见类型有显著的相关性，但表示营运能力的不同指标可能会对审计意见的影响并不相同，在他们所采用的自变量中，流动资产周转率与非标准审计意见类型显著负相关，而应收账款周转率与非标准审计意见类型显著正相关，这可能是因为注册会计师更倾向于将流动资产周转率看作是公司营运能力的代表性指标，而认为应收账款周转率对公司营运能力不具代表性。根据现代的委托理论，当公司的营运能力较强时，说明被审计单位的财务状况和经营状况较好，反之则较差。注册会计师在可实现审计收入不变的情况下，为了使自身风险最小化，当反映公司营运能力的指标越弱时，出具非标准审计意见的可能性就越大，反之则越小。由此，本文提出假设2：

H2：公司的营运能力与非标准无保留审计意见负相关。

（三）公司盈利能力

公司盈利能力是指公司赚取利润和持续经营的能力。Dopuch，Holthausen and Leftwich（1987）第一次将被出具非标准审计意见的公司进行分类研究，发现公司是否亏损对其是否被出具非标准审计意见显著相关。Bell and Tabor（1991）根据审计报告中非标准审计意见的原因对样本进行分类，与Dopuch，Holthausen and Leftwich （1987）的研究结果一致。Chen，Chen and Su（2001）把净资产收益率作为控制变量，研究审计意见更改的影响因素，发现净资产收益率与非清洁审计意见显著负相关。Maria and Cristina（2007）研究了上期盈利状况、资产负债率等因素对公司收到标准审计意见的影响，结果发现公司以往的盈利状况对审计意见类型有显著的影响。KAM-WAH LAI（2009）以审计费用披露要求公布时间为条件，研究了与审计意见更改相关的影响因素，将审计意见的更改作为被解释变量，营业收入占总收入的比率、公司当年及上年是否亏损等作为解释变量，研究结果显示公司当年及上年是否亏损对审计意见类型有显著的影响。Gul，Sami and Zhou（2009）研究了反向流动比率、净资产收益率等因素对审计意见类型的影响，文章以1995-2000年在沪深两市上市的公司作为样本，回归检验结果显示净资产收益率与非标准审计意见显著负相关。章永奎、刘峰（2002）的研究显示，公司的盈利状况影响公司的审计意见类型，亏损的公司被出具非标准意见的可能性比盈利公司要大得多。唐跃军、左晶晶（2005）通过对2000-2003年中国上市公司的财务报告进行多角度研究，发现被出具非标准审计意见的公司净资产收益率低。江岭（2008）对可能影响非标准无保留审计意见的9个市场因素进行了研究，结果发现公司盈利水平对审计意见类型有显著的影响。刘继红（2009）对2001-2006年中国所有上市公司进行了研究，发现净资产收益率越高，公司越不容易被出具非标准审计意见。伍利娜、朱春艳（2010）选取2000-2008年所有中国A股上市公司的数据作为研究对象，对股权分置改革的审计治理效应进行了研究，在对公司当年是否亏损、资产负债率等自变量对审计意见类型影响的显著性检验中，发现当年亏损的公司，被出具非标准审计意见的可能性更大。根据风险理论及审计风险决定模型，审计风险的产生不仅包括审计过程中的检查风险，还包括被审计单位经营失败可能导致公司无力偿还借款或倒闭从而对审计人员或审计组织所造成的营业风险，因此注册会计师在对被审计单位出具审计意见时，为了减轻自身的审计风险，往往会考虑到被审计单位所面对经营失败的可能性。当被审计单位盈利状况较差时，公司所面临的经营失败和倒闭的风险就大幅增加，注册会计师为了减轻责任、回避风险，会倾向于出具非标准无保留审计意见。由此，本文提出假设3：

H3：公司的盈利能力与非标准无保留审计意见负相关。

（四）公司现金流动效率

公司现金流动效率不但影响公司的投资决策、公司资信、盈利水平，还影响投资者对公司的估价从而影响公司价值。Levitan and knoblett（1985）以注册会计师是否为公司出具非标准审计意见为被解释变量，以一些财务指标为解释变量，发现现金流动状况好的公司被出具非标准审计意见的可能性较小。Mutchler（1985）挑选了238个生产制造公司作为样本，发现现金流量等财务指标对审计意见类型有显著影响。Chen，Chen and Su（2001）的研究显示，在全样本条件下，现金流动效率与非清洁审计意见显著负相关，而剔除了一些特殊样本之后发现现金流动效率与审计意见没有显著相关性。KAM-WAH LAI（2009）发现经营性现金流动比率低的公司更可能获得持续经营疑虑的审计意见。田利军（2007）对审计意见的影响因素进行了研究，发现每股经营活动现金流动量越大的公司越不容易被出具非标准审计意见。公司现金流动效率高时，说明公司的现金管理比较有效，公司日常生产经营活动所需要的资金就能够得到很好的满足，公司内部的固有风险和控制风险就会大幅下降，根据审计风险模型（AR=IR×CR×DR）和成本效益原则，注册会计师在对这类公司出具审计意见时通常会出具标准无保留审计意见。由此，本文提出假设4：

H4：公司现金流动效率与非标准无保留审计意见负相关。

（五）公司发展能力

公司发展能力是指公司通过自身的生产经营活动，不断扩大积累而形成的发展潜能，是反映公司持续经营能力的重要指标。公司的发展能力越好，意味着公司长期的经营状况和财务状况就越好，持续经营能力和发展潜力就越大。根据《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》的规定，注册会计师对公司发展能力应该持有相应的职业谨慎，一旦对公司持续经营审计失败，那么将面临相当大的压力。因此，注册会计师面对发展能力强的公司，一般都会倾向于出具标准无保留审计意见，反之则倾向于出具非标准无保留审计意见以降低其将要承担的风险和压力。由此，本文提出假设5。

H5：公司发展能力与非标准无保留审计意见负相关。

三、研究样本和变量

（一）样本和数据的选取

2005年5月中国证监会了《关于上市公司股权分置改革试点有关问题的通知》，标志着中国资本市场股改的开始。当年8月中国证监会等五部委联合发出《关于上市公司股权分置改革的指导意见》，股改开始大规模推行，上市公司的管理以及资本市场的功能借此得以进一步加强，注册会计师所面临的审计风险也有所改变，可能会对其出具审计意见类型造成影响。鉴于此，本文选取2006-2009年沪深两市A股所有上市公司为样本，剔除数据不全及数据异常的公司，共选取样本公司5 579个。样本数据分别来自上海证券交易所（省略）、深圳证券交易所（省略）、国泰安CSMAR数据库。为保证数据的准确性，所有数据均已经过笔者的认真核对。本文的数据处理主要运用Excel 2003和SPASS 17.0统计软件。

（二）研究变量

1.因变量――审计意见类型（OP）

本文用审计意见类型（Opinion，简写为OP）作为因变量，它是一个虚拟变量，定义非标准无保留审计意见（包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见）的OP为1，标准无保留审计意见的OP为0。

2.其他研究变量

从公司偿债能力、营运能力、盈利能力、现金流动效率和发展能力五个方面出发，选取了6个解释变量和5个控制变量，详细见表1。

四、实证检验及结果分析

（一）相关性分析

首先对变量之间的相关性进行分析，主要采用Pearson和Spearman相关系数分析方法，结果见表2。

Pearson相关系数检验结果显示：公司流动比率、总资产周转率和净资产收益率都是在0.01的水平上与审计意见类型显著负相关；资产负债率在0.01的水平上与审计意见类型显著正相关；经营活动现金流入量对经营活动现金流出量的满足率和营业收入增长率与审计意见类型相关性不显著。Spearman相关系数检验结果显示：公司流动比率、总资产周转率、净资产收益率、经营活动现金流入量对经营活动现金流出量的满足率和营业收入增长率都在0.01的水平上与审计意见类型显著负相关；资产负债率在0.01的水平上与审计意见类型显著正相关。本文以下部分将通过多元回归模型对这些结论作进一步的检验。

（二）多变量回归检验

本文根据被解释变量OP、6个解释变量和5个控制变量建立的logistic多元回归模型为：

OPit=α+β1CRit+β2DAit+β3ATit+β4ROEit+β5IOSRit+

β6ROGit+β7LNAit+β8POPit+β9PROEit+β10PLACEit+

β11TIMEit+ε

本文采用了强制性进入策略检验模型的拟合优度和回归方程的显著性，并对影响审计意见类型的变量的显著性进行了检验，检验结果分别见表3和表4。

从表3来看，回归方程的F检验统计量显著性很强，这说明被解释变量与解释变量全体线性关系显著，符合线性模型。从表4来看，解释变量之间共线性较弱（容忍度均接近1，膨胀因子均小于10），说明模型的效果较好。

从表4来看，总资产周转率和经营活动现金流入量对经营活动现金流出量满足率的参数估计值都在1%的水平上与预测符号相符，这验证了假设2和假设4；净资产收益率和营业收入增长率与审计意见类型的相关关系不显著，这与假设3和假设5不符；而流动比率的参数估计值都在1%的水平上显著为负，但是资产负债率的参数估计值显著性不强，说明短期偿债能力强的公司不容易被出具非标准无保留审计意见，而长期偿债能力与审计意见类型的关系不显著，未能验证假设1。

五、研究结论和启示

（一）研究结论

根据上述分析，本文得出以下结论：一是短期偿债能力强的公司不容易被出具非标准无保留审计意见，而长期偿债能力的强弱与审计意见类型之间相关性不显著。这一点可以从资本市场有效性及信号传递理论方面来解释。目前我国资本市场仍处于弱式有效的发展阶段，相对于长期偿债能力，短期偿债能力的信号能够较容易被投资者了解，加上注册会计师与公司管理者和投资者之间存在关系，这就促使注册会计师可能会更加注重公司所面对的短期偿债风险。二是营运能力越强、现金流动效率越好的公司，越不容易被出具非标准无保留审计意见，表明公司的营运能力越好、现金流动效率越高，注册会计师所承担的风险也越小，公司被出具非标准无保留审计意见的可能性就越小。三是盈利能力、发展能力与审计意见类型的相关关系不显著，这可能是因为本文选择本年的净资产收益率来代表盈利能力，而短期内盈利能力的强弱给公司的经营管理所带来的影响毕竟是很有限的，注册会计师所面临的风险并没有大的变动，因此对审计意见类型的影响不大；而发展能力代表的是公司长期发展潜力，短期内对注册会计师面临的风险也没有太大的影响，因此对审计意见类型的影响不大。

（二）研究启示

本文的研究发现对公司管理者、投资者、监管者和注册会计师都有一定的启示。首先，对公司管理者来说，在公司经营管理的过程中，在保持公司的资产和负债在一个合理比例的前提下，应更加注重公司的短期偿债风险，努力提高公司资产的营运能力，增加现金流，高效地运用公司资金，以尽可能避免被出具非标准无保留审计意见；其次，对投资者来说，如果是短线投资，可能公司的短期偿债能力、资金周转效率以及现金流动效率对投资收益都会有比较大的影响；再次，对监管者来说，在关注公司整体财务能力的同时，需要对公司的偿债能力、资金周转率和现金流动效率作出更加严厉的监管；最后，对注册会计师来说，在出具审计意见之前，为了能够在尽可能避免审计风险的前提下提高审计效率，可以着重审查被审计单位的短期偿债能力、资金营运能力和现金流动效率以便出具更加准确的审计意见。

【主要参考文献】

［1］ 于鹏.公司特征、国际“四大”与审计意见［J］.审计研究，2007（2）：53-59.

［2］ 吕伟，林昭呈.关联方交易、审计意见与外部监管［J］.审计研究，2007（4）：59-65.

［3］ 李平，曲岩.上市公司股权结构与审计意见关系的实证分析［J］.财会通讯，2010（5）：97-99.

［4］ 黄云炼.上市公司财务指标与审计意见类型相关性研究［D］.浙江大学，2005（10）:30-36.

［5］ 吕先锫，王伟.注册会计师非标准审计意见影响因素的实证研究［J］.审计研究，2007（1）：51-57.

［6］ 江岭.关于上市公司年报审计意见的一项实证分析［J］.西南大学学报（社会科学版），2008（11）：125-129.

［7］ 刘继红.国有股权、盈余管理与审计意见［J］.审计研究，2009（2）：32-38.

［8］ 伍利娜，朱春艳.股权分置改革的审计治理效应［J］.审计研究，2010（5）：73-80.

［9］ 田利军.审计意见影响因素实证分析［J］.中南财经政法大学学报，2007（6）：116-120.

［10］ Joseph V.Carcello，Dana R.Hermanson，and H.Fenwick Huss.Going-Concern Opinions: The Effects of Partner Compensation Plans and Client Size［J］.Auditing：A Journal of Practice & Theory.2000，19: 68-76.

［11］ Charles J.P.Chen，Shimin Chen，and Xijia Su.Profitability Regulation，Earnings Management，and Modified Audit Opinions: Evidence from China［J］.Auditing：A Journal of Practice & Theory，2001，20：10-28.

篇2

一、财务审计职能

(一)监督职能的实施

企业内部财务审计制度的有效实施，离不开企业的监督。首先，应对其经济活动的合法性进行监督。在进行审计过程中。要监督其经营活动是否符合国家的相关规定，对于企业的方针、政策及工作程序进行必要的监督，进而保证经济运行的通畅。其次，对企业经济活动的真实性实行必要的监督。在进行审计过程中应考察其财务收支统计是否真实，进而保证审计结果的真实。再次，对经济活动有效性进行监督，最后监督企业是否履行其经济责任。

(二)评价职能的实施

首先，应对企业内部控制进行评价。内部审计工作是内部控制系统的一个重要环节，能够有效控制其他要素。为实现内部的有效控制，应加强对薄弱环节的内部控制。其次，对企业的经济理论研究效益和社会效益做出公正的评价。应加强对企业财务收支状况和生产经济活动的审计。对企业的业绩做出客观、公正的评价，通过对影响企业经济发展的因素进行分析，制定相应的对策。推动企业的发展。

二、存在的问题

(一)企业财务审计缺乏独立性

独立性是内部财务审计工作的基本特征。我国企业财务审计部门由企业内部设立，因此，受本企业、本部门的直接领导，缺少有力的监督。独立性不强，阻碍了企业财务审计作用的发挥。(二)审计范围受限我国企业内部财务审计仅仅局限于财务会计方面的审计，财务审计的实施也是从财务这方面开始的。无论是财务审计的隶属还是归属都经财务部门领导。虽然企业也进行财务与审计的分离。但在公正性方面就受到很大的质疑，因而不能有效地施展开来。而且我国企业在进行财务审计时往往只针对已发生的事件进行审计涉及面不广。虽然我国对财务审计机构进行了改制。但财务审计仍处于较低的层次上。

(三)财务审计执行力度不够

我国企业在财务审计方面往往有马后炮的现象， 通常在问题出现后再进行查错补漏工作，缺乏有效的事前预警机制。企业只有提前做好预测，才能提高管理水平，进而提高经济效益。企业虽然在财务审计方面制定了相关的规定，但是在执行上却缺乏相应的落实，影响了财务审计工作的有效性。

(四)缺乏高素质的审计人员，审计手段落后部分企业审计人员由于缺乏专业的培训，在经营管理方面没有足够的经验支撑，难以适应发展趋势，进而不利于财务审计的高效实施，企业管理人员也缺乏对审计人员的重视，使其业务能力难以提高。随着信息化管理手段的不断运用，运用计算机技术进行财务审计工作已成为一种趋势，部分企业审计手段落后，影响了财务审计的效果。

三、财务审计改进措施

(一)实现审计工作的独立性要充分发挥财务审计工作的职能，有效监督企业资本运营。确保财务审计的独立性是必不可少的。应建立相应的产权机制，使内审机构置身于产权主体的领导下，提高其权威性和独立性，改变内审无力的局面。依据我国企业现状，确立以董事会，监事会为主导的内审机构，有利于实现其财务审计工作的独立性和权威性。

(二)拓宽审计范围

要实现有效的财务审计管理，就必须拓展审计领域，不能只局限于财务会计这方面。首先，应由财务审计向管理审计方面拓展，展开对内部控制的审计。并评价其有效性。还要开展专项业务的审计，并监督其是否达到预期的目的。其次，变事后审计为事前，事中及事后相结合的审计方法，实现企业全方位、全过程的管理。这种审计方法还有利于问题的及时发现与解决，降低企业的经营成本，提高企业的经济效益。最后，财务审计工作逐渐实现由分散式管理向行业管理转变。设立内部审计机构和审计人员对行业进行管理，有效监督审计工作的实旋。

(三)健全财务审计机构，加大执行力度

首先，应逐渐完善财务内部审计制度。内审制度有利于提高财务审计工作的强制性和权威性，也有利于监督审计人员，保证审计工作的真实准确性，发挥财务审计工作的实际功效。其次，加强内部财务审计人员的队伍建设。内审人员只有不断拓宽自己的视野，才能有效地进行审计。

(四)信息化技术的广泛应用企业在财务审计中，应逐渐转变传统的审计技术。采用现代化的审计手段，通过控制会计的信息系统，查阅相关的会计信息，实现多元化的审计程序，能够高效、及时的发现财务会计中的相关问题，但是在使用网络技术进行审计时应做好数据加密工作。还应注意防范计算机随时出现的状况，保证财务审计工作的有序进行。

(五)提高审计人员的素质

伴随现代技术的不断应用。传统的审计方法已不能适应各种需求，这需要专业技能高、熟练掌握现代化技术的审计人员。还应加强审计人员的继续教育，以适应不断变化的市场环境，使其专业水平始终处于最前列。

四、以国企为例分析财务审计的改制

(一)财务审计范围和时间段的改制

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一、基层信息系统审计模式的提出

先从一个感性的信息系统案例谈起：2007年9月，西安市医保中心使用未经测试、未经验收的软件系统将医保资金打入个人账户时，先是重复给18万余人账户多打入医保资金1090万元；在发现错误扣回这些资金时，竟又多扣了1.85万人账户上的资金。为恢复数据，该中心被迫紧急叫停西安市医保信息系统，在长达7天的时间里，全市130万市民拿着医保卡却无法购药、无法就医，西安市社保局局长厅局级干部张平均因信息系统混乱诱发的“权力法规”而丢了官。

随着计算机和网络技术的迅速发展，信息系统无处不在，被审计单位不仅仅在会计核算实现了电算化管理，而且在业务流程环节也实现了计算机信息管理。对于审计人员而言，首先面对被审计单位的信息系统，其次才是由信息系统产生的业务数据、财务数据等资料。如果审计人员未对信息系统进行审计，仅对它产生的财务数据、业务数据进行审查，那么审计结论的可靠性就要受到质疑，审计风险也就在所难免。传统的财政财务审计，在以“金关”、“金税”、“金财”以及ERP系统为代表的信息系统时代受到了巨大冲击。国家前审计长李金华同志的断言“不搞计算机审计，我们就会失去审计的资格”，实际上，这已经成为各级审计机关的共识。信息系统审计已成为当今审计发展的大势所趋，正如国家分管计算机工作的副审计长石爱中同志所言“把信息系统审计作为一种审计常态，换句话说，作为正常审计程序的一环”。

纵观基层审计机关开展信息系统审计的情况，采用的审计模式大体分为三类：一类是独立型信息系统审计模式，一般是对信息系统进行单纯的、专业的分析；二是结合型的信息系统审计模式，具体工作与常规审计类型相结合，表现为与财政财务收支审计相结合、与绩效审计相结合等；三是“伪信息系统审计”模式，即仅利用计算机辅助审计功能对被审计单位的电子数据进行采集和分析，挂个信息系统审计的“名”，并未非对信息系统本身实施审计，实质上是对电子数据审计。

区县级基层审计机关必须搞好信息系统审计，否则难以落实“全面审计、突出重点”的要求，无法实现融入世界审计主流的目标，那么哪种信息系统审计模式才是基层审计的最佳选择？

二、基层信息系统审计模式的适应性分析

从基层审计机关的观念、技术、效果、实践结果等四个方面对独立型和结合型两种模式进行分析，探索基层信息系统审计模式最佳的组织方式。

（一）审计观念接受性分析

基层审计机关常规性审计工作主要包含财政财务收支、经济责任、固定资产投资审计等，审计观念仍局限在查错纠弊上，审计习惯于“就账审账”，对信息系统的理解还停留在计算机辅助审计或辅助审计软件开发及应用的层次上，尚未全面树立制度基础审计和风险审计的理念。如果区县审计机关从一开始确立独立型的信息系统审计模式，审计人员在思想观念上难以接受，同时审计思路难以衔接，会造成不知如何下手，从而引起畏难情绪，望而却步。

结合型信息系统审计模式可以与审计人员日常审计工作结合起来，在思想认识上感觉到熟悉，在潜移默化中接受并实现思想的飞跃。特别是在信息系统审计探索阶段，区县审计机关的审计人员需要一个过渡时期，而结合型的信息系统审计模式恰恰符合现阶段区县审计机关工作人员的思维方式和审计方法。

（二）审计人才技术胜任性分析

独立型审计模式要求高，主要体现三个方面：一是具有很强的技术性，信息系统审计需要掌握一些专门方法和技巧，常常要采用计算机辅助审计技术，审计人员操作时存在一定难度；二是具有一定的风险性，审计可能影响被审单位的信息系统的正常运行，审计人员的取证存在一定难度；三是具有一定复杂性，不同的信息系统其物理结构不一样，采用的计算机软件、硬件就会有所不同，这就决定了审计人员对被审系统进行了解、测试和评价具有一定的复杂性。总体来说，独立型审计模式要求的人员专业素质高。目前，基层审计机关参加审计署干部培训中心开展的计算机中级水平培训的人数比例不到总人数的30%，参加注册信息系统审计师培训的人员更少，基层审计机关专业计算机人员尚不到总人数的10%。专业人才少、知识结构单一、审计经验欠缺，导致独立型信息系统审计的目标难以实现。

相比之下，结合型信息系统审计具备天然的优势，它对专业技术要求相对较浅，涉及到财务审计、业务审查多方面内容，而这些正是基层审计人员的优势，轻车熟路、运用自如，在实际审计过程结合信息系统审计，容易达到由此及彼、步步深入的效果。特别是在基层审计机关信息系统审计工作的起步阶段，从专业知识和业务技能的胜任能力来考虑，结合型信息系统审计模式更适合现阶段区县审计机关的实际。

（三）审计取得效果性分析

独立型与结合型信息系统审计模式下，基层审计机关都进行不同程度的尝试与探索，从两种项目取得的成效来看，采取结合型信息系统审计模式取得成效更加显著。具体体现在：结合型审计成本低、在具体审计实践中相比容易操作、审计面比较宽，更容易发现被审计单位存在的问题，审计成果转化率高，因而取得的成效大于单纯的独立型信息系统审计模式。

（四）审计实践结果分析

从目前实践来看，专门进行的信息系统审计主要适用于一些大型信息系统的审计，如投资大、关系国计民生的重大信息系统。基层信息系统审计的规模小、耗资低，独立进行信息系统审计成本太高，有条件的审计机关可以进行独立型审计模式的探索和尝试。但是，如果要把信息系统工作作为基层审计机关工作的常态，至少现阶段基层审计机关独立型审计模式难以实施。

综上所述，现阶段结合型信息系统审计模式更加适合区县审计机关开展信息系统工作的实际。

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三、基层结合型信息系统审计模式的内容

目前，基层审计机关独立开展信息系统审计的难度大，基层审计机关在审计实践中普遍采用与财政财务审计结合、或者与绩效审计结合等模式，为审计工作提供了很大的便利，但随着社会经济及审计事业的进一步发展，结合型审计模式也应创新。

《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中提出：“坚持多种审计类型的有效结合和全面推进绩效审计，到2012年每年所有的审计项目都开展绩效审计”的要求。

刘家义审计长2009年在计算机审计科研评审会议上说过，计算机审计研究不应孤立进行，要结合财政审计、财务审计，加强对企业、财政等相关领域的研究，形成财政、企业 “一条线”的计算机审计模式。

由此，结合基层审计实际，我们提出了基层信息系统审计的新模式：“信息系统审计+财政财务审计+绩效审计”三者相结合的审计模式，其具体内涵为：基层审计机关在审计实施中，一般是从被审计单位的信息系统入手，通过实施信息系统审计，在确保被审计单位信息系统安全、可靠和数据真实、完整的情况下，对被审计单位经济活动的真实性、合法性和效益性进行监督， 通过加强信息系统管理，促进被审计单位提高资金利用的经济性、效率性和效果性。这种审计模式下，信息系统审计是财政财务收支审计的保障，是整个审计过程中的出发点；财政财务收支审计与信息系统审计密不可分，两者在审计内容、方式方法上可以有机结合，利用财政财务审计的内容和经验，及时发现系统的薄弱环节和漏洞，财政财务审计的重要事项，往往都是系统审计处理的重要业务模块；绩效审计是系统审计的落脚点和着眼点，信息系统审计发现的所有问题最终要体现在被审计单位加强管理，提高系统的利用绩效上。

三种审计类型能够有机结合主要基于以下四点：

一是审计目标的一致性，信息系统审计的总体目标是通过评价信息系统本身的安全性、可靠性，从而合理保证信息系统所产数据的准确性、完整性，从而保证企业资产安全性、完整性以及效率效果性；财政财务收支审计的目标是对被审计单位财政财务收支的真实、合法和效益进行审计监督；绩效审计的目标是被审计对象的对经济性、效率性和效果性的审计，通常所说的“3E”审计。从这一点来说，三种审计类型的落脚点都是对被审计单位绩效进行审计监督，这一点符合审计署五年发展规划的要求。

二是审计对象的趋同性，信息系统审计的对象主要是计算机系统内各模块，财政财务收支审计对象是被审计单位的会计资料，绩效审计对象，审计机关国际组织（INTOSAI）概述为对人力、财力和其他资源的使用效率进行审计，包括检查信息系统、绩效评价和监督机制等内容。可见绩效审计包含了信息系统审计及财政财务审计的对象和内容，而财政财务审计对象必然包括电子数据资料及信息系统输出的其他各类非财务数据等，由此可见三种审计类型都涉及被审计的信息系统。只有把财政财务资料和信息系统审计有机结合，才能充分发挥审计“免疫系统”功能。

三是审计程序的相同性。信息系统审计、财政财务收支审计还是绩效审计，审计程序上大体都遵循审计立项阶段、审计的准备阶段、审计的实施阶段、审计的报告阶段和后续跟踪阶段，每个阶段实施的审计程序基本相通，存在相通之处，在审计程序上三者可以融合。

四是审计方法的交融性，信息系统审计的方法，除了信息系统测试的方法如数据测试法、受控再处理法等方法外；还采用询问法、检查法、观察法等方法、这些方法在财政财务收支审计、绩效审计中都大量运用，三者有着相互交融之处，可以在审计过程中相互结合，相互借鉴，达到全面审计的目标。

四、基层信息系统模式在具体实践中的运用和成效

徐州市贾汪区审计局2007年度首次对贾汪区新型农村合作医疗基金信息系统进行探索实践，取得了良好的效果。通过对新型农村合作医疗基金信息系统的开发、管理和营运等方面的审计，发现新农合基金信息系统在设计软件补偿模块功能设置、系统软件容错性不强、内部控制制度不健全等5项信息系统的问题；财务收支审计查实全区2007年参合病人少补偿988966.02元，部分医院利用系统容错性差，变造、伪造参合人员3800名，套取补偿资金45万余元；提出了进一步建立和完善系统控制制度、完善新农合基金管理系统功能、加强对数据进行认真检查、完善新补偿弥补措施等8条建议。被审计单位出台文件2个，2名计算机管理人员受到内部处理。

系统审计历时39天，成员共5人，其中计算机专业人才仅一名，面对人员少、无经验、任务重的局面，审计经过周密调查，大胆采用了“信息系统审计+财政财务审计+绩效审计”的审计模式，实践证明该模式为及时、圆满完成审计任务发挥了重大作用。审计组首先通过系统后台数据的审查，确保了数据的真实性、完整性，杜绝了以往的“就账审账”的现象。然后，审计组把财政财务审计和信息系统审计有机结合，利用财政财务审计人员的经验和做法，确定重要的经济业务、找出系统舞弊及控制薄弱的环节，进而对上述重要业务和关键环节的系统流程或系统模块进行重点的分析核实，找出系统的问题。这样做有三点好处：一是从思路上容易被审计人员接受；二是，财政审计经验被充分利用，违规违纪问题最终要在系统中有所反应，由此根据财政审计经验，容易找出系统控制的薄弱点，发现系统问题；三是财政审计和系统审计程序基本相同，很多方法可以互相结合，互相借鉴，产生“1+1＞2”的效果。本次审计中，参合病人少补偿近百万元的问题就是首先通过财务审计发现，进而沿着财务审计的线索追踪至新农合补偿系统设置，最终通过系统测试、验算，发现该补偿系统的部分参数设置不符合文件规定，造成了应补资金未能补偿到位的问题。在审计建议下，被审计单位花费数万元，重新开发了“二次补偿”的软件补充系统。审计对新农合信息系统对专项资金使用、管理及效益的影响进行分析，找出深层次的问题，提高资金管理效果，资金利用效率和效益，让新农合资金切实为民服务，解决“看病难、看病贵”的社会矛盾。本次审计，发现新农合参合人员系统控制存在薄弱点，容易出现虚假参合人员的现象，如参合人员姓名中出现非法字符如*、&等，严重影响资金利用效果，审计发现的问题被审计单位进行了整改，审计建议得以落实，大大提高了财政资金的使用效益。

五、基层信息系统审计模式应注意的问题

基层审计机关采用“信息系统审计+财政财务审计+绩效审计”实施审计时，为了达到三者的有机结合，提高审计工作效率和效果，在审计实施的四个阶段应注意以下问题：

（一）审前准备阶段首先要重点把握审计立项，未雨绸缪、早做计划，基层审计机关应根据自身业务能力情况确定信息系统审计项目，把握好“五性”原则，即重要性、可行性、主动性、风险性、增值性；其次搞好前期调查，把握审计重点，在财政财务审计调查内容中应注重信息系统的调查，可以向系统使用和管理人员发放调查问卷或者调查表、查阅或者索取有关的资料等方式，通过分析性复核，确定信息系统在保障数据的安全性、完整性发挥的作用，以此确定审计重点。

（二）审计实施阶段从降低审计风险的角度出发，对财政财务审计相关的内容进行重点审计。一般来说，基层结合型系统审计重点关注以下四个方面：信息系统下电子数据的真实性、完整性审计，避免“假”账真审；信息系统控制审计，能否保证系统运行的安全性、有效性和效率性；信息系统对重要的经济业务的处理功能审计，是否能够满足实际需求；信息系统的控制功能审计，查找系统中的控制薄弱点和漏洞，确保信息系统使用的效益性。

（三）在审计报告阶段环节，信息系统审计报告没有统一的规范格式，结合型审计可以不必单独出具系统审计报告，但相关系统审计内容应加入审计报告，审计报告的主要包括：被审计单位信息系统基本情况介绍、绩效评价、系统审计实施情况、发现的信息系统、财务收支、影响效益的主要问题和原因、审计建议。

（四）在审计跟踪阶段，审计人员不仅对发现的财政财务和绩效问题进行整改跟踪，还要对信息系统发现的问题进行整改跟踪，查看被审计单位是否整改落实，整改效果是否优化了被审计单位的软件、是否有利于被审计单位的工作等。

主要参考资料：

1、《信息系统审计实例》，主编：董明灿 华夏文化艺术出版社

2、《信息系统审计内容与方法》执笔：庄明来 吴沁红 李俊 中国时代经济出版社

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二、注册会计师和村级财务审计

注册会计师参与村级财务审计具有天然优势。注册会计师独立、客观、公正的行业诚信度和公信力在参与村级财务审计时更容易赢得村民（社员）的普遍信赖。截至2014年6月30日，注册会计师行业拥有执业注册会计师98927人，会计师事务所8271家，全行业从业人员超过30万人，服务的企业组织超过350万家，2013年实现业务收入563.2亿元，其执业质量和职业道德稳步提升，符合村级财务审计的需要。

三、构建村级财务审计体系和评分系统的设想

（一）建立村级财务审计体系和评分系统的必要性

1．村级财务审计报告使用者的需要目前的村级财务专项审计报告主要包括基本情况、存在问题、提出建议等，由于存在问题的描述繁多，且审计报告使用者往往并非财务专家，很难从专业的描述中迅速判断出报告所述问题的严重性，难以快速判断各村间管理工作的好坏。尤其是当两个村都被描述存在同一类问题时，更是难以进行横向比较。例如，两个村的审计报告均反映有工程未进行招投标，但因具体不符合规定的工程个数不同，则违规程度也不同；进一步说，即便两个村未开展招投标的工程个数相同，但由于涉及的金额绝对值不同，其不合规的程度显然也是有区别的。2．村级财务审计实施者的需要村级财务审计报告内容繁多，即使具有专业技术能力的注册会计师也难以对前任的审计报告作出快速反应，易遗漏审计发现的重要问题项。

（二）村级财务审计体系和评分系统构建的基本思路

要实现让报告使用者、审计实施者能直观、快速地判断不同村之间在审计中发现问题的严重程度和其村级财务工作的好坏，设想构建一个相对简单明了的评分系统，对审计报告中反映的问题予以量化，对每个村进行具体打分。本文试图通过对本人所在单位2011年-2014年出具的萧山区村级财务审计报告进行实证研究，定性与定量分析相结合，力求做到全面、客观和公正，对实践中发现的审计问题进行归纳总结，尝试和探索建立相对科学有效的审计体系和相关指标得分体系，为今后的村级财务审计思路提供参考和借鉴。

（三）村级财务审计体系和评分系统的框架

对收入确认、预算、固定资产、货币资金、承包租赁、工程、经营费用、长期投资、土地征用费、票据收支、收益分配这11个方面进行审计，提出存在问题，实施有效监督。同时，从如何更好地管理村级集体经济、促进资产保值增值出发，对审计中实际发现的问题进行梳理和分析，提出改进意见，为报告使用者提供咨询服务。赋予村级财务审计新含义，提出村级财务审计新体系：监督与咨询并行，管理咨询为主，监督为辅。根据上述11个存在问题类型设置指标库和相应的标准值，构建一个评分系统。评分系统采用百分制倒扣分，满分为100分，按发现问题扣分的方式计分。指标分为基本指标和辅助修正指标，其中，基本指标用于对审计中常见的存在问题进行评分，每发现一个问题扣除相应的得分（即标准值×重要性系数）；辅助修正指标用于对审计中存在问题的严重程度进行分值修正。同时，考虑两类指标间的重复扣分因素。上述评分系统作为审计体系的重要组成部分，系提供管理咨询的第一步，即让审计报告使用者能够看明白审计报告，审计实施者能迅速评估审计风险。

（四）村级财务审计评分系统的运用

1．重要性系数（经验值系数）的确定

第一步：通过征求本单位中高级职称的注册会计师、从业人员数十名的意见（以下简称专家意见），对收入确认等11个方面存在问题的重要性程度进行排序，形成重要性排序链条。上述重要性程度的排序应综合考虑存在问题的性质和可能出现问题的概率等。排序结果如下：（1）承包租赁；（2）工程管理；（3）土地征用费；（4）经营费用；（5）收入确认；（6）货币资金；（7）收支票据；（8）预算管理；（9）固定资产；（10）收益分配；（11）长期投资。第二步：对重要性链条上的11类问题进行赋值。排位最后一位取基本值1分，每上升一位，增加附加值0.1分，依次类推，则排位第一位的分值为基本值1分+附加值1分（即0.1×10）=2分。上述总分值16.5分。运用上述计分规则，对各专家意见的重要性链条进行分别打分，并计算出每类问题的加权平均得分。最后，对数据尾数进行修正。加权平均得分情况如表1。第三步：每类问题基准值取1，则11类问题总值为11，对上述问题类型的分值进行折算，得到单项重要性系数。具体详见表2。

2．其他评分规则的确定

对于存在问题的严重程度进行得分修正。实务中可根据实际情况对辅助修正指标进行增加。

四、村级财务审计体系和评分系统的局限性

基于发现问题基础上的村级财务审计评分系统，经验值系数和标准值得分的设置存在一定的主观性。此外，对一些有意识、隐蔽性较强的违规行为，注册会计师是较难发现的，则上述基于发现问题所构建的评分系统不能完全反映某行政村的实际情况。