近代会计的主要特征范文

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中图分类号：F231.4 文献标识码：A 文章编号：1000-2154（2013）05-0070-07

一、引言

近代以来浙江地区的经济由于其独特的重商文化而逐渐兴盛起来，而发达的经济环境孕育出中国第一批民族资本工商业，同时也孕育出与之发展相适应的民间金融机构——钱庄。经济越是发展，作为“过程控制和观念总结”的会计就愈发重要。为适应日益复杂的经济业务，钱庄的记账技术不断革新，内生出以“龙门账”和“四脚账”为代表的中式复式簿记，与当时绝大多数工商企业仍采用单式簿记进行会计核算形成了鲜明对比。英国学者Gray（1988）提出文化价值观可以通过其自身对会计文化或亚文化产生影响。因此，本文从文化决定论的观点出发，分析钱庄会计技术的特点，即认为会计理论和会计方法的选择、会计模式的形成以及会计实务的发展方向等在很大程度上是由会计所处的文化环境决定的。基于上述观点，我们认为浙商独特的文化特质催生出独特的钱庄会计技术，并影响着近代钱庄会计技术的发展与传承，同时钱庄会计为西式会计在中国的传播运用也起到了一定的积极作用。

因此，本研究试图从文化对会计实务的影响角度展开史料研究，论证浙商文化对于近代钱庄会计技术发展产生的影响；另外，与当前研究多将中国传统会计看作一个整体进行研究不同，本文通过细分区域及行业，选取了扎根于经济发展水平较高的长三角地区且会计核算水平较高的钱庄会计为样本进行研究，论证中国传统会计具有的开放性和先进性。同时近代钱庄绝大多数由浙商兴建，因此对钱庄会计的深入探索不仅能够丰富浙商研究的内容，同时也能够拓展中国传统会计文化的研究视角。而现有文献尚无从这一角度进行研究，相关成果主要独立地从浙商文化、中国会计文化、钱庄会计三个方面展开，因此下文从这些方面对现有研究进行简要文献回顾。

二、文献综述

（一）浙商文化研究

当代浙商崛起之谜得到了学者们的广泛关注，仅从浙商文化的传承和发展角度进行的研究就已取得了丰硕的成果。陶水木（2001）认为浙江精神即实业兴国、开拓进取、自强不息、矢志不渝精神和敬业精神，是近代浙商长盛不衰的主要原因。章剑鸣（2005）指出浙商文化形成的众多营养源中，重商的地域文化是浙商大面积活跃的最主要的深层原因，这种区域文化传统哺育了浙江人适应市场经济的思想观念、行为习惯和生存技能，是浙商文化之根。而曹旭华等（2010）的研究支持了陶水木和章剑鸣的观点，曹旭华等从历史文化角度，特别是从浙江地区独特工商经济思想的演进与传承角度，阐释了当代浙商崛起的原因。王晓华（2010）则指出浙商精神在越俗文化质朴骁勇影响下，开疆拓土的价值取向和术实创新的努力显示出一种“传统创新”的理性文化特征。

上述学者的研究中都或多或少地注意到浙江区域孕育的商业气质是“民商”，杨轶清（2007，2008）则对浙商的民商特征进行了较为深入的研究。

与陶水木视角不同，尹铁（2011）从经济学角度总结出近代浙商具有重视企业管理制度建设，具有强烈的市场意识，其经营的企业具有多元化、集团化的发展模式，以及重视企业人才培养的特征。上述研究均从历史研究的角度总结了近代浙商的文化特征，目的都是从文化角度对当代浙商崛起之谜给予解释。

与多数学者侧重当代浙商如何传承近代优秀的浙商文化不同，张仁汉、罗许成（2011）指出浙商文化需要一个提升品位、负载人文使命的批判和重构的过程，而经由浙商文化的批评与重构是建构“人文浙江”的一条可行的新路径。张仁汉等人并未沉醉于欣赏优秀的传统文化，而是以动态的眼光关注文化自身重构发展的过程以保持其鲜明的时代性，在浙商文化研究中可谓独树一帜。

另外，探讨浙商文化的特点离不开多角度的比较研究，张炎兴（2005）将改革开放后崛起的浙商与韦伯的“新教伦理”进行了对比研究，指出两者具有时代和社会经济文化背景的差异，因此不能用韦伯“新教伦理”解释浙商精神的孕育机制。

李杨等（2011）则从文化心理学角度分析了近代浙商与晋商的文化差异，指出浙商文化的主要特征表现在厚重的文化性、鲜明的进取性、富于冒险的开拓性和浓厚的工商性，这一文化特征成为当代浙江企业家无法被他人克隆的基因。与上述研究只注意到浙商文化中的积极因素不同，徐淑华（2010）将当代海外浙商和闽商的商业文化进行对比后，指出海外浙商深受浙东传统文化的影响，强调经世致用和务实，但存在目光短浅，极端功利等问题，不利于浙商在海外的发展及融入当地社会。徐淑华是首位关注浙商功利文化中具有的消极因素的学者，其研究丰富了当前浙商文化研究的内容。

而杨轶清（2007）则令人耳目一新地指出即使是被看作整体的浙商同样具有不同的文化价值观，据此他将浙商细分为浙西龙游商帮，浙东南地区的温州、金华商人以及绍兴、宁波商帮。作者指出宁波商帮具有的民商特质，是浙商能够跨越时代的保证。

上述作者仅关注同时代横向比较，而曹旭华等（2010）基于文化传统视角对当代浙商与近代浙商进行了历史纵向比较，指出新浙商对旧浙商传承的最本质、最重要的表现是对浙江区域工商经济思想的文化传承。总体而言从浙商文化角度进行的研究，视角较为单一，研究成果尚停留在总结浙商文化具有的特征层面，且基本上达成了浙商文化中具有的重商、功利以及民商等特质。

（二）中国会计文化研究

近20年来国内学者多运用Hofstede（1984）归纳出的四个区别民族文化特性的社会价值层面：即个人主义或集体主义（Individualism Versus Collectivism）、权力距离大小（Large Versus small Power Distance）、阳刚性和阴柔性社会倾向（Masculinity Versus Femininity）、未来不确定性回避程度（Strong Versus Weak un，certainty Avoidance），分析当代中国会计文化与西方的显著差异。率先使用该理论进行分析的是李相直（1998），其他如吴革（2003），刘冰（2001），刘冬荣和陈晟（2001）都是对该理论的运用。总体而言上述研究成果质量不高，研究侧重介绍国外相关理论，而缺少运用理论进行深入的分析。与上述研究不同，劳秦汉（2001）对Hofstede与Gray的理论做了发展并分析得出我国当代会计文化存在着集体主义、权力距离大、阴柔性和高度回避不确定性等特征，这些会计文化特征导致了我国会计实务中具有法例管制、统一性、保密性和决策有用性的特点。

刘骏（2005）则另辟蹊径，以公共合约观为框架，分析了文化对会计规则制定、执行以及监督的影响来研究文化与会计信息质量的关系。研究认为文化对会计信息质量的影响是基础性和全面的。

刘开端（2000）认为中国传统会计文化在其形成期表现出开放、吸收和进取的特点，后来逐渐表现出内聚、封闭和保守，显现出思辨、徘徊与逐渐觉醒等特点。而对于中国现代会计文化，刘开端（2001）认为具有广泛的社会性、鲜明的政策性与时代性、多维性等特征。张云（2007）粗略梳理了中国自古代到现代会计文化发展历史及其特征并归纳了会计文化的内涵。

与研究浙商文化的学者多关注曾经辉煌的传统文化不同，研究会计文化的学者其视角多局限于当代中国会计文化，对中国传统会计文化缺少兴趣，因此中国古、近代会计文化的研究非常薄弱，总体性研究尚且如此，更遑论分行业分地域细分会计文化的研究。目前仅有的几篇对中国传统会计文化的研究成果均忽略了中国这个地域文化迥异，近代行业会计核算水平极不平衡的现实，而将我国的会计文化作为一个整体进行分析研究得出的结论有失偏颇。

（三）钱庄会计研究

国内率先对钱庄会计进行研究的非郭道扬莫属，郭道扬（1988）从会计组织机构、会计制度、会计方法三个方面系统展开研究，指出钱庄会计核算水平居于当时工商行业之上。郭道扬和曹大宽（1993）首次研究了钱庄使用的“四脚账”的基本记账原理及其特点，指出“四脚账”法是内生于我国的成熟的复式记账法，也是我国会计方法由古代向现代过渡的媒介，虽然在科目体系完整性、账簿组织严密性以及基本账理的科学性等方面都显得幼稚，但并不能抹杀其在我国会计发展史上具有的重要地位。郭道扬对于钱庄会计进行了全面的先驱式研究，之后的研究如康均（2006）、康均和王涛（2008）等无论是内容的系统性还是分析的科学性而言，均无出其右。而现有钱庄会计的研究多集中在会计账务处理技术及起账簿原理研究，并未关注文化因素对钱庄会计技术的影响。

而与本文选题最相近的徐（2009），其研究对象只是当代浙商的理财文化，该文笼统地总结出浙商财务文化具有务实性、讲究投入一产出、以及具有鲜明地域性等特征，并未对钱庄的财务文化及会计技术给予关注。因此当前钱庄会计研究有待于继续深入，不仅因为它代表着中国近代会计环境中内生出的最先进的会计核算水平，同时近代钱庄绝大多数由浙商兴建，因此对钱庄会计的深入探索也能够一定程度丰富浙商研究。因此本文尝试着从浙商文化对于钱庄会计的影响角度展开分析。

三、浙商文化孕育出独特的钱庄会计

（一）“义利并重”的经济思想与钱庄业的兴起

与主流儒家“重义轻利”、“重农抑商”文化不同，浙商文化一直倡导功利、注重工商，逐渐形成了务实功利、求利求富的功利性文化价值观，因此下文将把这一独特文化价值观投射到钱庄业的会计技术中，从文化角度解释钱庄业的兴起及其记账技术的特点。

关于钱庄业的兴起，上海钱业公会会长秦润卿曾指出：早在明中叶，绍兴商人开始旅沪经商，主要从事柴碳业、锡箔业、豆米业、绍酒业、染坊等行业，到乾隆初年，因柴碳店略有余赀于是开始兼营货币存放业务。由此可以看出早期钱庄资本多由商业资本转化而来，身为民间商业的一份子，浙商敏锐地捕捉到江浙沪一带大量存在的中小规模的民间手工业作坊及商号有资金融通的需求这一商机，于是“放款于临近商店，以权子母，继而逐渐推广”，建立起为中小作坊和商号解决资金融通、汇划等问题的中小规模的民间金融机构——钱庄。而钱庄贷出的资金全为信用贷款，不需抵押，凭借的都是商户之间的彼此信任。钱庄业与中小商业的关系密切，直至1930年《银行周报》仍评论到：“我国商业，凡百营运，全恃钱庄之周转调剂，盈绌可通，青黄可继，为百业之枢纽。一般中小商人，尤赖钱庄之信用放款，资为周转流通之需。”可见自明清钱庄兴起开始，钱庄就一直是近代中小工商企业解决融资问题的主要渠道。

而在明清之际，重农抑商已然成为社会主流文化，经营商业被认为是末流，商人的地位极其卑微，而浙江地区独树一帜的“义利并重”的人文环境使浙商并未被封建主流经济思想所束缚，因而能够敏锐地觉察出民间商业资本融通的需求进行制度创新，建立起主要为中小商业融资的场所，因此说“义利并重”的经济思想是中国钱庄业建立的文化基础。

（二）“礼治”文化在钱庄组织中的体现

虽然钱庄是浙商突破传统经济思想的束缚建立起来的，但它仍然是脱胎于封建经济的一种民间金融组织，自然带有那个时代主流文化的特征。钱庄组织架构中或多或少地体现出儒家“礼治”文化的特点，具体可从钱庄组织层次中看出。

钱庄中处于组织最高等级为“太上皇”（名誉经理），一般由为钱庄发展贡献巨大但年事已高的人担任，名誉经理并不过问具体事务，但钱庄倚重其历史声誉，属于钱庄的顾问角色。处在组织第二层级的是“阿大”（经理），多为股东亲属或门生担任，负责掌管钱庄实权。处在第三层级是“副手”，作为经理的助理。第四层级的分别是：会计部门、业务部门以及文书部门。钱庄内部以资历辈分论道，长幼有序，明显地表现出封建社会“家国同构”的特征。

而钱庄各职位的人事安排更体现出浓重的家族色彩，钱庄用人时强调家族关系，重要职位首先安排子弟和近亲，其次是同乡至好。虽然钱庄业较早实现了所有权和经营权的分离，股东一般从外界聘用职业经理人打理钱庄事务，但钱庄经理中却存在着不少父子相传的现象。据史料记载：上海“存德”钱庄经理由张蓉洲、文波、启梅祖孙三代担任；其他如安裕、乘裕、聚康、同润等钱庄，经理一职都是父子相传。就连处于钱庄职位最末层级的学徒，也多半为股东的子侄或亲戚。

钱庄中独特的组织架构及人事安排，将钱庄变成了一个“大家庭”，便于将家庭中的长幼尊卑有序的“礼治”文化完全应用到钱庄内部管理中，在钱庄早期的运营中确实可以节约管理成本，提高管理效率。

（三）民商经济特征与钱庄业过账制度的创造与运用

与其同时代传统金融机构票号相较而言，钱庄没有票号资本雄厚，同时它与政府的关系也远称不上密切。而钱庄能够屹立于长江以南，并与票号形成南北对立之势，靠的是其扎根于广大中小工商企业的土壤中，钱庄的草根特征使得他们能够以顾客利益和市场需求为出发点，创新金融服务。

起初，钱庄与客户的业务仅是银钱的收存与支取。随着商品买卖频繁发生，钱庄与客户之间业务往来日益频繁，也促使钱庄与其同行之间接触日益增多。这样一来，一方面钱庄因业务剧增而易发生错账，另一方面客户在银钱转手过程中也存在被盗、被劫的危险，另外当时中国币制混乱，盗铸私铸钱币猖獗，客户也面临着钱钞真伪辨别的问题。因此扎根于民间工商业的钱庄很快就意识到客户在现金支付与存取中的诉求，因而创新了其金融服务，产生了以虚洋本位为基础的过账制度。所谓过账制度，即各商家的资金收支从使用现金改为借助钱庄系统进行汇划，通过大同行钱庄在交换所中彼此账簿的汇划，实现同城统一清算。而从过账制度产生的历史时期进行分析，过账制度产生于运动兴盛之时。而这并不是巧合，因为运动的爆发阻断了产业扩张获得正常货币供应的补充，于此同时政府还需大量筹措军饷。这样，在货币供应量已显不足的情况下货币的需求量激增，加剧了宁波地区市面上的“钱荒”问题。而钱庄业主的民商特征使他们最易感受到市场中现金紧缺，银根紧缩的问题，因此早在1864年前宁波钱庄就已创造出并系统地实施了钱庄之间的过账制度以解决当时货币供应短缺的问题，此后这一制度逐渐扩散到其他地区的钱庄中。

正如有学者指出，过账制度的实行“开始了实体货币（M0）到信用货币（M1）的革命性变革，货币供应量的定义被第一次深化，用一种虚洋本位与现金货币对接”。过账制度不仅提高了支付效率，同时也节约了现金交易成本。而与钱庄同时代存在的票号，其存款“以官款为大宗，放款只借给钱庄、官吏及殷实商家，虽也面临着市面上现金短缺的问题，但因为有较充裕的资金来源以及拥有殷实资产的顾客群，因此票号对于银根紧缩的感受显然不及草根“钱庄”强烈，因此无法相提并论地创新出同城结算工具。

（四）“经世致用”思想在钱庄会计凭证管理中的体现

儒家的诚信文化侧重自律，倡导人的内省以及“克己复礼”，即在无人知晓的情况下也能自觉地讲诚信，因此这样的文化环境造就了民间会计实务普遍不注重会计凭证管理的现象。而浙商很早就认识到单靠道德的软约束解决不了钱庄内部控制问题，因此自清代起钱庄业就十分注重原始凭证的审核与管理，并特别关注往来转账环节的凭证管理。

以钱庄票据设计为例，票据一般采用一式三联也有两联式，主要依据业务性质和经营环节的重要程度而有所不同。支票为三联式设计，其中“第一联为‘上根’，由解款钱庄留存，待付款时作为对证；第二联为‘正票’，由出票人填写金额并签字盖章，解款数目上加盖合法印鉴，同时在其左右上角分别标明收款人及解款人各自庄号；第三联为‘下根’，由出票人留存，同时盖有各钱庄特有的骑缝号码和图记。”三联式凭证的设计体现出钱庄业较为严密的内部控制水平，它不仅能够监督银钱收付，防止欺诈冒领，而且是账房会计核算的原始凭证。

钱庄注重原始凭证的管理不仅出于内部控制需要，同时也是顺利实施钱庄之间过账制度的需要。从过账制度的程序看，首先由交易双方在各自开户钱庄的过账簿中做收付记录，接着各开户钱庄与其他同行之间进行账簿清算，最后再由钱庄与开户的客户之间做收付确认。由此看出，钱庄系统过账制度实施的基础在于各钱庄账簿正确和完整的会计记录，而账簿记录的完整和真实性又依赖于科学的原始凭证设计及严密的凭证管理。

因此可以这么说，钱庄业在会计凭证管理采取的慎重态度，扭转了几千年来民间会计中所存在的重信义轻凭证的局面。

（五）抵御风险的观念在钱庄利润分配方法的体现

早期钱庄业乃至民间工商企业都没有统一的行业会计制度，因此对于经济业务的确认以及利润核算方法存在“千人千面”的情况。同时钱庄的投资者不喜欢大起大落、大风险，而较容易接受渐进的、稳健的行为方式。因此钱庄在编制财务报表（红账）没有统一的会计规则可循的情况下，钱庄每届的经营成果基本都以投资者意愿或根据经理的谨慎程度进行分配。在经营活动比较顺利，获利较多的年景，“编制红账，将洋价做小，将资产隐藏在现金里，或将全部可疑的放款开除，次年收还后，收入回春项下。”在废两改元前，钱庄一直以银洋作为记账本位币，因此将“洋价做小”，就可以使以货币形态存在的资产的账面价值减少，由此少确认经营成果；另一方面，“将全部可疑的放款开除”，即是采用了现代会计的谨慎性原则，对不能100%确定收回的贷出款项，以100%的比例计提坏账准备，由此增加期间费用，目的仍是少确认当期利润。

有学者认为这是钱庄会计保守性的体现，而本文认为钱庄红账中采取的这种独特的利润核算方法与当时钱庄所处的历史环境密切相关。清末民初，钱庄资本规模都不大，一般在2-4万两之间，而本文认为造成钱庄资本规模不大的原因很大程度上是由钱庄的年终结账制度造成的。由于年终歇业后于正月初二、三日钱庄账房编制出红账后，根据经营成果各股东分得与其投资份额相适应的利润，或者承担相应的损失，于此同时股东有权在红账公布的一、二天内决定继续投资或者撤资，一旦有股东做出撤资决定，则钱庄经理面临两个选择：要么就此关闭钱庄；要么需在正月初四前设法补足撤出的资本，才能在正月初五顺利开市。

表面上看，钱庄普遍资本规模不大没有或者很少有资本积累，而实际上红账的会计处理中存在着隐藏利润的做法，正是为了防止钱庄股东年终撤资，使钱庄免受关门的危险，因而创造出的隐藏资本的方法。另一方面，如果股东不撤资，则这一部分隐藏的利润则可以在营业获利较少的年度，采取相反的账务处理方法，增加当期利润。因此，浙商为了有效抵御风险有选择地使用了审慎性原则，目的是平滑各期利润以适应投资者的偏好及钱庄业特殊的投资撤资政策。

（六）锐意进取的精神在钱庄会计技术改革中的体现

钱庄业不仅在凭证管理的严密性上远超一般工商业，同时随着其业务数量的增加及业务复杂程度的提高，钱庄的会计技术也不断改进，其会计技术革新逐渐由传统单式簿记过渡到中国特有的复式簿记三脚账、龙门账的使用上。中国会计史研究泰斗郭道扬指出“钱庄业运用的一套会计方法，在民间会计中处于先进地位”。正是由于钱庄业会计核算水平较高，因此在西式复式簿记传播到中国，于20世纪30年代形成轰轰烈烈的改良中式簿记运动中，钱庄业能够较快地完成由中式复式簿记到西式簿记的变革。

以上海钱庄中经营能力较强的三大钱庄：福康、福源、顺康为例，在经历了数次金融风潮的影响，三大钱庄不仅目睹了同行关门歇业的悲惨现状，同时也深切地感受到旧式金融机构面临的危机，他们意识到需要从改善企业内部管理中寻求出路，因此锐意进取的浙商在内外的压力下，力求改良旧式会计方法以增强钱庄在竞争中的抵抗力。三大钱庄不仅建立起内部审计机构，更加难能可贵的是，在“看账如抄家”的普遍社会认识中，三大钱庄还定期委托注册会计师审计钱庄的报表，促使钱庄业提高会计核算质量，同时树立钱庄的社会信用。微观个体钱庄有如此力度改进会计技术，那么钱庄行业整体的会计改革又是如何呢？钱庄业的会计改革由其行业公会——上海钱业公会发起，公会聘请了注册会计师石祥和制定钱庄业会计科目及统一的会计账簿名称，后经钱业公会执委修正通过，于1937年1月1日上海钱庄业统一使用新式会计记账，在所有行业中率先制定并实施了统一的行业会计制度。

篇2

据有关资料记载，西方发达国家的现行会计模式主要有法德的“成文法”体系和英美的“盎格鲁―撒克逊”两种会计模式，公允价值会计最早起源于法德的会计模式。所谓“成文法”体系的会计模式，是一种由国家政府控制经济实体的会计模式，这种系统化的会计规范最早产生于1673年的法国，法国政府为了保护其经济实体避免破产，要求采用市场价值计量资产负债表。这种会计模式随后被其他国家效仿，尤其在德国得到了很大的发展，但是会计计量的重心又回归到了历史成本。“盎格鲁―撒克逊”会计模式发源于普通法系的英国，是一种以资本市场为目的，给会计实务者操作留有很大解释空间，并把“真实与公允（True and Fair）”作为评价财务报表最高原则的会计模式。随后，公允价值会计于20世纪70年代引入美国，美国虽然没有在其公认会计原则中具体提出“真实与公允”的观点，但美国注册会计师协会（American Institute of Certified Public Accountants，简称AICPA）在有关审计准则和职业道德守则中规定：注册会计师在审计意见书中必须说明，企业财务报表是否符合公认会计原则，能否公允地揭示企业的财务状况、经营成果和财务状况的变动。在美国采用了英国的会计模式之后，为公允价值会计的发展做出了巨大的贡献。因此，就公允价值会计的发展历程，笔者将总结并阐述公允价值会计在美国资本市场的发展历程。

（二）公允价值会计在美国的发展历程 就公允价值会计在美国的发展历程来看，可以将其划分为两个阶段，一是20世纪80年代～90年代，这一时期可谓是公允价值会计大力发展的一个时期，二是21世纪初期至今，在这一时期，爆发了全球瞩目的次贷危机，而很多业内人士也将此次危机归因于公允价值计量的大力应用，但人们应全面地来看待这一问题。（1）20世纪80年代～90年代：发展时期。自美国开始使用公允价值计量模式以来，会计界和金融界一直对金融工具，特别是对衍生金融工具的确认、计量和披露问题争论不休。尽管金融工具的确认和计量问题至今尚未取得突破性进展，但对这些问题的讨论加深了人们对历史成本计量模式严重缺陷，即缺乏相关性的认识。美国在20世纪80年代爆发的“储蓄和贷款危机”（以下简称“储贷危机”），造成2000多家因从事金融工具交易的金融机构陷入财务困境，最终导致400多家金融机构破产，在联邦储蓄保险公司无力赔偿的情况下，联邦政府动用1000多亿美元联邦储备基金予以补救。然而，以历史成本会计模式编制的财务报告在这些金融机构陷入财务危机之前，往往还显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况，从而进一步暴露了历史成本应用于金融工具计量的缺陷和不足。许多投资者逐渐意识到，以历史成本计量属性为基础编制的财务报告不仅不能为金融监管部门和投资者发出预警信号，甚至还会误导投资者对这些金融机构的判断。为此，他们强烈呼吁财务会计准则委员会（Financial Accounting Standard Board，简称FASB）重新考虑历史成本计量模式是否适合于金融机构（黄世忠，1997）。在全面分析了此次借贷危机的经验和教训之后，美国证券交易管理委员会（Securities and Exchange Commission，简称SEC）制定了在金融工具计量实务中逐渐用公允价值会计取代历史成本模式的政策。1990年9月，时任SEC主席理查德.C.布雷登（Richard C. Breeden）在美国参议院的银行、住宅及都市事务委员会作证时指出，历史成本财务报告对于预防和化解金融风险于事无补，并首次提出了应当以公允价值作为金融工具的计量属性。同时也指出，SEC已经认识到金融机构会计由历史成本模式转变为公允价值模式是一个艰巨的任务，但努力制定恰当运用公允价值进行计量的财务报告。从以上论述可以看出，公允价值会计在金融工具领域应用的发展与证券市场波动、经济危机和金融工具创新有直接联系。20世纪70年代中期的股票市场波动暴露了用历史成本计量权益证券投资的局限性，80年代的储贷危机引发了对“历史成本模式是否适合金融机构”的广泛讨论。之后，SEC和FASB确立了逐步在金融工具计量实务中推广公允价值会计的基本原则，因为“金融工具的公允价值描述了市场对金融工具直接或间接包含的未来净现金流量现值的估计，所用的贴现率反映了现行利率和市场对现金流量可能发生风险的估计；公允价值信息能更好地使投资者、债权人和其他使用者评估一个主体的投资和财务策略的结果”（FASB，1991）。90年代，衍生金融工具迅速发展从根本上动摇了历史成本在金融工具计量实务中应用的基础。随着衍生工具应用不断增加，介入相关交易的金融机构越来越多，但历史成本模式无法反映这些工具价值的真实情况，使许多金融机构遭受了巨额损失，例如一家金融机构的衍生工具投资损失高达10亿美元。这些事件进一步增强了SEC和FASB在金融工具领域继续扩大公允价值计量应用的决心，并坚信“公允价值是金融工具最相关的计量属性，也是衍生工具唯一相关的计量属性”（FASB，1998）。可见，美国“将扩大公允价值应用确定为金融工具会计的长期目标”（FASB，2007）是在总结三十多年来金融工具计量实务的历史经验和教训基础上审慎考虑后做出的重大决策。（2）21世纪次贷金融危机前后：备受争议时期。公允价值会计准则的出现，在美国会计界和金融界引起强烈反响。以SEC和投资者为代表的支持者认为，公允价值会计将极大提高财务信息的相关性，使会计信息反映金融资产和负债的真实价值，且有助于防范和化解金融风险。以联邦储备委员会、财政部和金融界为代表的反对者则认为，公允价值会计是对现行会计模式（以历史成本为主要计量属性）的极端背离，不仅缺乏可靠性，而且将导致金融机构的收益产生巨大波动，促使金融机构的贷款决策短期化。2006年9月，FASB正式了美国财务会计准则公告第157号（Statement of Financial Accounting Standards，SFAS No.157，简称SFAS 157)――公允价值计量。该准则重新规范了公允价值的概念，并提供了资产及负债公允价值计量和披露的一般框架。SFAS 157指出：“公允价值是指在计量日市场交易者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格。”但不幸的是，这个准则推出两年后便发生了自1933年以来最大金融危机。自然，人们会把金融危机的罪责指向公允价值会计，这是因为，新准则规定，在计量日，市场交易者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格。而次贷危机中的一些资产证券化产品如资产支持证券（ABS）、抵押贷款支持证券（MBS）和抵押债务债券（CDO）等次债产品应用了这一规定下的公允价值进行计量，这种计量包括初始计量和后续计量。SFAS 157的颁布标志着公允价值会计的应用达到了顶峰，这是因为该准则正式地规定了公允价值的定义、计量和披露的框架，为公允价值会计的实施提供了一个统一的、可比的应用指南。2008年金融危机爆发之后，在市场流动性不断恶化的情况下，依据市场参数所顾忌的公允价值已经不能反映资产或负债的真实状况，公允价值应用面对了前所未有的评判。总的来说，公允价值会计在次贷危机中发挥了双刃剑作用。一方面，公允价值会计对复杂的金融工具能够合理确认、计量和披露，同时也尽可能地防范管理层利用历史成本计量的会计粉饰财务报告，掩盖由于各种原因造成的资产损失。借助公允价值会计，及时、透明、公开地披露金融资产泡沫，促使金融界、投资者和金融监管当局正视和化解金融资产泡沫。倘若不采用公允价值会计，投资者可能永远被掩盖在金融界创设的虚幻泡沫中。另一方面，公允价值会计披露要求使得金融机构不得不确认巨额的未实现和未涉及的现金流量损失。且次贷中金融工具的应用已经不是单纯地规避风险，更多的是企业和金融机构追逐高额利润的投机行为。公允价值会计所列示的天文数字般的“账面损失”，不仅扭曲了投机者的心理，还造成了恐慌性地抛售持有次债产品的金融机构股票的风潮。公允价值会计这种独特的催化剂效应最终放大和加速了次贷危机。尽管金融界对公允价值会计大加指责，但也不能提出令人信服的替代方案。会计的目标之一是真实反映公司财务信息，尤其在信息化时代的今天，改用历史成本计价的方式，将使很多会计信息失去意义。此外，从长期来看，公允价值仍将是适当的计量方式。它不但增加了会计信息的可比性，还可以更好地反映当前的经济环境。因而，从目前情况看，尽管对公允价值会计的角色存在争议，但以成本计价的方法代替公允价值计量的方式显然并不现实，而完善公允价值计量方法成为了主流意见。

二、公允价值会计理论基础

（一）决策有用观 会计目标一直是会计理论和实践关注的焦点问题，主要存在着受托责任观和决策有用观两种主流观点。受托责任观的理论基础是委托理论，该理论认为，会计的目标是以恰当有效的形式向所有者反映和报告资源受托者经营管理责任及履行情况，所有者和经营者关系明确，为了衡量经营者的责任履行情况，主要采用历史成本计量属性，因为历史成本下的会计信息是客观、可核的。但是近年来，随着会计环境的转变，历史成本原则开始受到人们的批评。以历史成本为基础编制的会计报表既无法反映资源受托者的真实经营业绩，也不能提供对经济决策有用的信息。这是因为历史成本没考虑经济市场的变化对企业价值的影响，企业是经济市场的一分子，企业的价值只有在经济市场中才能体现，脱离了经济市场的价值对企业而言是没有意义的。因此，会计理论和实务中的历史成本计量模式也不那么纯粹了。决策有用学派认为会计的目标主要是向现在的、尤其是潜在的投资者和债权人等决策者，提供有利于进行投资决策需要的大量相关、可靠的会计信息，信息提供者须以为决策者提供决策有用的相关信息为目标取向，而公允价值计量提供的会计信息与市场环境紧密联系，提高了会计信息的相关性。决策有用观出现较晚，是在资本市场得到长足发展并成为企业的主要筹资场所之后才在会计理论界被人们认同的。现在人们关注会计报表主要是因为报表可以提供与经营决策有关的信息，会计作为一个信息系统已经被普遍接受。此外，财务报告的目标逐渐集中到了投资者和债权人的需要上。投资者和债权人最关心的是投资和信贷能否带来现金资源的增加，因此提供有助于评估来自企业的现金流入和流出前景的信息是财务报表最核心的目标。这客观上要求财务报表能够跟踪反映企业与其所处社会、经济环境相互作用的情况及结果，使报表信息能够体现物价变动、偶发事件的影响。很显然，相比历史成本计量，公允价值计量体系更能满足会计目标的需要。所以，资本市场的发展、股权分散程度的提高是推动会计调整目标，进而改革计量体系的最根本因素。可以推断，资本市场越发达，社会对财务信息决策有用性的要求越高，公允价值也将越受重视。因此会计目标理论由受托责任观向决策有用观的转变，是公允价值计量属性产生的理论基石。

（二）相关性与可靠性的权衡 相关性与可靠性是会计信息的两个根本信息质量特征，会计信息的有用性是相关性与可靠性的函数，相关性与可靠性二者不可或缺，“信息既要相关，又要可靠，这是会计的中心要求”。相关性与可靠性之间常常存在一种此消彼长的关系，不可能使这二者都保持最大，只能依据不同的环境，做出职业判断，在相关性和可靠性之间进行权衡。历史成本之所以能在长期的会计计量实务中占据主导地位，在于其具有较强的可靠性。资产或负债的成本往往是一个客观的数据，其与估计会产生偏差相比少一些主观因素，并且也比现值计算更为客观。历史成本也具有可验证性，但缺乏相关性。公允价值计量则具有较强的相关性，通过公允价值信息，用户可以了解企业当前所持有的资产负债的真实价值，从而评价企业的机会和风险，及管理当局的管理业绩，从而作出投资和其他决策。但公允价值的可靠性却是致命的弱点，在不存在公开活跃的市场上，公允价值需要通过估计来获得，而无论估价技术多么先进，可靠性都难以令人满意，甚至会发生操纵行为。要实现财务报告的“决策有用”目标，会计信息必须具备一定的质量特征。随着资本市场的进一步完善，相关性的质量特征在美国会计信息质量系统中的地位也越来越重要。目前，会计理论界普遍认为历史成本有较强的可靠性，但缺乏相关性；公允价值有较强的相关性，但可靠性不足。尽管实证研究者对“公允价值计量的信息更相关”的说法褒贬不一，但在理论界，认为公允价值具有相关性优势的观点始终是主流。

三、公允价值会计在中国的引入及应用

20世纪90年代，由于越来越多的国家在其会计准则中开始采用公允价值计量属性，国际会计准则也将其作为一个重要的计量属性在各准则中加以运动，中国基于与国家会计惯例靠拢的目的，也开始逐渐在会计准则中采用公允价值计量属性。1998年6月12日的《企业会计准则――债务重组》具体会计准则首次正式使用了公允价值计量属性，该准则不仅规定了公允价值在债务重组中的应用，还对公允价值概念做了定义，该准则的颁布，标志着公允价值在中国应用的开始，这也是中国会计准则的一个突破。随后，公允价值计量又出现在“投资”和“非货币易”准则中。1998年6月24日的《企业会计准则――投资》的讲解充分阐述了采用公允价值的四点理由：第一，公允价值体现了一定时间上资产或负债的实际价值；第二，公允价值定义中的“公平交易”为其确定的价值的公允性提供了前提条件；第三，与国际会计惯例接轨；第四，公允价值可以表现为多种形式，如现行市价、评估价值、可实现净值、重置成本等。然而，由于中国市场经济的不发达和较弱的产权保护，上述准则在实施过程中，出现了企业利用公允价值计量操纵利润的现象。为了防范类似问题继续发生，并及时解决已存在的有关问题，财政部决定对原准则进行修订。财政部于2001年重新修订了债务重组、非货币易和投资三项原则，强调了真实性和谨慎性，明确地回避了公允价值计量，按账面价值入账。对于这次修订的原因，2001年修订后的《债务重组》准则的讲解中提到：由于原准则较多地运用了公允价值的计量属性，而我国当前的产权市场和生产要素又不十分活跃，相关资产或负债的公允价值难以可靠地取得，从而给一些企业利用公允价值调节利润留下了一定空间。例如，对于债务重组中的债务豁免，按原准则的规定可以作为债务人的债务重组收益计入利润表，这也就给少数公司利用债务豁免操纵利润创造了可乘之机。

随着经济全球化、资本国际化以及国际会计准则在全世界的普遍应用，中国会计准则与国际会计准则的趋同开始变得越来越重要和迫切，2006年2月15日，中国财政部了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新会计准则体系，并规定于2007年1月1日起首先在上市公司中实施。新会计准则实现了与国际会计准则在实质上的趋同，并在许多方面实现了新的突破，其中公允价值计量属性的全面运用是最为显著的方面。新准则采取了与国际会计准则类似的定义，对公允价值的定义是：在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或负债清偿的金额。对公允价值的计量也是采用以活跃市场报价为主的方法。据统计，在新会计准则统计中，在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币易、股份支付、生物资产等17个具体准则中不同程度地运用了公允价值计量属性，涉及范围之大和应用力度之深都超出了之前会计界的预期。相比于国际会计准则，的38项具体准则更充分地考虑了中国的国情，对公允价值的运用采取了适度谨慎的态度。自此，公允价值又开始在中国会计准则中被普遍采用。由于新会计准则对公允价值采取了适度谨慎的态度，以及中国资本市场还不尽发达，许多资产不存在易于取得的估值参数，所以上市公司对公允价值的使用还十分谨慎，使用范围也十分有限。

虽然公允价值在中国的发展历程较短，只有十来年的光景，但其中间却出现了一次明显的反复过程。从20世纪90年代末期的大胆引入，到2001年修订准则时的尽量回避，再到2006年新颁布的企业会计准则中的大力推广但谨慎的应用，公允价值会计在我国的应用经历了一条曲折的道路。目前，加大对公允价值的应用是世界范围内的统一趋势。但是由于各国或组织自身面临的环境差异，使得公允价值的应用在不同国家或组织呈现出不同的特色。

四、公允价值会计历史演进的启示

从公允价值的产生与演进中可以发现，会计存在于一定的社会经济环境之中，是对社会经济活动的反应，对社会经济的发展也具有一定的影响。因此，对公允价值历史演进的考察和审视必须结合其所处时期的经济制度和社会背景，公允价值发展的每一个重大转折都跟当时整个社会的经济和社会背景密切相关。此外，从根本上讲，公允价值既不是一个新颖的概念也不是一种新的实践，公允价值只是对重置成本、现行成本、现值和现行市价的重新“包装”和运用。公允价值是会计计量力图实现的一种理想目标，即真实公允地反映特定时点企业各项资产和负债的真实价值，真实公允地反映特定期间企业的真实经营成果，各种计量属性是实现这一目标的具体手段，公允价值体现了“真实与公允”会计理念对采用各种计量属性的一种约束和要求。公允价值与具体计量属性是一种目标和手段的关系，公允价值是采用各种计量属性进行会计记录的目的，而具体计量属性则是为了实现公允价值这一计量目标而必须采用的手段，公允价值引领和约束着“重置成本”、“现行市价”、“可变现净值”、“现值”等各种具体计量属性在不同场合的选择应用。因此，公允价值只是代表了各种计量属性的终极目标――公平交易，其本身并不是一种计量属性（刘浩和孙铮，2008）。