财政审计与财务审计范文

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（一）内部控制审计与财务报表审计业务类型一致，都属于基于责任方任定的合理保证鉴证业务 注册会计师的业务类型包括鉴证业务和相关服务。根据鉴证对象信息是否能被预期使用者获取，鉴证业务又分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。根据保证程度，鉴证业务可以分为合理保证业务和有限保证业务。内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对企业特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计，注册会计师应当获取充分、适当的证据，为发表财务报告内部控制审计意见提供合理保证，并对审计过程中注意到的非财务报告内部控制重大缺陷进行披露。美国萨班斯法案404条款和我国《企业内部控制配套指引》均规定，企业管理层（责任方）要事先对企业内部控制的有效性进行自我评价，出具评价报告（鉴证对象信息），再由注册会计师进行内部控制审计。财务报表审计是指注册会计师按照审计准则的规定，对财务报表的合法性和公允性发表审计意见，对被审计单位财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，旨在提高财务报表的可信赖程度。被审计单位管理层（责任方）反映企业财务状况、经营成果和现金流量等信息而形成的财务报表（鉴证对象信息）即为责任方的认定，注册会计师针对财务报表出具审计报告。因此，内部控制审计与财务报表审计都属于基于责任方认定的合理保证鉴证业务，二者业务类型相同，这为二者的整合提供了必要的前提条件。

（二）内部控制审计与财务报表审计的最终目标一致，都是为提高财务报表的可靠性 内部控制审计是就财务报告内部控制的有效性发表独立审计意见，为财务报告内部控制不存在重大缺陷提供合理保证。财务报表审计的目标是对被审计单位的财务报表是否在所有重大方面公允表达表示意见，为财务报表不存在重大错报提供合理保证，与内部控制审计一样都是直接面向社会公众。虽然内部控制审计与财务报表审计的目标表面上有一定差别，但财务报告内部控制的有效性是财务报表合法公允的基础，在判断内部控制是否存在重大缺陷时是以财务报表审计中重大错报重要性水平的确定为前提。二者都是为了对公司信息使用者提供决策有用的会计信息提供合理保证，其最终目标都是为了提高对外公布的财务报表的可靠性，保证财务信息的质量。

（三）内部控制审计与财务报表审计的审计程序相互关联， 工作成果能够相互利用 财务报表审计中，注册会计师必须了解被审计单位的内部控制，并对其进行风险评估以确定随后需要进一步执行的审计程序，并在仅实施实质性测试程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时实施控制测试。对于拟信赖的内部控制，注册会计师要测试其在整个审计期间内的有效性。对内部控制的了解和评价是财务报表审计的一个必要阶段，同时在内部控制审计中，注册会计师要了解和测试内部控制，获取充分、适当的审计证据，对其财务报告内部控制设计和执行的有效性进行评价。二者的很多审计程序相互关联，工作成果能够相互利用。财务报表审计中风险评估收集到的有关企业环境的证据、通过重大程序发现的具体错报等都是内部控制审计中选择具体控制实施控制测试的依据，如果在财务报表审计中发现了重大错报，则说明财务报告内部控制肯定存在重大缺陷，可以为内部控制审计提供线索；同样，在内部控制审计中发现的控制缺陷也为注册会计师在会计报表审计中究竟对哪些交易和认定重点实施审计指明方向。二者的整合，有利于节约审计资源，提高审计效率和质量。

（四）内部控制审计与财务报表审计都采用自上而下的风险导向审计思路 在财务报表审计中，注册会计师首先要评估被审计单位的重大错报风险，以重大错报风险评估结果为依据实施总体反应措施和进一步审计程序，这就是现代风险导向审计模式。为了解被审计单位内外部环境、经营战略风险、内部控制等情况，注册会计师可以采取观察、询问、问卷调查等方法，这些方法在内部控制审计中也被大量采用。根据我国《企业内部控制审计指引》的规定，要求注册会计师按照自上而下的方法实施审计工作，并将其作为识别风险、选择拟测试控制的基本思路。审计人员首先应了解并测试公司层控制，然后是报表重要账户的控制，再往下是业务流程和交易的控制，每一步获得的结论都将指导注册会计师关注下一控制层面上的高风险领域。自上而下法使审计人员很自然地驾驭了高风险领域并避免了较低可能性对财务信息有重大影响的领域，指导注册会计师只需要测试那些与是否存在实质性漏洞而获取合理保证相关的控制，其实质也是一种风险导向审计方法，并能大大地降低审计成本。

二、内部控制审计与财务报表审计整合的实施思路

（一）审计计划阶段 高质量的审计计划有助于注册会计师合理利用审计资源，控制或降低审计风险。在计划内部控制审计工作时，注册会计师应评价与企业相关的风险、公司经营环境和经营特点、对他人工作的可利用程度等事项对内部控制、财务报表及审计工作的影响，以便对企业内部控制有效性和可获取证据的类型与范围作出初步判断。财务报表审计的计划审计工作则包括针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划，与内部控制审计类似，其在审计计划的制定过程中也强调对被审计单位经营及所属行业的基本情况、与财务报告相关的内部控制等重大事项的了解。风险评估则是二者在审计计划阶段整合的基础，如在风险评估过程中发现存在重大缺陷的高风险领域，则在财务报表审计中就应重点关注与该风险相关的重要账户可能发生重大错报的风险。而且风险评估是一个连续和动态地搜集、分析与更新信息的过程，它贯穿于整个审计业务的始终，当发现异常的或预期之外的情况时，注册会计师应当及时对审计计划作出修正与调整。由于判断内部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及时防止或发现财务报表出现重大错报为依据的，因此，在计划内部控制审计工作时，注册会计师应当使用与财务报表审计相同的重要性水平。为保证审计效率，如果注册会计师在此阶段对内部控制的了解和评价足以识别和评估财务报表重大错报风险，就可以实施进一步的审计程序。

（二）控制测试阶段 控制测试是内部控制审计的核心程序。按照现代风险导向审计的要求，财务报表审计在评估认定层次重大错报风险时，如预期控制的运行是有效的和仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时，就一定要进行内部控制测试，测试控制在相关期间或时点的运行有效性，这实质就是对财务报告内部控制实施审计。由此可见，实施内部控制审计与财务报表审计整合的关键点就在内部控制测试阶段。在整合审计中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试，要同时实现两个目的：（1）获取充分、适当的证据，支持在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见；（2）获取充分、适当的证据，支持在财务报表审计中对控制风险的评估结果。注册会计师在测试控制设计与运行的有效性时，应当综合运用询问适当人员、观察经营活动、检查相关文件、穿行测试和重新执行等方法。选择拟测试的控制时，注册会计师应重点关注企业层面控制，并考虑证据的性质及获得的难易程度。如果有两个以上控制能应对相关认定的错报风险，则没有必要测试所有控制，而应选择更容易获得运行有效证据的控制进行测试。但由于财务报表审计的目的是为了获取充分适当的审计证据来支持财务报表合法公允性的审计意见，注册会计师仅对所依赖的控制进行测试评价，根据测试结果，分析对剩余审计工作的影响，其结果未必足以支持内部控制有效性的审计意见，其审计范围对内部控制的覆盖面不够全面。因此，在整合审计中，注册会计师还需要补充控制测试的范围。

（三）实质性测试阶段 财务报表审计中，注册会计师必须实施实质性测试程序，为支持的审计意见提供基础。包括对各类交易、账户、余额、列报的细节测试和分析性程序。注册会计师可以利用内部控制审计的结果来修改实质性程序的性质、时间安排和范围，并且可以利用该结果来支持分析性程序中所使用的信息的完整性和准确性。在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需要慎重考虑识别出的控制缺陷。如果注册会计师在实施实质性程序中，发现财务报表存在重大错报，除了需要考虑对已经实施的实质性程序的影响外，还要考虑对内部控制评价的影响。如果在财务报表审计中发现了重大错报，则说明财务报告内部控制肯定存在重大缺陷。为将在财务报表审计实质性程序阶段获取的证据充分利用到内部控制审计中，提高审计的效益和效率，注册会计师还可以考虑在实施财务报表审计的实质性程序之后，对内部控制进行进一步的审计。

（四）评价控制缺陷内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷，按其影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注册会计师需要评价其注意到的各项控制缺陷的严重程度，以确定这些缺陷单独或组合起来，是否构成重大缺陷，但在计划和实施审计工作时，不要求注册会计师寻找单独或组合起来不构成重大缺陷的控制缺陷。财务报告内部控制缺陷的严重程度取决于：控制缺陷导致账户余额或列报错报的可能性；因一个或多个控制缺陷的组合导致潜在错报的金额大小。因此在评价控制缺陷时，注册会计师需要根据财务报表审计中确定的重要性水平，支持对财务报告控制缺陷重要性的评价。注册会计师需要运用职业判断，考虑并衡量定量和定性因素，同时要对整个思考判断过程进行记录，尤其是详细记录关键判断和得出结论的理由。而且，对于“可能性”和“重大错报”的判断，在评价控制缺陷严重性的记录中，注册会计师需要给予明确地考量和陈述。

（五）审计报告阶段 完成审计工作后，注册会计师应综合评价从各种来源获取的证据，形成审计结论，出具审计报告。按照我国《企业内部控制审计指引》的要求，整合审计时应分别出具两种审计报告。在分别出具两种审计报告时，建议在各自报告中说明已同时审计了企业的内部控制（或财务报表）及发表的审计意见类型。需要注意的是，对内部控制发表了否定意见并不表明财务报表一定存在重大错报（如被审计单位已按照注册会计师的要求对财务报表进行了调整）。此外，注册会计师还可以就审计中发现的问题，出具管理意见书，帮助被审计单位健全内部控制机制，改善经营管理。

三、内部控制审计与财务报表审计整合应注意的问题

（一）审计独立性 整合审计有利于注册会计师节省审计成本、控制审计风险和实现两者的审计目标，兼顾了社会公众、被审计单位和注册会计师行业三者利益，也是目前国际上普通采用的方法。为保证审计独立性，本文所指的“整合”不包括注册会计师对同一家企业既作咨询又做审计和代行内部控制自我评价的情形。为此，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）还特别规定：负责审计财务报表的事务所不能同时为同一公司提供与财务报告相关的内部控制的咨询服务，但可提供其他方面的内部控制的咨询服务，以避免咨询服务对审计独立性造成损害。我国《企业内部控制基本规范》也明确规定，为企业内部控制提供咨询的会计师事务所，不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。

（二）整合审计需要注册会计师具备更高的职业判断能力和专业胜任能力 内部控制审计给注册会计师行业带来了新的发展机遇和挑战，作为一项新型鉴证业务，需要审计人员重新学习，积累经验。而将内部控制审计和财务报表审计整合实施，在审计计划编制、风险评估、控制测试和评价、利用企业内部审计或内部控制评价人员工作等过程中，都对注册会计师的职业判断能力和专业胜任能力提出了更高更具体的要求，也加大了审计人员的风险责任。为保证审计质量，降低审计风险，在整合审计时项目组人员的配备非常关键。

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纵观国外内部控制审计的实施效果，实施双重的审计制度，在给企业带来巨大收益的同时，也会大幅度增加企业和会计师事务所的成本。如何实现内部控制审计与财务报表审计的有机整合，进一步提高审计效率，降低审计成本，是确保内部控制审计顺利实施的关键。 

一、整合内部控制审计与财务报表审计的现实性意义 

（一）有利于提升企业的审计效率，确保财务报表的可靠性 

内部控制审计和财务报表审计虽然是审计的两种不同方式，但二者从本质上说是一种性质相同的业务，都是为了合理保证和鉴证责任方的认定。财务报表审计是由注册会计师参照相关审计准则的规定，对企业的财务报表信息的合法性和公允性经过特定的审计程序和方式所提出的审计建议，从而进一步提高财务报表的可靠性。在进行财务报表审计时，需要企业的管理层认真认定报表中所反映的各项交易事项、会计处理及账户余额等事项，主要是注册会计师对管理层的认定和声明进行审计的过程，虽然高于管理层认定但却无法有效鉴证财务报表信息的绝对可靠性。内部控制审计是企业委托注册会计师对企业内部控制设计的合理性及运行的有效性进行鉴证并发表审计意见的一种审计活动，内控审计更多的是依靠企业管理人员应该充分熟悉企业的相关运行和管理内容，能够将企业内部控制体系的可靠性和完整性详细阐明清楚，科学认定内部控制的有效性程度，再经由注册会计师针对相关的内控认定和说明部分的内容进行相应的审计。将两者有机结合，有助于提升企业的审计效率，确保财务报表的可靠性。 

（二）两者相互补充，有利于降低审计风险 

内部控制审计和财务报表审计在内容上具有十分密切的关联性，这种内在的关联性实现了两者间的相互支持和有效补充，财务报表审计结果可以在很大程度上为审计人员认识到内部控制中可能会存在的一些漏洞环节，而内部控制审计的结果可以帮助审计人员及时优化和改变审计计划和程序。将二者进行有机整合，一方面可以大幅度降低会计师事务所的业务量，控制运行成本；另一方面，可以大大提高审计效率，降低审计面临的风险。此外，在审计过程中所收集的证据和进行的测试对两种审计活动都适用，是一种经济可行的兼顾审计方与被审计方共同利益的合理模式。 

（三）节约审计资源，提高审计质量的必经之路 

在财务报表审计中，注册会计师通过对被审计单位的内部控制进行了解，并进行相应的风险评估，确定进一步应该执行的审计程序，并在必要情况下实施控制测试  [h: 0px" />

内部控制审计中根据财务报表审计中风险评估对企业环境的证据及通过重大程序发现的具体错报等收集到的有关信息，可以有针对性地选择实施控制测试，这样可以通过财务报表审计中发现的重大错报，明确财务报告内部控制中存在的重大缺陷，可以及时为内部控制审计更改审计计划和审计程序提供线索。 

二、内部控制审计与财务报表审计实现整合的有效途径分析 

（一）多途径的充分了解被审计企业及企业内部的环境 

要想有机整合财务报表审计和内部控制审计，就必须按照风险导向审计方法的原则，通过多种途径对被审计企业及其内外部的相关环境进行了解，明确出被审计企业所面临的风险，这是财务报表审计和内部控制审计进行有机整合的必要前提。此外还应注意，内部控制审计在了解被审计企业的内部环境时比财务报表审计要求更高。当前我国企业所使用的《企业内部控制应用指引》从内部环境类、控制活动类及控制手段类将指引分为三大类，为注册会计师进行审计提供了可靠的参照标准，注册会计师可以通过这种指引分类详细地了解企业的内部控制情况，内部控制审计的成果可以被财务报表审计中充分利用，以了解企业的内部控制情况。在实施审计整合时，如果是由统一业务组来执行，在审计过程中只需要执行一次即可；如果是由不同业务组执行审计业务时，可以通过加强沟通的方式来了解对方的情况。因此，充分地了解被审计企业及相关的内外部环境情况，是有效整合得以进行的基础。 

（二）对内部控制设计与运行的有效性进行测试 

内部控制审计的核心程序是控制测试。现代风险导向审计明确提出要求，财务报表审计在特定的情况下必须进行相应的内部控制测试，尤其是在对重大错报风险急性评估认定时，或是当单一采用实质性程序无法提供充分、适当的审计证据时。对企业在相关期间或时间内的运行有效性进行测试控制，实质上是对财务报告内部控制实施审计。因此，内部控制测试环节是实施内部控制审计与财务报表审计整合的关键环节。在整合审计过程中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试时，首先要能够获取充分、适当的审计证据，对内部控制有效性发表的意见提供有效的支持；其次要通过获取充分、适当的审计证据，对控制风险的评估结果进行有力的支持。在测试控制设计与运行的有效性时，注册会计师应当综合运用多种方法，如对适当人员进行询问、认真观察经营活动及对相关文件进行检查等。因此，在整合审计过程中，注册会计师还需要有补充控制测试的范围，以获得足够的证据支持对财务报告内部控制有效性发表审计意见。

（三）有针对性地选择实质性分析程序和细节测试 

实质性分析程序和细节测试是财务报表审计中实质性程序所包含的两大内容。二者对于整合两种审计活动具有十分重要的作用。所谓的实质性分析程序主要是通过对数据间的关系进行研究，从而对认定的准确性进行科学的评价，主要适用于特定时间内存在可预期关系的大量交易。细节测试各类交易、账户余额及列报认定中所采用的一种主要的测试，能够直接识别出财务报表是否存在重大的错报，采取实质性分析程序的前提条件是要具备真实可靠的数据，而这些数据的真实可靠性又取决于内部控制的有效性程度。因此，当内部控制审计的结果只关系到财务报表的内部控制是否存在缺陷时，财务报表审计就不必采用实质性分析程序，而应相应的采取细节测试。当内部控制审计结果证明财务报表层次的内部控制存在重大缺陷或完全失效时，则不必再进行细节测试，可以直接采用实质性分析程序。实现财务报表审计和内部控制审计的有机整合，必须采用合适的实质性程序，才能实现二者的有效整合。 

三、结论 

综上所述，可以看出财务报告内部控制审计与财务报表审计是相互区别但又紧密联系的两项业务，社会经济的发展为两者的结合既提出了必要性，也提供了一定的现实性基础和依据。两项工作的不同点在于一个是监督审计工作的过程，一个是对审计结果进行鉴证。企业各相关管理者和决策者只有熟知二者的内在逻辑关系，才能将其进行有机整合，真正实现审计的终极目标，才能达到相互利用证据、相互印证结果的效果，在很大程度上大幅度提高了审计效率。整合审计将在一定程度上影响到注册会计师审计财务报表的策略，因此，应加强会计事务所与被审计单位的沟通，强化内部控制的审计策略的实际作用和历史地位，并要求企业应加强对相关审计专业人才的培养，从而真正发挥出内部审计在企业发展战略中的重要作用。 

参考文献： 

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[4]刘玉延，王宏.提升企业内部控制有效性的重要制度安排——关于实施企业内部控制注册  [h: 0px" />

[5]裘宗舜，周洁.美国财务报告内部控制审计的发展与启示——财务报告内部控制审计与财务报表审计的比较[J].财会月刊，2013，（2）：35-36. 

[6]刘玉延.全面提升企业经营管理水平的重要举措——《企业内部控制配套指引》解读[J].会计研究，2010，（5）：3-16. 

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008年7月，财政部等五部委联合的《企业内部控制基本规范》规定，执行本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。2010年4月，财政部等五部委再次联合的《企业内部控制审计指引》总则第五条规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行。这为内部控制审计和财务报表审计整合进行提供了依据。

一、内部控制审计与财务报表审计整合的可行性

整合审计是指注册会计师应计划和实施控制设计及运行有效性的测试，以获得充分、适当的证据支持其对财务报告内部控制是否有效发表意见，为财务报表审计做出控制风险评估。内部控制审计与财务报表审计之间的各种联系使二者整合具有可行性。

第一，两种审计工作存在重合。内部控制审计是指注册会计师对内部控制设计和运行的有效性进行审计并发表审计意见，注册会计师要了解和测试内部控制、获得内部控制在足够长的期间内运行有效的证据。注册会计师在财务报表审计中也需要深入了解内部控制的有效性，在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，并在仅实施实质性测试程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时实施控制测试。对于拟信赖的内部控制，注册会计师要测试其在整个审计期间内的有效性。因此，单独进行两种审计必然会造成审计工作的重复和浪费，若将两种审计整合在一起，相互利用，可以减少审计工作量并提高审计效率。

第二，内部控制审计与报表审计的结果相互补充与配合。一方面，注册会计师在内控审计时对内部控制有效性的审计形成相应结论时，应结合财务报表审计中控制测试的结果进行综合判断，若财务报表审计的结果表明相关认定中存在重大错报，而现有的内部控制不能防止或发现并纠正重大错报，则通常表明内部控制存在重大缺陷。另一方面，在财务报表审计中，也要利用内部控制审计中控制测试的结果。内部控制审计中发现的缺陷会影响注册会计师做出的控制风险评估结论，进而影响实质性测试的性质、时间和范围。

二、风险评估程序：财务报表审计以内部控制审计为依据

（一）财务报表审计风险评估程序

风险评估程序是内部控制审计和财务报表审计的第一个共同程序。财务报表审计中的风险评估程序，注册会计师需要了解和评价的被审计单位内部控制的范围是与财务报表相关的方面；了解和评价的广度应以是否足以识别和评估财务报表的重大错报风险为衡量标准，如果达到了这一标准，注册会计师即可开始设计和实施下一步的审计程序；了解和评价的深度也基本限于内部控制的设计是否健全及其是否得到有效执行，但其中不包括对内部控制是否得到一贯执行的确定；了解和评价的目的是判断是否可以相应减少实质性测试程序的工作量，以及用来支持财务报告的审计意见类型。

（二）内部控制审计风险评估程序

内部控制审计中的风险评估程序，注册会计师的目的是为了对内部控制本身的有效性发表审计意见，其范围涉及到企业整体的内部控制，内容包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个方面，并且还需确定内部控制是否得到一贯执行。

（三）两种审计在风险评估程序的整合要点

内部控制审计的风险评估程序了解和评价被审计单位内部控制的广度和深度均超过了财务报表审计，在审计实务中，可以将两者在此程序需要完成的工作整合进行，即风险评估程序中财务报表审计应充分利用内部控制审计所获得的更为广泛的信息，并从中取得进行下一步审计程序的充分依据，这样可以大大降低工作量，避免重复劳动，进而提高审计效率，降低审计成本。

三、控制测试程序：内部控制审计为财务报表审计提供结论

（一）控制测试程序并非财务报表审计的必需程序

财务报表审计中，注册会计师通过对被审计单位内部控制的了解和评价来决定是否对内部控制的有效性进行测试。如果被审计单位设计的内部控制本身是无效的，或者设计是合理的、但没有得到执行，注册会计师则不必实施控制测试，而是直接实施实质性测试；如果被审计单位所设计的内部控制能够防止或发现并纠正重大错报，即认为内部控制是有效的，注册会计师应当实施控制测试。这样，就进入了两种审计的第二个共同程序，即控制测试程序。

（二）两种审计控制测试程序的区别

在控制测试程序中，内部控制审计与财务报表审计有三点区别：第一，内部控制审计要对被审计单位内部控制的有效性发表审计意见，而财务报表审计仅仅对与财务报表相关的内部控制进行测试。与风险评估程序相同，内部控制审计进行控制测试的广度和深度仍大于财务报表审计所进行的内部控制测试。第二，在内部控制审计中，注册会计师需要获取能够证明内部控制有效的高度相关的证据，对控制测试可靠性的要求较高，样本量较大且选择弹性较小；财务报表审计对控制测试可靠性的要求相对较低，测试的样本量相对较小且存在一定弹性。第三，两者对内部控制缺陷的评价要求也不同。财务报表审计中，注册会计师仅需将内部控制测试识别出的缺陷区分为值得关注的内部控制缺陷和一般内部控制缺陷；而在内部控制审计中，注册会计师需要对识别出的内部控制缺陷进行严格评定，将值得关注的内部控制缺陷进一步区分为重大缺陷和重要缺陷，重大缺陷会影响到审计意见类型。

（三）两种审计在控制测试程序的整合要点

注册会计师为了对内部控制有效性发表恰当的审计意见，需要获取比财务报表审计更多、更广泛、可靠性也更高的审计证据。因此，内部控制审计的控制测试可以直接为财务报表审计提供审计证据甚至提供结论，财务报表审计对内部控制审计在控制测试环节所取得的审计证据及得出的审计结论的充分利用，将使审计效率得到进一步提高。

四、财务报表审计实质性测试与内部控制审计控制测试：相互利用、相互支持

（一）财务报表审计

实质性测试程序对内部控制审计控制测试程序的影响经过控制测试，财务报表审计进入实质性测试程序。在这一程序中，注册会计师可能会发现被审计单位的财务报表存在错报甚至重大错报，这将会影响内部控制审计中控制测试的时间、性质和范围。这是因为如果现有的内部控制不能防止或发现并纠正这些错报甚至重大错报，就意味着在错报相应的控制点上可能存在内部控制缺陷，这将为注册会计师进一步审查内部控制缺陷提供重要线索。

（二）内部控制审计

控制测试程序对财务报表审计实质性测试程序的影响在内部控制审计的控制测试程序中发现的内部控制缺陷能为注册会计师在财务报表审计中对哪些交易和认定重点实施审计指明方向，因为如果发现内部控制存在某项重大缺陷，则财务报表在相应的账户就可能存在重大错报，就会影响财务报表审计中实质性测试的时间、性质和范围，审计人员应当根据实际发现的内部控制缺陷对实质性测试的审计程序进行调整。

可见，财务报表审计的实质性测试与内部控制审计的控制测试是相互支持的，两种审计所取得的审计证据及得出的审计结论相互利用，能提高审计效率，降低审计风险，最大限度地保证审计质量。

五、审计计划的综合制定

内部控制审计和财务报表审计整合进行的审计计划制定是以对审计程序的整合要点分析为基础的，因此在分析了两种审计的审计程序整合要点之后，具体阐述如何根据整合要点综合制定审计计划。

（一）两种审计方式审计计划制定的重点

为达到充分整合内部控制审计和财务报表审计的目的，内部控制审计和财务报表审计应尽量由同一组审计人员实施，两种审计的审计计划也应共同制定。结合以上对审计程序的分析，对被审计单位的风险评估程序和控制测试程序主要由内部控制审计完成，在内部控制审计计划中应详细制定这两项审计程序的计划，在财务报表审计计划中可以对这两项审计程序的计划简化表述，但应重点对实质性测试程序的计划详细编制。

（二）审计计划的持续修订是审计质量的重要保证

随着审计工作的推进，注册会计师要根据审计发现的新情况、新问题，适时对总体和具体的审计计划做出调整和修正。具体来讲，如果审计人员在内部控制审计计划实施过程中发现内部控制存在重要缺陷，审计人员应及时修正财务报表审计的实质性测试计划。同样，如果在财务报表实质性测试中发现财务报表存在重大错报，也应该考虑该重大错报对内部控制审计计划的影响，考虑是否增加内部控制审计的具体程序，扩大审计范围，以保证审计发现内部控制设计及运行中的重大缺陷。需要特别指出的是，对审计计划的调整和修正应贯穿于整个审计业务的始终，以保证审计计划能够对两种审计的整合进行起到重要的规划和指导作用，有效地提高审计质量，最大限度地降低审计风险。

参考文献：

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（一）转变企业管理理念，建设内部控制制度。内部控制审计与财务报表审计的整合在给企业带来挑战的同时，也产生了积极的意义，加强了企业的内部管理控制，推进了企业管理的发展，具体有以下几个方面：①降低企业内部风险：在内部控制过程中会涉及到许多的审批制度以及业务流程，两种类型的审计整合加强了企业的内部控制，使得管理层更加了解企业具体的经营发展情况，减少了内部舞弊现象，从而降低了企业的内部风险;②内部控制能够让企业内部之间既保持联系又相互制约，促进了企业日常业务开展的规范性。 

（二）促进会计师的发展。内部控制审计的提出能够拓展会计师的业务范围，当前内部控制审计与财务报表审计整合虽然还没有明确的规定，但众多企业及公司已经着手加强二者的整合，可见两种审计类型的整合是未来企业审计的重要趋势，整合审计也在为越来越多的会计师事务所接受，这就给会计师行业带来了新的动力，为促进会计师的发展起着重要的推动作用，但需要明确的是，在提供发展机遇的同时，注册会计师在审计经验、专业人员等方面也面临着重要的挑战。 

（三）提升审计效率。内部控制审计与财务报表审计的性质不同，但二者存在着一定的共性和联系，这就使得二者的审计结果可以相互利用、相互提供数据基础，这就大大降低了审计的成本，从而提升了审计效率。具体来说，两种审计方式都需要对企业的内部情况进行评估测试，以此来确定审计方向，而二者获得的审计资源能够实现共享，减少了审计资源及信息的人力、物力及时间，而如果由一家会计师事务所进行审计整合，还减少了两种审计关于资料的沟通成本，这些都会提升审计效率。 

（四）降低审计风险。单一的财务报表审计需要对企业的内部情况进行评估分析，并作出内部控制评价，这种分析和评价并没有内部控制审计准确，内部控制审计与财务报表审计的整合能够提供正确的内部控制信息，从而为降低财务报表风险提供了数据基础。如果在财务报表审计中出现错误，也可以通过内部控制审计进行正确性验证，这就大大降低了审计风险，提升了审计质量。 

二、内部控制审计与财务报表审计整合的可行性分析 

（一）二者终极目标一致。内部控制审计的主要目标有：保证财务信息的真实可靠、保证资产的完整和安全、合理的利用资源、提升企业经营效率等等，从内部控制审计目标中可以看出，其主要是为了提升财务报告的质量。财务报表审计要符合会计准则以及相关会计制度，反映出企业的财务状况与经营成果，以此可以看出财务报表审计的主要目标是为了让企业的管理层以及相关信息的使用者得到真实的财务信息。 

综上所述，虽然财务报表审计与内部控制审计在审计流程等方面有所不同，但其有着共同的提升财务报告真实度和质量的目标。由此可见，将这两种类型的审计整合是可行的。 

（二）二者审计模式相同。财务报表审计采用的是以现代风险为导向的自上而下的审计模式，主要以企业的风险评估为基础，并对影响风险的因素进行分析，最后确定审计范围及重点，实施审计程序。内部控制审计中主要通过对财务报告内部控制整体风险的了解，来得出测试控制的思路，之后在进行相关审计流程。由此可见，从审计模式上来说，内部控制审计与财务报表审计都是自上而下的现代风险导向的审计模式，因此，二者的整合是可行的。 

（三）二者审计程序相关。财务报表审计与内部控制审计的结果能够被相互利用，在财务报表审计中能够对企业内部控制形成初步了解，这就给内部控制审计提供了帮助，同时注册会计师能够通过审计程序发现企业的重大错误，这就能够将相应控制点的控制缺陷体现出来，从而对内部控制审计确定方向和范围。注册会计师对企业内部控制点的审查，同样能够指出相应的账户是否存在问题，从而为财务报表审计提供帮助。 

三、内部控制审计与财务报表审计整合的策略研究 

（一）同时实现两类审计目标。首先要对内部控制设计与运行的有效性进行分析测试，以此来获取充分的证据，证明内部控制审计能够对内部控制有效性提供意见。同时，通过内部控制审计能够帮助财务报表审计在实现更加合理的内部风险控制。 

两种审计类型虽然有着一定的相似性和关联性，但具体的审计范围以及样本量还存在着明显的区别，因此，要想实现两类审计的目标，就需要对财务报表审计策略进行相应的改进，使之能够适应内部控制审计，以此来同时实现两类审计目标。同时，为了加强二者的整合，还可以适当的通过财务报表审计中的测试成本节约来抵消内部控制审计中所增加的成本。只有实现以上几个方面的综合性整合方案，才能够同时实现两类审计目标，才能够实现内部控制审计与财务报表审计的整合。 

（二）审计结果的相互利用。①内部控制审计中，注册会计师在形成内部控制有效性结论的同时要考虑到财务报表审计对于控制运行的有效性测试;在财务报表审计中，在评估风险时要考虑到内部控制审计中对控制和运行的测试结果。如果在任何一个审计流程中发现控制错误，要及时对该项错误造成的财务报表审计在实践、范围、性质等方面的影响进行分析;②会计师应当根据财务报表审计结果来进行内部控制审计有效性的评价和分析，例如相关程序的风险评估、舞弊相关风险评估，违规操作和行为问题以及实质性程序中的问题等。 

篇5

一、将内部控制审计与财务报表审计进行整合是提高审计质量和效率的必然选择

1、内部控制审计与财务报表审计二者之间存在着部分重合

在进行内部控制审计时，注册会计师主要是对内部控制的设计以及有效运行进行审计，并得出审计结果。在审计的进程中，注册会计师必须对内部控制进行认真的分析和测试，从而获取内部控制在较长时间内实施的有效证据，而这个过程就常常包含财务报表所反映的部分内容。在进行财务报表审计时，注册会计师也要详细分析内部控制，完成对发生层次重大错报风险过程中预期控制的有效性评估和认定，完成在实质性测试程序不能对层次充分且恰当的审计证据进行控制时的测试。

2、内部控制审计与财务报表审计二者之间的结果能够互相利用和支持

在进行内部控制审计过程中，注册会计师在分析内部控制是不是具有有效性的过程中，必须同时认真分析对财务报表审计进行控制测试所取得的结果，如果对财务报表的审计结果过程中发现相关认定存在严重的错报问题，并且正在运行的内部控制不但没有发现或者纠正严重错报的问题，那么，这就说明内部控制肯定存在着一定的缺陷。另外，在对财务报表进行审计的过程中，进行内部控制审计控制测试时的结果还要经常被利用。在操作过程中，如果内部控制存在的缺陷不能被纠正，那么他势必会使注册会计师在进行控制风险评估过程中得出错误的结论，从而对整个实质性测试造成影响。

二、进行内部控制审计和财务报表审计整合的程序、方法

从内部控制审计和财务报表审计的审计过程来看，决定二者整合的主要因素是对内部控制的熟悉程度以及测试，在整合的过程中，要始终将整合审计作为整个的整合过程的原则。按照国际惯例，进行内部控制审计和财务报表审计整合主要包括初步业务活动、审计计划、风险评估、风险应对、审计结论和出具审计报告等五个程序 。下面对对后四个比较重要的程序进行分析。

1、计划审计

在这个程序进行的过程中，注册会计师必须对能够进行的重要性水平进行初步确定。由于能不能及时发现或防止财务报表的严重错误是注册会计师对内部控制是否存在严重缺陷判断的依据，从这里可以看出，无论是内部控制审计还是财务报表审计，在重要性水平判断上是一致的。因此，在会计师事务所在进行内部控制审计和财务报表审计整合过程中，必须在认真分析内部控制审计和财务报表审计，并在此基础上制定审计计划，从而为审计过程和结果的整合提供保证。

2、风险评估程序

在进行内部控制审计和财务报表审计整合的过程中，风险评估程序是保证整个整合顺利完成的基础。在对于财务报表进行审计的过程中，注册会计师要认真分析，并对存在于财务报表中的错报风险加以鉴别和评估，从而制定和实施有针对评估错报风险的审计程序。为了尽量避免出现失误，必须将风险评估贯穿其中。为了保证拟测试控制有效性，注册会计师要恰当使用风险导向和审计方法。

3、风险应对

风险应对主要包括两项内容：实质性测试、控制测试。在进行拟测试控制的过程中，注册会计师应该着重分析证据的证据的性质和证据获得的困难和容易程度。假如两个或者两个以上的控制就可以认定错报风险，那么其他测试就可以不再使用。测试时只要发现内部控制存在一项严重缺陷就可以宣布内部控制无效。而在整合审计时，注册会计师除了进行上面的测试外，还要对内部控制做出进一步的评价，确定存在缺陷的控制与其他控制的组合是不是会使内部控制出现严重缺陷，从而获得充足的证据。

4、审计结论和出具审计报告

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一、引言

内部审计作为公司治理的四大“基本主体”之一，其存在的必要性体现在监督和评价受托责任的履行和贯彻上。结合实务来看，内部审计与其他治理主体协同发挥作用，内部审计部门与审计委员会共同对董事会负责，确保管理层的报告质量是内部审计基本职能的体现；管理层自身也需要内部审计向董事会、股东鉴证和支持其受托责任的良好履行，财务报告的输出即其解释的内容之一；法律法规也鼓励外部审计可在一定程度上引用内部审计的成果或结论。因此，内部审计将直接影响企业的财务报告质量和企业财报重述的可能性。

随着《中小企业板块上市公司特别规定》、《中小企业板投资者权益保护指引》的颁布，中小板公司内部审计制度逐步规范化。本文将利用2008～2013年中小板公司的数据，试图探究内审负责人的性别特征对财务重述的影响，以期为完善公司治理提供经验支持。

二、文献综述

（一）内部审计文献回顾

以内部审计为整体，学术界对于内部审计是否能够改善公司治理效果进行了研究。张巧良和陈俊（2006）认为内部审计可以评价公司内部控制、帮助企业识别潜在风险，提出应对措施和改进建议，提升效率和公司价值。耿建新、续芹等（2006）研究表明IPO公司单独设立内部审计机构能获得更好的治理效果。更进一步，学者们把视线聚焦于内部审计的独立性、内审人员特征等方面。程新生等（2005）研究发现规模越大的上市公司内部审计部门的所属层次越高，但并没有发现内部审计的独立性会显著影响并促进企业绩效的提升。王兵等（2014）研究发现当操纵性应计利润为正时，内部审计负责人的年龄越大、学历越高，公司的盈余质量越高，其他特征与盈余质量的关系没有得到验证。

（二）财务重述文献回顾

国内外学者的研究主要围绕财务重述的发生动机、影响因素和经济后果三个方面展开。动机方面，曹强（2010）认为内部控制缺陷是上市公司发生财务重述的最主要原因，其他原因有管理层的盈余操纵、会计准则的模糊性和经营业务的复杂性。财务重述的影响因素分为财务特征和治理特征两类。张为国等（2004）发现当本期利润较往期出现降低、资产负债率高、公司规模小或者出现亏损时，企业错误将盈余高报的可能性越大。杨忠莲等（2006）研究表明当上市公司设立审计委员会、或独立董事的兼职数越少、或董事长总经理两职分离时，财务重述的可能性越小。对于财务重述的经济后果，魏志华等（2009）发现重述公告具有微弱的负面市场反应，具体如何则因重述公告影响投资者对公司价值判断的严重程度而异。

三、假设提出及实证研究

大量心理学、行为经济学等领域的研究表明男性女性之间在决策过程、风险偏好、独立性等方面存在显著差异。首先，在信息接受上，女性更具有宽泛性，全面处理信息的能力更高。因此，在需要处理和整合大量数据和文字信息的审计环境中，当内部审计负责人为女性时，进行审计决策时会有比男性更好的表现。再者，女性有更高的风险厌恶程度，这种内生的风险厌恶性将促使她们选择更加可靠充足的证据来降低审计风险，尽可能准确的地完成每一项测试分析，为内部控制自我评价报告的意见提供更有力的监督。此外，许多研究结果表明女性有着更强的自身道德约束。女性内审负责人能够保持更高的独立性，恰当、公允地监督管理层和各职能部门，综上提出如下假设：

H：当内部审计负责人为女性时，内部审计水平越高，企业财务重述的可能性越小。

本文以2008～2013年中小板上市公司为被选样本，手动检索内审责人的简历和重述公告，剔除信息不完整的样本，共得到1462个样本，其他数据来自CCER数据库。当企业发生财务重述时，被解释变量取1，反之为0。当内审负责人性别为女时，Sex取1，否则为0。控制变量方面，本文选取公司规模Size、财务杠杆Lev、净资产收益率ROE和每股现金流Cash等财务指标，选取独立董事平均津贴Salind、董事会规模Board、两职合一Dual、监事会开会次数Sup和股权集中度Herf等治理指标。建立如下模型：

Restate=α0+α1Sex+α2Size+α3Lev+α4ROE+α5Cash+ α6Salind+α7Board+α8Dual+α9Sup+α10Herf+Year+Industry+ε.

经统计，全样本中有69例发生财务重述，占比4.72%，可见中小板市场整体财务报告质量较高，重述情形并不多。性别Sex的均值为0.4501，表明样本女性内审负责人的比例为45.01%。单变量分析结果初步表明，内部审计负责人性别与财务重述负相关。此外，解释变量与其他控制变量之间相关系数的绝对值最大为0.386，均小于0.4，表明各变量之间不存在严重的共线性问题。

进一步地，回归结果表明，内部审计负责人的性别在5%的水平上与财务重述显著负相关，假设得到验证。除监事会开会次数Sup变量外，其他控制变量回归系数符号均符合预期。当公司的每股现金流越高、独董平均津贴越高、董事长和总经理两职分离、监事会开会次数降低时，能在5%的水平上显著提高财务报告质量，减少企业重述报表（限于篇幅，相关系数矩阵和回归表格未列示）。

四、结论

本文的创新之处在于从财务重述切入，以新的视角检验了内部审计对财报质量的影响。研究发现当内部审计负责人为女性时，能够在5%显著性水平上减少企业出现财务重述行为的可能。此外，由于重述公告的类型多种多样，未来可以根据财务重述的类型细分样本研究。

参考文献

[1]耿建新，续琴，李跃然.2006.内审部门设立的动机及其效果研究――来自中国沪市的研究证据.审计研究（1）：53-60.

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中图分类号：F239文献标识码： A 文章编号：

一、政府投资审计中工程审计与财务审计结合的必要性

从一定程度上来讲，投资审计工作一般指的是对资金管理、财务收支、工程造价管理以及竣工结算等多项工作进行全面的审计。而政府投资审计工作一般又可以分为工程造价审计与财务审计。这两者之间是相辅相成紧密联系的，因而政府进行工程审计与财务审计的结合能够有效解决审计工作中出现的问题。这就使得当前所存在的财务收支审计工作与工程造价审核工作严重脱轨的问题迫切需要在投资审计工作中予以有效解决。实现工程审计与财务审计的结合有助于解决违法违规的问题，能够有效避免甚至是杜绝建筑工程的资金浪费以及转分包现象出现的概率，因而政府进行投资审计中工程审计与财务审计工作的结合呈现出了必然性。

现阶段，进行工程审计与财务审计的结合是政府投资审计突出重点的有效途径，亦是政府投资审计分析由定性转向为定量为主的重要方式。往往由于投资审计工作所审计的资金、部门、环节、以及时间等内容比较广，而使得在没有重点的时候难以达到本质上的突破；往往由于当前社会广泛存在工程建设违纪违规现象，政府所能进行的监督管理工作极其有限。并且常常由于投资审计工作很容易受到专业、成本等诸多影响因素的限制，而致使政府进行投资审计工作一般以定性分析为主。因而迫切需要将工程审计与财务审计进行有效结合，从而才能够在对审计工作中所存在的问题进行全方位、宽领域、多层次定量分析的基础上有效予以解决。这亦是当前我国政府投资审计工作所要具体研究的一个重点。所以，进行政府投资审计工作中工程审计与财务审计的有效结合是十分必要的。

二、政府投资审计中工程审计与财务审计的根本性区别

从通常情况下来讲，工程审计工作一般包含工程造价审计以及财务决算审计，而审计人员又是以预算工程师、造价工程师与测量工程师等人员为主。因而进行工程审计工作需要针对工程预算、工程竣工工程审计等工作进行具体分析，通过将工程审定以及工程所有项目造价相加来计算最终支出，能够检查工程建设过程之中有没有出现违法违规行为。这也是政府进行投资审计工作的基本要求，因而进行工程审计能够客观反应工程建设的情况。

而相对于工程审计工作而言，财务审计工作一般是通过对国有企业资产、负债、以及损益的真实效益进行审查监督，以确保国有企业的经营行为合理并且合法。因而进行财务审计工作对于查处企业违法违规行为，对于维护国家权益、促进廉政建设将起到重要的促进作用。所以，将工程审计与财务审计工作进行有效结合，对于完善政府的投资审计工作是异常重要的。这亦是实现政府人员廉洁执政以及实现国家经济持续健康发展的一个重要前提。

三、工程审计和财务审计在审计过程中结合的具体做法

1．事前结合,事前工程项目审计主要是针对工程项目的合规性、合法性、有效性及真实性进行的,它是控制项目投资的源头和前提保证。重点做好以下两个方面的结合:

（1）工程审计人员与财务审计人员根据各自专业技术,依据各自的法令、法规,分工结合。审查概预算是否依照国家规定编制，是否由有资质的单位编制，是否按规定程序报批，初步设计的内容是否符合规定，手续是否齐全，有无擅自扩大建设规模和提高建设标准等问题。

（2）基建项目的勘察设计、概预算、施工图设计、工程施工、设备采购等应当公开招投标的是否公开招投标，中标施工单位是否按相关规定交纳履约保证金。

2．事中结合,在施工阶段，工程审计和财务审计相结合，可以及时掌握资金予付情况，防止因少付款项或多付款项的发生而影响工程的正常进展。重点作好以下几个方面的结合：

（1）对施工阶段开展跟踪审计

在施工实践中，临时工程、临时设施一般实行总价承包合同方式，工程竣工决算审核往往属于事后审计，大部分临时工程在中途就已拆除，根本就无法进行现场查勘，只能依靠监理审核过的支付月报表进行汇列。业主会利用对监理支付补助等暖昧关系与施工方联合造假，提高了临时工程成本。同时一般情况下，部分建筑材料由业主提供，由于政府投资项目一般较大，工期较长，建筑材料价格变化频繁，当时的市场价格信息，工程师、会计师根本就无法核实。

（2）对施工各项成本费用情况审计

定期对施工各项成本费用情况审计，审查计划执行情况，财务审计人员与工程审计人员要经常互通信息，交换意见，以保证资金专款专用，杜绝虚列成本、挤占成本和无计划开支现象，保证款项拨付与工程进度同步。

（3）对工程资金到位和使用情况进行审计

工程资金是保证项目的基础,对工程资金到位和使用情况进行审计,要审计资金是否已经落实，并按计划及时拨付到位，建设资金是否按相关规定进行使用，有无被转移、挤占、截留、挪用、损失浪费等问题。财务审计人员与工程审计人员要相互结合，是否有应在工程造价中支付的款项列支在建设单位管理费用中，是否有把正常的建设单位应该支付的款项挤入工程施工合同中，把这些疑点当成重点，深入分析查证。

3．事后结合,在竣工决算阶段财务审计与工程审计相结合，可有效把握资金流向，财务审计以工程审计为前提，以资金流动为轴线，资金流到何处，审计就查到何处，在竣工决算阶段结合审计时，可着重从以下三个方面结合：

（1）深入工程现场，着重工程量方面的结合。工程竣工后，工程审计人员要深入工程现场,现场勘察、测量，记录结果并与财务审计人员相核对。

（2）着重价款结算方面的结合,财务审计人员与工程审计人员相结合,审核财务上反映的收款单位名称是否是中标施工企业名称,工程款的支付是否符合相关合同规定等等。

（3）着重材料方面的结合,工程审计人员着重审计主要材料和特殊材料的定额用量是否按图纸和定额标准计算，有无任意扩大工程量，提高材料损耗率等问题的发生，为财务审计提供依据；财务审计人员依据工程审计人员提供的定额用量，核对领料情况，查看在建工程科目财务付款有没有扣除主材和领用的辅材，有无与本工程无关的材料，防止变卖或作其他用途。

结束语：

综上所述，投资审计从专业角度可分为财务审计和工程造价审计，审计实践表明工程造价审计并不是独立的，它与财务收支密切相关，二者相辅相成才能审深审透。加强财务审计与工程造价审计结合，扬长避短，优势互补，对拓宽审计领域，加大审计力度，具有重要意义。

参考文献：

[1] 程书萍，张海斌，许婷.基于系统复杂性的大型工程综合审计模式研究[J].审计与经济研究，2009.

[2] 柏振茂.浅议政府投资审计中廉政风险的防范与对策[J].中国集体经济，财务管理，2011.

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内部控制与财务报表的双重审计最早出现在美国，随后日本、加拿大、欧盟诸多成员国也纷纷开始实施类似制度。在我国现行法律规定及实际需求下，尤其是《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制审计指引》等规范性文件出台后，我国开始进入财务报表和内部控制审计逐渐整合、双管齐下的阶段。从世界范围的实践和经验来看，内部控制审计及其余财务报表审计的整合从长远来看是审计业务发展中一个必须经历的过程，将对传统财务报表的审计造成显著影响。

一、财务报表审计与内部控制审计整合的基础

财务报表与内部控制的双重审计，是指同一单位选择同一家事务所来执行两种不同审计时，将其交由同一会计师团队来执行，从而提高审计效率、节省审计资源的一种策略。双重审计的整合在我国审计业务发展中势在必行，其可行性在于二者的整合已经具备良好的基础。

（一）业务类型一致

注册会计师的业务包括鉴证业务及其相关的服务等类型。其中，鉴证业务可以分为直接报告业务和基于责任方认定的业务;也可根据保证的程度分为有限保证、合理保证两类业务。而对于财务报表与内部控制的审计均属于责任方认定、合理保证鉴证类型的业务。其中，财务报表审计是注册会计师对公司财务报表发表审计意见，为被审单位的财务报表中有无重大错报提供合理的保证。内部控制审计是对企业内部控制与运行进行审计，注册会计师通过获取合理的证据，对所发现的内部控制（非财务报告中）的重大缺陷进行披露，从而为内部控制审计的意见提供合理保证。因此，财务报表审计和内部控制审计的业务类型是相同的，这是二者进行整合的一个重要基础。

（二）最终目标一致

财务报表审计主要关注被审计报表的合法公允性，内部控制审计则是针对财务控制的有效性来发表意见。虽然二者具有一定的差别，但二者的最终目标都是为了对被审计单位的财务审计提供合理的保证，以供被审计单位财务信息的使用者提供决策参考。因此从两种审计的根本目标来看，都是为了通过审计手段，对财务不存在重大缺陷和问题提供保证，从而向外界提供公司的高质量和高可信度的财务信息。基于二者目标的统一性，财务报表审计和内部控制审计二者整合的可行性将大大提高。

（三）工作程序关联

财务报表和内部控制审计的工作程序相互关联，二者在审计过程中的诸多成果能够相互利用。注册会计师在进行财务报表审计过程中，需要对公司财务的内部控制进行详细的了解和风险评估，从而来确定进行审计的过程和程序。二者在工作程序的关联性主要体现在：一方面，在实施财务报表审计时，对内部控制相关信息的掌握及评价是必须要进行的工作;另一方面，在进行内部控制审计时，需要对内部控制在指定时间范围内的有效运行证据加以调查和掌握。可见，二者在审计程序上具有相互关联的特点，许多中间环节的成果也可以相互转换和利用。因此从程序上看，将二者进行整合，可以大大节约审计的成本和资源，提高审计工作的效率，避免浪费。

（四）审计方法相同

通常情况下，两种审计都实行由上而下的审计思路与方法，这也是双重审计进行整合的重要基础之一，能够保证二者整合的可操作性。就财务报表审计而言，主要采用风险导向审计，即注册会计师首先对公司重大错报风险进行评估，然后将评估结果作为审计程序的设计和实施依据。在实际审计时，为从公司获取审计所需的大量信息，注册会计师通常采用观察、问卷调查、询问、讨论等方法，而这类方法在开展内部控制审计时也经常用到。就内部控制审计而言，根据相关行业规范，注册会计师在实施审计过程中是按照自上而下的方法开展工作，这能够使审计人员规避高风险，从实质上来讲也是一种风险导向型的方法。由此可见，财务报表审计和内部控制审计在方法上具有一致性，许多具体实施过程中的方法十分类似，而且这些以风险导向型的方法可以大大降低审计的成本。

二、财务报表审计与内部控制审计整合的做法

注册会计师的审计从过程上看一半可以分为计划阶段、实施阶段、报告阶段等。而财务报表审计与内部控制审计程序上基本一致，因此在考察二者整合的可行性时，应该对审计实施的过程加以探讨。

（一）审计计划阶段

计划是实施任何审计工作中必不可少的环节，但目前一些注册会计师对于审计工作的计划阶段认识和重视不足，常常省略计划阶段的一些重要的环节和步骤，这会大大影响审计工作的质量。而详细可行的审计计划大大提高审计资源整合和管理的效率，及时发现和解决问题，保证审计工作的顺利进行。具体来讲，财务报表审计的审计计划阶段首先应该包括对被审计单位制定的总体审计计划，用以确定总体的审计范围、审计方向和审计时间。同时，财务报表审计还应该制定具体的审计计划，主要包括审计风险的评估、审计的具体程序等。而对于内部控制审计而言，其审计计划主要包括了风险的评估、审计工作量的确定等。可见，二者都包括了对被审计单位的内部控制、风险评估等内容。

（二）控制测试阶段

在审计工作的实施过程中，控制测试对内部控制审计起到十分关键的作用。根据风险导向型审计的相关要求，在评估认定存在重大错报风险时，就必须进行内部控制测试，这本质上讲就是针对被审计单位的财务报告内部控制实施审计。所以，内部控制测试阶段是将两种审计顺利整合的关键。在二者整合过程中内部控制阶段要实现两方面的目标：首先，要为所得出的内部控制审计意见提供足够的证据支持;其次，要为风险评估结果提供足够的证据支持。在进行测试控制时，为了保证审计的有效性，注册会计师应当采用多种方法，如询问法、观察法、文件检查、穿行测试、重新执行等等。值得注意的是，在内部控制审计中，为取得充分的信息和证据来证明报表审计意见的合法及公允性，未必能完全支持内部控制的有效性。所以，应在审计期间对控制测试的范围进行补充，获得更多更加充分的证据来支持财务报告内部控制的有效性。

（三）实质测试阶段

实施实质测试程序是财务报表审计中必不可少的环节，主要包括对各类账户、交易、列表的细节进行测试和进行分析性程序。注册会计师可根据内部控制审计结果来对报表审计测试程序加以更正和分析。若实质性程序的实施过程中发现财务报表中有错报，那么需要考虑对实质性程序和对内部控制评价的影响。若注册会计师在实施财务报表审计时察觉重大错报问题，可由此判断财务报告内部控制也存在着重大缺陷。

（四）审计报告阶段

待审计工作结束后，应依据实际审计结果得出审计结论并撰写审计报告。依据现行《企业内部控制审计指引》中的相关要求，对财务报表和内部控制审计进行整合时，应该产生两种审计报告。在注册会计师所出具的两种审计报告中，建议应给出相应说明，说明已经同时进行了两种审计，分别就是否存在重大错报进行意见发表。此外，根据两种审计中出现的错报等问题，发放针对性的管理意见书，从而为审计单位改善财务管理给出相应的依据。

三、结束语

财务报表审计与内部控制审计的整合在我国审计业务的发展和完善过程中的关键环节之一，目前来看也已经具备一定的基础和整合的可行性。基于上述，笔者认为在未来的审计中，应从审计的各个环节和过程，针对双重审计的整合开展相应的工作，为积极引导审计工作的规范性、节约审计资源、提高审计效率做出贡献。

参考文献：

篇9

实际上对于县级政府来说，想要保障财政资金得到合理充分的利用，就必须要进行财政的预算，对资金进行合理的规划与使用，合理的财政预算可以有效保障财政工作的执行。除此之外，在财政工作开展的过程中还需要审计部门进行审计，这样才能够及时对于政府工作进行监督，有效增强政府工作的时效性。因此，对于县级政府来说，应该做到以下五个方面。

一、工作中必须及时正视并更正问题

就目前县级财政审计情况来看，依然存在着一些有待解决的问题，具体表现在以下几个方面。一是在审计工作开展过程中，审计人员的整体素质有待提升。由于审计工作较为复杂，需要审计人员不仅仅具备专业的审计知识，还需要具备经济学、社会学等其他学科的知识，因此今后在审计工作的开展过程中，应该重视提升审计工作人员素质，审计工作者也要加强学习，不断提高审计工作效率。

二是审计工作停留在表面，不能发现揭示实际问题。尤其是对于县级政府来说，审计部门并不具备独立性，因此在预算执行审计工作的开展过程中，一些财政问题不能被发现，或者发现之后也没办法进行处理[1]。这就要求对于县级政府进行财政审计的过程中，要增强审计部门的独立性，并且要加强异地审计的力度。

二、必须建设完善的预算执行管理系统

在审计工作执行过程中，只有建立起一个完善的审计工作系统才可以保证审计工作的顺利进行，并且在一定程度上可以增强审计工作的实效性。具体来说应该做到以下几点。首先要重视审计组织结构的建设。对于县级政府来说要在观念上加强对于审计工作的重视，政府审计机关应该成立工作小组，由审计机关领导来担任组长，负责县级政府审计工作整体战略的计划与部署，这样可以增强审计小组的权威，并且增强审计工作的计划性、目的性。

其次对于县级的审计机关来说，无论是在工作经验还是人员素质方面都与上级审计部门存在着一定的差距。因此上级审计部门有义务对于县级的审计工作进行指导，这样可以提高县级审计部门的整体能力。最后县级审计部门应该树立全局观念，审计工作应该统一部署，并且重视审计方案的设计与审计人员的工作分配，保证审计部门成为一个有机的统一体。

三、必须学会统筹兼顾抓住工作重点

在县级政府财政分配与使用的过程中，每个阶段都存在着审计工作的重点。因此，审计工作在执行的过程中必须要在统筹全局的过程中抓住工作重点，但是值得注意的是在工作的不同阶段具有不同的工作侧重。首先在开展预算审计的过程中，应该重视预算编制与管理的审计。在审计过程中，既要从整体上研究财政预算编辑是否科学合理，只有科学合理的预算编辑才能够保障财政分配的科学合理，除此之外还要看项目预算是否可以被细分，审批手续是否齐全等。

同时在预算分配的过程中，不仅要重视专项转移支付资金的审计，还要重视一般性转移支付的审计，对于这两种预算分配途径的审计应该着重保障资金的投向正确，这样才可以保障财政资金不被截留、占用等，有效防止资金出现损失。审计工作开展时，应该对于项目进行跟踪审计，并且有专门的审计人员负责，这样一旦出现任何审计问题可以及时进行责任的追究，有效减少财政损失。

四、必须重视工作效率的提升

想要增强审计部门的能力和水平，就应该重视审计工作效率的提升。在具体的工作中首先应该将审计工作进行细化，将工作任务落实到具体的工作人员当中，这样每个工作人员在工作过程中都有自己的工作任务，并且各项审计工作之间是相互联系的，还要求审计工作人员要及时完成工作任务。将工作任务落实到具体的工作人员中，还要对于审计部门进行结构的优化，对于人员进行合理的配置，这样才可以为工作人员提供良好的工作环境，并且工作人员之间形成良好的工作默契，能够在一定程度上提高工作效率。

同时还应该重视专项审计与常规审计相结合。对于县级审计部门来说，在常规审计工作过程中，如果发现一些财政问题并不能够及时得到解决，这样就会极大地降低工作效率，如果审计过程中发现问题可以及时成立专项审计小组，就可以对于财政问题进行深入的调查，找出责任人及时解决问题，在这个过程中并不影响常规审计的工作进程，这样就可以有效提高工作效率。

五、必须强化对审计工作的监督

审计工作本身也需要进行工作监督，这样才可以保障审计工作正常进行。进行审计工作的监督应该从两个方面入手。一方面要加强审计工作的内部监督，这就需要审计部门内重视监督工作的开展，并且及时更正财政预算执行审计中存在的问题，有效提高审计工作的效率。

另一方面需要建立一个完善的外部工作监督系统，人民群众不仅可以对审计工作进行监督，还可以对于政府的财政工作进行监督，如果发现问题可以向审计部门提出建议，这样才可以保障审计工作可以有效进行。在人民群众监督的过程中，审计部门需要将县级政府信息进行公示，这样才有利于人们及时了解政府工作动态，并且进行有效的监督。

六、结束语

随着我国财政审计工作的不断深入，我国财政审计系统一定会更加完善，这样就可以有效增强我国审计工作的能力和工作效率。在审计工作的开展过程中，对于县级政府来说需要提高对审计工作的重视程度，不断提高审计工作效率，有效推动审计工作进步。

参考文献：

[1]罗文春.深化县级财政预算执行审计的途径探析[J].财经界（学术版），2015，03：7-8

[2]彭文先.强化县级财政预算执行审计的途径研究[J].现代经济信息，2015，07：302

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一、引言

随着时代的发展，我国目前的审计体系建设、审计理论的研究等方面与世界先进国家相比明显落后。在经济转型的重要时期，我们结合中国目前现行的审计制度，分析在实际运行中存在的问题，并对新形势下我国审计思路进行战略性规划具有十分重要的意义。

二、我国行政事业单位财务审计面临的两大问题

1.相关法律法规体系不健全，相关法律法规体系不健全

我国审计方面的相关法律体系建设起步较晚，到上世纪九十年代，我国对注册会计师的管理才纳入法制化轨道，并颁布实施了《中华人民共和国审计法》、《注册会计师法》。但是从整个法律法规体系来看，这些法律法规之间的衔接并不是很好，有些法律法规之间的关系没有真正理顺，独立审计的概念在这些法律法规中还没有真正明确地提出来。

2.对审计理论的研究还不够规范

我们通常认为，在审计体系中，国家审计是第一位的，是主体，内部审计是审计工作的基础，社会审计就是辅助部分了。近年来，随着注册会计师制度的不断完善及从业人数的迅速增长，在审计工作中也充当了重要作用，因此，有人说目前注册会计师审计是我国经济监督体系中的重要部分。以上这些说法都不够详细，没有说明社会审计的重要性。此外，在审计的逻辑起点和审计模式的表述和认识上也存在着较大分歧，导致了对审计研究中的一些关键问题争论不止。

三、新时期的战略性思路

从以上分析我们不难看出，我国行政事业单位的审计是不能适应当今经济社会实际需求的，在新的形势下，我们必须深刻反思，并作出正确的选择。具体应做到以下几点：

1.进一步规范有关法律法规

建立科学、高效的审计法律体系是做好审计工作的前提，为此，我们要结合中国行政事业单位现状，对现行的法律法规进行必要的修订。在法律中体现国家审计、社会审计、内部审计、注册会计师审计的相互关系及重要作用，进一步强化监督、协调作用，理清现行法律法规之间的关系，避免过分强调国家审计，而忽视内部审计和社会审计，通过法律的调节，建立起一个职能完备的、适应实际需求的法律体系。

2. 进一步深化行政事业单位审计理论的研究

针对审计理论的研究，我们应该重点从以下几个方面入手：

（1）要采用科学的研究方式。重点是要运用科学严谨的态度，做好理论研究工作，进一步完善研究机构、提高研究人员素质，并结合中国的实际情况，深入地研究一些具体工作中存在的实际问题。

（2）要积极借鉴国外先进经验。随着经济与世界的接轨，我们的审计工作也要与世界大环境相适应。在一些经济比较发达的国家，审计工作做得相当好，有很多值得我们学习的地方，因此，我们的研究人员，要有针对性地研究一些国家的审计制度，并将它们的先进理念融入我国的审计体系当中，通过自身研究、大胆引进、不断创新来真正建立起具有中国特色的审计理论体系。

（3）要积极拓展研究领域。不仅要研究和完善审计的相关法律法规、审计的过程，也要把法律法规的执行问题、执法人员依法行政问题、理论研究与法律体系建设问题等作为审计研究的重点。

3.科学界定审计各分支之间的关系

在科学界定各分支关系方面，我们要做到一下几点：

（1）强调国家审计主体，缩小其审计覆盖面。从世界范围来看，国家审计的覆盖面在逐步缩小，我国也应对国家审计的范围作出明确的界定。比如：在国有大型企业，采取国家审计，其他的可由社会审计来完成，企业本身可以设立相应的部门对本企业的经济运行状况进行审计。

（2）提升社会审计的地位，扩大其审计范围。在目前市场经济条件下，以国家审计为主体的相对单一的审计模式已经不能适应经济社会的实际需求。社会审计是随着我国市场经济的发展而成长起来的一种审计模式，其从业人员是经过严格教育培训的会计人员，具有一定的业务能力和职业道德，相关部门只要加强管理，规范行为，提高社会审计地位和审计范围有助于经济主体在经济活动中责任的履行，可以加速审计多元化、市场化进程。

（3）完善内部审计制度，突出审计重点。为了提升我国行政事业单位的审计力度，作为行政事业单位的领导者应制定完善的内部审计制度，行政事业单位内部的审计可分为监事审计和部门审计两部分，两者可以互相监督，为单位决策提供可靠的依据。内部审计的重点不能只是对经济运行结果的审计，应加强对过程和效益的审计。内部审计工作中应该注意工作人员的具体方法，这个方法包括他们的思维方法和操作形式。选择好审计项目，控制好审计成本。

4.关于审计的逻辑起点

有关审计逻辑起点的说法很多，国内外对这一问题的研究还没有一个结果，认识很不统一。有的以哲学为研究起点，有的以审计目标为研究起点。因此经过多年的研究，这个问题依然没有定论。笔者认为，审计的逻辑起点应该是审计本身，关键在于审计的本质。因此，我们对审计理论进行研究，始终不能脱离审计本身的客观性，一切研究活动都应该基于审计的本质。

四、结束语

审计工作是一个国家、一个企业经济运行中不可缺少的重要组成部分，一直发挥着重要作用。但是，就我国的现状来看，还存在着一些不足，对于审计的研究还不成熟。在全球化背景下，在推行中国特色社会主义市场经济体制的大环境下，我们必须用颇具战略性和前瞻性的眼光看待审计工作，修正和完善审计法制化建设和有关理论研究的思路，使其在中国经济转型时期充当更加重要的角色，发挥更加重要的作用，为经济建设高效、快速运转保驾护航。

参考文献

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一、行政事业单位的财务审计基本特征

（一）审计范围国际化

随着全球经济的一体化，越来越多的国际经济方面垄断组织及跨国公司的出现，导致行政事业单位的活动及经营空间，逐渐行成一种财务审计范围迈向国际化的格局；

（二）审计领域扩大化

随着行政事业单位在财务审计职能方面的不断扩展，使得财务审计的领域已经逐渐向管理经营、经济和绩效责任评价及审查等诸多方面延伸，继而也衍生出向经营审计、绩效审计、管理审计、经济责任审计等一系列的崭新审计领域；

（三）审计主体多元化

上世纪40年代时，突起的内部审计就已经得到了很好的应用实施，使行政事业单位的财务审计主体开始逐渐增加一些全新的内部专业审计机构，再加上国家的资本和经济活动内容越来越向着公营企业的脚步方面发展和迈进，而相对应的一些国家政府的审计业务也就渐渐扩大化了，从而出现了多元化审计主体；

（四）审计行为规范化

上世纪30年代时，各国审计组织就已经制订了一些相应的审计准则体系；到了上世纪末，国际方面一些审计委员也颁布了属于国际性的非常明确的审计标准，一些国际组织也公布了像《悉尼总声明》和《利马宣言》等这样的文告，通过这些文告而对所有审计人员的行为进行一定的规范制约。

二、我国事业单位内部审计的现状

（一）内部审计机构的独立性不强

现阶段，大多数单位未设置独立的内部审计机构，而是同财务部门在一起，相应的审计人员也基本上没有配备。因而在审计的过程中会受到相关部门或人员干扰和制约，使其难以充分的发挥内部审计的独立性及客观性；

（二）内部审计人员的专业水平不高

对于内部审计工作人员来说，大多数都是来自会计专业方面的，缺乏内部审计知识，导致对有关的经营管理知识经验不足，在发现问题时不能对其根本原因进行探究，只是在做一些表面文章。

再者就是一些内部审计人员在工作的积极性上不够专注，对工作态度也不够端正，缺乏职业道德，导致将内部审计工作和其他财务工作相互混淆，列为相同性质工作来处理，而有的部分工作人员则是安于现状，不满意内审工作岗位，不能及时的更新现有的财务知识去充实审计知识，因而导致了内部审计工作的质量降低以及工作力度的削弱；

（三）各项工作没有得到改善

在法律法规方面，相应完善的相关法规制度还没有在内审工作方面有所实施，而相应的法律建设不具有高等的法律级次，没有明确规定对操作的内容进行监督。所以导致在内审工作中往常的自身习惯和经验以及主观性意识成为了当前内部审计工作的具体实践内容，从而增加了审计工作的风险系数；

审计工作缺乏独立性是内审工作无法顺利发展的根本原因，而内审独立性的高低直接受到领导机构的影响，独立性越强的内审则表示领导机构越高；

（四）内部审计内容单一，工作无法适应新形势的要求

当前的内部审计工作，大部分工作内容还仅限于对财务收支的审查和记录，并且只是进行审计的事后监督，一但出现新问题时就很难对其提供出有效的解决方案，这明显不能满足现代的经济发展需求；

当前，大部分财务工作都已经在应用先进的计算机网络技术和现代科技技术来处理，这样，虽然可以使其在工作中的差错越来越少，但是却同样给内审工作中提出了新的要求，就是目前单一的财务收支审计，已经无法适应正在不断发展的新形势要求，这就要求在内部审计工作中能够不断的拓宽自身的工作内容，以适应现代化行政事业单位的内部审计工作要求。

三、提高事业单位内部审计现状的几点建议

（一）深化对事业单位内部财务审计的认识

定期研究、考核、部署，适时调整内部审计机构的人员组成，为内部财务审计工作创造良好的环境，并且调动内审工作人员的积极性，及时解决工作中遇到的问题；

完善内部审计工作制度，摒除对立观念，加强沟通，树立和谐的服务观。在具体的内部财务审计工作中，要在彻底弄清事实的基础上对审计工作中发现的问题进行分析研究，妥善找出解决办法。

（二）建立健全事业单位内部财务审计的规章制度

内部审计机构和人员应当加强培训，熟练掌握内部审计的有关法律法规；应建立健全内部审计工作的控制制度及责任制度，不断的规范内审机构和内审工作人员的自身行为，克服工作中的随意性和盲目性，切实维护内审工作的严肃性；还应将该规章制度同本单位的绩效考核制度充分的结合，以便充分发挥这两种制度的激励及鞭策作用。

（三）提高内部财务审计队伍的综合素质

要一切从实际出发，制定和完善事业单位内部财务审计人员的管理办法，解决好他们的激励、待遇等相关问题，充分调动他们工作的热情；部门和单位领导应重视审计工作和审计人才，要对审计人员进行不定期和定期的业务学习和岗位培训，以增强他们对发现问题、分析问题、解决问题的能力；把那些业务素质和政治思想较高的、事业心和责任感较强的同志调整到内部审计岗位上来，以此来提升审计人员的职业道德；

总之，事业单位的内部审计工作是一项非常重要的工作，相关的领导用对其产生足够的重视程度，并且要提高相关审计人员的专业素质，重视人才培育，只有这样才能提高审计工作的质量。

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【正文】

根据横县审计局《对2019年度横县本级一级预算单位部分重点事项专项审计调查的通知》（横审通〔2020〕9号）精神，横县审计局从2020年5月22日至2020年7月20日对我单位开展2019年度横县一级预算单位部分重点事项进行专项审计调查。我单位2020年8月24日收到横县审计局审计报告（横审调报〔2020〕1号）后，我局开展对部门预算安排的项目支出为0，预算执行率为0的整改工作部署。现将我单位落实整改的情况报告如下:

一、审计（或审计调查）发现存在的问题

（一）其他优抚支出经费1400000元，是部分退役军人养老保险的项目支出为0，预算执行率为0

（二）自主就业补助经费1810000元，是发放2018年的退役士兵自主就业补助金的项目支出为0，预算执行率为0。

（三）部分优抚对象数据核查和管理工作经费978787元的项目支出为0，预算执行率为0。

二、整改情况

（一）督促各股室、二层单位预算编制更为科学合理，提升项目预算支出的及时性和有效性，避免不必要的资金浪费。

（二）合理利用项目资金，严格规范各类收支行为，提高项目支出预算执行率。

（三）完善项目管理机制，健全项目建设责任制，严格落实重点项目督促检查制度，及时协调解决项目实施过程中的困难和问题。

三、下一步工作计划

（一）规范预算编制、审核，合理配置财政资金，二层单位作为预算编制基层单位，在编制项目预算，尤其是阶段性项目预算时，应坚持全员参与的理念，编制预算草案，要求项目有充分的立项依据、详细的实施方案、明确的支出内容、具体的支出计划、合理的绩效目标等，重大预算项目应实行单位领导班子集体决策。