资产评估公允价值范文

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2006年，我国颁布了新的会计准则，对原有的会计准则做了新的改革，其中最大的亮点就是公允价值计量属性被广泛的采用。新的会计准则中对公允价值的界定并未清楚，很容易同资产评估中的公允价值的概念相混淆。资产评估领域一直未使用公允价值概念，有一个重要原因是公允价值与市场价值之间的关系一直比较模糊。公允价值与市场价值概念之间的模糊的原因，主要源于人们没有把会计行业定义的公允价值和资产评估中公允价值区别开来。用会计的公允价值概念与资产评估中的市场价值概念进行比较，似乎两者之间区别不大。然而，两者的区别还是很大的，下面我将资产评估中的公允价值和会计中公允价值的异同做一简单的列举。

一、资产评估中的公允价值和会计中公允价值的共同之处

公允价值是指理智的双方在一个开放的、不受干扰的市场中在平等、相互之间没有关联的情况下，自愿进行交换的价值。其本质是一种基于市场信息的评价是市场而不是其他主体对计量对象价值的认定。资产评估学与会计学中都有有关公允价值的定义，并且二者在一定程度上有其相似之处。下面我将公允价值的概念在两个不同学科中的共同之处做一详细的比较与总结。

（1） 公允价值计量对象的综合性。

会计中的公允价值是资产或负债的公允价值,即资产有公允价值,负债也有公允价值。资产评估中的公允价值同样包括资产和负债的内容，如企业整体价值评估中也包括负债的评估。

（2）对交易主体的规定相同。

从公允价值的定义中与市场价值的定义可以看出，二者对交易主体的规定相同，都包括了自愿买方和自愿卖方。其中"自愿买方"指具有购买动机，但并没有被强迫进行购买的一方当事人。该购买者会根据现行市场的真实状况和现行市场的期望值进行购买。"自愿卖方"是指不是准备以任何价格急于成交的出售者或被强迫出售的一方当事人，也不会因期望获得被现行市场视为不合理的价格而继续持有资产。

（3）都是某一特定日期的时点价值。

市场价值反映了评估基准日的真实市场情况和条件，既未反映评估基准日以前，也未反映评估基准日以后的市场情况和条件，公允价值反映的也是资产或者负债特定日期的价值。所以，在符合持续经营条件下，并且符合会计准则计量属性规定的条件时，会计准则下的公允价值一般而言等同评估价值中的市场价值。

二、资产评估中的公允价值和会计中公允价值的不同之处

（1）前提条件不同。

会计中的公允价值是一种资产计量属性，它是建立在企业持续经营假设基础之上的。作为一种计量属性, 它的作用是客观反映持续经营中企业资产的真实价值。资产评估中的公允价值既是一种行为目标，也是一种价值目标，它的作用在于明确资产评估的行为方向和工作目标。资产评估是在交易假设、公开市场假设、持续使用假设和清算假设等前提下进行的中介活动。从大的方面讲，资产评估的各种结果应该与评估的各种假设前提相匹配，而不仅仅是与资产的持续使用或正常市场条件相适应。从这个意义上说, 资产评估中的公允价值的内涵和外延比会计中公允价值的内涵和外延宽得多。

（2）市场条件不同。

会计中的公允价值产生的市场条件是公平市场，而资产评估中的公允价值既包括了正常市场条件下的公允价值, 也包括了非正常市场条件下的公允价值。由于资产评估要面对各种各样的资产和各种各样的市场条件, 因此资产评估要评估处于正常市场条件下的资产，也要评估处于非正常市场条件下的资产，但不论评估什么样的资产和什么市场条件下的资产，给出与资产自身条件和市场条件相吻合的合理价值都是资产评估的第一要任。作为各种市场条件下资产合理价值估计值的抽象概括，公允价值在资产评估中具有很强的综合性。因此, 会计中的公允价值只是资产评估中的公允价值的一个典型，即正常市场条件下的公允价值的实现值。而对于资产评估而言，只要评估结果与被评估资产的自身条件、评估时的市场条件相吻合，且没有损害交易各方的正当权益，亦没有损害其他人的利益, 这个评估结果就可以被认为是公允价值。

（3）性质不一样

对于资产评估师而言，公允表明的是一种立场，表示评估师做出的评估报告是客观的、公正的、是经得起市场的考验的。然而，会计中的公允价值却是一种计量属性和一种计量方式，其在本质上有很大的区别，性质上有较大的差异。

（4）公允价值的表现形式不同。

会计中公允价值是一种组合计量属性，是历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量的现值等计量属性的集合体。实质上也是把公允价值作为一种评判标准。公允价值是一个比较笼统的概念。它在时间维度上没有特定的导向，可以是过去的，也可以是现在的和未来的，因此历史成本常被称为过去时点的公允价值，现行成本和现行市价是现在的公允价值，而可实现净值和未来现金流量的现值是根据预期的未来现金流量估计的公允价值。资产评估中的公允价值也是组合计量属性，但它的表现形式和会计不同。评估中的公允价值包括市场价值和非市场价值。市场价值是交易假设条件下与资产最佳用途对应的价值，显然，市场价值是以资产交易为假设前提的，但并不要求交易必须实现。最佳用途是指对某项资产而言，实际可能的、经合理证明的、法律允许的、财务上可行的并能实现该被评估资产最大价值的最可能用途。市场价值以外的价值是一系列不符合市场价值定义条件的价值形式的总称或组合，它的具体表现形式由于评估时的市场条件以及评估对象使用状态的不同而呈现出多样性。

三、资产评估准则应当积极与会计准则相衔接

在实践中，不仅仅只有公允价值与评估价值有密切的关系，会计中的重置成本、可变现净值与评估价值的密切程度也不亚于公允价值与评估价值的密切程度，但是在理论上很少有人把它们放在一起讨论，这说明我国资产评估界与会计界合作沟通不够。国际资产评估准则特别注重与国际会计准则的衔接，在资产评估准则的每一项具体准则和指南中，都有与会计准则衔接的部分。如果我国不改变资产评估准则与会计准则衔接不够的现状，长期下去必然会导致会计和资产评估中的重复劳动，造成会计核算成本增加和人力资源的浪费。

（1）建立专门针对以财务报告为目的的资产评估业务的说明

公允价值计量属性在会计中广泛运用后，注册资产评估师执行以财务报告为目的的资产评估业务范围加大，但是，资产评估准则中没有专门针对注册资产评估师执行以财务报告为目的的资产评估业务的说明，这样会给注册资产评估师执行以财务报告目的的资产评估带来不必要的麻烦，同时也会增加不同注册资产评估师的评估结论的差异, 降低评估价值的公允性。

（2）完善原有的会计准则和资产评估准则

会计准则应当积极加强与资产评估准则的衔接，制定独立的会计计量具体准则，应包含下列内容；会计计量属于一项专业判断，在进行会计计量时可以借助专家工作成果；采用同类或类似资产调整确定公允价值时，调整系数可以借鉴资产评估的理论和方法进行确定；运用估值技术获得公允价值的方法，可以采用市场法或收益法；估值应当由具有专业资产评估资格的注册资产评估师和评估机构完成；市场法和收益法的运用应以资产评估专业协会制定颁布的资产评估准则、指导意见等规范性文件为准。

参考文献:

[1]财政部，企业会计准则2006.经济科学出版社，北京，2006

[2]中国资产评估协会，中国资产评估准则，北京经济科学出版社,北京，2005

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一、引言

2007年1月1日，新会计准则在我国上市公司开始执行，逐渐实现了与国际会计准则的全面趋同。新准则提出的公允价值计量成为改革的一大亮点，受到广泛的关注，例如，新准则中指出，对于投资性房地产、债务重组等会计业务在符合一定条件的基础上，采用公允价值确认和计量，而在此之前的企业会计准则比较着重于历史成本的计量方法。利用资产评估结果作为会计计量基础在国际上已广泛应用：如国际会计准则中明确鼓励，在采用公允价值模式法时由专业评估师对资产的价值进行评估；在美国， FASB曾明确提出“公允价值的估计应当建立在评估技术结果的基础上”。在我国，随着经济不断发展，企业会计业务多样化，资产评估准则日益完善，资产评估在会计计量中发挥重大作用为势所必然。

二、简述资产评估与公允价值计量

1、资产评估概述

资产评估是指专业评估机构和人员，按照国家法律、法规和资产评估准则，根据特定目的，遵循评估原则，依照相关程序，选择适当的价值类型，运用科学方法，对资产在某一时点的价值进行分析、估算并发表专业意见的行为和过程。

资产评估的日常应用有：资产交易、融通资金、资产清算、债务重组等，这些项目大多会涉及会计计量中的公允价值计量模式。资产评估的基本方法有成本法、收益法、市场比较法三种，针对不同的市场经济条件及评估客体自身特点，采用不同方式进行评估。目前机器设备、房地产、无形资产、企业价值和商誉等的评估都已有明确的准则规范，在企业现实交易中得到了广泛应用。

2、公允价值计量属性概述

在国际会计准则中，公允价值被表述为：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额”。我国在新会计准则中对公允价值定义与国际准则类似。公允价值的应用有三个层次：第一，当资产存在活跃市场的，应当以市场中的交易价格作为公允价值；第二，资产本身不存在活跃市场，但类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的交易价格为基础确定公允价值；第三，对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产，应当采用估值技术确定其公允价值。这些规定使得资产评估对会计计量变得重要。公允价值的运用强调资产的现时价值和预期经济利益，这点与资产评估的宗旨不谋而合，以财务报告为目的的资产评估通过对资产的计量，为公司决策层提供了资产预期经济价值的参考，符合了经济发展的需要。

三、资产评估与公允价值计量的关系

资产评估是以提供估价意见为目的的专业活动，在长期的实践中，不仅在评估理论方面具有系统性和科学性，而且在实务方面具有现实性和可操作性，评估结果是评估人员通过合乎逻辑的分析、推理得出的，具有客观公正性，能够满足公允价值计量提出的要求。而新会计准则虽然提出了公允价值计量属性，但是并未对公允价值的在实务中的具体应用作出确实指导，会计人员在需要对资产作出公允价值模式下的确认与计量时，资产评估的结论就成为会计计量的依据。评估师在进行资产评估时，也需要大量参考使用会计账务数据、财务指标及财务预测数据等。

四、资产评估在公允价值计量中的应用前景分析

公允价值计量方法已成为大势所趋，但是现阶段我国的资产评估市场并未完全成熟，相关人员的执业水平参差不齐，公允价值的应用存在着隐忧。首先，公允价值计量在目前我国市场很可能成为一种盈余管理手段，由于资产评估方法多种多样，会涉及许多存在争议的参数，在很多情况下需要评估师的主观判断，这就为企业管理层利用公用价值计量操纵利润提供了可能性，例如：公司高管将公允价值变动损益计人当期损益，改变了通常的收益观，使企业盈余的弹性增强，企业管理层在需要时，就会利用会计计量模式的选择权，以新的盈余管理手段来创造账面利润；又如，采用公允价值计量时，由于企业所处的市场环境多变、不同评估师所获得的信息数量不同、采用的评估方法不同等因素，对同一资产进行评估可能会出现不同的公允价值，某些存在利益相关关系的企业，会利用公允价值难以准确认定这一特点进行债务重组、非货币性资产交换等活动来制造虚假利润；其次，公允价值计量会增加企业财务会计信息的波动性，由于采用公允价值计量，资产、负债的变动将计入当期损益或所有者权益，而公允价值在评估时受经济环境、供求情况、市场预期、企业信用等多方面因素的影响，因此容易导致企业财务信息随市场经济环境的变化而波动，进而影响到企业的全面收益，误导财务报表的使用者。加之在某些情况下，市场信息失灵，价格波动与企业经营决策的无关性都会导致公允价值不公允，这些都会最终反映在企业的财务报告上，导致财务报表使用者做出错误的决策。

针对以上所述的缺憾，为有效降低因公允价值计量带来的企业财务报告风险，充分发挥资产评估在会计领域的作用，建议从以下几方面对资产评估进行改进：首先，要统一资产评估和会计的口径。由于受各自学科的局限，二者对很多要素都有不同的解释，有些概念在新准则中已经取消，但在资产评估准则中却还存在，有些会计科目已经更换了名称．但是评估准则中还在使用，这都对资产评估在会计计量中的应用带来滞碍；其次，资产评估行业要制定具体的操作规范，加强以财务报告为目的的资产评估监管。资产评估和公允价值计量在我国都还处在起步阶段，具体操作规范还未出台，政府公众的信服力有待提高，这些都需要一个完整详细的资产评估准则及准则规范的出台；最后，要提高评估人员知识结构水平，健全资产评估师管理制度。这对提高资产评估行业的社会公信力，促进资产评估业的发展非常重要。

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一、公允价值的含义

无论是FASB准则体系，还是国际会计准则体系，以及中国的会计准体体系，公允价值只是诸多会计计量属性中的一种。而关于公允价值定义，目前亦无统一认识。但各国机构对公允价值含义的表述都强调以下几点：（1）公允价值是在公平的交易中形成的，交易双方是自愿的，彼此熟悉情况，交易金额公平，是双方一致同意的；（2）公允价值计量的对象是全面的，即公允价值是资产或负债的公允价值；（3）形成公允价值的市场是普遍存在的，只要在该市场环境下存在公平交易，那么不管是在活跃的市场中还是在不活跃的市场中都可以形成公允价值。公允价值概念主要倡导的是会计计量要使交易的双方做到公平与公正，强调真实性和公允性。公允价值并非特指某一种计量属性，而是几种计量属性的一种组合的概念，历史成本、现行成本、可变现净值、现值都是公允价值的表现形式。

二、以财务报告为目的的资产评估与公允价值会计的关系

以财务报告为目的的资产评估，是基于企业会计准则或相关会计核算、披露要求而产生的一项新的资产评估业务。会计准则体系中公允价值计量的广泛运用催生了以财务报告为目的的评估业务。以财务报告为目的的评估，是指注册资产评估师基于企业会计准则或相关会计核算、披露要求，运用评估技术，对财务报告中各类资产和负债的公允价值或特定价值进行分析、估算，并发表专业意见的行为和过程。由此可知，以财务报告为目的的评估是为会计的计量、核算及披露提供专业意见。财务报告以公允价值计量是会计目的的客观要求，因为历史成本比较可靠和客观，同时体现了会计信息的有用性，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

国际会计准则在世界范围的实质性运用，使得更多的企业有了选择公允价值模式的机会。国际会计准则中规定，如果采用公允价值模式，可能会涉及到对资产的评估和重估，有的具体会计准则甚至直接要求由专业评估师进行评估，如IAS16。应当说，只有当采用公允价值模式计价以后，才产生了以财务报告为目的的评估业务，而在严格的历史成本模式下，没有必要进行以会计为目的的评估。资产评估由于其专业性和独立性，在公允价值的确定过程中发挥着越来越重要的作用。

当前，公允价值计量模式的采用为资产评估带来了空前需求。以我国新颁布的会计准则为例，新会计准则的实施要求更多地运用公允价值计量，并且规定了公允价值可靠计量的三个标准：（1）资产存在活跃市场的，应当以市场中的交易价格为基础确定公允价值；（2）资产本身不存在活跃市场的，应当以类似资产的交易价格为基础确定公允价值；（3）对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产，应当采用估值技术确定其公允价值。资产评估作为以公允价值为主要基础的计量模式，能够真实地反映企业资本保全状态，能够从计量单位与计量属性两方面完善会计的配比原则，真实反映企业的收益，合理反映企业的资产状况，有效地提供会计信息，因而能够满足新会计准则公允价值计量提出的基本要求。因此从这个意义上来讲，公允价值计量模式的采用为资产评估带来了空前需求。

与此同时，公允价值计量模式的采用促进了资产评估服务领域的拓展。在我国市场化程度尚不高的情况下，会计职业判断大量运用，财务报告中的公允价值计量更需要资产评估机构的协助，财务报告的真实性更需要社会中介机构的鉴定。而社会中介机构对财务报告的鉴定，相当程度上依赖资产评估结论。这在国际资产评估准则中也得到了印证。在《国际资产评估标准》（IVS）中，标准3《以财务报告及会计事项为目的的资产评估》说明了资产评估本身也可以为会计提供技术服务和专业支持。因而，公允价值计量模式在财务报告中的运用为资产评估扩展以财务报告为目的的评估业务提供了契机。

三、公允价值下财务报告目的的资产评估发展对策

在公允价值计量模式下开展财务报告目的的资产评估工作，必须做好以下几点工作：

一是加强资产评估业与会计业的合作。资产评估业加强同会计界的合作与协调，可以获取会计界的支持，创造和谐的准则实施环境，共同推进评估立法中遇到的、涉及到为会计准则服务的评估技术衔接问题，从而逐步改善评估标准立法层次不高、权威性不足的现状，积极引导企业价值评估实务更好地服务于会计报告事务。

而在合作的过程中，应该大力推广公允价值计量模式。公允价值的推广应用是资产评估业与会计业合作的最大推动力。随着评估行业在经济中作用的发挥，以及会计行业对评估结论依赖程度的加大，以财务报告为目的的评估业务正快速增长，对相应准则的需要日趋迫切。根据计划，国际资产评估准则委员会（IVSC）将对国际评估准则进行全面复核，目的之一是审查国际评估准则是否满足国际财务报告准则中对相关资产评估的要求。

二是要明确评估师与会计人员的分工。从世界各国公允价值计量的实践看，根据市场的活跃程度及资产公允价值确定的复杂程度，区分两种不同的情况分别采用不同的计量主体模式，确定被计量资产的公允价值。一是：并非所有的公允价值确定都由外部评估师去承担。二是：被计量资产公允价值的确定比较复杂性，或不存在活跃市场。在这种情况下，多由专业评估师和评估人员介入以确定资产的公允价值。所以，在公允价值确定方面，企业会计人员和外部评估师需要有合理的分工，这是公允价值计量会计改革本身的一种内在要求。

三是要加强评估队伍建设，提高评估队伍的专业水准和公信力。由于历史的原因，我国评估行业是通过政府的推动而迅速发展起来的，因而我国评估机构和评估师往往习惯于政府强制性地规定某种情形下必须评估的做法。随着社会主义市场经济的不断发展，政府强制规定的服务范围已更多地让位于市场，资产评估行业要在市场经济中获得长足发展，最根本的是要提高专业水准和公信力。要让市场认可，就必须给市场以优质服务。

四是要搭建公允价值信息平台，促进财务报告目的的资产评估工作的开展。公允价值的确定不易得到市场的验证。当无法从活跃市场中获取公允价值时，公允价值的计量需要依赖一些技术手段和市场参数。这些技术手段所得出的结果必须足够可靠，支持这些技术手段的市场参数也必须较丰富和完备，否则公允价值就难以可靠地计量，甚至可能导致对会计利润和资产价值的人为操纵。为此，除了上市公司公开披露的信息及各家评估公司自身的积累以外，评估行业协会应该搭建一个信息平台，拓展信息渠道，逐步建立与我国市场经济发展程度相适应的全国市场价格信息数据网络，大力推进信息资源公开化，形成良好的市场价格信息体系。

参考文献：

[1]李琴琴,蒙小兰.公允价值下财务报告目的资产评估研究[J]. 东方企业文化，2010，18.

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关键词： 资产评估；会计；公允价值

Key words： asset evaluation；accounting；fair value

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2014）09-0154-02

1 资产评估方法运用于会计公允价值的可能性

2006年新颁布的《企业会计准则――基本准则》中将公允价值定义为：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。定义中强调了交易性质是“公平交易”，所谓公平交易是指假设在计量日前的一段期间内，市场中该项资产或负债的市场活动是常规性的、经常发生的；而不是被迫的交易。同时，企业会计准则明确提出：企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提，这些都说明清算等非持续经营的交易不适用于公允价值计量。

资产评估的基本目标是资产的公允价值。姜楠教授指出“资产评估中的公允价值是指一种相对合理的评估价值，它是一种相对于当事人各方的地位、资产的状况及资产面临的市场条件的合理的评估价值。”可以看出，资产评估中的公允价值是与一定的资产的状况、市场条件相匹配的价值，是公开市场假设、持续使用假设和清算假设等条件下的公允价值，而不单单是持续经营或持续使用假设条件下的公允价值。由此可以看出，资产评估中的公允价值要比会计中的公允价值的内涵丰富得多，会计中的公允价值仅是资产评估中的一种情况。

资产评估学中根据评估时所依据的市场条件、被评估资产的使用状态、以及评估结论的适用范围，将资产评估结果的价值类型划分为市场价值和市场价值以外的价值。《国际评估准则》中将市场价值定义为：自愿买方和自愿卖方在评估基准日进行正常的市场营销之后，所达成的公平交易中某项资产应当进行交易的价值的估计数额，当事人双方应当各自精明、谨慎行事，不受任何强迫压制。这个定义与会计学中公允价值的定义极为相似，都体现了交易的性质是“公平交易”，交易的主体是“熟悉情况”、“自愿”、“不受任何强迫”的。

通过对以上三个概念的比较，我们可以看出，资产评估中的公允价值与会计中的公允价值有一定区别，但是资产评估中的市场价值却与会计中的公允价值极为相似。而“资产评估的基本目标是公允价值，市场价值是公允价值最基本的表现形式”，因此，我们可以将资产评估运用于会计中公允价值的计量，为公允价值计量的准确性提供支撑。

2 资产评估方法在会计公允价值中的运用

新企业会计准则按照市场活跃程度将公允价值的运用划分为三个级次：第一级次是资产或负债存在活跃市场的，应以市场中的交易价格作为公允价值；第二级次是资产本身不存在活跃市场，但类似资产存在活跃市场的，应以类似资产的交易价格为基础确定公允价值；第三级次是对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产应当采用估值技术确定其公允价值。

在这三个级次里，前两个级次可以采用交易价格作为公允价值，相对来说比较简单，会计人员容易操作，但由于我国市场不发达，没有形成完善的体系，因此交易价格很难取得；第三个级次要采用估值来确定公允价值，这就要对资产状况以及市场条件都要有一定的了解，但由于会计人员不具备应有的专业知识，或所需耗费的人力、物力较多，而不太现实。因此应当利用更为专业的评估人员的专业知识，来解决公允价值计价的问题。

资产评估中的市场法是根据替代原理，采用比较或类比的思想来判断资产的价值。市场法分为直接比较法和间接比较法。

直接比较法：评估对象价值=参照物成交价格*修正系数

间接比较法：评估对象价值=参照物成交价值*（评估对象分值/参照物分值）

这两种方法正好对应公允价值计量中的第一个级次和第二个级次。

资产评估本身就是运用专业的方法对特定资产进行估值的，当不存在同类或类似资产可比市场交易的资产时，可运用资产评估中的成本法和收益法进行评估。

成本法：资产评估价值=资产的重置成本-资产实体性贬值-资产功能性贬值-资产经济性贬值。

收益法：P=■■。

其中：P为评估值；i为年序号；Ri为未来第i年的预期收益；r为折现率；n为收益年限。

这正好对应公允价值计量中的第三个级次。

可以看出资产评估的方法确实可以运用到会计公允价值计量中。会计与资产评估实际上是相辅相成、相互利用的，会计报表、财务数据为资产评估提供必要的数据支撑，资产评估的结果又可以运用于会计公允价值计量中。

3 资产评估方法应用于会计公允价值计量的难点

3.1 资产评估公允价值与会计公允价值易混淆 资产评估与会计毕竟属于不同的学科，在很多方面的理解都不一致。资产评估中的公允价值的内涵要比会计中的公允价值的内涵丰富得多，资产评估中的公允价值是广义上的公允价值，是泛指公平、公正地反映资产的价值，而会计上的公允价值是一个狭义的公允价值，是在公平交易的市场买卖双方自愿发生的经济行为的金额计量。

会计人员和评估人员如果没有对市场、资产等因素进行分析，就很难做出正确的判断，把不适当的评估结果运用到公允价值计量中来。

3.2 会计人员专业水平达不到要求 新准则中引入公允价值计量模式，对会计人员的专业性要求更高。公允价值计量中估值必须运用到资产评估，但会计人员很少接受过专业的资产评估培训，对资产评估不太了解，不能很好地运用。如果企业遇到类似的问题就咨询中介公司，费用会相当昂贵。

3.3 资产评估方法本身具有局限性 理论上来说，资产评估的三种方法确定的评估值应该趋于相同，不同的只是：成本法是用资产过去的数据来确定现在的价值，市场法是用资产现在市场的数据来确定现在的价值，收益法是用资产未来估计的数据来确定资产现在的价值。但往往这三种方法得出的结果却相差甚远，究其原因，主要是三种方法的思路各不相同，导致其前提条件和数据来源也各有不同。运用成本法要确定资产的重置成本、资产实体性贬值、资产功能性贬值和资产经济性贬值，因素较多，不易操作，而且对人的主观判断要求较高；市场法要求活跃的市场，但由于我国市场不健全，很多数据没有办法获取，因此给评估带来很多困难；收益法要确定预期收益、折现率和收益年限，而这具有很大的主观性，不易把握。因此，评估方法本身就具有很大的局限性。

参考文献：

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中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1674-7712 （2013） 22-0000-01

《会计准则第3号――投资性房地产》首次将投资性房地产作为一项新的资产予以确认，并引入了公允价值计量模式。如果会计上选择了公允价值计量模式，关键就是在这个基础上定量。我国投资性房地产市场刚刚进入加速发展阶段，采用新会计准则中的公允价值计量属性对投资性房地产价值进行计量和评估，关键是怎样确定投资性房地产的公允价值？笔者认为应采取以下对策。

一、完善配套制度建设，保证公允价值计量客观有效

从我国目前情况看，中国资产评估协会虽然制定颁布了《投资性房地产评估指导意见（试行）》和《以财务报告为目的的评估指南（试行）》，财政部颁布了《资产评估机构审批和监督管理办法》（财政部令第64号）等规定，规范了企业采用公允价值计量投资性房地产的行为和方法，规定了资产评估机构审批和监督管理办法，但从目前情况看仍缺少完善配套的相应制度，建议不断完善相应的规章、办法，健全配套的相应制度、准则等。

二、建立资产评估的信息服务系统，服务于相应的财务报告

目前，许多资产评估是在不存在活跃市场的情况下进行的，很大程度上依赖于评估人员的主观判断。因此，大量与评估相关的信息有助于评估人员做出正确的判断。所以，利用现代化的设备和科学的方法，对信息进行加工整理，建立服务于财务报告目的资产评估的信息服务系统是必要的。建议有关部门建立行业统一市场信息数据网络和市场信息数据库，向评估机构和人员提供高质量的信息咨询服务，企业可以充分利用数据网络获取地区权威数据，使相关评估人员在进行投资性房地产公允价值评估时，更具有依据，并能保证评估结果的公允性。

三、建立健全公允价值评估体系，确保公允价值的真实性

采用新会计准则中的公允价值计量属性对投资性房地产价值进行计量和评估，笔者认为，首先，政府相关部门应建立一套严格的公允价值评估体系，加强对评估工作的监督，禁止公司自己出具评估报告，对未披露投资性房地产公允价值评估方法的公司应给予处罚。建立有效的专业监督机构对评估机构的评估实行监督的机制。评估机构的评估价，可通过信息公示、独立机构审计等方式接受投资者或专业机构的监督。其次，由于投资性房地产公允价值评估是以财务报告为目的，因此必然会受到会计使用公允价值程度的影响，受会计制度约束。这就要求评估师对会计准则有比较透彻的研究，因为资产评估师的职业素质将影响最后评估结果，所以，必需加强资产评估师的队伍建设。最后，加强资产评估机构的管理，有关部门应严格对评估公司的资质进行审查，并对其评估工作予以监督，对公允价值确认依据进行严格检验，杜绝虚假评估等提供虚假信息的行为，确保公允价值的真实性。

四、明确投资性房地产采用公允价值计量的前提，评估对象

明确投资性房地产评估方法的针对性或适用性。评估师执行投资性房地产评估业务，必须理解相关会计准则的要求，与委托方及会计师进行充分沟通，了解其会计核算与财务报告披露的具体要求与建议。对于投资性房地产公允价值的评估方法，应优先采用市场法与收益法，当这两种评估方法不适用时才可以采用成本法等其他方法。当无法准确评估公允价值时，也可以提供公允价值变动区间等价值分析结论。对于市场法的应用，应着重关注参考交易案例的经营业态、附带租约等差异因素。对于收益法的应用，应着重需注意评估对象资产范围与租金收入内涵的匹配、租金收入与成本项目的匹配、出租收益口径与折现率口径的匹配；需关注租约的详细条款及约定租金与市场租金的差异等。

五、资产评估中介机构应有其相应独立性，并建立高度的诚信机制

评估机构的独立性和诚信对评估结果的可信度影响重大。资产评估机构应建立高度的诚信机制，评估从业人员要有实事求是的态度，严格按照评估程序，广泛搜集国家有关政策、法律、法规、规章制度，深入实际搜集资料，根据科学的方法，认真地进行核实、研究、分析判断，最终得出经得起推敲的评估结果。独立性是资产评估服务的基本特征。评估机构和人员要恪守中立原则，坚持独立自主地做出决定，公正执业，保证其专业判断不受影响，保持客观和公正。

六、完善房地产市场环境，构建公正透明的估价平台

要想取得投资性房地产的公允价值，需要一个公平、公开、公正的市场环境，因此构建透明的、监督机制完善的房地产市场对公允价值计量模式在投资性房地产上的推广具有重大意义。加速市场化的进程需要政府的大力推动，尽快制定、完善相关法律法规，为房地产市场限定规则。中国证监会会计部的《2009年上市公司执行企业会计准则监管报告》显示，从投资性房地产公允价值的确定方法看，有15家上市公司采用了中介机构提供的房地产评估价格，8家上市公司参照同类房地产的市场交易价格确定，1家上市公司按照第三方调查报告确定公允价值。由此可见，我国上市公司在确定投资性房地产公允价值时，多数均采用了中介机构提供的房地产评估价格。因此国家应逐步完善公允价值审计制度，加强对公允价值计量模式的监督，比如企业投资性房地产的评估与企财务报告的审计不能由相同的会计师事务所来完成，通过互相监督，来保证财务报告的真实可靠，以满足财务报告使用者的需要。

参考文献：

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在经济发展日新月异的当代，资产评估作为估算资产价值的专业工具，其重要性越来越明显。当前，资产评估业务逐步转变为以财务报告为目的的资产评估，这已成为主要评估类型，体现了资产评估与《企业会计准则》之间的密切联系。财政部于2006年2月新会计准则的举措，对资产评估业务带来了新的机遇和挑战。

一、资产评估业务现状

我国资产评估业务是从1989年大连炼铁厂中外合资项目开始的，主要为国有经济服务，目的在于防止国有资产流失。

随着经济发展的不断深入，企业股份制改造、资产重组、转让、兼并、合资等经济活动日趋多样化，各领域对资产评估的需求不断增加，资产评估的管理、规范也逐步完善。2007年11月28日，财政部颁布了中国资产评估准则体系，其中新的准则包括《资产评估准则――评估报告》、《资产评估准则――评估程序》、《资产评估准则――业务约定书》、《资产评估准则――工作底稿》、《资产评估准则――机器设备》、《资产评估准则――不动产》和《资产评估价值类型指导意见》，自2008年7月1日起施行。

资产评估作为专业工具，一项主要职能是为会计业务服务，二者的联系随经济体制的深入而逐渐密切。尤其是新会计准则中，公允价值在17项具体会计准则中大量运用，进一步加强了资产评估与会计业务的合作。以财务报告为目的的资产评估成为主要评估业务类型。2007年11月9日，中国资产评估协会《以财务报告为目的的评估指南》（中评协[2007]169号），规定了评估对象、价值类型、评估方法及披露要求，规范了资产评估的主要业务类型，已于2007年12月31日起施行。

二、新会计准则的主要变化

新会计准则提出了一些新概念，对许多会计要素重新定义，在资产、负债的计量属性中大量使用“公允价值”，部分会计处理方法产生了较大变化，对财务信息披露也提出了新的要求。新准则对公允价值限定使用条件，规定固定资产等一些长期资产计提的减值准备不能在以后期间转回，能有效地避免人为调节会计利润，有助于真实地反映企业的经营状况，符合股东利益，有利于企业保持持续盈利能力，获得长远价值。

新会计准则的实施增加了企业会计业务对资产评估的专业支持需求，在合作过程中，对资产评估业务也将产生巨大作用。本文从资产认定、价值类型、评估技术等几个方面，在分析新会计准则变化的基础上，论述这些变化对资产评估业务带来的影响。

三、新会计准则对资产评估的影响

在财政部的中国资产评估准则体系图中，可以清晰地看到资产评估准则的完善方向。体系中的规划中准则以及已为指导意见、待上升为具体准则的准则，勾勒出了资产评估准则体系逐步健全的主线。包括资产减值、企业合并、投资性房地产等准则，与新会计准则的变化在内容和实质上是一致的。新会计准则包括了一些特殊行业的会计准则，在新资产评估准则体系中，也针对特殊资产评估，规划了森林资产、金融工具等评估准则，反映了新会计准则对资产评估的新要求，也体现了会计准则和资产评估的相辅相成。可以看出，在我国会计准则与国际会计准则趋同时，我国的资产评估准则也在逐步与国际资产评估准则接轨。

（一）新会计准则对资产评估、资产认定的影响

新会计准则对一些会计要素重新定义，也提出了新的资产概念。《金融工具确认与计量》准则将旧准则按长、短期划分的股权投资、债券投资重新分类为“交易性金融资产”、“可供出售的金融资产”、“长期股权投资”、“持有至到期投资”；《生物资产》准则将生物资产定义为与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物，按会计核算的不同分为消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产；《投资性房地产》准则要求将已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权，企业拥有并已出租的建筑物划分为投资性房地产。新准则还提出资产组及资产组组合的概念，规定资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本独立于其他资产或资产组，资产组组合是由若干个资产组组成的最小资产组组合。

新会计准则对资产的新界定，一方面扩大了资产评估的业务范围，要求对一些原来不需要评估的资产进行评估，如原来未纳入核算范围的生物资产；另一方面，对于评估客体的界定给出了相应的规范，要求评估工作的第一步就是在熟悉新会计准则中资产定义的前提下，根据资产特征明确评估对象。原来可能分别评估不能产生独立现金流的三个相关资产，而三个资产组成的资产组能产生独立于其他资产的现金流，现在应以三个资产所组成的资产组为评估对象，确定相应的评估方法。

（二）新会计准则对资产评估价值类型的影响

新会计准则包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值及公允价值等五种计量属性，为会计业务提供了更为灵活的处理方法。同时，《资产评估价值类型指导意见》明确规定了资产评估业务价值类型的选择，规范了资产评估中的价值类型与会计准则中价值类型的关系，要求注册资产评估师执行以财务报告为目的的资产评估，应当根据会计准则等相关规范关于会计计量的基本概念和要求，恰当选择市场价值或者市场价值以外的价值类型作为评估结论的价值类型。

公允价值是新会计准则的核心问题，也是资产评估的核心价值类型。2003年12月，美国财务会计准则委员会（FASB）提出了公允价值的运用原则。随着财务报告准则越来越多地要求从公允价值计量，2004年10月，国际评估准则委员会（IVSC）将公允价值引入了资产评估，有力地发展了以财务报告为目的的资产评估业务，加强了资产评估与会计的密切联系。

1.公允价值确定的专业性分析

公允价值在具体准则中大量运用，其价值确定成为一个重要问题。企业使用的公允价值常由会计人员确定，由于其自身的专业水平、数据来源等方面的局限，以及使用有利于企业效益的公允价值的利益驱使，使得企业确定的公允价值往往存在偏颇。

资产评估机构作为专业服务机构，具有独立、专业的特点，公允价值通过评估中介界定，能有效避免企业通过使用不恰当的公允价值操纵企业利润，保证公允价值的合理性。国际会计准则规定，如果采用公允价值模式，会涉及到对资产的评估和重估，有的具体会计准则甚至直接要求由专业评估师进行评估，如IAS16。

公允价值的使用加大了对资产评估服务的需求，进一步突出了评估师专业水平的重要性。资产评估师得出的公允价值不仅影响到被评估资产，也为相关行业的同类或类似资产提供了一个资产价值标准。使用的价值是否公允，是否符合会计准则的相关要求，如何得出合理的公允价值，都是关乎评估质量的核心问题。

2.公允价值确定的操作性分析

公允价值的广泛应用对资产评估专业水平提出了更高要求。评估人员首先必须熟悉公允价值的实质含义及其可靠计量标准：在市场活跃时，公允价值等于市场价；当市场不够活跃时，公允价值应当以类似的资产的交易价格为基础确定；对于不存在同类或类似资产可比交易时，公允价值则需要通过其它估值方法得出。

在各个具体会计准则中，针对不同资产的特性，公允价值的使用方法不同，确定方法也不同。对于金融工具、投资性房地产等存在较为活跃市场的资产，其公允价值的获取主要依靠市场信息；机器设备等固定资产则可能由于自身市场信息的局限，需要参考类似资产的交易价格；在确定无形资产或一些其他资产的公允价值时，很可能无法获取市场或类似资产市场的相关价格信息，而需要使用资产未来预期收益的现值或采用其他估值技术得出。

3. 公允价值带来资产评估业务量的增加

许多原来以历史成本计量的资产，在新会计准则中要求采用公允价值计量，如公允价值模式计量的投资性房地产将带来资产的价值重估。企业交易活动中也大量引入公允价值，这意味着对资产评估业务需求量将大大增加。如《非货币性资产交换》准则规定，当交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应采用公允价值计量。《债务重组》准则中，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得；债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债务账面价值与该公允价值之间的差额确认为债务重组损失。

（三）新会计准则对评估技术的影响

新会计准则的许多具体规定改变了资产价值的含义，并调整了相关的会计处理方法。这些变化对原有资产评估过程中的具体评估技术也产生了相应的影响。

1.新准则资产项目对评估技术的影响

新准则对部分资产价值含义的规定有所变化。《固定资产》准则规定，企业外购的固定资产付款期限若超过正常信用条件，固定资产的价值等于购买价款的现值，而非各期付款总额；对于一些特殊行业的特定固定资产，应考虑弃置费用，其现值应计入固定资产初始成本。这些规定要求评估师在进行固定资产评估时，应明确固定资产的付款期限是否超出正常信用条件；如果存在融资性质，固定资产的价值是否应全部归属企业。同时，还需考虑固定资产是否属于需要考虑弃置费用的特定资产，若属于特殊资产，弃置费用及折现率又如何确定，这些都是新会计准则对资产评估的新要求，在评估中必须全面做出专业判断，从而合理确定资产价值。

《无形资产》准则明确规定，内部研发的无形资产分为研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出应费用化，符合条件的开发阶段的支出才能资本化。同时，开发支出作为资产项目在新资产负债表中单列出来。该类无形资产往往不存在同类资产市场，需要采用其他估值技术。评估人员应首先明确被评估资产是否达到预定用途，即能否划为无形资产。对于企业自行开发的新技术、新工艺，其未来产生的现金流量常常难以合理估计，则需要采用重置成本法，分析构成该无形资产成本的支出是否符合开发支出的条件；对开发支出价值的大小进行评估，则是一个新增的资产评估业务。此外，新准则规定，无形资产不仅可以采用直线法摊销，还可采用生产总量法等方法，这要求评估人员应注意判断无形资产的摊销是否合理，从而正确确定其损耗。

《资产减值》准则规定，企业的一些长期资产如固定资产、无形资产等，资产减值一经确认，在以后的会计期间不得转回，从而有效避免企业通过计提、转回资产减值达到操纵利润的目的。因此，企业在计提减值准备的时候，为达到效益最大化，需要综合考虑各种因素，兼具长、短期利益，很多工作需要借助资产评估的专业服务。《资产减值》评估准则也已作为规划中准则列入资产评估准则体系。

2.价值确定方法对评估技术的影响

收益法是资产评估的基本方法，它涉及三个基本要素：被评估资产的预期收益、折现率和被评估资产取得预期收益的持续期间。要素的确定与资产特征、所处行业密切相关，在评估实务中有许多相应的技术方法。新会计准则规范了预计资产未来现金流量的现值的原则，《资产减值》准则中明确了资产未来现金流量预计的内容、基础、考虑因素和方法以及折现率的预计方法。要求在预计资产未来现金流量时，要考虑是否存在改良、重组等事项，不应包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量，内部转移价格应当调整。对通货膨胀因素的考虑应与折现率一致，折现率应为税前的折现率，从而与资产未来现金流量的估计基础一致。因此，当评估人员使用收益法对资产进行评估时，应遵循会计准则中相关参数确定的基本原则，使评估结果更符合企业及市场的实际情况。

四、结论

新会计准则的出台对资产评估提出了新的要求，为资产评估业务开辟了新的领域，促进了会计业务与资产评估业务合作的进一步加强，有利于资产评估更好地为会计服务。新会计准则带来的契机，必将推动资产评估业务加速成熟。本文仅对新会计准则对资产评估业务产生的影响进行了初步探讨，相应资产评估的具体程序及方法，还有待于在将来的理论和实务中不断完善。

【主要参考文献】

[1] 王珏.资产评估业存在的问题及对策[J].北方经济，2006，（6）：36～37．

[2] 中国资产评估协会.中国资产评估准则2007[M].经济科学出版社，2008．

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从资产评估的角度，为交易双方提供资产在评估时点的公允价值是资产评估的一般目的，公允价值的表现形式包括市场价值和非市场价值，其中市场价值是公允价值的基本表现形式，非市场价值则是公允价值的特殊表现形式。无论评估资产的市场价值还是非市场价值都可以通过市场法、收益法、成本法三种基本评估方法获得，三种基本评估方法为资产评估一般目的的实现提供了各种技术手段。财政部于2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》规定了五种主要的会计计量属性，会计不同的计量属性也说明了在会计中对会计要素进行计量的各种技术手段和方法。本文从资产评估的角度对会计计量属性的相关问题进行探讨。

一、评估价值结果与会计计量属性类型的比较

(一)收益现值与现值的比较在资产评估中，收益法是指通过估测被评估资产未来预期收益的现值来判断资产价值的评估方法，通过此方法得到的评估价值结果称为收益现值。该方法认为，任何一个理智的购买者在购置或投资于某一项资产时，所愿意支付或投资的货币数额不会高于所购置或投资的资产在未来能给其带来的回报。收益法对价值的评估，是从购买者(需求者)的角度来进行的。在新会计准则中，现值作为主要的会计计量属性之一，其具体含义是指：在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。通过上述对比可以得出：评估中的“收益现值”与会计计量属性中的“现值”在估价上具有相同的思想，即资产的价值是由其预期的未来收益决定的，两者在本质是相同的。只不过资产评估中的未来收益具有更为宽泛的概念，在具体的评估操作中，该未来收益会由于评估对象的不同而表现为不同形式，如净利润或净现金流量。而会计计量属性中的现值对未来收益明确界定为未来净现金流入量。相比较而言，净现金流量是比净利润更为科学、合理的指标，其不会受到会计政策不同的影响。采用现值的计量属性，从会计中对资产概念界定的角度来说，使得资产在概念上和计量上获得了统一，即资产是能够带来未来经济利益的资源，其价值衡量在于能够带来未来收益的多少。

(二)重置成本的比较资产评估中的重置成本是通过成本法获得的评估价值结果，成本法是指从现在重置同样全新资产的价值中(即同样全新资产的现行再取得成本)扣除业已存在的各种贬损因素来确定被评估资产价值的方法。该方法所体现的思想是：资产的价值取决于资产的成本，即劳动中的消耗(成本)是形成资产价值的基础，同时这些消耗应体现社会或行业平均水平。在新会计准则中明确规定，采用重置成本计量属性时，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。资产评估中得到的“重置成本”与会计计量属性中采用的“重置成本”，在各自含义的表述上具有一些差别，但二者具有相同的估价思想，即都是从再取得资产的角度反映资产的价值，两者在最终的表现结果上应该是趋于一致的。区别在于成本法中获取的重置成本是从同样全新资产的现行再取得成本中做一些贬值因素的扣除之后取得，而会计中的重置成本则是直接地获取同样状态的资产所需要付出的代价。

(三)市场价格与历史成本、可变现净值的比较资产评估中的市场价格是通过市场法的评估方法得到的评估价值结果。市场法是指利用市场上同样或类似资产的近期交易价格，经过直接比较或类比分析以估测资产价值的各种评估技术方法的总称。可见市场法直接利用了市场交易中的现行市价来进行资产价值的评定估算。新会计准则中采用历史成本计量属性时，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。采用可变现净值计量时，资产按照其正常对外销售所能收到的现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。资产评估中的市场价格与会计计量属性中的历史成本、可变现净值也存在联系。市场价格是会随着时间经常发生变化的，市场价格按照时态可分为过去的、现在的和未来的三种。过去的市场价格在会计中的反映是：过去已经发生的交易和事项，在其发生时买卖双方所达成的按那时的相同商品在活跃市场上的报价，或参照这一报价在双方自愿的基础上所作调整的成交金额。这种成交金额在会计上会转化为历史成本，即过去的市场价格转化为会计的历史成本。可变现净值的获取也要依赖于资产现在或未来在市场上销售时所能实现的市场价格，在此基础上扣除相关成本、税费，即现在或未来的市场价格是获得可变现净值的基础。

(四)公允价值的比较不论是在会计中还是资产评估中，公允价值都是一个被广泛使用的重要术语。但在这两个不同的专业领域中公允价值具有不同的地位、作用、表现形式以及涵盖的内容。在资产评估中，提供资产在评估时点的公允价值作为资产评估要达到的一般目的，提供的评估价值是否公允是衡量资产评估结果的标准，市场法、收益法和成本法是获取公允价值的不同的技术手段。即从资产评估的角度，公允价值是作为一种价值衡量标准而存在的，其作用在于明确资产评估的行为方向和工作目标。公允价值是一种相对合理的评估价值，是一种相对于当事人各方的地位、资产的状况及资产面临的市场条件的合理的评估价值，是评估人员根据被评估资产自身的条件以及所面临的市场条件，对被评估资产客观交换价值的合理估计值。公允价值的显著特点是，其与相关当事人的地位、资产的状况及资产所面临的市场条件相吻合，且并没有损害各当事人的合法权益，亦没有损害他人的利益。资产评估中的公允价值包括市场价值和市场价值以外的价值。根据《国际评估准则》，市场价值界定为：“自愿买方与自愿卖方在评估基准日进行正常的市场营销之后，所达成的公平交易中某项资产应当进行交易的价值的估计数额，当事人双方应当各自精明、谨慎行事，不受任何强迫压制。”根据《国际评估准则》关于对市场价值的其他补充说明，我国将资产评估中的市场价值定义为：市场价值是指资产在评估基准日公开市场上最佳使用状态下最有可能实现的交换价值的估计值。市场价值以外的价值也称非市场价值，《国际评估准则》并没有直接定义市场价值以外的价值，而是指出凡不符合市场价值定义条件的资产价值类型都属于市场价值以外的价值。市场价值以外的价值不是一种具体的资产评估价值存在形式，而是一系列不符合市场价值定义条件的价值形式的总称或组合，如在用价值、投资价值、持续经营价值、保险价值等等。资产评估中的公允价值与市场价值是两个不同层次的概念：市场价值是正常市场条件下的公允价值；是资产处于最佳使用状态下的价值；是资产评估中最为典型的公允价值，是公允价值的坐标。在新会计准则中，公允价值作为会计计量属性的一种，与历史成本、重置成本、可变现净值、现值等其他计量属性并列存在。采用公允价值计量属性时，

资产按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额计量。通过上述对比可以看出，会计中公允价值产生的市场条件是公平市场，而资产评估中的公允价值既包括了在正常市场条件下的公允价值，也包括了在非正常市场条件下的公允价值。这是由于资产评估需要面对各种各样的资产及市场条件，既要提供处于正常市场条件下的资产价值，也要评估处于非正常市场条件下的资产价值。不论评估什么样的资产和处于什么市场环境中的资产，资产评估的第一任务都是要给出与资产自身条件和市场条件相吻合的合理价值。因此，会计中的公允价值只是资产评估中的公允价值的一个典型，即正常市场条件下的公允价值的实现值。而对于资产评估而言，只要评估结果与被评估资产自身的条件、评估时的市场条件相吻合，且没有损害交易各方的正当权益，亦没有损害其他人的利益，这个评估结果就可以被认为是公允价值。

二、公允价值在会计计量属性中的定位及衡量标准

(一)公允价值的定位在资产评估中，公允价值作为一种衡量评估价值结果的标准、检验尺度而存在，其定位十分清晰，获取的途径也很明确，三种评估结果共同服务于一个目的，受一个标准检验，相互之间的内在关系也很明确。而在新会计准则中，各种计量属性之间的内在关系并不是十分清晰，而且关于公允价值并没有明确其获取的途径。关于公允价值能否作为单独的计量属性及与其他计量属性的关系，本文主要从资产评估的角度探讨。目前我国学术界较为流行的一个观点认为：公允价值是一种全新的复合计量属性，并非特指某一种计量属性，而可以表现为多种形式。这一观点是根据公允价值的多种获取途径和表现形式而提出的，目前国际上公认的公允价值的确定方法可分为三个主要层次：第一层次，当资产存在活跃市场时，以活跃市场上资产的市价作为公允价值的金额。这种情况下，公允价值和历史成本计量所反映的信息是相同的，都是以资产取得的市场价格为基础，所以可靠性程度最高；第二层次，资产不存在活跃市场，可以使用活跃市场上与被计量资产类似的项目来确定公允价值；第三层次，资产不存在活跃市场，且无法找到与被计量资产类似的参考项目的情况，需要通过价值评估来确定公允价值，价值评估方法包括前述的市场法、收益法和成本法。即此时公允价值也可以表现为重置成本、现值等计量属性。通过上述公允价值的获取途径可知，资产评估和会计在进行价值确定方面存在着密切关系，资产评估的基本评估方法和会计计量属性中公允价值的获取完全联系在一起了。不论是在资产评估中还是在会计中，公允价值都表现为多种计量属性的复合体。

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一、引言

特定条件下会计计价需要利用资产评估结论，资产评估也需要参考会计数据资料，这说明资产评估与会计计价有着密不可分的关系。这种联系并不代表着能把资产评估与会计计价相提并论，评估注重市场价值，而会计注重成本，这是它们的重大区别，由此也衍生出它们在计价原则、计价方法等方面的差别。

二、资产评估与会计计价的联系

1、计价依据

（1）会计数据和现代会计计价方法是资产评估的重要依据。资产评估中常会利用和参考会计数据。由于我国尚未形成充分发育完善的资产市场，对资产未来收益额的预测还存在条件上的限制，目前国内评估中使用最多的是重置成本法。而重置成本法是把资产的时间差异、功能差异等对历史成本的影响加以量化，在账面历史成本基础上修正得到的。如运用价格指数法测算重置成本时在被估资产的历史成本上调整时间差异后为重置成本。因此，大部分资产的评估要以会计数据作为基础性资料。即使采用收益现值法和市价法进行评估，某些账面记录也可作为最主要的依据，因为现金入账是以票面金额计价；应收账款在报表上列示的净值是估计的可变现净值；短期有价证券也可采用成本与市价孰低法计价，这几项资产评估的结果只需在账面记录的基础上稍加修正即可。

（2）资产评估是专门机构和专门人员根据有关数据资料，模拟市场对资产在一定时点上最有可能实现的市场价值的估计和判断活动及其过程，它强调的是资产的评估时点的市场价值。我国2007年1月1日起实施的新企业会计准则除历史成本的会计计量属性外，还将重置成本、可变现净值、现值、公允价值四种属性引入了会计准则当中。新会计准则规定：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。在企业合并、投资性房地产、股份支付、金融工具、非货币性资产交换、债务重组等具体会计准则中都不同程度上直接或间接地涉及了公允价值计量属性的应用。但是，我国新会计准则对公允价值的确定没能做出具体规定，使其在实施的过程中可能超过会计人员的专业判断能力。而资产评估行业在公允价值确定方面具有专业优势，评估师的专业服务有利于公允价值的科学计量。评估是以提供估价意见为目的的专业活动，在长期的实践中，不仅在评估理论方面具有系统性和科学性，而且在实务方面具有现实性和可操作性，评估结果是评估人员通过合乎逻辑的分析、推理得出的，具有客观公正性，能够满足公允价值计量提出的要求。故而，当会计师选用重置成本，变现价值及收益现值标准作为会计计价的价值基础时，资产评估的结论就可以成为会计计价的依据。

2、计价方法

资产评估中大量运用现代会计计价方法，其很多估算方法都来自于会计计价方法。如用于估算资产重置成本的价格指数法、功能价值类比法、重置核算法、统计分析法等借鉴了会计中的现代计价法。现行市价法也来源于会计中的市价法。

三、资产评估与会计估价的区别

1、资产范围

会计学中的资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。会计中的资产是企业所拥有或控制的经济资源，不包括个人资产，目前的会计不对个人资产进行核算。而资产评估中的资产更为广泛，是泛指特定经济主体拥有或控制的，能给特定经济主体带来未来经济利益的经济资源。如：企业的某些自创无形资产（商誉），在资产评估中将其视为资产，会计计价则不视其为资产，不在财务报表中计价反映。此外，评估有时也要对会计上的负债进行评估，负债不是会计资产，而评估资产有时也包括评估负债。

2、计价依据

尽管新会计准则重置成本、可变现净值、现值、公允价值四种属性引入了会计准则当中，历史成本仍是会计的基本计量属性。会计师注重成本而评估师注重市场价值，这仍是评估与会计计价的最大区别。资产评估中的资产确认和评价主要是以效用和市场价值为依据和基础的。评估并不反映历史成本和未来价格，而是反映某一时点的重置价值、清算拍卖价值等。评估标准随评估目的不同、财税政策不同而进行具体选择。当在资产市场发育良好，能够找到与被评估资产相同或相类似的参照物时，对资产的评估计价往往采用现行市价法。会计记账和算账中的资产确认和计价主要以历史成本为依据和基础的，即按照会计确认和计量的一般原则要求，将取得资产时实际发生的成本作为资产的入账价值，在资产处置前保持其入账价值不变，其依据为成本是实际发生的，有客观依据，便于查核，也容易确定，比较可靠。即使在新会计准则颁布以后，企业合并、投资性房地产、股份支付、金融工具、非货币性资产交换、债务重组等具体会计准则中不同程度上直接或间接地涉及了公允价值计量属性的应用。但会计中的公允价值和资产评估中的公允价值还是存在一定区别的。资产评估中的公允价值是广义的公允价值，既包括了资产在正常市场条件下的合理价值，也包括了资产在非正常市场条件下的合理价值；既包括资产在持续使用条件下的合理价值，也包括了资产在非持续使用条件下的合理价值。而会计中的公允价值是狭义的公允价值，只是正常市场条件下和持续经营条件下资产的合理价值。此外，也不能拿资产评估中的市场价值直接作为会计的公允价值，它们之间也有差别：第一，资产评估中的市场价值表现为资产客观价值的估计数额，而会计准则中的公允价值更倾向于资产交易价格本身。资产评估强调市场价值是一种估计数额，是由资产评估一种专业咨询活动的性质决定的，资产评估本身不能取代资产交易当事人的交易决策。公允价值是作为会计资产计价的一种属性或标准，它服务于会计核算，作为一种资产计价属性或计价标准完全可以选择活跃市场中的交易价格本身或其他价值表现形式。第二，市场价值作为评估师的主观判断结果，这个判断结果需要依据活跃市场中的相关数据，在许多情况下评估师还必须借助于一些评估假设来完成对资产市场价值的判断，如公开市场假设及最佳或最有效使用假设等。公允价值作为会计资产计价属性或计价标准之一，标准的确立更多地是建立在现实的活跃市场及其交易价格的基础之上。但是，由于会计中的公允价值与资产评估中的市场价值在本质上、内涵方面的趋同与基本一致（这是两个概念的主流或基本方面），当不存在活跃的市场及其资产的现实交易价格的时候，即无法直接取得资产会计上的公允价值的时候，资产评估中的市场价值就是资产的公允价值的最好替代。

3、计价方法

资产评估是根据特定的评估对象，评估目的和市场环境，选择适当的评估假设，通过资料收集、检验、并运用恰当的资产评估途径和方法，分析判断资产的交换价值或“价值”。除了可以利用核算方法外，还广泛应用预期收益折现法、市场售价类比法等多种技术方法。而会计计价是在确定了的资产计价标准的前提下，主要采用核算的方法来确定资产的“价值”

四、结论

上文分析了资产评估和会计计价在计价依据和计价方法等方面的关系，尤其着重探讨了在新会计准则颁布以后，会计计价中公允价值的运用为二者的联系带来的新契合点和具体运用上的差别。由于资产评估和会计的作用不同，二者在计价上确实存在有较大差异。在实践中，我们不能完全以市价取代现行会计计价，必须理清它们的关系，即使同在一个管理平台，也应当注意二者的适当分离。但是，也要注意好它们之间的联系，使它们能相互衔接，共同发展。

【参考文献】

[1] 马义策、路云飞：新会计准则：资产评估界的机遇与挑战[J].现代商业，2007（2）.

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各国机构对公允价值含义的表述都强调以下几点。(1)公允价值是在公平的交易中形成的，交易双方是自愿的，彼此熟悉情况，交易金额公平，是双方一致同意的；(2)公允价值计量的对象是全面的，即公允价值是资产或负债的公允价值；(3)形成公允价值的市场是普遍存在的，只要在该市场环境下存在公平交易，那么不管是在活跃的市场中还是在不活跃的市场中都可以形成公允价值。公允价值概念主要倡导的是会计计量要使交易的双方做到公平与公正，强调真实性和公允性。公允价值并非特指某一种计量属性，而是几种计量属性的一种组合的概念，历史成本、现行成本、可变现净值、现值都是公允价值的表现形式。

二、公允价值计量运用存在的问题

1　存在活跃市场的资产或负债公允价值的取得不具有及时性

随着市场经济的不断发展，越来越多的商品都能在一个开放的市场中找到其相应的价格，根据供需理论，活跃市场中的非货币性资产的现时价格应当合理反映该商品的公允价值。在最新颁布的SFASl57中，将活跃市场中的公允价值列为第一等级，充分肯定了活跃市场中公允价值的可靠性和相关性，但是这种相关性应该具有一个潜在的前提条件，即公允价值的及时性。目前，企业主要是通过经纪商、行业协会、定价服务机构等获得活跃市场中非货币性资产的公允价值，但是由于各种原因，使得这些部门所的公允价值信息严重滞后于市场信息。一个不具有及时性的公允价值，很难具有相关性，这为公允价值的应用带来了一定障碍。

2　未来现金流量折现法中各种估计参数的取得具有一定弹性

未来现金流量折现法思路简单、容易理解，但是在实际运用中，由于各种变量的确定方法都有很大的弹性，如果变量的选择不合理，将导致计算结果不具有公允性和可比性，会对投资者造成误导。一般情况下，能够反映不同类型的未来现金流差异的要素有五个方面：

(1)对未来现金流量的估计，或者在更复杂的情况下，对一系列发生在不同时点的未来现金流量的估计；

(2)对这些现金流量的金额和实践的各种可能变动的预期；

(3)用无风险利率表示的货币时间价值；

(4)内含于资产或负债价格中的不确定性；

(5)其他难以识别的因素，如资产变现的困难与市场的不完善。而以上每一个方面都需要财务人员的职业判断和估计，不同的参数将直接导致公允价值的重大差异。

3　资产评估的流程尚不规范，资产评估队伍的建设有待加强

如果既不能在活跃市场上，也不能运用模型法确定公允价值，那么专业的资产评估机构将成为企业公允价值取得资产或者负债公允价值的又一重要选择。但目前很多专业的评估机构不按业务操作规程执业，影响了评估机构的执业质量，难以取得客观、公正的公允价值。另一方面，评估师执业时的自我意识和专业水平的高低也是影响公允价值的一个原因。公允价值是评估人员根据被评估资产自身的条件及其所面临的市场条件，对被评估资产客观交换价值的合理估计值。也就是说，在评估过程中评估人员的作用是不可替代的，评估人员素质的高低直接影响公允价值的公允性。

4　公允价值计量为企业操纵盈余留下了隐患

新准则使企业盈余管理的弹性增强。非货币性资产交易准则规定在满足公允价值计量条件下，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入损益。债务重组准则规定以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计人当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。由于公允价值的计量具有弹性大、不确定性的特点，管理当局很可能根据需要通过非货币易或债务重组操纵盈余。因此如何确保公允价值计量的可靠性，防止管理当局利用公允价值操纵盈余，成为实施新会计准则面临的一项现实而严峻的问题。

三、公允价值计量运用的建议

1　完善公允价值应用的市场条件

虽然公允价值并不等于市场价格但是市场价格毕竟是最为客观、可靠程度最高、最简便的公允价值的来源。所以当前应该努力培育各级市场，特别是生产资料市场和二手交易市场，从而使公允价值的取得更为客观、直接，最大程度地保证公允价值的可靠性。为促进生产资料市场持续、稳定地发展，在市场运行过程中要做好四项工作：一是进一步加强生产资料市场监测与调控工作，不断提高监测、调控水平，适时市场监测信息，保证公允价值获取途径的通畅；二是积极培育农村生产资料市场，促进社会主义新农村建设，三是大力创新流通业，推动生产资料市场增长方式的转变；四是加快批发市场的改造和提升。对于二手交易市场，应引导品牌企业进入，建立适当的市场准入制度，严把资质审查关。在发展二手市场的基础上，政府应当鼓励和支持中介服务机构，从而使交易双方能够获得相对公允的市价信息。

2　加强职业道德教育，提高财务人员的职业素质

交易是人的活动，公允价值是人们计量经济业务的手段，没有高素质的会计人员，公允价值不可能得到合理地估计和运用。公允价值应用过程中需要大量的职业判断，在新旧准则交替之际，加大教育投入，转变会计人员的计量观念，培养具有公允价值观念、懂得理论与实务的会计人员，是公允价值得以全面使用的必备条件，也是降低公允价值计量成本，应用公允价值的需饔。另一方面，公允价值应用中大量不确定因素的使用，为企业利润操纵提供了便利，这就要求加强会计人员的守法意识和道德教育，从主观上消除利润操纵的动机。

3　规范资产评估流程，加强资产评估队伍的建设

公允价值的完善离不开资产评估的发展。

(1)强化对资产评估机构的监管。一方面应当提高检查监管部门的监管水平，提高监管人员的业务素质和职业道德水平，从技术上防范资产评估机构违规操作，并提高对资产评估机构违规操作的识别能力。另一方而应当发挥社会监督的作用，积极提倡、鼓励社会公众参与监督。此外，成立专门负责对注册资产评估师监督和处罚的机构，财政上要保证其资金的充足到位，不能因为对资产评估部门实施监管的成本过高而放弃对其监管，要确保资金的充分合理利用。

(2)加强继续教育，不断提高注册资产评估师的素质。加快建立资产评估继续教育相关规范，在法规方面保证资产评估师的继续教育质量，加强资产评估师的职业道德教育，从思想上保证资产评估的公允性。

(3)减少守信成本，增大失信损失，改善评估执业环境。充分发挥资产评估协会的作用，促使政府完善立法，改革评估执业环境，使得失信者遭受的损失大于守信的成本，形成“一处失信，处处受限”的执业环境，将诚信建设在评估行业持续地开展下去。

4　完善相关法律法规，保障公允价值可靠性的外部环境

监管部门制定严格的法律，对通过操纵公允价值操纵盈余的行为，实施经济处罚、行政处罚、市场准入等处罚手段，从外部环境上保障公允价值的可靠性。

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以减值测试为目的的评估是指评估人员基于企业会计准则及企业会计核算和会计披露的相关要求，运用评估技术，对财务报告中存在减值迹象的资产的公允价值或特定价值进行分析、估算并发表专业意见的行为和过程。作为特殊目的下的评估，它对传统的评估业务既有继承，又有创新，具有自己的一些特点。

(一)评估对象的复杂化　以减值测试为目的的评估涉及到固定资产、长期股权投资、投资性房地产、生物资产、无形资产、商誉、存货等10项相关资产，《企业会计准则第8号一资产减值》(以下简称《资产减值》准则)规定，企业在资产负债表日应当判断资产是否存在减值的迹象，如有确凿的证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可回收金额。因此，以减值测试为目的的评估其评估对象应界定为资产负债表日有减值迹象的所有资产。

施超在《2007年A股上市公司公允价值计量实施情况分析》中对1328家上市公司计提减值准备的资产科目和公司数量进行了统计，其统计结果如下：

根据上述统计结果可以看出，以减值为目的的评估涉及的评估对象包括了存货、金融资产、长期投资、投资性房地产、固定资产、无形资产等11项，需要注意的是，评估对象可以是各类单项资产，也可以是资产组或资产组组合。不同的资产其面临的市场情况、取得收益的现金流的形式都具有各自的特点，因此在评估过程中，评估人员须根据每项资产的具体条件，选择恰当的评估方法，利用合理的评估参数进行评估。

(二)以资产持续经营为评估前提　传统的评估中的资产，多数伴随企业改制、企业合并、抵押、质押、出资、转让、诉讼等经济业务的发生而进行的评估，以上评估主要以产权变动为前提，也即资产评估中的交易假设。而以财务报告为目的的评估，是基于提高会计信息的质量以及会计信息的决策有用性这一目的，根据企业会计准则或相关会计核算、披露的要求，对财务报告中的相关资产的公允价值或特定价值进行的评定估算，财务报告编制依据的假设之一便是持续经营，那么财务报告为目的下的评估也应该建立在持续经营假设前提下，而不是交易假设之下。由于评估过程中价值类型的选择、参数的选取甚至评估方法的选择都会受到评估假设的影响，所以评估师在进行以减值测试为目的的评估时，应在这一目的所包含的假设条件下采用科学的评估方法和评估程序进行估价。

(三)以会计准则及相关会计规范为评估依据　《资产减值》准则中规定了资产进行减值测试的前提以及减值金额的确定方法，以减值测试为目的的评估需要遵循会计准则和相关会计规范的要求，并在资产评估相关法律法规的约束之下，运用资产评估的技术对需进行减值测试的相关资产进行公允价值的测算或者未来现金流量的预计。需要注意的是，此处的公允价值是会计准则中规定的公允价值，并不完全等同于资产评估中的公允价值；对未来现金流量的预计也要按照会计制度的规定，需要以经企业管理层批准的财务预算或预测数据为基础，但需要对数据的可靠性进行检验。传统的资产评估只需要遵循资产评估的相关法律法规，根据评估目的选择恰当的评估方法、价值类型，利用合理的评估程序进行公允价值的评估。因此，与传统的资产评估相比，以减值测试为目的的评估除了需要遵循资产评估的法律法规之外，还需要遵循企业会计准则等相关制度。

(四)评估方法选择的特殊要求　中国资产评估协会在《评估指南》中提出了公允价值的层级，美国会计准则157号构建了三个层次的“公允价值层级”，指南中规定公允价值的层级受评估方法的选择以及评估数据来源的影响。根据评估数据的来源层级选择相应的评估方法，在以减值测试为目的的评估中首选市场法，在市场法无法适用时，可选择估计技术。指南中同时规定“会计准则规定的减值测试不适用成本法”。而传统的资产评估，可根据评估目的、评估对象、评估条件以及可收集的评估资料选择恰当的评估方法，一般需同时采用几种方法对评估结果进行验证。

二、以减值测试为目的的评估价值类型选择

评估师根据评估目的确定合理的评估价值类型。资产评估相关准则把评估的价值类型分为市场价值和非市场价值，价值类型的合理定义和科学确定制约着资产评估目的的实现。以减值测试为目的的评估中可回收金额的确定过程中涉及到公允价值的确定，减值测试中公允价值的确定同时受《资产减值》准则规定的约束，《资产减值》准则对公允价值的规定也直接影响减值测试下评估中的价值类型选择。

(一)《资产减值》准则对公允价值的规定　《资产减值》准则中规定资产可回收金额根据公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，公允价值的合理确定是资产减值测试的关键因素。

对于可回收金额中涉及的公允价值问题，准则规定了企业在估计资产的公允价值减去处置费用的净额时，应当按照下列顺序进行：(1)公平交易中资产的销售协议价格；(2)资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格确定公允价值；(3)在既不存在资产销售协议价格，又不存在资产活跃市场的情况下，可参照同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计；(4)如果按照上述要求仍无法可靠估计资产的公允价值，应该用预计未来现金流量现值作为其可回收金额。由此可知，准则中对公允价值的规定建立在定价信息的市场可取得性，在对资产的公允价值进行评估时，公平市场中的交易价格信息是评估人员的首选。

(二)以减值测试为目的的评估价值类型的选择问题　根据上述《资产减值》准则中公允价值的规定可知，会计中的公允价值类似于资产评估中的市场价值类型，即自愿买方与自愿卖方在评估基准日进行正常市场营销之后所达成的公平交易中某项资产应当进行交易的价值估计数额，当事人双方各自理性、谨慎行事，不受任何强迫压制，这一条件下得到的评估价值是市场价值。从施超对1328家上市公司计提减值准备的分析中可以看出，以减值测试为目的的评估对象集中在企业在用并将持续使用的机器设备、无形资产、长期股权投资、房屋建筑物等资产，这些资产大多为在用资产。如果按照

准则的规定从市场中寻找这部分资产的交易价格，很显然存在一些困难。就目前来看，我国的二手交易市场除商业用与居住用房地产具有相对较发达的二手市场外，其他的旧设备、无形资产尚没有利用市场法取得其公平市场交易价格信息的客观条件。

当无法从市场中直接寻找公平的市场交易价格信息时，准则规定可以利用预计未来现金流量的现值对需要减值测试资产的公允价值进行评估，如果利用预计未来现金流量现值的方法评估资产的市场价值，那么未来现金流量是被评估资产的客观的收益，即资产在平均的使用条件下未来能够给企业带来的现金流量，这种现金流量不等同于企业自身现实条件下的未来现金流量。而《资产减值》准则中规定，利用未来现金流量现值来估计资产的价值时，这部分未来现金流量建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上，显然，用这一现金流量评估出的资产价值不是市场价值，而是该资产在企业现有条件下的在用价值。

按照传统的资产评估相关理论，评估目的决定价值类型，通常来看，每一种评估目的对应一种价值类型，但从上面的分析可以看到，按照会计准则的规定对具有减值迹象的资产价值进行评估会涉及到两种价值类型。首先，如果按照活跃市场中公平交易的价格信息进行估值，则采用的是市场价值类型，如果按照《资产减值》准则的规定利用预计未来现金流量现值进行估值，那么采用的价值类型是在用价值；也即同一目的下的评估可能采用两种价值类型。以减值测试为目的的评估建立在持续使用的假设之下，并且被评估资产作为在用资产呈现在会计报表中，按照资产评估的相关理论，该目的下的评估应该采用在用价值类型。值得注意的是，按照会计准则的规定进行以减值测试为目的的评估在价值类型选择问题中遇到了与传统资产评估理论相矛盾的地方。

按照会计信息的质量要求，会计报告提供的信息首先满足可靠性的要求，当活跃市场中的交易信息与预计未来现金流量现值相比更具可靠性时，以财务报告为目的的评估首选市场价值类型。但当会计准则规定与资产评估传统理论相悖时，应该如何解决，则是一个尚待解决的问题。

三、评估方法适用性问题分析

《评估指南》指出，在进行以财务报告为目的的评估中，应该首先考虑市场法，在市场法无法进行评估时，可选择收益法进行价值估计，并且规定以减值测试为目的的评估不适用成本法。笔者认为，指南对评估方法的选择与会计准则中对公允价值的规定具有一定关系。

(一)市场法的适用性分析　资产评估的市场法是利用市场上相同或者类似的资产的近期交易价格，经过直接比较或类比分析来估测资产价值的评估方法。市场法运用的基本前提是：有一个活跃的公开市场；公开市场上要有足够多的可比资产及其交易活动。考虑到以减值测试为目的的评估中资产大多为在用的机器设备、不动产、无形资产、长期投资等没有活跃市场的资产，因此利用市场法进行评估受到很大的限制。另外，即使存在活跃市场的房地产等，由于评估目的非产权转让目的，而是持续使用条件下的评估，所以从市场上得到的数据并不一定能够反应以减值测试为目的的评估价值；因此，笔者认为市场法的应用在一定程度上受到了限制。

(二)收益法的应用分析　收益法是通过估测被评估资产的未来现金流量的现值来判断资产价值的评估方法，是将利求本的一种评估方法，从理论上讲，收益法是最为科学的。对收益法评估结论的科学与否，必须把握三个关键要素，即未来现金流的预测、折现率的确定以及未来收益的持续时间确定。在以减值测试为目的的评估中，机器设备、厂房土地、专利技术等资产并不能独立产生现金流，《资产减值》准则中提出了通过资产组的形式进行未来现金流量的预测，用收益法对资产组价值进行评估，这一方法解决了某些不能独立产生现金流的资产不能用收益法进行价值评估的弊端，因此，利用收益法进行减值测试为目的的评估具有很好的适用性。

(三)成本法的应用分析　成本法是从资产重置角度评估资产的，其基本思路是先测算被评估资产的重置成本，然后扣减实体性贬值、功能性贬值(可能是功能性溢价)和技术性贬值。《评估指南》指出，以减值测试为目的的评估不能使用成本法，在传统的资产评估中，如果评估程序科学、评估参数合理并且评估假设一致的情况下，对同一资产采用三种方法进行评估，其评估结果应该趋同，在以成本法为目的的评估中，如果资产在未来的使用中产生的未来利益流入不能达到设计标准或预计要求，可以究其原因来计提功能性贬值或经济性贬值，从而得到一个合理的评估结果。笔者认为，成本法不应被排除在以减值测试为目的的评估方法之外，就像美国会计准则157号“公允价值计量”中阐述的，公允价值的层级应优先选择估值数据而不是估值技术。

参考文献：

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一、资产计价与资产评估

资产计价与资产评估有着彼此间的联系，但又有着显著区别。首先，资产评估强调的是资产评估时点的市场价值，所以在会计师选用重置成本、现值等标准作为资产计价的基础时，资产评估的结论就可以作为资产计价的依据。同样，资产评估中所依据的许多数据资料都来自于企业的会计资料和财务报告，所以没有了资产计价形成的会计资料，资产评估就成为了无本之木、无水之源；其次，虽然资产计价与资产评估有着上述的联系，但不能简单地认为资产评估就是从资产计价的基础上发展起来的，这二者之间也是有区别的，它们在计价原则、计价目的、资产涵盖范围上都有着显著的区别。例如，自创无形资产等视作资产，在资产计价中却不将其纳入资产。同样的，资产计价会将企业的一些设备、折旧费用等视作资产的一部分，但资产评估会将过时的设备的价值视为零。所以，不能武断地就将资产计价与资产评估混为一谈。

二、以投资性房地产为例进行具体分析

投资性房地产是指为了赚取租金或资本增值、或者两者兼有而持有的房地产。包括已出租的土地所有权、持有并准备增值后转让的土地使用权或者已出租的建筑物。投资性房地产有成本模式及公允价值模式两种计量方式。下面分别分析在两种不同的计量模式下，企业的会计盈利会受到什么样的影响。

1.采用成本模式计量的投资性房地产。成本模式计量下，企业采用了资产的双重计价，即糅合了历史成本与现实价值。期初的历史成本包括取得资产时的一切合理的、必要的支出，随后按期计提折旧或摊销，降低了资产的账面价值，同时提高了企业的费用，自然也就降低了企业的利润。这些计价方法都保证了资产计价相关性。资产负债表日，要对投资性房地产进行减值测试，并在减值确实发生时计提减值准备，将资产的账面价值统一于现实价值，这样就保证了资产计价的可靠性。同时，计提减值准备，减少了资产账面价值，增加了利润表中的“资产减值损失”科目，减少了利润总额。但已计提的减值准备在价值恢复时也不得转回，一定程度上降低了可靠性，但阻止了企业通过调节减值准备进行利润调节的行为。

另外，税法上并不承认资产的减值损失，且企业采用的折旧（摊销）方式与税法规定的方式不同时，都会产生所得税上的差异。折旧（摊销）方式的不同就会带来两种形式的所得税差异，会计上的折旧（摊销）额大于税法规定时，会产生递延所得税负债，增加当期所得税费用；小于税法规定时情况则相反。但是，由于所得税率的影响，所得税费用的影响程度肯定小于减值或折旧（摊销）差异带来的影响。

2.采用公允价值模式计量的投资性房地产。企业只有在存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。外购或自行建造的采用公允价值模式计量的投资性房地产，同样按照取得时的成本进行初始计量。但在后续计量中，不再对固定资产或无形资产计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量，公允价值与原账面价值的差额计入“公允价值变动损益”科目。

公允价值计量模式下，企业采用了实物保全的资产保全概念。当公允价值发生变动时，投资性房地产的账面价值就要进行调整，且不会通过计提折旧（摊销）或减值准备的方式来降低资产账面价值、增加费用。只是通过“公允价值变动损益”科目记录公允价值的变动，同样的，税法中并不承认投资性房地产账面价值随公允价值变动的数额，由此也就带来了所得税差异。当投资性房地产公允价值上升时，利润表中该“公允价值变动损益”科目数额增加，利润总额随之增加，此时资产的账面价值大于计税基础，产生递延所得税负债，增加当期所得税费用；反之亦然。这样所得税费用与利润总额同步增加或减少就抵减了一部分由于公允价值的变动而对净利润带来的影响。

3.采用新准则后，由成本模式转变为公允价值模式。虽然新准则中依然以成本模式为主导，但仍鼓励那些开发类企业，尤其是那些希望通过租金收入获得长期收益以增强可持续发展能力的上市公司，由于它们更符合采用公允价值模式的前提，即所在地有活跃的房地产交易市场，企业也能够从该市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值做出合理估计。企业一旦选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允模式进行后续计量。公允价值与原账面价值之间的差异计入当期损益。也就是说，投资性房地产的上市公司将对其相关资产重新估值，由此带来的是账面净资产的大幅增加，使得相关会计数据更能反映近年来房地产的增值情况。另外，上市公司可以通过赚取租金，或持有房地产等待其增值获取利润。一旦投资性房地产的公允价值提升，上市公司的财务报表将体现这一利润，这必然会带动利润的上涨，进而带来每股收益的增加、影响地产股的股价表现。

总之，会计计量在会计模式中占有十分重要的地位，进行正确合理的会计计量自然要求我们要清晰的界定资产计价，选择适当的且符合企业发展目标的资产保全概念，由此选择不同的会计计量模式，形成不同的资产计价方法，势必会在成本、费用的计量上存在差异，反映到利润表中就形成了对利润总额进而对净利润的影响。

参考文献：

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2006年2月15日，财政部了我国修订后新的企业会计准则的基本准则和38项具体准则，2006年10月30日企业会计准则应用指南。新的会计准则与国际准则趋同，在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面都引入了公允价值，公允价值的引入是新会计准则的重大突破，它对于提高会计报表的相关性具有重要的意义。

二、会计准则中公允价值的应用

新准则中有17个准则涉及公允价值计量，包括金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组、资产减值、非货币易、租赁和套期保值等（见下表）。

公允价值的变动及计量的可靠性对企业损益具有较大影响，根据财政部对我国2129家上市公司2010年财务报告中公允价值使用情况的统计：（1）在2129家上市公司中，交易性金融资产产生公允价值变动损益的有397家，占比为18.65%，交易性金融资产公允价值变动产生的收益合计为54.27亿元。因衍生工具、套期保值业务等产生公允价值变动损益的有29家，其中，中国银行（601988）衍生工具、套期保值业务产生的公允价值变动损失最大，损失额高达10.02亿元。（2）存在投资性房地产的上市公司数量833家，采用成本法计量的806家，采用公允价值计量的27家，投资性房地产公 允价值计量产生的公允价值变动净收益为36.24亿元。（3）2010年完成债务重组的252家上市公司多数都披露了债务重组对营业外收支的影响金额，只有少数上市公司披露了债务重组过程中所采用的公允价值确定方式，26家上市公司的债务重组损益在净利润中所占比重超过了100%。（4）2117家上市公司2010年发生的资产减值损失合计2355.26亿元，占到上市公司整体利润总额的10.57%，较2009年增加372.68亿元，增幅为18.80%。从资产减值损失的构成来看，金融类上市公司的资产减值损失主要集中在商业银行类上市公司的贷款减值损失，非金融类上市公司的资产减值损失中存货跌价损失、固定资产减值损失和坏账损失。在发生资产减值的2117家上市公司中，仅有6家上市公司明确披露了非流动资产可收回金额的具体确定方法。

三、以财务报告为目的的资产评估与传统资产评估的区别

我国财政部关于会计准则中公允价值的定义是：“公允价值是在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”；美国第157号准则《公允价值计量》中，公允价值是“市场参与者在计量日的有序交易中，假设将一项资产出售可收到或将一项负债转让应支付的价格”。《资产评估价值类型指导意见》对于市场价值的定义是：“市场价值是指自愿买方和自愿卖方在各自理性行事且未受任何强迫的情况下，评估对象在评估基准日进行正常公平交易的价值估计数额”。从定义上看，资产评估中市场价值和会计中的公允价值差异不大，都是以公平市场作为判断公允的标准。

但是从操作层面来看，会计中的公允价值在评估对象、价值内涵、具体的价值定义、评估假设等方面都有很大区别。以资产减值为例，会计准则中规定，当企业资产的账面价值低于资产可收回价值（recoverable amount），企业应该确认资产减值损失。对可能存在减值的资产确定其可收回价值并与资产的账面价值进行比较确定资产的减值损失。会计师在判断资产的可回收价值时，通常会借助评估师提供的专业意见。

（一）价值概念

1.可收回价值：指资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者。

收回或支付的现金净流量的估计数，应等于预期处

2.使用价值（value in use）：指资产在未来持续使用过程和使用期限结束时的处置中形成的现金流量现值。

3.销售净价：资产的公平市场价值扣除处置费用后的金额。处置费用指可直接归属于资产处置的增量费用，不包括融资费用和所得税费用。

（二）评估对象

与通常的资产评估不同，以财务报告为目的的资产评估对象是以最基本的现金流产出单位为主体。现金产出单位（cash generating），指从持续使用中产生现金流入的最小的可辨认资产组合，而该资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合。

（三）对评估操作的具体要求

在操作层面，会计准则对公允价值的计量与传统的资产评估相比，其规定更为具体。

1.预测的基础

（1）评估师对未来现金流量预测是建立在合理、有根据的假设基础上，以财务报告为目的的评估，该假设代表管理部门对资产剩余使用期限内整个经济状况的最好估计；

（2）现金流量预计应以管理部门通过的最近财务预算或预测为基础；

（3）现金流的预计以资产的当前状况为基础进行估计，未来现金流量估计数不包括预期从下述事项中产生的估计未来现金流入或流出：1）企业尚未承诺的未来重组；2）改良性资本支出（超过资产的原有能力或水平）。如果企业已经承诺重组，则未来现金流量预测应基于重组假设。

2.预测周期及预测要求

（1）最多应涵盖五年，除非有理由证明更长的预测期是合理的；

（2）对预测期以后的现金流量应使用稳定或递减的增长率，除非有理由证明递增的增长率是合理的。并且增长率不应超过企业、行业或国家的长期平均增长率，除非更高的增长率有理由证明是合理的。

3.未来现金流量的构成要素

（1）未来现金流预测不包括筹资活动产生的现金流入或流出；

（2）未来现金流预测不包括所得税收入或支出；

（3）在资产的使用期限结束时，通过处置资产而 置资产公平市场价值扣除资产处置费用后的金额。

4.折现率

折现率应是反映货币时间价值的当前市场评价以及资产特有风险的税前折现率。如果评估师获得的计算折现率基础数据是税后的，应对其加以调整以反映税前利率。折现率不应反映据以调整了未来现金流量估计数的风险。

5.销售净价评估

（1）资产销售净价的最好证据是正常交易中确定销售协议中规定的价格；

（2）如果没有确定销售协议（binding sale agreement），应以资产的市场价格扣除处置费用后的金额确定；

（3）如果没有确定销售协议或活跃市场，则销售净价应以企业在公平市场交易中，处置资产能够获取的、扣除资产处置费用后的金额确定；

（4）除非被迫立即销售资产，否则销售净价不反映强制销售价格。

四、公允价值计量需要借助更多的估值技术

公允价值弥补了历史成本在“相关性”方面的不足，但是目前国内公允价值的推广使用情况并不理想，主要原因是我国会计界很多人士对公允价值的使用持谨慎态度。其关键问题是对会计师而言，一些公允价值计量方面的技术问题缺乏解决办法，在实务操作上，对一些复杂资产的公允价值计量采取回避措施，因此导致了大家对会计报表的合理性产生质疑。

在我国，大部分的非同一控制下企业合并均简单地将购并日被收购企业净资产的公允价值与账面价值的差额做为商誉处理，而对企业属于可辨认无形资产，均以技术上无法确认其公允价值为理由作为商誉处理。按照我国的会计准则，商誉不需要摊销，对企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试，而可辨识的无形资产则按其使用寿命进行摊销。不同的合并对价分摊对合并企业的损益将产生不同的影响，特别是对一些无形资产未在账面完整反映的高技术企业影响很大。

简单资产的计价可以直接使用市场价值，对于复杂资产，如无形资产、金融衍生品等无法找到相同或相似的市场参照物，必须依赖估值技术。例如对银行信贷资产公允价值的计量，违约率（PD）、违约损失率（LGD）的估计必须借助复杂的估值模型。

会计界的另外一个担心是估值技术所确定的公允价值的可靠性。实际上，使用估值技术、估值模型并不一定代表可靠性的降低，同样，对于交易不活跃的市场、可比性差的市场、价格变动剧烈的市场，即使找到相同或相似的参照物，其价值也未必公允。

估值模型的建模数据也是来源于市场，估值模型对于复杂资产的公允价值确定更为科学、更为精确，同时也减少了专业判断的使用，使得估值结果更为客观。对于大家担心的可靠性问题，好的估值模型一般都会给出估值结果的置信区间，其评估结论也是经得起市场检验的。公允价值计量离不开估值技术和估值模型，模型估值可能会在整个公允价值计量中占相当大的比例。

企业合并中的购买价格分配（PPA），特别是如何确定可辨识无形资产的公允价值、如何确定商誉的公允价值是困扰会计行业的一大问题。由会计师来计量可辨识无形资产的公允价值已经超出了他们的专业范畴，对于合并对价分摊、无形资产计量、投资性房地产、金融衍生工具等复杂资产的公允价值计量，会计师应该更多地利用评估师的专业服务。

在美国，会计界、评估界和审计界对以财务报告为目的的评估已经进行长期、广泛的合作。2007年，FASB成立了专门研究评估问题的机构，以便更好地借助评估技术解决会计准则中的公允价值计量问题。2010年，他们重点讨论了企业合并对价的公允价值计量、无形资产评估以及公允价值计量的溢价、折价等问题。有关合并对价分摊（PPA）、商誉计量等问题的讨论，推动了服务于会计和财务报告目的的评估业务发展。美国公共公司会计监管委员会（PCAOB）提出的认可评估师为审计活动中专家的规则提案(proposed rule)中针对第三号审计准则，指出：“委员会相信依赖专家是一个十分重要的环节。专家在审计业务中扮演重要的角色。例如评估师(appraiser)、精算师(actuaries)和环保咨询师(environment consultants) 在资产价值、计算假设、环境损失准备等方面提供十分有价值的数据。”

20世纪90年代后期，国际评估准则委员会包括国际会计准则委员会就如何利用估值技术确定公允价值进行了大量的沟通与协调，从2005年起先后颁布了国际评估应用指南1（以财务报告为目的的评估）、评估指南8（以财务报告为目的的评估业务中的成本法）以及《以财务报告为目的的无形资产评估指南》等技术文件。