固定资产出资税务问题范文

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关键词 固定资产 税务 会计处理

一、固定资产的概念

税法的固定资产定义与财务会计制度完全相同。按照会计准则的规定：“固定资产是指使用期限在1年以上，单位价值在规定标准以上，并在使用过程中保持原来物质形态的资产，包括房屋建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等”。在税收实务中，划分固定资产的具体标准一般为：企业使用期限1年以上的房屋建筑物、机器设备、工具器具等资产；不属于经营活动主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的。

二、固定资产折旧方法和折旧率比较

会计上企业可以采取分类折旧、综合折旧和个别折旧法。《办法》第二十五条规定，企业所得税原则上采取简易分类法，将企业全部固定资产分成三大类。会计上企业固定资产折旧可以采取直线折旧法和加速折旧法。

《办法》第二十七条规定，企业所得税中固定资产折旧费用的计算原则上采取直线折旧法。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，《办法》第二十六条规定，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。其中，可申请采取加速折旧办法的促进科技进步的企业，包括在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业（包括集成电路产业企业）、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工生产企业、生物医药企业等。

另外，根据国务院的《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》的规定，企事业单位购置的软件达到固定资产标准或构成无形资产的，经批准，其折旧或摊销年限最短可缩短为1年。

企业所得税采取简易分类折旧法，这是各国公司所得税普遍采取的方法。因为企业所得税计算折旧费用的惟一目的是确定可扣除的折旧费用。主要体现国家的社会经济政策，没有必要根据各种资产的不同经济寿命过细地分类。采用简易分类折法，在税法固定资产计价、折旧制度与财务会计制度差别较大的情况下，有利于正确计算折旧费用的纳税调整额。企业将可折旧资产的计税成本（可能与会计上账面净值不同，会计账面净值可能因重组等原因进行评估调整）根据税法规定分类归集，乘以折旧率，计算出按税法规定可扣除的折旧费用，与会计财务中已计算的折旧进行对比，可以反映出折旧费用纳税调整数额。

三、固定资产重估的差异比较

资产重估是资产所有者或者使用者为了从事某种事业而委托或组织专门或有关机构和人员对资产的现值进行评定估价的一种经济行为。在一般情况下，所得税会计的计量与财务会计的计量一样都应遵循历史成本原则。在没有资产出售、股份入股、中外合资或合作、企业兼并、资产抵押、资产保险等特殊目的的情况下，一般不对资产进行重新估价。但当物价发生剧烈波动、通货膨胀，以及个别资产因受社会进步、科学技术进步的影响，出现账面资产价值严重背离实际价值时，为了体现会计报表的真实性，使会计报表的使用者了解企业的真实财务状况，维护资产的所有者、占有者或使用者和合伙经营者的利益，必须对企业的全部资产或部分资产进行重新估价。而资产重估的结果，会引起资产的升值或减值。资产重估后，企业的会计所得（或利润）计算自然应以评估价作为基础。而评估价除法定评估外，在多数情形下又不能作为计算企业应税所得的基础，于是就形成了会计所得与应税所得的差异。这种差异，如果不是由法定评估而产生的，即税法不予承认评估结果，是一种永久性差异，则它可以用应付税款法进行账户处理；反之，如果某种资产重估属于法定评估，即税法承认评估结果，则由此产生的差异。

四、固定资产退出的账务处理

企业使用中的固定资产有时因为对外投资的需要或因为技术上的原因向外有偿转让，或因意外事故而提前报废等，在这种情况下，如果企业由于会计折旧与税法规定的折旧方法不同而采用了纳税影响会计法的话，便造成时间性差异的无法转回。因此，在上述情况确实发生的时候，应该把由该项资产形成的递延税款余额（不论是借方余额还是贷方余额）转销结平。

例：某企业采用纳税影响会计法核算所得税费用，现有设备一台原价100万元，按税法规定5年平均折旧，可是按企业会计规定采用双倍余额递减法计提折旧；企业适用税率所得税为25%；不考虑设备残值和清理费用；设该设备在第年开始时对外投资，投资合同规定该设备折价65万元。这时，递延税款的计算和转销的账务处理如下：

分析：该设备的会计折旧额第1年为40万元、第2年为24万元，合计为64万元；而税法规定的折旧额为每年20万元，两年合计为40万元；时间性差异合计为24万元，其纳税影响的金额合计为6万元（24*25%），并且这一差异体现在“递延税款”账户的借方余额。

（1）确认对外投资并冲销固定资产账面价值，评估增值按我国现行规定增记“资本公积”处理的分录：

借：长期投资 650000

累计折旧 400000

贷：固定资产1000000

资本公积 50000

（2）同时，转销该设备折旧方法不同导致的所得税时间性差异6万元：

借：递延税款 60000

贷：所得税60000

参考文献：

[1]张伟红,马丽洁.浅谈固定资产的核算与管理.吉林商业高等专科学校学报.2006.12.30.

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在社会主义市场经济条件下，税收在经济环境中的要素地位越来越高，日渐成为企业投资、融资等选择的重要因素。企业从事生产经营活动的目的是以最小的投入获得最大的收益，等量的资本投入，投资成本越低，投资收益就越高，投资成本越高，投资收益就越低。一个企业如何合理合法地安排本身的生产经营活动，才能缴纳尽可能少的税收，称之为税务筹划。现代企业进行税务筹划有利于最大限度地实现其财务目标，在不违法的前提下，企业应当从筹资活动、投资活动和经营活动等方面进行税务筹划，以实现企业财富的最大化。在进行具体税务筹划时，可以综合使用各种筹划方法。本文仅小议企业投资方面的一些税务筹划方法。

投资的税收筹划是一项系统工程，它牵涉企业自身情况的分析、各地区优惠政策的分析、投资形式注册地点、财务核算形式的确定、税收负担的测算、纳税方案的拟定和最佳方案的选择等。

一、利用税收政策导向进行税收筹划

例如，国家为了鼓励外商投资企业使用国产设备，对外商投资企业在投资总额内采购国产设备，如该类进口设备属免税目录范围，可全额退还国产设备增值税并按有关规定抵免企业所得税。这样，既实现了税收筹划，又符合国家的产业政策，是值得鼓励的行为。

2009年1月1日全国范围内开始实行消费型增值税，原我国实行的生产型增值税规定不允许将外购固定资产的价款从商品或劳务的销售额中抵扣，在经济生活中重复征税现象普遍，特别是资本有机构成较高的行业，重复征税问题较为严重，如今，增值税向消费型转型，规定全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣，降低了纳税人税负，消除了重复征税因素。

二、通过在投资总额中压缩注册资本比例，实现税收筹划

根据税法规定，借款利息能够列入企业的财务费用，进而减少所得税开支，并且可以减少投资风险，享受财务杠杆利益。例如，某企业注册资本600万元，投资总额为1000万元，不足资金400万元，于是向银行贷款解决。假定其借款年息40万元，当年税前利润100万元。由于在投资总额中注册资本比例压缩为60％，这意味着企业有如下税收利益；一是将借入资本利息40万元作为税前扣除金额，缩小了所得税税基，假定所得税税率25％，即可节税10万元；二是分配利润时，由于按股权分配，既能减少投资风险，又能享受财务杠杆利益。

三、通过出资方式进行税收筹划

旧公司法规定，以工业产权，非专利技术作价出资的金额不得超过有限责任公司注册资本的20%。而根据新公司法的规定，全体股东的货币出资额不得低于有限责任公司注册资本的30%，也就是说，投资者以实物、知识产权、土地使用权等非货币性资产投资，出资额最高可占注册资本的70%。这意味着，采用实物、知识产权和土地使用权等投资入股设立公司的方式将比过去大大增加，投资形式和投资手段将更加多元化，同时，也增加了投资税收筹划的空间。在投资方式中，仅从节税的角度考虑，投资者应充分利用新公司法放宽非货币性资产出资限额的鼓励性政策，尽量选择或多采用设备投资和无形资产投资。设备投资其折旧费可以作为税前扣除项目，缩小所得税税基；无形资产摊销费也可以作为管理费用税前扣除，减小所得税税基。折旧这种减少税负的作用被称为“折旧税抵”或“税收挡板”。

四、通过选择资产投入方案进行税收筹划

例如，某市甲公司拥有具有合法土地使用权的尚未开发土地，拟对其子公司房地产开发企业乙公司进行增资，方案一，以现金出资，用投入的现金购买土地使用权；方案二，直接以土地使用权出资。两种方案的税收负担不同。方案一，以现金方式出资，手续简单，与土地使用权出资方式相比可以节约一笔土地评估费用，甲公司出资后，乙公司用现金购买甲公司的土地使用权时，甲公司应按照税法的相关规定缴纳营业税、城建税、教育费附加和土地增值税。方案二，按照税法规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让也不征收营业税。根据财税[1995]48号《国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》的规定：“对于以房地产进行投资或联营，如果投资、联营一方以土地（房地产）作价入股进行投资或者作为联营条件的，暂免征收土地增值税，但是投资联营企业将上述房地产再转让的属于征收土地增值税的范围。”相比方案一节税。

又例如，某企业准备以自己使用过的机器设备和房屋建筑物进行对外投资，投入方式有两种：方案一，以机器设备作为注册资本投入，房屋、建筑物作为其他投入；方案二，以房屋、建筑物作为注册资本投入，机器设备作为其他投入。两种方案的税收负担不同。方案一，按照税法规定，企业以设备作为注册资本投入，参与合资企业利润分配，同时承担投资风险，不征收增值税和相关税金及附加。但把房屋、建筑物直接作价给另一企业，作为新企业的负债，不共享利润、共担风险，应视同房产转让，需要缴纳营业税及附加税费、契税（由受让方缴纳）。方案二，房屋、建筑物作为注册资本投资入股，参与利润分配，承担投资风险，按国家税收政策规定，不征收营业税及附加税费，但需要缴纳契税（由受让方缴纳）。同时，税法又规定，企业出售自己使用过的固定资产，其售价不超过原值的，不征收增值税。企业把自己使用过的机器设备直接作价给另一企业，视同转让固定资产，且其售价一般达不到设备原价，因此，按政策规定可以不征收增值税。最终的税收负担只有契税，相比方案一节税。

企业投资决策是一个十分复杂的过程，它的制定不仅与当前现行的税收制度有关，而且在很大程度上还取决于企业对国家未来的税收政策的预测。这就是说，企业在进行投资时，越早把投资与纳税结合起来规划，越能达到创造最佳经济效益的目的，通过合理合法地进行有效的税务筹划，使得本企业的投资既能尽可能多地享受国家的税收优惠，获得最大的投资净收益，又能符合国家税收政策，接受国家的税收调控，促进我国国民经济的迅速发展。

参考文献

[1]盖地.企业税务筹划理论与实务（第一版）[M].东北财经大学出版社.2005，（01）.

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一、固定资产核算管理的意义及特点

固定资产是企业重要的生产力要素之一,企业科学正确地核算固定资产,不但有利于促进企业正确评估固定资产的整体情况、提高资产使用效率、降低生产成本,而且能够保护企业固定资产的安全完整、实现资产的保值增值、增强企业的综合竞争实力。

固定资产是同时具有为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的,使用寿命超过一个会计年度的有形资产。固定资产单位价值一般为2000元以上,企业的固定资产一般是通过外购、自行建设、投资者投入、接受捐赠、融资租入、外单位调入、更新改造等渠道拥有的。因此涉及的会计科目较多,核算管理相对来说比较复杂。

二、固定资产核算管理存在的问题

下面就企业在固定资产核算层面存在的问题从财务核算的角度进行阐述:

1、工程已完工并且已经达到预计可使用状态的固定资产未能及时转资,不能反映企业固定资产的真实情况,影响企业资产的结构。

企业通过自营或者分包的形式建造固定资产,已经达到预计可使用状态并且相关的成本费用也已经计入到工程项目的成本中,但是由于工程预结算审批环节缓慢,或者竣工资料不健全,发票短缺等原因,导致已经可以结转到固定资产入账价值的成本费用不能及时结转,形成跨年工程,其实质并不是真正的未完工程,导致年度报表反映的固定资产情况不真实,进而减少折旧的计提,影响企业的损益。

另一方面,有的企业即使在年终将达到可使用状态的固定资产进行入账处理,也因为结算手续审批等原因只能按照一个估计数字计入到固定资产价值中,这样一是会造成固定资产入账价值不真实,二是造成固定资产明细分类不正确,不能反映出企业真实的固定资产构成情况,三是下年进行调整时还要增加或者冲减折旧费用,对下年的损益情况造成影响。

2、资产后续支出资本化与费用化划分会计和税法存在差异,致使企业存在涉税风险。

会计准则中将符合固定资产确认条件的固定资产后续支出计入到固定资产成本中,而将不符合固定资产确认条件的费用在发生时计入当期损益,这样在固定资产后续支出资本化的确认标准上,会计处理强调的是实质性条件,即符合固定资产定义,使可能流入企业的经济利益超过预先的估计,比如延长了固定资产的使用寿命等更新改造,这些都应当计入到固定资产账面价值里,而由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同,可能会导致固定资产局部损坏,企业会对固定资产进行必要的维护,这样发生的的后续支出只是确保固定资产的正常工作状况,通常是不满足固定资产确认条件的,我们应当确认为当期费用。

而税法却是偏重于形式条件,规定在原有固定资产基础上进行扩建的,按照固定资产原价,加上改扩建发生的支出,减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额计入到固定资产入账价值中,作为计提折旧的标准,它不区分资本化和费用化,这样处理导致会计处理和税法的规定确认固定资产的入账价值不相符,因此导致会计利润和税法利润不一致,容易使企业面临涉税风险。

3、资产出售、转让、报废过程存在脱节现象,固定资产实物处理和会计账务处理在时间上存在很大差异,不能真实反映当前资产的真实情况,影响企业当期损益。

固定资产使用单位由于没有及时和固定资产的管理部门进行沟通,或者一些人为的原因导致企业的固定资产已经脱离了企业,但是出售合同和转让协议迟迟没有签订,致使企业存在资产流失的风险,财务账面上依旧照提折旧,没有进行相关的出售转让账务处理。

固定资产报废程序繁琐,审批环节拖沓,导致固定资产报废工作不能及时进行,缺乏有效的管理制度进行制约,一是导致固定资产报废单位不能及时进行固定资产更新置换影响工作,二是财务没有进行正确的报废资产处理,不但影响企业当期效益,而且增加日后进行账务处理的难度,还要进行必要的调账冲减折旧的处理。

4、固定资产出租没有形成有效的管理,企业资产被低估,固定资产出租的方法制定存在纰漏,导致财务进行账务处理时,存在租金收入不能抵补固定资产折旧和缴纳相关税费的问题,给企业带来损失。

三、固定资产核算管理采取的措施

1、企业对已经在用或已经达到可使用状态的固定资产应该及时办理验收手续,及时计入固定资产账面价值或者暂估入账。

企业应该加强对在建工程账户的检查和清理,对已经在用或者已经达到可使用状态的固定资产应该及时验收入账,财务部门按照工程项目建立台账进行追踪管理,及时和固定资产验收部门沟通,保证资产及时入账;对于实在无法确定的工程,应该按照合理的会计处理方法进行暂估入账。

2、在固定资产后续支出资本化确认上,要注意会计规定和税法规定的差异,及时进行纳税方面的调整,避免企业涉税风险。企业财务税价管理部门,应该认真研究国家有关固定资产涉税方面的问题,及时和税务部门进行沟通,掌握企业在固定资产后续支出中存在的涉税问题。

3、财务部门应该掌握有关资产使用单位资产实际情况的第一手资料,及时进行账务处理,保证企业资产的安全完整。

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私募REITs产品在资产重组环节结构图：

一、原始权益人资产出表的会计处理问题

房地产REITs作为轻资产运营的重要手段，对盘活账面沉淀的固定资产、提高资产流动性具有重要意义。而通过发行REITs产品，交易结构的设计能否让账面固定资产“出表”，对原始权益人来至关重要。

（一）资产转让过程中固定资产“出表”的问题

在该交易架构中，原始权益人（母公司）的子公司即资产持有人以物业不动产出资设立项目公司，项目公司股权转让给由原始权益人设立的SPV公司，之后不动产投资基金购买SPV股权，通过股权转让完成物业不动产装入REITs项目。在不改变现有物业资产使用状态下，原资产持有人通常在后期运营管理期间与项目公司签订租赁合同。这虽然在法律上表明企业已经把资产转移到特殊目的主体，在一定意义上解除了相关的资产风险，但是在会计进行处理的过程中，会计师一般从整个交易结构来看，该项交易属于一揽子交易，容易被认定为售后回租。那么判断融资性还是经营性售后回租还是融资性售后回租就成了能否“出表”的关键。

根据《企业会计准则21号--租赁》，融资性售后回租判定条件为符合下述之一：（1）在租赁期届满时，租?U资产的所有权转移给承租人；（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；（3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分；（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。一般情况下，由于在REITs设立后，原资产持有人通常会与项目公司签订长期租赁合同，原资产持有人与项目公司签订租赁合同基本满足条件（2）和（3），容易被认定为融资性售后回租。

（二）解决措施

为规避售后回租被认定为融资性售后回租，原资产持有人在与项目公司签订租赁合同时应该充分考虑融资性售后回租的认定条件。笔者认为应在以下几个方面做好规划和设计，从而解决关于原始权益人资产“出表”的会计问题。

第一、合理设计在REITs产品交易结构设计中租金期限、租金水平合理规避融资租赁判定的第（3）、（4）项条件；

第二、缩短租赁合同条款中不可撤销的租赁期间，增加承租人优先续租权；

第三、合理设计租金水平，规避企业会计准则指南中关于租赁期中优先续租期是否包括在租赁期内的解释，即“承租人有优惠续租选择权的，承租人续租的租金预计远低于（通常是指低于70%且含70%）行使优惠续租选择权日正常的租金情况下，租赁期应包括优惠续租选择权所涉及的期间（即续租期）”的规定。

二、资产重组环节税负分析

根据目前的税收政策，成立公司制REITs，融资企业需要将不动产过户装入REITs项目中。在此过程中，可能会涉及增值税、企业所得税、契税、土地增值税以及印花税等税种。

（一）资产持有人以物业资产出资设立项目公司

资产持有人以物业不动产出资设立项目公司的过程中，涉税情况分析如下：

1、增值税

2016年5月1日，全国全面实施营增改。营改增后，增值税实行链条抵扣，其中变化是资产持有人首先承担了现金流的重任，缴纳增值税，之后在新成立的项目公司进行相应的抵扣项目。这在一定程度上增大了资产持有人的负担，其面临着现金流的一些风险。资产持有人若是可以实现增值税免交，可以降低发起人承担现金流的风险。然而，根据财税[2016]36号文，在资产重组过程，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，对涉及的不动产转让行为可免交增增值税。

2、土地增值税

实际上在中国税制下设立REITs的主要税收障碍在于相对高额的土地增值税，依据《土地增值税暂行条例》规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税”。依据财税[2015]5号文《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日），第四条规定：单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。企业在改制重组时以国有土地、房屋进行投资在税务机关进行备案后，可暂不需要缴纳土地增值税。但是这个法规又面临了一些现实操作当中的问题。

3、企业所得税

根据财税[2014]116号文，在资产重组过程中，对于公司的企业所得税，当企业是以非货币性资产通过对外投资的形式获得相关的非货币资时可以在5年之内通过分期的形式均匀的计入相当年度的应纳税所得额。这可以表明，在通过评估后的公允价值扣除相关的计税基础后的余额，再根据于此计算并确认其非货币性的资产所得。

（二）SPV公司股权转让

SPV公司将持有的项目公司股权转让给私募基金时的涉税分析如下：

1、增值税

根据财务[2016]36号文，目前转让非上市公司股权的行为不属于增值税征税范围，不缴纳增值税。

2、土地增值税

由于项目公司的资产主要是物业资产，SPV公司转让项目公司股权时涉嫌以股权名义转让房地产转让。根据国税函【2000】687号文件，转让企业100%的股权时，被转让企业股权表现形式的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，应当按照规定缴纳土地增值税。目前有些地方税务机关有可能依据此文件来征收土地增值税。如湖南省地税局在2015年1月下文（湘地税财行便函〔2015〕3号）明确规定，以股权转让名义转让房地产”属于土地增值税应税行为。但有些地方税务机关可能认定股权转让行为不涉及房产转让，不征收土地增值税。在安徽省地方税务局网上答疑中“劳务财产处”明确表示“原国税函〔2000〕687号文件是专发广西，仅针对特定案例”。事实上，仅依据687号函的规定对纳税人股权转让的行为征收土地增值税也是不符合《土地增值税暂行条例》及《土地增值税暂行条例实施细则》规定的。因此，在实施REITs项目时应当积极与主管税务机关沟通以避免税企争议。

三、新设项目公司运营管理期间的涉税分析

项目公司的收入主要是出?Y物业不动产，取得不动产租赁收入。涉税情况分析如下：

（一）增值税

营改增之后，根据《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告[2016]16号）第三条规定，一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额；一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。因此，项目公司应当适用一般计税方法按11%的税率缴纳增值税。同时，按规定缴纳相关附加税费。

（二）房产税

项目公司拥有物业资产权属，需要缴纳房产税。目前，房产税的计税依据是房产的计税价值或者房产的租金收入。按照房产的计税价值缴纳的，依照房产原值一次减除10%-30%后的余值，即房产原值的70%-90%，计算缴纳房产税，税率为1.2%。按照租金收入缴纳的，按照租金收入计算缴纳房产税，税率为12%。

（三）企业所得税

项目公司从物业资产取得的租金收入，应与公司其他所得合并后扣除成本费用，按照25%的税率缴纳企业所得税。

（四）土地使用税

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税收筹划是指纳税人为达到减轻或延迟税收负担和实现税收零风险的目的，在不违反国家现行税法的前提下，对企业的投资、经营、理财、组织、交易等各项活动进行事先安排和筹划的过程。

分析上述概念，税收筹划包含了两个含义：

一是税收筹划必须同时达到减轻或延迟税收负担和实现税收零风险。否则，税收筹划就是不成功的；二是所有税收筹划的手段必须在不违反国家现行税法的前提下进行，否则，税收筹划也是失败的。

（二）企业税收筹划的意义

1.税收筹划有助于提高纳税人的纳税意识，实现纳税人财务利益最大化。企业为了进行税收筹划，必须对税法和有关税收优惠政策加深学习和研究，对企业具体业务进行合理安排和选择，从而达到减轻税收负担，实现企业财务利益最大化的目的，这个过程其实也是纳税人提高纳税意识的过程，同时，企业敢于面对税务机关，运用国家赋予的权利，做到主动缴税，抑制偷逃税等违法行为。

2.税收筹划有助于提高企业的经营管理和会计管理水平。企业通过税收筹划，可促使其精打细算，减少不必要的浪费，增强预测、决策能力，从而提高经济效益和经营管理水平。为了进行税收筹划，就需要建立健全的财务会计制度，规范财会管理，建立一支熟知税法的高素质的财会人员，从而不断提高企业会计管理水平。

3.税收筹划有助于优化国家产业结构和资源的合理配置。企业根据税法中税基与税率的差别，根据税收的各项优惠鼓励政策，进行税收筹划，尽管主观上是为了减轻企业的税收负担，但在客观上却是在国家税收经济杠杆的作用下，逐步走上了优化产业结构和生产力合理布局的道路，体现了国家的产业政策，有助于优化国家产业结构和资源的合理配置。

4.税收筹划有助于改进和完善国家税法及政府税收政策。税收筹划是企业对国家税法及政府税收政策的反馈行为，也是对政府税收政策的正确性、有效性和国家现行税法完善性的检验。国家可以利用企业的税收筹划行为反馈的信息，改进和完善国家税法及政府税收政策。

二、企业对外投资的税收筹划

（一）投资企业性质的选择

1.公司与合伙企业的选择

我国对公司和合伙企业实行不同的纳税规定。公司的营业利润在企业环节课征所得税，税后利润作为股息分配给投资者后，投资者还要缴纳个人所得税（我国是按20%的比例税率缴纳个人所得税），而合伙企业则不需要缴纳企业所得税，只征收各个合伙人分得收益的个人所得税。因此，投资者对企业组织形式的不同选择，其投资收益也将产生差别。案例1：张生准备独资经营一家商店，假如张生每年能盈利200000元，该商店如按合伙企业课征个人所得税，税后利润是200000-（200000×35%-6750）=136750元，设商店如按公司课征企业所得税，税后利润为200000-200000×25%=150000元，假设税后利润全部作为股息分配，张生还要缴纳个人所得税150000×20%=30000元，其实际税后收益为120000元，与前者比较，多负担所得税136750-120000=16750元，因此，张生做出了办合伙企业（如以个体工商户的形式设定），而不组织公司的决策。张生的这一选择是法律规定所许可的，在纳税行为未发生之前进行，并达到了节税的效果。

因此，对于规模不大，管理难度不大的企业，选择合伙企业比较适合。但是，对于规模庞大，管理水平要求很高的大企业，因为其筹资难度大，经营风险大，管理相对困难，如果用合伙企业组织形式，要想正常健康运作比较困难，一般宜用公司的组织形式。

2.设立子公司或分支机构的选择

子公司是独立的法人实体，独立承担纳税义务，可享受当地的税收优惠。如果当地的适用税率比母公司所在地的适用税率低，子公司积累利润还可得到递延纳税的好处。分公司无独立法人资格，不能享受当地的优惠政策，但设立为分公司，有利于总公司整体的税收筹划。在税收筹划中对于初创阶段时间较长，发生亏损的可能性较大的企业，一般要设定为分公司，从而使分公司的亏损能在汇总纳税时冲减总公司的利润，减轻税负。而对于生产走上正轨，产品已打开销路，企业可以盈利时，则应设立为子公司，这样可以享受税收优惠。

对跨国公司而言，可以并用两种公司组织形式，将其某些附属机构设立为子公司，而将另一些设立为分公司，以达到最优的税收筹划效果。

3.一般纳税人与小规模纳税人的选择

企业作为一般纳税人时可以抵扣进项税额，可以使用增值税发票，但作为小规模纳税人时，不能抵扣进项税额，不能开具增值税发票，会失去很多客源。通常，具有高附加值，产品增值率高的企业，当它的规模较小时，宜选择小规模纳税人，如果企业增值率较低，宜选择一般纳税人。

（二）投资企业注册地点的选择

进行跨国投资时，企业可以选择国际避税港，自由港等进行公司注册，如香港是亚洲著名的避税港，它从第二次世界大战爆发后开始征收所得税，但所得税的课证实行单一的地域管辖权，只对居民和非居民的境内所得征税，税率一般只为18%左右。进行国内投资时，首先必须熟悉各地区的税收优惠政策，如对经济开发区的税收优惠，沿海开放城市的税收优惠，对西部开发的税收优惠，对经济特区的税收优惠等。一般可选择能享受税收优惠的地区注册登记企业，这种区域税收优惠差异，给投资者提供了很好的税收筹划机会。比如，把总公司设在低税区，分公司设在高税区，把分公司在其他地方经营的收入归在总公司名下，合并报表统一纳税，以实现节税的目的。

（三）投资行业的选择

企业在投资行业选择时，要充分考虑税收因素，国家为了优化产业结构，对不同的投资对象规定了不同的税收政策，因此，必须先了解各行各业的税收待遇。如企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目（港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等）的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。而没有税收优惠的其他行业企业所得税税率一般为25%，而且没有减免税期。因此，企业必须精心筹划投资行业，节约企业税金支出。

（四）企业出资方式的筹划

出资方式可分为：有形资产出资、无形资产出资和现金出资。在投资方式筹划过程中，企业通常采用有形资产和无形资产出资，因为以有形资产出资的设备的折旧额及无形资产的摊销额可以在税前扣除，削减了企业所得税的应纳税所得额；其次，在变动有形资产和无形资产产权时，必须进行资产评估，评估方法的不同导致高估资产，这样既可以节省投资成本，又可以多列折旧及摊销费而减少企业所得税。

三、企业对外筹资的税收筹划

（一）筹资利息的税收筹划

我国现行财务制度规定，企业筹资的利息支出，凡在筹建期间发生的，计入开办费，自企业投产营业起，按照不短于五年的期限摊销；在生产经营期间发生的，计入财务费用。其中，与购建固定资产或无形资产有关的，在资产尚未交付使用或者虽已交付使用，但尚未办理竣工决算以前，计入购建资产的价值。财务费用可以直接冲减当期损益，而开办费和固定资产、无形资产价值则须分期摊销，逐步冲减当期损益。因此，为了实现税收筹划，企业在控制筹资风险的情况下，可以尽量加大筹资的利息支出，尽可能加大筹资利息支出计入财务费用的份额，缩短筹建期和资产的购建周期。

（二）权益资本与债务资本的选择

企业的筹资方式可分为权益资本筹资方式和债务资本筹资方式两大类。选择不同类别的筹资方式，不仅隐含的财务风险不同，而且对企业税负的影响也不一样，从而在很大程度上决定着不同筹资方式的资金成本。因此，减轻企业税负也是企业筹资决策中必须认真考虑的一个重要因素。

权益资本筹资方式有发行股票、企业自我积累等。发行股票属于增加权益资本，优点是风险小，无固定利息负担等，缺点是其成本为股息，不作为费用列支，必须从税后利润中支付，税收负担较重。自我积累方式由于资金的占有和使用融为一体，税收难以分割或抵消，存在着双重征税的问题，税收负担最重，因而难于进行税收筹划。

债务资本的筹资方式有银行借款、发行债券、融资租赁（后面再想祥述）等。借款和发行债券都属于扩大借入资金，借入资金的成本是利息，按税法规定可作为财务费用在税前列支，其优点是资金成本可以减税，缺点是到期必须还本付息，当企业资不抵债时，有可能要破产清算，风险较大。

因此，企业就面临着资本结构的选择，是发行股票等筹集权益资本，还是通过举债的方式筹集债务资本。下面通过一个案例来进行分析说明。

案例3：某集团公司下属子公司准备投资1000万元生产一种高新技术的产品，制定了下面三个筹资方案。三个方案的债务资本与权益资本的比例如下，息税前投资收益率都为25%，债务成本利润率都是10%，企业所得税率都为25%，那么，其权益资本投资收益率的计算结果如下表1所示。

从上表可知，随着负债比例的提高，企业纳所得税从62.5万元减为55万元，再减为45万元，呈递减势，显示债务筹资具有节税的功能，同时，当投资利润大于负债成本时，债务资本在投资中所占的比例越高，对企业权益资本越有利。以方案二为例，全部资金的息税前投资收益率为25%，债务资本占总资本的30%即300万元，债务资本所创造的利润为75万元，扣除利息30万元，加上利息费用抵扣利润可节约所得税7.5万元（30×25%）剩余利润为52.5万元，从而提高了权益资本的投资收益率，其税后投资收益率达到23.57%；同理，方案三计算的税后投资收益率为45%，两者都大于无债务资本的方案一的税后投资收益率18.75%。

由此可见，当企业息税前投资收益率高于负债成本率，由于财务杠杆作用，债务资本的增加可提高权益资本的收益水平，节税效果也越明显。但是，负债利息必须到期支付的特点，又导致了债务筹资可能产生财务风险，当负债的成本率超过了息税前投资收益率，权益资本收益会随着负债比例的提高而下降，这显然是得不偿失的。因此，企业在利用筹资方式进行税收筹划时，不但要从税收上考虑，而且要注意企业收益提高所带来的风险，要充分考虑企业自身的特点，以及风险承受能力，以税后利润最大化为目标，正确选择筹资方式。

（三）特殊筹资方式——租赁业务的税收筹划

租赁业务已成为企业减轻税负、筹集资金的重要方式。通过融资租赁，可以使企业在资金紧张的情况下迅速获得所需的资产，满足企业经营的需要，同时，融资租赁的固定资产所提取的折旧费（支付的租金不得扣除）可以计入成本费用，减轻税负。经营性租赁对出租人和承租人都涉及到税收筹划问题。对出租人来讲，可以充分利用闲置资产，提高总资产收益率，同时，其租金收入（其他业务收入）的税负一般低于销售收入（主营业务收入）的税负；对承租人来讲，租金可以作为费用在税前例支，起到节税的作用，特别是出租人和承租人同属一个企业集团时，可以直接、公开地将资产转给另一个企业，从而达到转移收入和利润，减轻企业集团整体税负的目的。

案例4：某集团公司2007年4月对集团内部的经营情况进行财务分析，发现A企业今年产销两旺，预计2007年利润总额为1000万元，比上年增长50%；而集团内部的B企业却遇到困境，2007年预计利润总额亏损500万元，比上年减少40%，A、B企业的所得税适用税率都是33%。考虑到集团公司的整体利益，经集团公司董事会批准，进行如下税收筹划：2007年5月，将A企业生产产品与B企业相似的生产线租赁给B企业，租赁费为50万元（假设符合独立核算原则，租金水平与出租给第三者的水平相一致），该设备每年生产产品的利润为400万元（则B企业07年预计利润=-500+400-50=-150万元），那么，该条生产线的租金A企业应缴营业税额=50×5%=2.5万元，该条生产线的租金A企业应缴城建税及教育费附加=2.5×（7%+3%）=0.25万元，该条生产线的租金收入A企业应缴企业所得税额=50×33%=16.5万元，原该条生产线生产产品的利润应缴企业所得税=500×33%=165万元（筹划后B企业仍亏损，不用缴），通过税收筹划后，集团公司获得的筹划收益=165-2.5—0.25-16.5=145.75万元，租赁筹划后，该集团公司的总体筹划收益为145.75万元，税收筹划的效果很明显，但由于A、B企业的产品相似，跟往年相比，租赁后经营变化的波动不大，对外影响也不明显。

四、企业开展税收筹划应注意的问题

（一）企业税收筹划必须依法进行。所有税收筹划的项目都必须符合税法规定，符合政府政策导向。

（二）企业税收筹划必须使企业整体利益最大化。因此，在进行税收筹划时应综合分析有关税务及税务以外的各种利弊得失，分清主次，要达到税收筹划的效益要大于税收筹划的成本。

（三）企业税收筹划必须遵守税法的时效性，注意防范风险。由于税法是会随着时间而不断变化的，具有时效性，有些税收筹划方法在一定时期是合法的，但在另一时期可能就是违法行为，因此，企业要做好税收筹划工作，就得经常注意税法的变化，而调整税收筹划的方法，以免被税务机关认定为偷税行为而处以重罚，以至得不偿失。

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中图分类号：F272 文献标识码：A

文章编号：1009-0118（2012）08-0141-02

随着资本市场的发展，尤其是中小板和创业板的开通，越来越多的民营企业开始面向资本市场，寻求上市。然而大多民营企业是由家族或合伙企业发展而来，财务管理相对薄弱，财务规范就成为上市前务必解决的问题，它不仅影响企业上市的进度，甚至决定企业上市的成败。本文拟就民营企业上市前主要财务规范问题进行归纳分析，并提出相应的办法。

一、关于内部财务制度的规范问题

内部财务制度是企业内部控制制度的重要内容，内部财务控制制度状况基本能够反映企业内部控制的完善情况。发审委在审核上市材料时，要求内部控制制度在所有重大方面应是有效的，需保证公司财务报告的可靠性、生产经营的合法性、营运的效率与效果性。2011年，部分上市公司开始实行内部控制制度规范试点，自2012年1月1日起，试点扩大到主板的上市公司，并将在中小板和创业板上市公司择机实行。要成功上市，必需规范企业内部财务制度。

（一）我国民营企业由于特有的属性、成长历程和发展环境，内部财务控制制度相对薄弱。很多民营企业个人特色明显，基本上是一人堂和老板文化，在内部财务控制制度建设及执行方面还存在较大的差距。一是没有一套适合企业特点能有效执行的内部财务控制制度。民营企业的财务管理人员大都是由老板的亲戚担任，大都没有经过系统专业的财务知识培训，没有意识也没有能力制订有效的内部财务控制制度，即便形式上制订了部分制度，大多也是照搬照抄。二是相关财务控制制度不能有效执行。部分企业形式上制订了比较完善的内部财务制度，但执行情况不佳。很多老板在这方面意识谈薄，重视不够，他们简单地认为，只要资金是由自己人控制即可，没有认识到内部控制制度建设是现代企业生存和发展的保证。

（二）企业上市前必须规范和完善内部财务控制制度，使之符合国家相关政策的规定，符合企业上市的要求。首先，公司管理层要重视内部财务控制制度建设。董事会对内部财务控制制度建设的支持和重视是内部控制成功实施的关键，只有管理层意识到内部控制的作用，才能切实发挥其效用。要把内部财务控制制度建设作为上市前财务规范的一件重要事情来抓，不仅要在形式上建立和健全各项内部财务控制制度，使之符合国家相关制度的规定，符合上市申报要求，而且要切实转变观念，由被动合规变主动合规，使内部财务控制制度能在企业风险防范、保证信息质量、提高效率方面发挥真正的作用。第二，梳理业务流程，健全内部财务控制制度。对单位的业务流程进行梳理，在完善和制订内部财务控制制度时，既要考虑到其控制和监督的功能，又要考虑各项业务营运的效率。对销售及收款、采购和费用及付款、固定资产管理、存货管理、资金管理（包括投融资管理）、财务管理、信息披露、人力资源管理和信息系统管理等内容，依据国家的相关规定，结合公司经营的特点，制订出切实可行的办法。第三，采取有效措施，严格执行内部财务控制制度。一是董事会成员要发挥带头作用，要以身作则，在各项具体业务操作过程中严格按制度规定来执行。二是要加强监督，要建立内部审计制度。通过对内部控制制度的健全性和有效性进行审计，制约内部各种违法、违规现象，防止单位的合法权益受到侵害。同时可以发现管理方面存在的问题，找出管理中的薄弱环节，促进各部门提高管理水平，帮助单位更好地实现经营目标。三是定期对执行情况进行考核。建立合理全面的绩效考核制度,科学设置考核指标，对部门进行定期的考核和评价, 也可以聘请外部专业机构进行内控专项审计，将考评结果作为确定员工奖励、晋升、评优、降级、调岗、辞退等的有效依据。

二、关于会计核算的规范问题

企业申请上市，财务报表的编制需符合企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映发行人的财务状况、经营成果和现金流量。企业首发申请，不少就是因为财务会计问题被否，2009年创业板被否的15家企业中就有5家是因为财务会计方面的问题。发行审核委员会2011年第155次会议，维格娜丝时装股份有限公司首发申请未通过，主要原因也是会计核算方面的问题。

（一）我国民营企业领导层对会计核算的重视不够，会计的核算更多是基于规避税收方面的考虑，从而导致会计核算普遍不规范。主要表现为以下方面：一是隐瞒收入，少计利润。为了少缴或晚缴税款，通常是少计、晚确认收入，有的甚至设置内外两套帐，将不需开票直接收取现金的收入归到内帐，外帐主要是对付税务部门。二是账目混乱。不按会计准则的规定设置和使用会计科目，不按会计核算原则处理会计事项，该摊销的不摊销、该预提的不预提，收入与费用不配比，人为操纵利润。三是核算凭证不规范。有的销售为了逃税不开发票，不签销售合同，交货和发运单据不完整、没有对方的确认单，资金不是通过银行而是大量通过现金来支付。部分采购和费用报销没有合法票据，存在较多的白条。四是对外信息披露较随意。对外提供的会计报告，不是根据单位的真实财务状况来编报，而是针对用途及要求来编报，比如，为了从银行获取贷款，根据银行要求编报一套会计报表，为了申请某种资格，又根据政府部门的要求编报另一套报表。

（二）企业要成功上市，必须尽快尽早规范会计核算问题。首先，必须提高会计人员素质。很多民营企业，由于内部存在较多不规范的问题，对会计岗位，特别是较重要的会计岗位，更多的是考虑人员的可靠性，而不是业务素质，很多是由家庭成员担任，这些人员大都没有受过正规的会计教育，很难适应较为复杂的会计业务。民营企业要走市场化道路，必须重视会计人员素质的提高，聘请具有专业资格和经验的人员来管理会计工作，全面提高公司会计人员素质，否则财务规范就无从谈起。第二，要加强会计基础工作，提高会计工作质量。尤其是要加强会计原始凭证的管理，原始凭证是会计核算的依据，也是核实会计事项处理是否正确的最终证明。不少企业由于原始单据的不完善和不规范，延误了上市机会。由于与收入确认相关的原始单据不完整，会影响对企业利润指标的确认。在原始会计凭证管理方面，特别是与收入确认相关的原始凭证应注意规范并妥善保管，包括销售发票、销售合同或协议、交货和发运单据、付款凭证；采购和费用报销要取得合法票据且审核手续要健全，不得以白条入帐，杜绝以虚假或不正规的单据作为入帐依据；对各种费用计提和摊销，需附相关情况说明。第三，要进一步规范会计核算工作。上市申请需披露近三年会计信息资料，公司需提前做好规划。可聘请熟悉上市财务规则的专业人士进行指导。对以前年度不规范的核算问题要及时规范，包括长期的往来挂帐、不规范的帐务处理、不准确的摊销方法等，均要及时清理规范。新发生的会计核算业务，要严格按会计准则的规定进行核算。公司要建立健全内部会计管理制度，保证会计核算工作有序进行，从制度上保证会计核算水平的提高。

三、其他财务问题的规范

从ipo首发被否的经验来看，其他财务问题主要包括，注册资本的缴纳、资产的产权，资金的管理，税务问题等。

（一）注册资本足额缴纳问题。民营企业原始出资不规范的情况比较普遍，上市前必须对出资问题进行规范。一是，不能有任何抽逃出资的情形。以前有挪用出资长期挂往来帐的要及时清理，杜绝虚假出资，代出资的情况。二是，验资手续要健全，特别是以单位自有资产出资的，需合法机构评估。

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“公平正义”是构建和谐社会的重要内容。目前，我国已经步入WTO的后过渡期，关税在两三年内将接近最终减让水平，外资资本进入的地域限制、数量限制、股权份额限制也将逐步取消，内资企业将面临更为严峻的生存挑战。内外有别的税收政策对目前的国内企业来说既失公平，也不符合WTO规则的实质，两套企业所得税制度并轨已经迫在眉睫。要实现两税合一，应在纳税主体、收入确认标准、计征税率，税前扣除项目标准、范围等方面予以统一和规范，其中税前成本费用等项目的扣除是一项十分重要的内容。

一、我国现行内外两套税制的差异比较

（一）内、外资企业所得税成本、费用扣除的共同原则

我国内、外资企业所得税以纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额，据以作为计算应纳所得税额的基数。其中准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。纳税人在生产经营活动中，所发生的费用支出必须严格区分经营性支出和资本性支出。资本性支出不得在发生当期直接扣除，必须按税收法规规定分期折旧、摊销或计入有关投资的成本。除税收法规另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵循以下原则：

1、权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。

2、配比原则。即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。

3、相关性原则。即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。

4、确定性原则。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。

合理性原则。即纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。

（二）两套税制税基的具体差异

我国当前内外资企业所得税的法定税率虽然都是33％，但是两套企业所得税的税基存在很大差异，直接导致内外资企业承受不同的税收负担。主要有以下几个方面：

1、费用列支标准方面：在工资和福利、工会、教育三项费用，公益、救济性捐赠、广告费列支比例及固定资产折旧处理等方面，内资企业的列支标准较外资企业有较大限制。

（1） 工资及福利、工会、教育三项经费支出，内资企业按计税工资标准列支，计税工资分五种形式，其中最具普遍性的是定额标准。定额自2000年起改为800元，个别地区需高于现额的，可在不高于20％的幅度内报财政部和国家税务总局审定，超过计税工资标准的部分不予列支；福利、工会、教育三项费用分别按计税工资总额的14％、2％和1.5％计提；而外资企业可向税务机关备案后据实列支工资支出，并以实发工资为基数计提14％、2％、1.5％计提三费。

（2）公益、救济性捐赠，内资企业在不超过纳税调整前所得的3％以内的部分，准予扣除；而对于外资企业公益、救济性捐赠没有限制，允许全部在税前扣除。

（3） 广告费比例，内资企业中食品、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等七大行业为销售（营业）收入的8％，制药行业为25％，其他行业为2％的比例内据实扣除，超过部分可无限期向以后年度结转；外资企业则没有广告费的限制比例。

2、固定资产税务处理方面：在固定资产的折旧年限，固定资产净残值率等方面规定不同。

（1）固定资产的折旧年限，内资企业对固定资产的折旧年限仅规定了最低折旧年限，而没有缩短折旧年限的规定；外资企业所得税中除规定了最低折旧年限外，还对固定资产由于特殊原因需要缩短折旧年限的进行了明确，对受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备和常年处于震撼、颤动状态的厂房和建筑物，对由于提高使用率，加强使用强度，而常年处于日夜运转状态的机器、设备，对中外合作经营企业的合作期比最低折旧年限短，并在合作期满后归中方合作者所有的固定资产等可以缩短折旧年限。

（2）固定资产净残值率，内资企业不得高于固定资产原值的5％，而外资企业不低于原值的10％，无残值或无使用价值的可不留残值。

具体内、外资企业所得税政策差异可参见下表：

内、外资企业所得税成本费用扣除项目差异对照

成本费用

扣除项目

内资企业所得税规定

外资企业所得税规定

工资、薪金

按计税工资标准列支，超标准部分不得扣除

备案可据实扣除

福利、工会、教育三项经费

计税工资的14％、2％、1.5％比例在税前扣除

实发工资的14％、2％、1.5％比例在税前扣除。福利费在14％比例内据实扣除

公益、救济性捐赠

纳税调整前所得的3％比例内扣除

据实扣除

业务招待费

销售（营业）收入净额1500万元以下0.5％，1500万元以上0.3％

工业、商业销售（营业）收入净额1500万元以下0.5％，1500万元以上0.3％；服务业销售（营业）收入净额500万元以下1％，500万元以上0.5％。

广告费

销售（营业）收入的2％、8％、25％，超过部分可无期限向以后年度结转

据实扣除

业务宣传费

销售（营业）收入的0.5％，超过部分不得向以后年度结转

据实扣除

向总机构支付管理费

不超过总收入的2％，经税务机关审批

符合文件要求可全额扣除，已取消审批

坏账准备

应收账款与其他应收款年末余额的0.5％

信贷、租赁业为应收账款与应收票据年末余额的3％，其他企业未经税务机关批准不得计提

坏账损失

三年以上应收未收款列为坏账损失，且坏账损失须经税务机关批准列支

二年以上应收未收款列为坏账损失，且坏账损失已取消审批

财产损失

须经税务机关批准可列支

已取消审批

固定资产残值率

固定资产原值的5％

固定资产原值的10％，无使用价值的可不留残值

固定资产折旧方法

直线法

除直线法外可采用加速折旧法，且已取消审批

固定资产折旧年限

规定了最低年限

除规定了最低年限外，还可缩短折旧年限

固定资产非正常中断借款利息

可以列为当期财务费用

应予资本化

研究开发费用加计扣除顺序

在弥补亏损前

在弥补亏损后

从以上列表可分析出，在应纳税所得额的确定上，税法给予了外商投资企业和外国企业以更多的灵活性和更大的空间，也由此造成了同一收入水平的内外资企业税负相差悬殊，从而导致了企业利润和商品价格的较大差异。

（三）两套税制差异的影响

分析两套税制差异带来的影响，主要表现在与外资企业相比，内资企业普遍存在成本费用补偿不足的问题。我们知道，成本费用补偿是为了保证简单再生产的顺利进行，而企业所得税是对剩余价值的再分配，即对企业的生产经营成本进行充分补偿是开征所得税的前提。我国现行税法基本允许外资企业的成本费用在税前全部扣除，但却不允许内资企业进行成本费用的合理补偿。比如固定资产折旧率的偏低，就意味着资本消耗得不到足额补偿；再如工资的限额扣除，会导致内资企业劳动力消耗的补偿不足；此外内资企业的业务招待费、捐赠支出等的税前扣除比例都远比外资企业要低，也存在营业费用的补偿不足问题。这势必会直接加大内资企业的生产成本，降低企业的盈利能力，阻碍内资企业产品研发、技术创新和人力资本提升的进程，从而大大影响了内资企业创新能力和核心竞争能力的提高，不利于我国民族产业和幼稚产业的发展。

二、世界各国企业所得税成本费用项目的扣除标准

（一）准备金提取：

1、英国：已办企业通常只允许建立普通坏账准备金，而银行和金融机构可在税前设立特种呆账准备金。

2、韩国：企业可扣除的坏账准备金限额为当年会计年度末未结清应收账款的1%.

3、日本：有两项准备金，即坏帐准备金和退休准备金。税法对年度末坏帐金额按不同行业规定了扣除比例：商业批发零售业为1％，制造业为0.8％，金融保险业为0.3％，分期付款销售得为1.3％，其他为0.6％。退休准备金，按发生额、支付总额和累计限额计算，适用最小的金额。

从以上几国看，对风险准备金的提取，各国均较为谨慎，税前扣除的控制相对较为严格，一般只允许税前扣除坏账准备金，而且规定了一定的比例限制，比例基本在0.6％-1.3％之间，对其他按会计制度提取的风险准备金则不得在税前扣除。

（二）固定资产折旧：

1、法国：营业企业可采用下述三种折旧方法中的一种：直线法，所有可折旧固定资产都可使用此法。折旧率以正常使用年限数除100得出；余额递减法，此法适用于预期使用年限在3年以上的新机器、设备和工具。此折旧率以直线法折旧率乘以依资产使用年限而定得特别系数（1.5乘以正常使用年限3至4年的直线折旧率，2乘以5至6年的直线折旧率，2.5乘以6年以上直线折旧率）而计算出；特别折耗，投资于节能设备、电器车辆、控制污染建筑物、噪音控制设备、软件设备和全国与地区开发补贴的营业企业，按照严格规定的条件，可扣除相当于头12个月投资成本100%的折旧备抵。

2、韩国：税法规定了可使用资产的种类和使用年限，可运用直线折旧法或双重余额递减法。纳税人可在税法规定使用年限的25%内确定使用年限，当资产重估时，折旧可按新增的价值扣除。

3、俄罗斯：折旧一般采用直线法，折旧年限通常比西方国家要长。固定资产折旧分为10类，各类规定不同的折旧年限，如第一类为1－2年，第十类可超过30年。对使用年限在20年以内的资产，纳税人可在直线折旧法与余额递减法间任选一种；使用年限在20年以上的资产一律试用直线折旧法。使用余额递减法的资产，其残值减到资产原值20％时，应在剩余使用年限内摊消。无形资产按其使用年限折旧，如使用年限不能确定，折旧期一律为10年。

4、德国：用作资产的建筑物，采用直线折旧法；年折旧率为购入价或建造成本的4%或头4年各10%，后3年每年5%，后18年每年2.5%.对动产并且是营业资产，由纳税人选择采用直线法或余额递减法（折旧率不能超过直线法的3倍，折旧率不能超过30%）。

5、日本：可采用多种方法，常用的是余额递减法和直线法。残值为购置成本的10％。

对固定资产的折旧方法，各国均有2种以上选择，除直线法外，一般还可根据不同情况采用余额递减法等加速折旧法，以适应企业设备更新、资产补偿的需要。

（三）业务招待费：

1、韩国：政策规定的招待费用每年最多准予从收入中扣除0.035%（中小公司为0.05%），在加净资产的1%.业务招待费，包括秘密费用每年可扣除限额为600万韩元（中小公司为1800万韩元），再加收入的0.15%（中小公司为0.3%，关联企业的交易为0.05%）和净资产的2%.

2、俄罗斯：招待费（限制为工薪费用的4％）。企业年营业额载3000万卢布以下的，限1%以内计扣；超过3000万的，按30万卢布加0.5%*超过部分的营业额计扣。

从以上两国看，对业务招待费均有比例限制，而且较我国更为严格，韩国在计算基数时，除考虑收入外，还考虑了净资产，与企业规模相挂钩，俄罗斯则与我国的税法制度更为接近。就此项费用的规定，各国目前的政策导向和扣除比例都较为相近。

（四）广告费：

法国、德国、日本、韩国均没有广告费限制，俄罗斯企业年营业额在3000万卢布以下的限5%以内计扣；营业额超过3000万卢布的，按150万卢布加2.5%*超出部分的营业额计扣；营业额超过3亿卢布的，按825万卢布加1%*超过部分的营业额计扣。

从以上情况看，大部分国家对广告费没有限制，对此项费用较为宽松。

三、两套税制合并后有关成本费用的趋势探讨

（一）劳动力补偿

在劳动力补偿方面，最突出的问题就是计税工资扣除的标准问题。内资企业目前税前工资扣除的标准有五种：一是对一般企业实行计税工资、薪金扣除方法，企业实际发放的工资、薪金在标准内可据实扣除，超过部分不得扣除；二是经有关部门批准实行工效挂钩办法的企业，其实际发放工资同时符合两个低于原则，即工资总额增长幅度低于经济效益增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的，准予扣除；三是饮食服务企业提取的符合国家规定的提成工资，允许扣除；四是事业单位按照国家规定的事业单位工资标准发放的工资允许税前扣除；五是对符合国家规定条件的软件开发企业实际发放的工资总额，准予扣除。而外资企业支付给职工的工资，只需经过其董事会等企业内部相关机构的批准后，将其支付标准和所根据的文件及资料，报当地税务机关备案后，即可在税前据实扣除。

从国际惯例看，计税工资的限制性规定是对企业生产经营行为的扭曲，不合理的税前计税工资扣除标准，会引起企业减少劳动雇佣量，企业产量和利润也会出现不同程度的下降，这是取消计税工资扣除标准的理论基础。但计税工资政策有其形成的逻辑前提，这就是在国有企业改革过程中，形成了内部人控制，也就是企业内部成员（如厂长、经理等）事实上或依法掌握了企业的控制权，经理常常通过与工人共谋追求自身利益的最大化，损害出资者利益，导致国有企业经营目标不是利润最大化，而是内部人收益最大化。在企业内部人控制的背景下，为了使国家税收收入得到有效保证，计税工资政策应运而生，其初衷在于限制国有企业非利润最大化行为。由此可见，改革计税工资政策与企业治理结构改革息息相关。在国有企业进行产权改革，包括治理结构改革，建立起现代企业制度后，企业目标才能接近于利润最大化目标，形成企业对成本费用的内在约束。因此，目前计税工资限额政策的改革还不宜完全取消，否则，会出现“富了和尚穷了庙”的结局，近期内可适当提高计税工资标准，在现代企业制度建立后，再完全取消计税工资限制。从我国目前生活水平实际情况和立法的稳定性与前瞻性来看，可将工资、薪金扣除标准上调到2000元左右。既可取消现行外资企业据实在所得税前扣除工资的规定，堵塞税收漏洞，降低税收监管的难度，同时又可改善人民生活水平，拉动内需。

（二）风险准备金的提取

风险准备金是企业出于会计的谨慎性原则，为有效防范和规避市场风险而进行的一种会计处理。目前对风险准备金的提取，内资企业所得税目前除坏账准备金、商品削价准备金，以及金融保险业的部分准备金可在税前扣除外，其他企业按会计制度计提的短期投资跌价准备、长期投资减值准备、存货跌价准备、坏账准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备等均不得在税前扣除。外资企业除信贷、租赁业的坏账准备金外，其他也不得在税前扣除。

风险准备金具有计算复杂、变动性强、难以准确计量等特点，如不对其进行纳税调整，会产生企业人为操纵、随意调控利润等问题，会将准备金演变成利润调节的“蓄水池”，同时因其计算的复杂性，依据不明确，又会对税收征管带来较大难度，极有可能会成为税收偷漏的重大隐患。从上文分析的国际形式看，对风险准备金的税前扣除也是较为谨慎的，因此建议新的企业所得税法可沿用现有规定，减少企业人为调控利润的机会，堵塞税收漏洞。但可适当提高坏账准备金税前扣除比例，参考国际规定，提高到1％较为合适。

（三）资产的税务处理

企业拥有的资产，由于性质及价值转移方式不同，会计处理方法不同，不同的资产处理方法会产生不同的利润总额，进而影响所得税的应纳税所得额，因此，资产的税务处理是企业所得税扣除的重要方面。为了加强资产的税务处理，核实资产扣除项目，新的企业所得税法应明确资产的税法概念，界定资产的范围，借鉴会计制度的分类方法，将资产划分为流动资产、固定资产、无形资产、投资资产等，并对这些资产的税务处理分别加以明确。

1、对资产的折旧和摊销的处理。特别是对固定资产折旧的处理，新的企业所得税法应在以下两个方面予以考虑：

（1）对固定资产折旧方法的选用。我国内资企业目前只可适用直线法，对其他加速折旧法则不能采用，需作纳税调整；外资企业所得税法原则上应采用直线法，确有需要可采用加速折旧法。从当前国际上的通行做法来看，也往往对企业的折旧方法的选用空间比较宽松。因此，新的企业所得税法在这方面，应向外资的现有规定靠拢，更加遵循国际惯例，因为单纯采用直线法的规定，对企业的资产补偿是很不够的，不利于企业进行设备更新，技术改造和生产性投资，对一些技术含量高、贬值速度快的高新技术设备，则矛盾尤为突出，应以鼓励企业技术改造、设备更新，提高生产能力为目的，放宽对加速折旧法的限制。

（2）折旧年限的限制。内资企业对折旧年限仅规定了最低年限，没有可缩短折旧年限的情况。外资税法目前对缩短折旧年限无论从适用条件还是审批手续上均作了较为详细的规定，建议新的企业所得税法继续保留缩短折旧年限的规定。

2、对资产损失的界定。外资目前资产损失的界定上只规定了固定资产和流动资产的损失标准和审批手续，而对无形资产和投资损失则完全没有涉及，存在税法规定的空白，内资企业虽有所规定，但也较为笼统，不便于实际操作执行，已远远不能适应市场经济下企业新的发展形势。现代企业的资产种类在日渐丰富和细化，其损失也是千差万别，所以新的企业所得税法应对此有较为明确、具体和全面的规定，弥补现行税法中的空白，以便于企业对税收风险的预测和纳税遵从成本的降低。

（四）广告费的提取

对于广告费的提取，目前内资企业所得税规定了一定税前列支比例，制药业为销售（营业）收入的25％，食品、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等七大行业为销售（营业）收入的8％，其他行业为2％，超过部分可无限期向以后年度结转。外资对广告费没有限制，可在所得税前据实扣除。日前，笔者就此问题赴河北保定做了一个专项调查，调查的10户企业，涉及制造业、商业、典当业等行业，其中有8个企业广告费比例标准是够用的，是可以消化其广告费支出的，只有商业，特别是大型零售商业单位，因其与老百姓生活较为密切且市场竞争激烈，需投入较大的广告支出，但其又不在8％的七大行业中，因此造成广告费超限制的矛盾较为突出，另一个企业为胶卷生产企业，其已经总局批准可在税前据实扣除。从调查情况看，企业对广告费的支出是有限度的。因广告性支出对企业的生产经营而言，是一种风险较大的、回报无法准确预测的支出，企业经营者会在充分考虑投入产出比、利润最大化和企业承受能力等诸多因素的基础上，权衡广告费的支出比例和金额，寻找一个支出与回报的最佳结合点。所以既使完全放开了广告费的列支比例，企业也不会为减少所得税而无限度的扩大广告支出，这是其一。其二是目前广告费实行的是超限额部分无限期向以后年度结转，也就是说，广告费的差异只是时间性差异而非永久性差异，其税前扣除的总量与会计上是一致的，只是考虑财政收入的均衡问题，所以放开广告费列支比例，从总量上并不会对财政收入造成较大的影响。并且对一些新办企业而言，往往在开业初期的广告性支出投入较大，而新办企业在开业前一、二年内是可以享受减免税优惠政策的，如允许据实扣除，其在减免税年度消化了较大部分的广告费，不需要再向以后年度结转，使以后年度的税基会有所增加，从这个角度考虑，对财政收入是有利的。

（五）业务招待费的提取

对业务招待费，目前内资企业规定与生产经营有关的业务招待费，由纳税人提供准确记录或单据，年收入额在1500万元及其以下的在销售（营业）收入的0.5%以内据实列支，年收入额超过1500万以上的部分在销售（营业）收入0.3%以内据实列支。外资企业是按照不同行业规定的，对工业制造业、种植业、养殖业、商业等全年销货净额在1500万元以下的，不得超过销货净额的0.5％；全年销货净额超过1500万元的部分，不得超过该部分销货净额的0.3％；对旅店业、饮食业、娱乐业等第三产业则规定全年业务收入总额在500万元以下的，不得超过业务收入总额的1％；全年业务收入总额超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的0.5％。

从私人成本看，业务招待费可以强化企业社会力量，但从社会利益看，则是一种浪费。建立在这一理论分析基础上，在确定企业所得税税基时，对这类费用就不能像企业其它成本一样全额扣除，而要给予限制，从而使社会成本内部化，使私人成本接近于社会成本，业务招待费的限额扣除会起到矫正企业行为的作用。从这个意义上讲，税收具有保护企业利益相关者权益的作用。对各类利益相关者的保护越充分，企业面临的预算约束也就越硬，企业收益与成本也就越接近于社会收益与社会成本。从国际政策看，各国目前的政策和比例都较为接近，新的企业所得税法可沿用现行的税法规定，比例上可参照目前外资所得税法规定分行业划分不同比例。

（六）公益、救济性捐赠

公益、救济性捐赠，具有社会公益的性质，是在企业资本有剩余的情况下，对社会公共事务和公众利益的帮助和扶持，是我们社会所倡导和鼓励的，同时它又能有效弥补我国财政收入的不足，使社会公共事务管理和基础设施建设的资金来源更加多元化和多渠道，实现了一个企业的社会责任。但作为一个追求利润最大化的经营实体，企业不会无限度地捐赠，会进行很好地自我控制。因此，放开对公益、救济性捐赠的扣除比例，既不会对财政收入造成较大影响，又可从法的层面引导企业行为。

参考文献：

（1）马来军：《内外资企业所得税法统一问题探析》，《税收研究资料》，2005年第1期。

篇8

企业改制通常要在较短的时间内完成，进行业务、资产、人员等的重组，进行评估增减值和会计差错、会计政策估计变更等问题的账务处理。现结合某勘察设计单位的改制实例，探讨企业在改制过程中对账务和涉及所得税事项的会计处理。

1. 会计差错的账务处理。

首先是对审计中发现的会计差错进行调整，在改制企业中，注册会计师的调整建议既包括实质性调整，也包括模拟性调整，但企业对旧账实施的调整仅限于实质性调整。实质性调整主要是会计差错调整。由于会计差错的调整时间与会计差错发生期间不一致，企业在调整会计差错的过程中，不能将审计人员建议的会计差错调整分录直接登入企业的账簿，应该分析会计差错对调账日的影响。会计差错一般分为两种类型，第一种是已发生的企业会计处理不符合企业会计制度或相关准则形成的错误，这种情况下企业应根据会计准则、制度的规定进行调整，但在计算所得税时应根据税法的规定分期（年）计算，与税务部门沟通后对以前年度的应纳税所得额进行修正，调整以前年度所得税费用或可弥补亏损数；第二种是根据改制要求为严格划分改制基准日前后收支进行的调整，如预提房租、水电费以及将期后发生的应归属基准日前的收支调整入账等，这种情况下企业可以根据一贯性的原则不必进行专门的账务调整，在收入支出实际发生时进行账务处理（不可跨年度），所得税按所属会计年度一并计算。以下是某勘察设计院对改制审计中发现的部分会计差错进行的账务处理：

第一、调整在建工程中属于费用性质的项目和在专项应付款中课题拨款收入项目。在历年会计核算上，该单位在接受上级单位委托技术课题研究时，收到课题研究拨款时，挂专项应付款---课题研究科目，发生课题研究费用时，在在建工程中按课题项目明细列支费用，未进入当期损益，当课题验收结项时，形成无形资产的结转入无形资产科目，未形成无形资产的对冲后余额结转入当期损益。审计认为，应全额调整入损益，企业会计调整分录如下：

调整在建工程中属于费用性质的项目：

借：以前年度损益调整——研究费用 242，792.4

贷：在建工程——课题项目明细——242，792.4

将与收益相关的专项应付款计为收入：

借：专项应付款——课题项目明细788，828.85

贷：以前年度损益调整——课题拨款

——788，828.85

第二、对已经无法收回的款项确认为坏账损失。经审计确认，该企业有两笔应收账款和一笔其他应收款无法收回，全额确认为坏账损失。企业会计调整分录如下：

借：以前年度损益调整——资产减值损失

——390，148.48

坏账准备——310，593.93

贷：应收账款——A公司——500，000

B公司——100，000

其他应收款——某班组——100，742.41

第三、调整应确认的收入。经审计确认，该企业补确认两笔收入，合计594，553元。企业会计调整分录如下：

借：应收账款——客户明细——594，553

贷：以前年度损益调整——补确认主营业务收入——594，553

第四、调整应确认的成本。经审计确认，该企业补确认25笔项目分包成本，合计10，032，632.24元。由于行业特点，主合同与分包合同很难作到一一对应确认收入与成本，项目在同期收入与支出不很配比，导致部分项目分包成本确认滞后。企业会计调整分录如下：

借：以前年度损益调整——补确认主营业务成本——10，032，632.24

贷：应付账款——客户明细——10，032，632.24

第五、冲减重复入账的收入。经审计确认，该企业重复确认3笔项目收入，合计104，500元。企业会计调整分录如下：

借：以前年度损益调整——冲减重复入账的收入——104，500

贷：应收账款——客户明细——104，500

第六、调整流转税金及附加。调增收入1，278，881.85元，调增分包成本10，032，632.24元，按税法规定，分包支出可抵减流转税，营业税按5%计征，依此计算调整流转税金及附加。企业会计调整分录如下：

借：应交税金及附加——可抵减营业税金及附加——490，210.03

贷：以前年度损益调整——营业税金及附加——490，210.03

第七、调整年初未分配利润。将以前年度损益调整借贷相抵后的余额转入年初未分配利润。企业会计调整分录如下：

借：年初未分配利润——8，896，481.24

贷：以前年度损益调整——8，896，481.24

2. 根据资产评估结果，对资产账面价值进行调整。

在国有企业改制过程中，按照国有资产管理有关规定，需要对国有资产进行评估。由于企业账面资产按历史成本记录，而评估一般采用重置成本法、现行市价法、收益折现法等方法，因此评估结果与资产账面价值之间不可避免要产生差异，即评估增值和减值。现行的规范企业评估调账的法规主要有财政部《关于股份有限公司有关会计问题解答》（财会字[1998]16号）、《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉》有关会计问题解答》（财会字[1998]66号）、《财政部关于企业资产评估等有关会计处理问题补充规定的通知》（财会函字[1999]2号）。评估调账是指对调账日重组范围内的资产按照资产评估结果进行调整。由于评估基准日到调账日一般有一个较长的时间间隔，这段时间内企业的经营活动会导致资产形态和数量发生变化，所以调账时需分析评估基准日与调账日资产形态和数量的差异。该勘察设计单位资产评估结果显示，资产增值7508.16万元，其中，固定资产（主要是房产）增值7507.03万元，无形资产增值0.32万元，长期股权投资增值0.82万元。企业会计调整分录如下：

对固定资产增值的会计调整。按评估确认结果调整资产、负债的账面价值后，若评估确认的净资产大于原账面净资产，应扣除未来应交所得税后的余额计入资本公积，若评估确认的净资产小于原账面净资产，应按顺序冲减未分配利润、资本公积。会计分录如下：

借：固定资产——房产明细等——60，070，000.03

无形资产——土地使用权——15，000，000

贷：资本公积——其他资本转入（资产评估增值）——56，302，500.02

递延所得税负债——18，767，500.01

对无形资产增值的会计调整。

借：无形资产——无形资产明细等——3，200

贷：资本公积——其他资本转入（资产评估增值）——2，400

递延所得税负债——800

对长期股权投资增值的会计调整。

借：长期股权投资——投资客户明细（股权投资差额）——8，200

贷：资本公积——股权投资准备（资产评估增值）——6，150

递延所得税负债——2，050

3. 职工安置费用的账务处理。

职工安置费用通常包括在职职工经济补偿金、离退休人员费用等，实际发生前可挂专项应付款。但要要注意进行个所得税的代扣代缴核算，根据国税发[1999]178号文《关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》规定，企业、事业单位、机关、社会团体等用人单位进行劳动人事制度改革，对个人因与用人单位解除劳动关系而取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿收入、生活补助费和其他补助费），其收入在当地上年职工年平均工资的3倍数额内，免征个人所得税；超过部分，应作为计税收入，按工资薪金所得项目计征个人所得税。考虑到个人取得的计税收入数额较大，而且被解聘的人员可能在一段时间内没有固定收入，因此，对个人取得的计税收入，可视为一次取得数月的工资、薪金收入，允许在一定期限内平均。具体平均办法为：以个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12计算。个人按国家和地方政府规定比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金、失业保险基金在计税时应予以扣除。该勘察设计单位的会计处理如下：

实际发生前的会计处理。根据主管国资委批复结果挂往来账。

借：其他应收款——原股东（职工安置费用）——47，000，000

贷：专项应付款——职工经济补偿金——29，470，000

离退休人员费用——17，530，000

收到原股东拨付职工安置费用并发放经济补偿金时.

借：银行存款——47000，000

贷：其他应收款——原股东（职工安置费用）——47，000，000

借： 专项应付款——职工经济补偿金——29，470，000

贷：应交税金——应交个人所得税——2，947，000

银行存款——26，513，000

4. 剥离资产的会计处理。

剥离资产主要是指根据改制要求将土地使用权、固定资产等部分资产予以剥离的资产，这种情况下企业应将剥离资产的账面价值调整为零，对应减少净资产，不涉及所得税问题。该勘察设计单位本次改制中，有一栋房产（建于上世纪六十年代，原值16.69万元，帐面净值2.25万元）因产权有争议不明晰，根据国家有关文件精神，剥离出来未纳入改制资产，企业的会计处理如下：

借：累计折旧——某房产——144，400

未分配利润——剥离资产净值——22，500

贷：固定资产——某房产——166，900

5. 继续经营期间相关问题的账务处理。

继续经营期是指从评估基准日到新公司设立日（领取新营业执照）这段经营期。改制过程中股东对这段时间的经营成果一般会有一个协议，有的企业由新老股东共享，有的由老股东享有，不同的继续经营期利润处理方案对账务处理也有不同的影响。对这段时间经营成果的处理应在旧账中进行：如果股东协议中规定这段时间的经营成果由老股东享有，则企业应作利润分配的账务处理；如果股东协议中规定这段时间的经营成果由新老股东共享，则企业无须作利润分配的账务处理。继续经营期间有一个特殊的问题是固定资产的折旧。在进行固定资产的评估调账时，我们是将固定资产的评估增值和减值按照固定资产的明细表记入账簿中，调账后企业固定资产的账面价值等于调账前固定资产的账面价值与评估增减值的和。由于实物资产出资是按评估值计价的，而评估基准日到设立日之间的继续经营期间固定资产要发生折旧，所发生的折旧费用改制企业是按照原账面原价计提而不是按照评估确认价值计提的。在继续经营期间原企业经营成果由老股东享有的情况下，如固定资产评估出现增值，由于评估增值部分在继续经营期间没有计提折旧，继续经营期间经营成果的计算没有考虑评估增值对折旧费用的影响，实施利润分配后，会出现实物出资不到位的情形。这种情况下，固定资产增值部分所影响的折旧应由老股东补足。这种补足可采用两种方式：一是如果原利润分配未实际支付，可减记应付原股东的利润。二是以现金补足。同时补计提固定资产增值部分折旧。

由于企业改制是我国特有的事项，政出多门，各个管理机构均有自己的规定，且改制工作执行时期长，期间会计政策、税务政策、劳动等政策也有变化，前几年改制的会计处理与后几年改制的会计处理都有所不同，由此造成会计处理的困难。本文结合改制实例作些探讨，以求教各位贤能。

参考文献：

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（二）资产管理薄弱许多学校的法人财产权不完整，办学出资者投入学校的资产未按规定办理过户手续，其土地使用权证和房地产权属仍归属于举办者的名下。此外，公办学校以学校无形资产出资参与办学，即以国有资产参与举办民办学校的，未执行国家有关国有资产监督管理的规定，聘请具有评估资格的中介机构依法进行评估，根据评估结果合理确定出资额，并报对该国有资产负有监管职责的机构备案。有的公办学校采取变通方式，收取管理费，作为参与办学的合理回报，容易导致国有资产的隐性流失。有的学校甚至出现抽逃、挪用办学经费的情况。

二、问题的成因分析

（一）民办教育的外部管理制度体系不完善1我国没有制定适用于民办高校的统一的财务会计制度目前，民办高校选择使用民间非营利组织会计制度及其报表体系的较多。民间非营利组织会计制度适用于不以营利为目的的组织，而且资源提供者向该组织投入资源不得取得经济回报，不享有学校的所有权。该制度对出资者的办学目的设定单一，不能满足民办高校办学模式的多元化需求。对出资者要求合理回报的民办高校使用该制度，不能满足学校财务管理的实际需求，不能真实反映学校的财务及资产状况，难以提供真实的财务信息，容易产生诸多矛盾。2在享受与公办高校同等的扶持政策方面，由于缺乏实施细则，同一扶持政策的执行容易出现不同的处理结果其中，不以营利为目的的民办高校能否同等享受公办高校的教育税收优惠政策的问题尤为突出。税收优惠政策在执行中出现一些模糊、不能明确界定优惠范围及性质的细节问题，引发各地税务管理部门对优惠政策的执行解读有不同理解，尤其是学校涉及的税种是否达到了适用税收优惠政策的前提设定条件方面产生分歧，导致在实务操作上有不同的做法。例如：民办高校收取的学费等收入是否免交企业所得税、举办者投入学校的土地及房产权属办理过户手续时是否免税引起争议，一些民办高校对此意见较大。举办者不以营利为目的，学费收入、资产过户却要承担沉重的税负，严重影响办学的积极性，导致一些民办高校迟迟不按国家规定，自学校批准设立之日起1年内将民办高校的资产过户到学校名下，不能确保学校依法享有完整的法人财产权，引发潜在的办学风险。

（二）民办高校的内部治理结构不完善，出资者和经营者的权责分工不明确办学理念不清晰，办学定位不准确，办学特色不突出，基本复制母体学校，社会保障制度不健全。有的民办高校出资者关注投资效益，参与管理的力度较大，出现权力越位，尤其在人事及财务管理上加强控制，董事会成员构成出现“家族化”倾向，容易滋生家族式的管理模式，董事会领导下的校长负责制形同虚设，没有发挥应有的治理作用。有的学校未按规定为教职工交纳完整的住房公积金、社会保险及补充保险，教职工工资偏低、福利待遇不完善，退休后进入企业养老保障体系，导致教师队伍不稳定，不但引进高层次人才较困难，就是现有培养的人才也容易流失，师资结构不合理，高级职称教师比例偏低，对教师的培养不够，科研工作薄弱，办学设施不足。

（三）财务人员综合素质有待提高一方面，有的出资方派出的财务人员熟悉企业会计制度，但对高等学校会计制度、国有建设单位会计制度和民间非营利组织会计制度的掌握及应用不够，容易误用会计科目，不能真实、准确反映学校各类经济活动及财务收支活动，会计信息输出的质量偏低。另一方面，有的财务人员对现行教育税收优惠政策的应用不够，没有根据学校的基本情况，做好税务筹划，申请税收优惠时不能提供符合税务主管部门要求的完整材料，形式审核不合格。

三、对策

（一）必须落实国家及政府颁布的对民办高校的扶持政策及法规加强民办高等教育的政策制度体系建设，出台现有法规、政策的实施细则，切实解决民办高校快速发展中暴露出来的普遍性问题，及时纠正严重违规问题，规避办学风险，增强办学自觉性，积极构建政府依法管理、民办高校依法办学、行业自律和社会监督相结合的民办高校管理工作格局。

1．落实民办高校享受与公办高校同等的政策待遇包括在教育用地规划及过户、税收优惠、基础设施配套、优先使用水电等公共资源服务及价格核定、招生及学生就业、申报国家科研项目及课题、教师队伍建设、教师的培训进修、资格认定及职称评定、学生纳入国家助学体系、奖励评优等方面的平等待遇，确保与公办高校同等的法律地位，消除民办与公办高校的体制内外差异。

2．制定明确的不要求合理回报的民办高校适用公办高校税收优惠政策的执行细则，解决教育事业收入及法人财产权过户的税收优惠问题依照我国税法规定，教育税收优惠政策的适用，大体上是以国家承认的学历教育与非学历教育相区别的，不是以公办和民办相区分的。在人们眼里，投资教育事业已经是一项赢利产业，要保障教育事业的健康发展，必须对现行教育税收优惠政策重新进行梳理，在严格区分出资办学是否以赢利为目的的前提条件下，完善教育税收优惠政策的配套措施，制定细化的实施细则，解决民办教育税收优惠中出现的政策适用争议问题，发挥引导示范作用。目前国家对教育税收的优惠政策范围广，力度大，包括学历教育的学校取得的各种收入，如，学生劳务收入，技术、餐饮服务性收入，租金收入，培训收入，捐赠收入，教育奖金、学校自用的房产及土地，土地及房屋权属用于教学的等等。涉及的优惠税种多，包括：营业税、企业所得税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税、印花税、车船使用税、耕地占用税、契税、农业税、农业特产税、增值税、关税、消费税等。通过税收优惠政策，鼓励社会加大对教育的捐资、投资力度，缓解教育财政经费的不足，创新学校的管理模式，促进教育事业的发展。

3．制定、颁布统一的民办高校财务会计制度针对民办高校的办学模式多元化特点，可选择符合实际需要的会计制度，能够涵盖民办高校的各类经济活动和财务收支活动，实施分类管理。对不要求回报的民办高校应考虑适用公办高校的会计制度及国有建设单位会计制度；对要求合理回报的民办高校应考虑适用企业类会计制度。为民办高校多元化的办学方式提供有效的制度支撑。

4．加强民办高校的财务管理及资产管理，提高会计核算工作质量，重视税务筹划，防范财务风险，规范办学行为，确保办学的稳定、健康、协调发展目前，教育部门每年检查民办高校的基本办学条件，各省教育部门对民办高校实施年度检查，均有涉及财务和资产管理的检查内容，但检查的深度不够，评估内容泛式，针对性不强。财务指标权重分配结构不合理，没有重点突出影响办学风险及持续经营的财务指标。财政部门要会同教育、审计等有关部门加强对民办高校财务状况的监管，可考虑实施财务专项检查工作，重大事项定期报送备案制度，增设预防为主的财务预警指标体系，建立民办学校风险准备资金和专项账户管理制度，进一步细化财务风险评价指标，对学校的负债风险、经营风险、学校资产资源的利用率、经费使用结构的合理性设置指标进行评价，严格控制学校的财务风险。定期公布检查结果，重视结果的利用，作为公共财政资助的影响因素。建立起教育、民政、财政、社会保障、税务等多个部门共同参与民办高校管理的协调机制，形成监管的合力。随着教育投资主体的多元化，学校必须重视各种来源收入的税负筹划，合理避税，研究掌握并充分利用国家对教育的各种税收优惠政策，最大限度减轻学校税负，减少办学成本，通过税务筹划管理，提高办学经济效益。

（二）健全民办高校的内部治理结构贯彻落实理事会、董事会或其他形式决策机构领导下的校长负责制。明确出资者和经营者的权责分工，限制出资者对校长权责的越位干预，由校长依法独立行使教育教学和行政管理职权。创新办学模式，争取更多的社会资源，增强办学实力，提高教师工资及福利待遇，健全社会保障制度，增大师资培养力度，优化师资结构，凝练办学特色。

（三）加大公共财政的资助力度创新分配机制设计，遵循效率优先，兼顾公平，分类投入的原则，缩小地区办学水平的差距。各级政府根据本地区民办高校的发展状况，设立民办教育发展专项资金，主要用于基建修缮、教学设施及设备购置及奖励等方面。但各级政府对民办高校没有形成常规的、持续性的公共财政经费资助体系，民办高校的举办资金及年度教育经费全部自筹。相对于学校的规模而言，专项资助经费投入总量偏小、覆盖面过窄、资金分配竞争性不足、自筹配套比例偏低，对资助经费的管理及监督力度不够，存在立项不规范、不设专账核算、招投标及验收不规范等问题。

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中国的“十一五”时期是全面建设小康社会的关键时期,产业结构的加快调整、城镇化的加快发展、各相关产业的发展需求和基础设施建设需求,为混凝土行业的发展提供了广阔的市场空间。混凝土是国民经济的“骨络”,在推进社会进步和提高人民生活水平的过程中发挥着越来越重要的作用。2007年,混凝土与水泥制品的经济总量就已是位居建材行业的第二大产业,同时,我国也拥有世界上规模和产能最大的混凝土产业。随着国家基础建设设施投资的不断提高,商品混凝土行业已成为国民经济发展中必不可少的一个重要产业。

随着水泥产业链向下游的延伸,以及商品混凝土产业的迅速发展,以商品混凝土为主导产业的集团化的混凝土公司正在悄然形成。由于各地区前期商品混凝土企业的迅速成长,为形成商品混凝土企业集团奠定了良好的并购基础;再加上这几年全球经济危机,银行加强对信贷资金的监管,银根紧缩,给这些单体混凝土公司生存提出了巨大的考验,给急于发展混凝土产业的大集团提供了良好的契机;混凝土企业高的投资回报率也吸引了很多投资者的眼球,混凝土行业的并购之风正在悄然刮起。

本文作者希望通过对混凝土行业特点的研究,结合企业会计准则以及税收相关法规的规定,对不同的并购方案,通过对比、分析总结各自的优缺点。

一、商品混凝土行业的基本特点

商品混凝土企业做为一个特殊的行业,有其独特的行业特点:

1、投资门槛低,投资主体多元化。一般一家年产60万方的商品混凝土企业,注册资本一般仅需要2000万元,便可取得商品混凝土二级生产资质。混凝土企业前期固定资产投资一般很小,主要生产设备为搅拌车、泵车等运输设备,而且可以通过融资租赁形式取得,前期一次性对外支付金额很小。正是由于商品混凝土行业的这一特点,同时又具有丰厚的投资回报,很多企业或个人纷纷投资兴建商品混凝土搅拌站,尤其是民营资本在其中占据了较大的份额。

2、采取租地经营模式。商品混凝土行业的另一特点就是租地经营。由于商品混凝土企业基础设施固定部分投资较少,尤其目前移动搅拌站正在成为一种趋势,所以,大部分商品混凝土企业采取更加灵活的租地方式解决生产场地问题。

3、三角债问题严重。混凝土企业的下游企业基本是房地产开发商及建筑施工单位,前期铺垫资金销售是一种普遍的趋势,造成应收账款居高不下。另一方面由于混凝土企业投资进入门槛比较低,投资主体实力有限,加之流动资金被应收账款长期占用,拖欠上游供应单位的货款成为家常便饭。混凝土企业社会信用等级不高。

4、增值税为简易征收。国家税务总局在2000年的《关于商品混凝土实行简易办法征收增值税问题的通知》对增值税一般纳税人生产销售的商品混凝土,按规定应当征收增值税的,自2000年1月1日起按照6%的征收率征收增值税,但不得开具增值税专用发票。

5、运作不规范。由于混凝土行业的特点,以及混凝土公司投资主体多为民营资本,业务运作不规范是混凝土行业的一个重要特点。

6、生产资质管理。商品混凝土生产企业在生产许可证管理的基础上实行生产资质等级管理。由于混凝土行业发展的不均衡,部分省市对混凝土企业的生产资质审核批准比较严格。

二、商品混凝土企业并购方案对比分析

商品混凝土企业的行业有其独有的特点,针对上述特点,结合企业并购的目的,综合考虑成本、税收及风险因素,基本上可分为“股权收购”及“资产收购”两种方式。

方案一:股权收购

所谓的“股权收购”方案,即通过收购混凝土公司出资者的股权,参考成本法与收益法的评估结果,在充分考虑混凝土资质这一“无形资产”的基础上,按高于审计结果以一定的溢价进行并购。

优点:

1、可以取得被并购企业的各种资质、证照,如:生产许可证、税务登记证、银行开户许可证等原公司的所有证照。各种证照不需再去重新办理,只需要进行营业执照股东的正常变更,相对手续比较简单。

2、由于是股权的收购,不涉及资产的转让问题,被收购方不需要支付流转环节的税收,只需就溢价部分交纳所得税,相应的税负较低。

缺点:

1、被收购方一般为民营企业,业务处理经常存在变通方式,账务处理不规范,股权收购可能承担潜在的或有风险,比如:股权收购日未体现的担保责任,税收隐患等等。这是股权收购方式收购方需要承担的最大风险,尤其是针对不规范的民营商品混凝土企业的并购需更加注意。

2、商品混凝土行业的一大特点就是高应收账款,由于经营主体发生变化,加之混凝土企业销售运作的不规范,债权手续不全,后续应收账款催收难度较大。

3、混凝土公司大部分没有土地使用权,主要生产设施为机器设备及车辆,从评估的角度很难评估增值。但考虑到混凝土生产资质等产生的无形价值,一般收购为溢价收购,收购企业由于收购成本大于被收购企业的公允价值,将形成商誉,按照最新的企业会计准则,每年需对长期股权投资进行减值测试,可能存在提取长期股权投资减值的可能,进而影响收购方当期的收益。

4、按照新的会计准则,对于采用股权收购方式并购企业,收购股权涉及被收购方的账面价值、被收购方的公允价值及收购方的收购成本三个不同的数字,作为收购方在进行会计处理后,应单独设置备查簿,记录其在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值以及因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认资产净资产公允价值的份额应确认的商誉金额,或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认资产净资产公允价值的份额计入当期损益的金额,做为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的基础。后续财务核算的工作量较大。

方案二:资产收购

所谓“资产收购”方案,即由收购方以现金或其它资产出资成立新的混凝土公司,由新公司通过购买被收购方的各项有形资产,达到收购的目的。

优点:

1、收购方不需承担被收购企业方由于持续经营过程中存在的各项现时及潜在的风险。对于新成立的混凝土公司来说产权、债权关系非常清晰。

2、由新建企业收购被收购方各项有形资产,由被收购方开据发票,新公司依据购销合同及发票进行账务处理,相对账务处理比较简单、资产权属比较明确。

缺点:

1、新成立公司,需办理各种证照,包括:营业执照、税务登记证、混凝土生产资质等等。尤其在有的省市,对新办企业办理混凝土生产资质证有很严格的要求,办理时间也较长,将对新企业的销售产生不利影响。此外,国家对商品混凝土企业利用工业废渣有所得税方面的优惠政策,新的企业无法继承被并购企业的这些资质及批复。企业并购的过程时间较长。

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doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 22. 009

[中图分类号] F275；F123.7 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）22- 0014- 02

资产减值准备财务核销是指各企业按照国家有关财务会计制度和国资委有关财务监督规定，对预计可能发生损失的资产，经取得合法、有效证据证明确实发生事实损失，对该项资产进行处置，并对其账面余额和相应的减值准备进行财务核销的工作。企业在计提、转回、冲销减值损失时，基本上都涉及到对会计损益的调整，使得资产的计价基础发生重大改变，直接关系到企业所得税的计税依据。本文就资产减值准备财务核销的一些问题进行探讨。

1 计提资产减值准备的必要性和严谨性

1.1 必要性

根据资产减值准则的规定，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。目前准则要求对短期投资、应收款项、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款等8项资产项目计提减值准备，即所谓的“八项资产减值准备”。

依据会计准则的谨慎性原则，当对某项经济业务或会计事项，存在不同的会计处理方法可供选择时，应尽可能选择一种不虚增利润和夸大权益的做法。我国目前关于资产减值准备的规定不仅说明了谨慎性原则的重要性，而且企业通过确认资产价值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产质量，使资产能够真实地反映企业未来获利能力。通过确认资产减值，还可使企业减少当期应纳税款，增加自身积累，提高其抵御风险的能力。另外，企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。

1.2 严谨性

国有企业在执行准则的过程中，可能会因为自身生产经营或受上级单位业绩考核的影响，采用主观“判断”的方式人为调节减值准备的金额，这时计提的减值准备未必能真实反映企业的资产状况。

例：A是主营氟化铝的大型国企，2012年年末氟化铝的库存5 000吨，成本价为6 500元/吨，年末时市场售价约为6 000元/吨。按照准则规定，A需对此5 000吨氟化铝计提500元/吨的减值准备，即A因该项减值需调减本期利润总额250万元。如果A通过判断认为，在未来1～2个月内干法氟化铝的价格将会有较大幅度的提高，价格可能高于6 500元/吨，这时它就利用职业判断对该项减值不予计提。这也与准则中“企业只有存在资产可能发生减值迹象的情况下，才需要对资产进行减值测试”的规定相符。

企业在执行准则的过程中可以依据自己的判断确定是否需要计提减值准备，以及计提减值准备的金额，这为企业操纵利润留下了很大的空间，与准则的谨慎性原则不符。国务院国资委为加强对所出资企业财务监督，促进企业建立和完善内部控制制度，依据《中央企业财务决算报告管理办法》和国家有关会计制度规定，制定了规范企业资产减值准备财务核销的相关制度，力求如实预计潜在损失和合理计提相应资产减值准备，夯实国有资产基础。

2 资产减值准备财务核销与所得税抵免

《企业所得税法》第十条第（七）项规定，未经核定的准备金支出不得在税前扣除。税法中的实际损失，既不是某一资产负债表日资产价值是否处于贬损状态，也不是基于对与资产相关的未来现金流量的预期及净现值的估计，而必须是资产实际销售（转让）、处置、报废后最终确定的损失，甚至于非正常财产损失的事实及金额还必须报经主管税务机关审批确认。

企业在进行减值准备事项的纳税调整时，必须同时备查登记资产账面价值与计税基础的差异，并且在未来对资产进行后续计量时正确处理此项差异，其间的差异类型为时间性差异。除递延所得税资产减值准备外，企业提取的各项减值准备一般均计入当期损益，减少当期利润总额。

例：2009年年末，B企业所拥有的一套账面原值为2 000万元的生产线，已累计提取折旧400万元，因技术进步及市场变化等原因，B企业决定对其提取固定资产减值准备600万元。会计分录为：

借：资产减值损失 600

贷：固定资产减值准备 600

B企业在进行当年企业所得税汇算清缴时，应调增应纳税所得额600万元，同时，固定资产的账面价值为1 000万元，而计税基础为：2 000-400=1 600（万元）。

假如次年6月接环保部门通知关闭该生产线后，B企业随之对900万元的账面余额全额计提减值准备，并将相关情况上报给其主管单位，获上级单位批准处置后于同年处置完毕，处置收入100万元。在进行2010年企业所得税汇算清缴时，B企业需将2009年计提的600万元减值准备调减本期的应纳税所得额，同时本期计提的900万元减值准备不能全额抵税，需减去100万元处置收入后才是可以税前抵免金额。

从上面的例子不难看出下面几个问题：

（1）税务局对会计准则中减值准备的相关规定不予认可，而对符合财务核销相关规定的减值准备予以确认。从会计准则和国资委财务核销规定深层次反映的问题来看，准则中的减值准备主要是基于对未来现金流量的预期，而财务核销规定则是基于过去或现在已经发生事情的考量。税务局只对发生的事实损失，即各企业已计提减值准备的资产，有确凿和合法证据表明该项资产的使用价值和转让价值发生了实质性且不可恢复的灭失，已不能为企业带来未来经济利益的流入，准予税前抵扣。

（2）企业当期提取的减值准备是否需要纳税调整。只有提取后计入当期损益的减值准备才会涉及纳税调整问题。如果一家企业因存在重大会计差错而补提减值准备，且补提减值准备结转了留存收益，因而对发现差错当期的应纳税所得额无影响，故也不涉及纳税调增问题。《企业所得税法实施条例》第128条规定，企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，一般情况下应当按照月度或者季度的实际利润额预缴。所以，企业季（月）度提取减值准备时并不涉及纳税调整，只有在年度汇算清缴时才产生纳税调整问题。

3 资产减值准备财务核销的认定

3.1 财务核销的认定应遵循客观性原则

当企业已计提减值准备的资产成为事实损失时，不论该项资产是否提足了减值准备，都应当按照规定对该项资产账面余额与已计提的减值准备进行财务核销。同时企业需在查明资产损失的事实和原因基础上，分清责任，提出整改措施，并对相关责任人进行责任追究。

3.2 财务核销证明材料

企业进行减值准备财务核销，应当在对资产损失组织认真清理调查的基础上，取得合法证据，具体包括：具有法律效力的相关证据，社会中介机构的法律鉴证或公证证明以及特定事项的企业内部证据等。举例说明：

甲企业于2000年注册成立，注册资本2亿元，其中乙企业占1.5亿元。2005年甲采用存续分立的方式进行资产重组，分立后甲为乙的全资子公司。2007年甲因经营不善开启破产程序，2010年破产清算终结。乙办理该项长期投资减值核销时，需向国资主管部门提供下面资料：营业执照、公司章程、分立协议、剥离分立资产证明、法院裁定书、破产清算报告、专项核销审核报告（会计所）、鉴证报告（税务所）、工商税务注销登记证明等。其中，破产清算报告和税务所的鉴证报告尤为重要。这些能有效证明乙持有甲的长期股权投资已发生了实质性且不可恢复的灭失，已不具有未来盈利能力，完全符合国资委对减值准备财务核销的相关规定。同时该项长投的事实损失经主管税务机关认定后可在税前扣除，将在最大程度上减少乙的损失。

4 减值准备财务核销的意义

国资委实行国有企业资产减值准备财务核销，主要是为了规范企业的减值准备财务核销行为，加强国有企业财务监督，促进企业建立健全内部控制制度，降低企业内部低效、非盈利资产规模，夯实资产基础，以事后监控的方式督促企业合理有效地管理资产，为做大做强国有企业提供坚实基础。

总之，资产减值准备财务核销制度是对会计减值准备的一个重要补充，它有利于企业降低不良资产规模，提高资产使用效率。我们在实际工作中需要不断研究和完善相关制度，以更好的方式管理资产，提高资产的未来盈利能力。

主要参考文献

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提起税务筹划，人们的第一反应似乎就是“让企业在合理合法的前提下减轻税收负担，降低经营成本，提高税后利润”。研究如何利用每一个可能的空间尽可能地降低税收支出，这种技术化的筹划模式是十分重要的。税务筹划这项经济活动是在一定的经济条件下产生的，从其产生的主观原因来看，主要是经济利益的驱动，是经济主体为追求利润最大化目标而产生的。

税务筹划这项经济活动是利用税收优惠政策进行的，它是在经济发展过程中，伴随着国家税收优惠政策的出台而产生的，符合国家税法的立法意图，受国家宏观政策引导。纳税人利用各种手段。通过各种渠道，积极主动地获取税务信息，掌握国家试点的每项税收优惠政策并能积极地接受国家税收优惠政策，利用这些优惠为企业的生产经营服务，实现少缴税的目标。税务筹划是纳税义务人的基本权利之一，是纳税人在不违反具有法律效力的税收法规规定的前提下，在综合地运用财务、税收法律法规、企业经营管理等综合知识的基础上，对经营过程中的涉税事项进行全过程规划和安排的一项经济活动。在经济活动中，以充分发挥税收的经济杠杆作用，利用税收法律优惠政策达到不纳税或少纳税来减轻企业税负，最大限度地实现企业的经济效益为目标，其实质是节税。

一、税务筹划的提出

随着市场经济的深入发展，税收对国家和纳税人的利益分配、调节作用也愈发突出。目前，税收支出已成为企业的一项重要经济项目。因此，在法律法规许可的范围内，充分利用国家的各种税收政策，结合企业自身的经营特点，以企业利益最大化为目的，对企业的生产、经营、投资等事项进行事前安排的纳税筹划，越来越成为企业经营决策的重要内容，而且也逐步地被企业所接受和采纳。

对企业来说，在税款缴纳过程中，依法纳税是企业应尽的义务，而通过合法的途径进行纳税筹划，以达到减轻税负、维护自身经济利益的目的，也是企业应当享有的权利。企业往往可能因为对税收政策理解得不全面、不透彻，可能导致某些税收优惠政策未能享受或未能享受到位；或者在确定企业经营方式、核算方法时未能实现税负节省的最佳方案；或者未能正确地选择纳税时机等问题。通过纳税筹划可以使企业在行使纳税义务的同时，利用合法的手段保护自身应当享有的合法权益。纳税筹划可以促进企业加强经营管理，加强财务核算尤其是成本核算和财务管理，企业的纳税筹划才有其发展的广阔空间和前景。

二、对税务筹划的认识

究竟什么是税务筹划?目前很难从已有的教科书或相关资料中找出权威的、全面的解释，但我们可以从已有的专家学者们的论述中加以概括。税务筹划也可称为纳税筹划或税收筹划。在西方发达国家，纳税人对税务筹划耳熟能详；而在我国，人们对它的认识还不够。税务筹划是指纳税人为了实现利益最大化，在不违反法律、法规、税法及其他相关法律的前提下，对尚未发生的应税行为进行的各种巧妙安排，尽可能地取得一定的税收利益。税务筹划的要点在于“四性”：不违法性、筹划性、效益性以及目的性。税务筹划可以采用不同的手段和方法进行，既可以减少纳税人纳税义务、又可以贯彻国家政策的税务筹划应按照一定的原则，包括法律原则、财务原则、社会原则以及筹划管理原则来进行。现代企业一般有四大基本权利，即生存权、发展权、自和自保权，其中自保权就包含了企业对自己经济利益的保护。纳税是有关企业的重大利益之事，享受法律的保护并进行合理合法的纳税筹划是企业最正当的权利之一。

三、税务筹划在经营活动过程中的运用

作为企业的财务主管，应通过税务筹划为企业领导者提供经营决策，为企业带来更大的经济效益。运用税收法律法规及经营管理知识，通过税务筹划来降低公司的整体税负，实现企业效益最大化的目标，这在经营活动中是一个值得探讨的课题。

(一)筹资的税务筹划

企业维持运转、再投资、扩大生产都需要资金。筹资事项尤为重要。需要在筹资环节加强筹划，以减轻税收负担。

1　企业设立初期的税务筹划。对于新设立的企业。应尽量用实物和无形资产出资，这样可以节省流动资金。企业设立后。还可以用资产作抵押申请银行贷款。因为贷款利息、同期的固定资产折旧和无形资产摊销都可计入当期费用，减小应纳税所得额。还有一种方法是集团内部设立的企业要尽量向关联企业拆借，这样筹资压力小，而且通过筹划，有利于集团整体税负的降低。

2　利用资产兼并进行税务筹划。传统的企业扩张是向银行借入大量资金，扩建厂房、购置生产设备。可以考虑寻找亏损企业进行并购。按照税法规定，企业在股权重组前，尚未弥补的经营亏损可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，在股权重组后延续弥补；企业以新设合并方式以及吸收合并或兼并方式合并，且被吸收或兼并企业不具备独立纳税人资格的，各企业合并或兼并前尚未弥补的经营亏损，可在税法规定的弥补期限的剩余期限内，由合并或兼并后的企业逐年延续弥补。通过并购。原企业的利润用于延续弥补亏损，可以降低总体税负，扩大生产规模，并解决大额筹资问题。

3　利用融资租赁进行税务筹划。对于企业所需的大宗设备，可以采用融资租赁的方式，不用占压过多资金，而且提取的折旧计入当期费用，缩小了应纳税所得额。如果是集团公司，可以专门设立设备租赁公司负责向关联企业提供融资租赁。只要设备所有权没有转移，设备租赁公司即缴纳营业税而不是增值税，关联企业根据需要选择经营租赁或融资租赁，经营租赁的租金和融资租赁的折旧费都会降低税负，实现集团整体利益最大化。

(二)销售的税务筹划

1　兼营业务分开核算。有的企业在销售货物时还提供安装调试等服务，销售货物收入缴纳增值税，提供服务收入缴纳营业税。根据税法对兼营行为的规定，纳税人在进行税务筹划时，对增值税应税货物和劳务以及增值税应税劳务和非应税劳务，都应分开核算，按相应税率分别计算税金，避免全部按增值税税率征收。

2　利用第三方物流公司。目前，很多销售企业都配有自己的运输工具运送货物，这些运输车辆使用率较低而养护成本高。现在第三方物流业作为一种新兴产业，发展很迅猛，真正实现了专业化、社会化的物流配送服务。因此，企业可将原有的运输车辆设备出售，并与物流配送公司建立长期紧密的合作

关系。企业从物流公司取得的仓储发票、运费发票可以进行进项税抵扣，还可节约仓储、养车成本，从而提高企业效益。

3　价外费用分离。按税法规定，企业销售货物的同时，收取的运费、装卸费、仓储费等价外费用并八销售额计征增值税。为减轻企业税负，在销售货物时，可以将上述价外费用从销售额中分离出来，采取代垫的方式，或另行签订服务合同，缴纳税率较低的营业税。

(三)经营的税务筹划

1　存货计价。在会计核算中，存货的发出或领用的成本计价方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。存货计价对企业盈亏有重大影响的主要是先进先出法。在物价持续下跌时采用先进先出法，可以加大当期成本，缩小应纳税所得额，从而减轻纳税负担。

2　加速折旧。会计核算中，常用的固定资产折旧方法有直线折旧法、双倍余额递减法、工作量法、年数总和法等，不同的折旧方法使得每期摊销额不同。税法赋予了企业在折旧方法和折旧年限上的一定的选择权。因此，在企业新设初期，选择双倍余额递减法和年数总和法加速折旧。可以摊销更多的折旧费用，节税的效果明显。