资产定义的变化范文

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为了适应社会主义市场经济和医疗卫生事业发展的需要，加强医院财务管理和监督，规范医院财务行为，提高资金使用效益，根据国家有关法律法规、《事业单位财务规则》（财政部令第8号）以及国家关于深化医药卫生体制改革的相关规定，2010年12月28日财政部、卫生部共同了新《医院会计制度》（以下简称“新制度”），同时废止了1998年的至今已经运行十多年的旧《医院会计制度》（以下简称“原制度”），新制度充分体现了医院的公益性特点，强化了医院的收支管理和成本核算，在医疗药品收支核算、医疗成本归集与控制、会计科目和财务报告体系等方面，凸显了一系列重大创新。本次制度修改，对医院固定资产的核算也做了很大的改变。

一、 新、原制度中固定资产核算的差异比较

1、单位价值方面的变化

2、明确了固定资产的核算范围

新制度规定，医院固定资产包括房屋及建筑物、专用设备、一般设备和其他固定资产，并且对于应用软件和图书做了专项说明。与原制度相比，新制度对于固定资产的核算范围有了更加明细的说明，便于医院财务人员进行固定资产相关账务处理。

3、取消了“专用基金——修购基金”科目，增设 “累计折旧”科目

原制度规定按固定资产账面价值的一定比率提取修购基金记入支出，即对固定资产不提取折旧，按账面价值的一定比率提取修购基金，并通过“专用基金一修购基金”进行核算。与原制度相比，新制度取消了“专业基金——修购基金”科目，增设了“累计折旧”，新制度中累计折旧是作为“固定资产”项目下的一个备抵项目，反应固定资产价值的转移情况，固定资产原值减去累计折旧就是该项固定资产的净值，固定资产净值更加真实的反应医院的固定资产价值信息。

4、固定资产更新改造后续支出处理更加合理

新制度对固定资产更新改造支出的会计处理做出了明确规定，新制度认为固定资产更新改造支出应分两种不同情况进行会计处理，即如果是资本性支出，应计入固定资产的价值，否则应计入当期损益科目，这样使得医院的成本费用与收入更加配比。而原制度对固定资产后续支出的处理没有明确规定，容易造成后续支出会计处理不规范，从而影响医院固定资产信息的真实性。

5、新制度增设“资产减值准备”科目

新制度借鉴现代企业会计制度引入“资产减值准备”科目，该科目体现了会计的谨慎性和真实性原则。原制度中，固定资产反映的是固定资产的原值，不计提折旧也不计提减值准备，然而随着科学技术的进步，使用过程中的损耗或者长期闲置等原因，必然会导致医院固定资产的可收回金额随之降低，甚至是低于该项固定资产的账面价值，在这种情况下，就会导致医院的固定资产账面价值严重失真，对医院管理决策人员形成一定的误导。

二、 新制度的亮点

1、改变了以往固定资产的摊销模式，确定了固定资产的补偿机制。

新制度打破了原有的严格遵守事业单位会计制度的固定思维，提出医院的固定资产参照企业固定资产计提折旧的资产补偿机制，要求医院通过成本补偿尺度，从收入中收回固定资产价值。这样，既能反映医院固定资产投资规模及其损耗程度，又能反映其实际价值。

2、引入谨慎原则

新《医院会计制度》基于谨慎原则，要求医院不仅要求对资产进行折旧或摊销，甚至对一些资产要求计提减值准备。

新制度引入“资产减值准备”科目，并且要求医院应定期对固定资产进行检查。对于长期闲置的固定资产、价值大幅下跌的资产或损耗比较严重的资产进行可回收金额的有效估计，并将其与固定资产账面价值进行比较，确认该项固定资产是否发生减值。若确认发生减值的，借记“其他支出——固定资产减值损失”，贷记“固定资产减值准备”。确认的减值准备应当作为相关资产的备抵项目，减少期末固定资产账面价值，以保证医院有关固定资产信息的准确性。

三、 新旧制度衔接时应注意的问题及建议

（一）结转“固定资产”科目金额

新制度设置了“固定资产”科目，由于固定资产价值标准提高，原账中作为固定资产核算的实物资产，将有一部分要按照新制度转为低值易耗品。转账时，应当根据重新确定的固定资产目录，结合固定资产的清理状态，对原账中“固定资产”科目的余额进行分析：

1、对于达不到新制度中固定资产确认标准的，应当将相应余额转入新账中“库存物资”科目；对于已领用出库的，还应同时将其成本一次性摊销，同时做好相关实物资产的登记管理工作，在新账中，借记“事业基金”科目，贷记“库存物资”科目。

2、对于符合新制度中固定资产确认标准，因出售、报废、毁损等原因已转入清理但尚未从原账核销的，应当将相应余额连同相应的“固定基金”科目余额转入新账中“固定资产清理”科目，借记新账中“固定资产清理”科目，贷记原账中“固定资产”科目，同时，借记原账中“固定基金”科目，贷记新账中“固定资产清理”科目。

新旧转账时已转入清理但尚未清理完毕的固定资产，在执行新制度后发生的相关清理费用以及取得的清理收入等，通过新账中“固定资产清理”科目核算。

3、对于符合新制度中固定资产确认标准且未转入清理的，应当将相应余额转入新账中“固定资产”科目。

（二）追溯确认待冲基金。

按照新制度规定，医院为购建固定资产、无形资产等所使用的财政补助、科教项目资金应当确认为待冲基金，并在计提资产折旧、摊销等时予以冲减。医院应当将执行新制度前所有在账固定资产（新旧转账时转入“固定资产清理”、“库存物资”科目的固定资产以及图书除外）、无形资产账面余额中由财政补助、科教项目资金形成的金额追溯确认为待冲基金。对于除房屋及建筑物、无形资产以外的确实难以追溯的固定资产，至少应当按照以下范围追溯确认待冲基金：1999年1月1日以后以固定资产入账并且执行新制度前仍在账的资产。

按照上述要求将固定资产、无形资产账面余额中由财政补助、科教项目资金形成的金额追溯确认为待冲基金时，在新账中，借记“事业基金”科目，贷记“待冲基金”科目。

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一、资产的概念特征

根据定义,资产具有以下几个方面的特征:

(一)资产预期会给企业带来经济利益

如果某一项目预期不能给企业带来经济利益,就不能将其确认为企业的资产,前期已经确认为资产的项目,如果不能再为企业带来经济利益,也不能在将其确认为企业的资产。

(二)资产应为企业拥有或者控制的资源

通常在判断资产是否在时,所有权是考虑的首要因素,但在有些情况下,虽然某些资产不为企业所拥有,即企业并不享用其所有权,但企业控制这些资产,同样表明企业能够从这些资产中获取经济利益。

(三)资产是有企业过去的交易或者事项形成,只有过去的交易或事项才能产生资产,企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。资产具有如下特点:第一,资产能够给企业带来经济利益;第二,资产都是为企业所拥有的,或者即使不为企业所拥有,但也是企业所控制的;第三,资产都是企业在过去发生的交易、事项中获得的。

二、资产在企业中的重要性

资产是企业生产力的主要代表,是企业能够开展生产、经营的物质资源。随着企业经营活动的进行,资产的形态、结构和价值也随之发生变化。对典型的生产型企业而言,一个经营循环总是从现金购买原材料等各种生产要素开始,各要素相结合投入生产过程,并以一定的成品为输出,经过销售过程实现了价值补偿,并获得了新的价值增值,成为下一个经营循环的起点。所以在一定程度上而言,企业的经营过程便是资产的投入、结合、运用的过程,也就是一种资产的运动过程。只有资产不断地处于流动状态,才能为企业带来价值增值,所以资产的重要性对于企业的经营是不言而喻的。从会计的核算技术和确认、计量特点上而言,资产是会计六大要素中的基础概念。资产的耗费形成了费用,基于资产的运用而产生了收入,进而资产就与收入和费用配比的结果-利润产生了联系,所以资产与三个动态要素之间存在着重要的关系,资产确认、计量的结果影响收益的计量;另一方面,根据会计的平衡公式,负债和所有者权益是资产的来源,所以资产的计量在数量上会直接影响债权和股东权益的大小,权益的增量通过资产价值的变化来体现。因而,资产是确定其他会计要素的基础性概念。

三、对于资产的定义,我国的会计准则是一个逐渐变化的过程

从历史发展角度看,资产的确认经历了从收付实现制发展权责发生制,再向现金流动制转变的反复。

理论上看,最严格的收付实现制以收到现金为收入,付出现金为费用。这样,企业所有的资产就应该是现金资产,在存在任何非现金资产。在这一理论下,资产的确认较简单、直观。但是,只要是商品经济,就离不开商业信用。也就是说,企业必须有相应的债权和债务,从而,出现了对收付实现制的第一次修正,资产的确认扩展到对债权、

债务的确认。工业革命导致机器化大生产,固定资产问题再次成为会计所必要考虑的内容。收付实现制出现了进一步的修订,将固定资产和折旧问题纳入确认的范畴。多次修正的结果是:权责发生制逐步取代收付实现制,成为会计确认的基础。

《企业财务报告条例》和《企业会计制度》对资产的重新定义

中国《企业会计准则――基本准则》将资产定义为:资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利。这一定义,忽略了作为企业资产应当具有的最基本的性质,即资产应当是“预期会给企业带未来经济利益”。按照我国基本准则规定的定义,在实务工作中产生的主要问题是:即使企业拥有或者控制的资源不能再给企业带来未来经济利益,仍然作为企业的资产在资产负债表上列示,从而造成了企业产不实。例如,由于技术进步,原有设备已经被淘汰或长期闲置不用,或从国外引进的设备原材料供应等原因在国内无法使用、这些设备不能给企业带来经济利益,但因其符合资产定义而仍作为企业的资产,其价值仍反映在会计报表的资产方,造成企业虚增资产,对外提供的财务会计报告所反映的信息因此也失去其真实性。

1992年《企业会计准则――基本准则》将资产定义为:“资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利。”这一定义忽略了作为企业资产应当具有的最基本的性质,即资产预期会给企业带来的未来经济利益。

《企业财务会计报告条例》(国务院第287号令,自2001 年1月1日起施行)第九条中对资产进行了重新定义:“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。”这一定义强调了能给企业带来未来的利益。

2006年2月新颁布的《企业会计准则――基本准则》中对资产的定义是:“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”这个定义仍然基本沿用企业会计制度的说法,只是在措辞上略有调整。国际会计准则在框架中将资产定义为“资产是指作为以往事项的结果而由企业控制的可望向企业流入未来经济利益的资源”,可以看到,变化后的定义从理论上与国际会计准则保持了内在的一致,其实践意义是可以据资产的定义明确纳入会计核算的资源范围。

四、资产的特征

资产具有各种特征,主要有提供未来服务的能力;有交换其他资产的能力,可以清偿负债;特别是可用来捕捉获利的机遇; 还有提供未来经济利益的能力等等(葛家澍,2005)。在这里,笔者具体从经济学和法学的角度来考察其特征,以便更全面地理解资产的本质。

1.资产的会计特征

与企业实际拥有或控制的资产相比,会计上资产的定义狭于“由过去的交易或事项形成”的限制,对于诸如基于未来合同或契约等形式的金融工具资产,不能很好地容纳。与此同时,会计上所确认的资产不仅满足定义性,而且必须是可以用货币加以度量的,只有同时满足这两个条件才有进一步加以确认的可能。而这些特征实际上是与会计中的历史成本核算原则和货币计量假设相对应的。

2.资产的经济特征

(1)收益性

资产之所以成为资产,恰恰在于其收益性,即满足资产业务各当事人经济上及心理上的需要程度,为其所有者或控制者带来预期经济效益,而且资产价值的高低主要取决于其能为所有者或控制者带来的预期收益量的多少。只有能为企业带来未来经济利益的资源才能确认为资产。

(2)稀缺性

经济学上的资源总是建立在稀缺性的假设前提之下,因而才有了资源合理配置的必要,才产生了资源的合理利用问题。由于资源的稀缺性,使得特定主体在获得其控制权时,必须付出代价,在市场经济中表现为价格的形式,此时经济资源才成为资产。

3.资产的法律特征

法学中财产是以所有权为核心,只有符合所有权要件,才能成为企业的财产,强调财产的法律形式。如融资租入的资产在法律上仍属于资产的出租方,出租方拥有其所有权,该资产不能属于租入方的资产。但是在进行会计上的资产研究时,必须超越这一限制,所有权是获得资产的充分而非必要条件,如果企业能对其进行实质上的控制,那么即使不拥有所有权,也应将之视为企业的资产,典型的就是融资租入资产,虽然承租方不拥有所有权,只拥有使用权及因此而获得的收益权,满足了经济利益能流入企业的经济实质,但是也应该将之确认为企业的一项资产。此外,资产的另一个法律特征是合法性,企业所取得的资产必须是合法的,有真实的凭证,证明企业确实拥有合法的可以行使的权利,才能确认为企业的一项资产。

五、结束语

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一、公允价值与公允价值会计

（一）公允价值

我国《企业会计准则》将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。这一定义与国际会计准则基本保持一致。目前，理论界关于公允价值的定义虽然各不相同，但都是强调在公平的交易中，交易双方自愿接受的金额。

笔者认为，公允价值应该是：在公平交易中，熟悉情况的市场参与者自愿进行资产交换或者债务转移的金额，该金额会随着时间和空间的变化而不同，只能是一个相对公允的金额。笔者之所以得出这一定义是基于以下几个方面的原因：（1）首先，交易的主体应该是包括了所有的市场参与者，即市场上的独立于会计主体、有能力自愿交易的买方和卖方。如果假定交易仅涉及到交易双方，就排除了通过假定的第三方来估计资产等公允价值的可能性，采用市场参与者的说法可以避免这种缺陷。（2）负债的公允价值为其转移价格并非清偿价格，这就意味着负债只是转移而并非被清偿，仍在市场存续。（3）公允价值是相对的。首先，公允价值具有时态性。根据公允价值的时态性，可以将公允价值分为过去时态公允价值（历史成本）、现在时态公允价值（现行成本和现行市价）和未来时态公允价值（未来现金流量现值）。对于同一项资产或负债其在不同时态的公允价值会随着市场变化而变化，但是即使该金额发生了变化，我们仍然能够称其为公允价值，因此笔者所定义的公允价值是区别于我国企业会计准则中的公允价值（可称为狭义公允价值）定义的，可称其为广义公允价值（以下部分如无特殊说明，所指公允价值均为广义公允价值）。其次，公允价值会随着空间的变化而不同。比如，对于同样的一项无形资产或其他资产和负债，在都采用公允价值反映的情况下，其在美国和在中国所得出的公允价值会因人因地而不同。此“公允价值”非彼“公允价值”。因此，公允价值只是一个相对的金额，而并非是一个绝对值。

（二）公允价值会计

公允价值会计和公允价值会计模式是同一概念，会计计量模式是会计信息系统生成会计信息的方式方法和工具。

黄世忠（1997）认为，公允价值会计是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。此定义仅将公允价值会计定义为对企业资产和负债的计量。

刘刚（2003）认为，公允价值会计是指以公允价值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。他认为将公允价值限定在市场价值或未来现金流量的现值上是不正确的，应该是以公允价值为主要计量属性，然而定义中所言要将公允价值作为公允价值的主要计量属性，可见作者采用的是狭义公允价值的定义。

结合以上观点，笔者认为公允价值会计，应该是指以公允价值作为会计要素的计量属性的会计模式。

二、公允价值会计的计量

（一）计量属性

公允价值会计的计量属性解决公允价值会计“计量什么”的问题。笔者认为，公允价值应该是公允价值会计的计量属性，而且是唯一的、独立的、主观见之于客观的计量属性。如同，人们要计量人的可以量化的属性，通常通过身高和体重来描绘。对会计而言，计量属性，也应是被计量对象（资产或负债）的价值特征，是资产或负债本身能予以货币化的特征，这种特征即资产或负债本身的客观价值属性——我们称其为公允价值。由于公允价值具有时态性，我们说，公允价值在不同的时点有不同的表现形式。概括起来可有四种表现形式：历史成本（即过去时态公允价值）、现行成本和现行市价（即现在时态公允价值）和未来现金流量现值（即未来时态公允价值）。

（二）计量方法

公允价值计量中最关键的是采用估价技术。公允价值的估计有三级估计与五级估计两种说法，笔者认为我国应借鉴FASB2006年最新的第157号《财务会计准则公告一公允价值计量》中的相关规定，并对其进行完善。为此，我们可以把市场按照时态性和活跃性两种方法来进行分类。

第一类，按照时态性，我们可以把市场分为过去交易市场、现行交易市场和未来交易市场。在过去交易市场上，我们采用历史成本来对各项交易和事项进行计量；在现行交易市场上，我们采用现行成本和现行市价来计量；在未来交易市场上，我们采用未来现金流量现值进行计量。

第二类，按照活跃性，我们可以将市场分为活跃市场、类活跃市场和不活跃市场。（1）存在活跃市场。活跃市场即存在这么一个公平交易的资产或负债的现时交易市场，我们可以在该市场上获取到各项交易的公允价值。对于股票和债券，我们可以采用这一级别来确定其公允价值。（2）类活跃市场。即活跃市场中找不到某资产或负债的报价，但在该市场中存在相同或者相近资产或负债的报价。虽然该资产或负债不存在公平交易市场，但是其相同或相近资产或负债存在活跃市场（如二手市场）。在这一市场上，我们可以确定出投资性房地产和某些固定资产的公允价值。当活跃市场上相同或相近资产或负债不只一个时，我们应当选择最有利的市场（主市场），这一市场将最大化资产的出售价格或最小化负债的转移价格。（3）不存在活跃市场，或者与其相同或者相近资产或负债的活跃市场。比如对于一些无形资产的公允价值的获取。这时，我们需要应用未来现金流量的现值来确定公允价值。这时我们需要注意如何估计未来现金流量，如何合理选择折现率，如何通过现值来确定公允价值。

三、公允价值会计的目标

笔者认为，公允价值会计的目标应当是：以恰当的形式向会计信息的使用者提供令他们满意和认可的真实、公允的会计信息。

公允价值会计目标并非一成不变的，在不同的时间和空间，其目标也会随着发生变化。根据会计信息的使用者的不同，我们可以对目标进行分解。

在市场发展的初期，资源的所有权与经营权相分离，产权关系比较清晰，为了达到真实、公允的会计目标，公允价值会计需要能够有效的反映和报告企业资源受托者的经管责任及其履行情况，此时公允价值会计的目标无疑会更加倾向于如实反映经营者的受托责任上。

公允价值会计只要能够相对可靠地确认各项会计要素的价值及其变动，即使没有发生真实的处置交易，在每一会计期末也应该根据市场反映的其价值的变化，对其进行确认和计量，以便使得人们能够掌握最新的市场动态。公允价值会计能够满足会计信息使用者的最大需求，提供最全面、最及时的会计信息，并能够同时兼顾到会计信息的“真实性”和“有用性”。

参考文献：

[1]葛家澍。会计计量属性的探讨—市场价格、历史成本、现行成本与公允价值[J].会计研究，2006（9）

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一、资产定义及观点综述

(一)资产的定义　目前对资产的界定存在不同的观点，笔者整理了已有文献中关于资产的定义，如(表1)所示。根据(表1)可以看出，迄今为止资产概念共经历了未来服务说、未耗用成本说、借方余额说、财产权说、经济资源说、未来经济利益说、资源说以及权利说等发展阶段。每个阶段由于受当时客观历史条件的约束以及人们认识的出发点不同，形成了对资产的不同定义。但总的来说，人们对资产认识的趋势是内容上越来越科学，范畴界定上也越来越准确。虽然关于资产的内涵目前还存在不一致的地方，但均强调了“经济利益的流入”这一资产的本质特征。从上述资产定义所依据的理论基础看，早期对资产的定义主要采用了损益表法，如Paton & Littleton,美国会计师协会所属的会计名词委员会等对资产的定义。在损益表方法下，资产或被定义为成本，或直接被定义为是一种帐户的结转余额。该方法的优点是强调了资产的实物形态及其在获取收益方面的重要作用，承认资产是获取利益的一项投入。缺点是仅将资产定义为投入而忽略了产出，切断了资产与企业未来经济利益之间的关系。20世纪80年代之后，对资产的定义主要采用了资产负债表法，资产被定义为未来经济利益或能为企业带来未来经济利益的资源或权力。分析上述对资产的定义，可以发现其侧重点存在差异：有的侧重于从经济资源角度定义资产，如中国、加拿大、国际会计准则委员会；有的侧重于从经济利益角度界定资产，如美国、澳大利亚等；有的侧重于从权利角度界定资产，如英国；有的则从费用的侧面或会计技术来阐释资产；或者综合上述几个方面力口以厘定。

(二)资产观点综述　目前关于资产概念的代表性观点主要有以下几种：

(1)资源观。资源观强调资产在本质上属于资源范畴。该观点始于20世纪70年代，最早由美国会计原则委员会(APB)在其颁布的第4号公告中提出。联合国经济与社会理事会跨国公司委员会在其1988年的《财务报告的主要目标与概念》中，将资产的范畴从经济资源扩大到资源(有形的和无形的)，并强调公司可望从这些资源中获得未来利益。国际会计准则委员会(IASC)在其1989的《财务报表的编辑和列报的框架》中进一步完善了对资产的定义，是目前资源观最具权威性的定义。IASC对资产定义的优点是易于理解和便于操作，并目将对资源控制作为获取未来经济利益的原因，符合人们的认识习惯。但也有一些学者认为，IASC将未来经济利益的载体解释为企业控制的某种资源，因而用经济资源的概念来为资产会计要素下定义不太适合，因为会计学中资产的概念比经济学中经济资源的概念无论在内涵还是外延上都更宽泛的多。对“资源”观的另一主要批评是认为资产作为一种资源，只是从资产在企业经营活动中的静态和存在形态考虑，只是获得未来经济利益的一种手段或能力，未能揭示资产的本质特性一未来现金流的流入。

(2)经济利益观。经济利益观最早可追溯到未来服务说的提出，但明确提出“资产是预期的未来经济利益”则是在由sprouse&Moonitz1962年主持撰写的《会计研究论丛》第3号(ARSNo.3)中。这一观点在20多年后被美国FASB认同，并在其1985年的第6号《财务会计概念公告》中得到体现。经济利益观的支持者认为，将资产定义为未来经济利益，是从资产企业经营活动中动态表现及所发挥的功能和作用出发，真正揭示出了资产所具备的本质属性，符合报表使用者的信息需求，符合报表要素及要素定义必须满足财务报表目标这一会计概念体系间的内在逻辑，符合企业持有资产是为了获得未来经济利益这一根本目的。然而，由于FASB对资产的定义过于抽象和难以理解遭到了许多人的批评。其中以美国证券交易委员会的首席会计师舒尔茨(W・P・Schuetze)对此的批评最具代表性。他认为FASB关于资产的定义太过于复杂、抽象，不具备可操作性，并列举了许多案例，说明这一混乱给实务带来的困难。此外，反对这一定义的主要理由还有：(1)忽略了解释资产具有经济利益的内在原因。资产之所以能在未来带来经济利益，主要是因为它投入企业经营使用。也就是说，未来的经济利益只是企业持有某种资产的结果，从资产到未来经济利益，还有转换、创造和实现的过程。(2)预期未来的经济利益不属于单项资产的特性，甚至也不完全属于物质资产的特性，可能导致实务操作上的困难和混乱。因为任何一个企业要形成现实的生产力具有盈利能力，必须既有物质资产，又~-ACJ资源，并由经营者加以合理配置和有效营运，才能够取得未来经济利益。

(3)权力观。对权利观的早期描述可追溯到未消逝成本说，它隐含着取得财产权利而发生的费用支出。美国注册会计师协会所属的会计名词委员会1955年的第2号《会计概念公报》、舒尔茨(Sehulze)、萨缪尔森(Richard A Smuelson)等对资产的定义均强调了资产的权利特性。英国会计准则委员会(ASB)在1992年和1995年两次征求意见稿的基础上，于1999年《财务报告原则公告》将资产定义为：由于过去交易或事项的结果而使一个主体能够控制的未来经济利益的权利或使用权。英国ASB关于资产的定义是在继承了FASB和IASC有益思想后的一种扬弃，内涵更富有弹性(孙菊生，2000)。且有利于确认目前尚不能被确认为资产的项目，如租人固定资产的使用权、期权、契约等。但将资产定义为产权(财产权利)的缺陷在于：必须依存于产权这个概念，而产权概念目前争议颇大；由于产权权利的可分离性，可能导致同一项资产在不同的企业多次确认，从而导致社会资产总量的虚增；以产权作为资产定义的核心，还会将如人力资源或其他无形资产项目排除在财务报告之外，最终将会影响会计信息的充分披露性。

二、资产与资源、财产权、成本概念的联系与区别

(一)资产与资源　资源的概念有多种。《辞海》对资源的解释是：资财的来源，一般指天然的财源。显然，该定义只限于对自然资源的解释。当前人们对资源的认识不再局限于单纯的自然资源，还包括社会资源等内容。通常来说，资源指的是一切可被人类开发和利用的物质、能量和信息的总称，它广泛地存在于自然界和人类社会中，是一种自然存在物或能够给人类带来财富的财富。资源可从性质、形态、用途等不同角度进行分类。按照资源的性质，可划分为自然资源和社会资源；从形态上划分，可划分为硬资源和软资源两类；从资源利用的可控性程度，可划分为专有资源和共享资源；按资源可利用状况，可划分为现实资源和潜在资源。经济资源是一个历史概念，它是自然资源和人力资源在长期劳动过程中相结合的产物，并目是人力资源进一步与自然

资源相结合的物质基础。在宏观经济学上，经济资源指的是能够增加或代表整个社会实际财富的各种宏观经济学意义上的实际资产，即实际生产过程的投入要素和产出物。有用性、稀缺性及凝结人类劳动是经济资源的重要特征。资产与资源在本质上都与未来经济利益相联系。按照资源观资产是预期会给企业带来经济利益的资源。但两者存在着区别：(1)所属范畴不同。资源属于经济范畴，而资产属于法律范畴。(2)侧重点不同。资源强调的是财富来源，而资产强调的是财富归属。(3)包含范围不同。就整个经济体系而言，会计学中资产既包括实物资产，还包括虚拟资产，如金融工具，而经济资源一般是指实际生产过程的投入要素和产出物等实际资产。(4)外延不同。就某一会计主体而言，资源比资产的外延要大，即是资产的一定是资源，反过来则不然。

(二)资产与财产权　经济学角度的财产权(property rights)又被称为产权，侧重于考察财产权的功能、财产权与经济效益的联系等。如德姆塞茨认为，产权是一种社会工具，其重要性在于事实上它能帮助一个人形成与其他人进行交易的合理预期。产权的一个主要功能是引导人们实现将外部性内在化的激励。诺思则指出：产权的本质是一种排他性的权利。法学则试图明确财产权的内容。但因财产制度的不同，英美法系国家和大陆法系国家对财产权的定义存在差异。英美法系国家由于本身没有严格区分财产权和所有权，故认为财产权就是所有权，是包括不同权能的权利。如《牛津法律大辞典》将产权定义为：产权亦称为财产所有权，是存在于任何客体之中或之上的完全权利，它包括占有权、使用权、出借权、转让权、用尽权、消费权和其他与财产有关的权利。但在大陆法系国家所有权则只是财产权的一种，财产权同时还包括他物权。如按照法国《民法典》的定义，所有权是对于物有绝对无限制地使用、收益及处分的权利。我国《民法通则》第71条规定，财产所有权是指所有人依法对自己的财产享有占有、使用、收益和处分的权利。理论上进而认为所有权包含占有、使用、收益和处分四项权能，所谓与所有权有关的权利就是在所有权权能与所有人发生分离的基础上产生的，即非所有人在所有人的财产上享有的占有、使用和收益权以及在特殊情况下依法享有的一定的处分权。资产和财产权均强调对所持有资产的自主支配权，且都与经济利益相联系。但两者存在区别：(2)归属的主体不同。财产权由于其可分离性，因此同一产权的不同权属可归属于不同的主体，但资产只能属于某个特定会计主体。(2)强调的侧重点不同。财产权强调其对财产享有的各种权能，但资产强调其使用和营运后所产生的收益。(3)从会计等式看，资产是与权益相对应的概念，随权益的变化而变化，而财产的变化是资本积累或资产运营的结果。

(三)资产与成本　成本是有广义和狭义之分。广义的成本指的是企业为获得一项资产或一项劳务而付出的代价，狭义的成本仅指生产成本或劳务成本。企业发生成本必然导致资源的相互转换，其结果有两种类型：一种是对外交易而发生的资源转换，如购买机器设备，形成固定资产的采购成本；另一种是企业内部不同资源的相互转换，如领用原材料生产产品，形成产品的生产成本等。两类转换的共同特点是资源转换的等价性，即在转换过程中不产生收益。因此，成本是耗费和补偿的统一，只有耗费而不能在未来获得收益补偿是不能作为成本来确认和计量的。资产和成本的联系是客观存在的。成本是资产的价值计量基础。目前，大多数资产的计量仍以历史成本为基础。原因有：一是与历史成本相比，未来收益难以计量；二是收益确定的需要。其实，资产按其取得成本计量，其本身也隐含味着成本的确认需考虑能否为企业带来未来收益，否则就不能确认为成本。也就是说，成本和资产在本质上都与未来经济利益相关，但资产不等于成本。首先，成本的发生只是说明了资产的存在以及取得资产的花费，没有考虑对资产运用应得到的回报；其次，按照成本说，不仅资产的存在取决于是否发生了成本即实际投入了货币，而且资产的数额也决定于取得该项资产所实际投入的货币量，因此原始成本成为唯一的资产计量属性，这从根本上排除了在某些情况下资产计量中采取非原始成本的可能性。

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2006年2月,财政部颁发新的会计准则,标志着我国新会计准则体系的建立。新会计准则体系实现了会计理念的更新,其中一个重要的理念更新就是企业收益计量从收入费用观向资产负债观的转变。伴随着这种观念转变,我国企业业绩报告模式也发生了变化,新会计准则将所有者权益变动表作为年度报告主表,并提出了综合收益的概念。在2009年5月,财政部颁发了《企业会计准则解释第3号(征求意见稿)》,从2009年1月1日起,企业在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益”项目。综合收益的披露将对企业当期业绩报告产生重大影响。

一、资产负债观与收入费用观比较

在企业收益计量理论中,主要存在资产负债观和收入费用观两大流派。

收入费用观是以利润表为中心,收入、费用被看作是财务报表的基本要素,资产和负债是次一级的要素。在计量企业的收益时,先确认收入和费用,然后根据配比原则,将收入和费用按其经济性质的一致性联系起来,据以确定收益。收入费用观强调对具体交易进行核算,收入定义为经营业务中已实现的营业收入,资产就相应成为企业拥有和控制的过去交易中形成的经济资源。收益的基本公式为“收益=收入-费用”。

收入费用观以利润表为报表重心,资产负债表成了利润表的“附表”。收入费用观下,会计目标限定于报告受托责任,在受托责任观目标指引下,企业管理当局需要借助历史信息来解脱受托责任,因此财务报告使用历史成本计量属性,强调费用与收入的配比,强调收益的平滑。

收入费用观下,由于强调配比原则,导致一些不符合资产负债定义的本质是费用损失的项目作为资产、负债项目在资产负债表中列示,例如旧制度规定的纳税影响会计法中的递延法(利润表债务法)强调所得税费用与当期收入的配比,首先根据会计利润计算当期所得税费用,然后根据应纳税所得额再计算当期应缴所得税额,最后倒挤出本期发生的递延所得税资产或负债,资产负债表中出现的递延税款借项和递延税款贷项仅仅是借贷记账法记账规则的产物,并不是真正意义上的资产和负债,而是以利润表为中心的结果。

资产负债观是以资产负债表为中心,资产、负债项目被视作财务报表的基本要素,收入和费用是次一级要素。资产负债观下,首先对资产和负债进行确认和计量,然后根据资产和负债的变化确认收益。资产负债观认为,收益是扣除本期所有者投资和本期所有者分配项目后企业净资产的变动额。即:收益=(期末资产-期末负债)-(期初资产-期初负债)-本期所有者投资+本期所有者分配。

新会计准则将资产定义为企业过去交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。而负债是指企业过去的交易或者事项形成的,预期会导致经济利益流出企业的现时义务。资产和负债围绕是否导致企业未来经济利益流入和流出进行定义,资产和负债项目向报表使用者提供了面向未来的信息。资产负债观下确认的总收益反映的是企业在一定期间内资产、负债价值的全部变化,而不管交易是否实现。

与收入费用观相比,资产负债观更强调会计信息的决策有用性,要满足决策有用性,信息就要面向未来,因而资产定义为预期会给企业带来经济利益的资源。在资产负债观下,资产和负债的计价优先于收益的确定,收入和费用围绕着所有者权益变动,被定义为经济利益的总流入和总流出。资产负债观更多考虑如何真实反映资产和负债的价值,它要求资产和负债采用现行价值或公允价值计量,并将价值的变动在当期确认为收益。

二、全面收益的概念及国际进展

(一)全面收益概念

全面收益这一概念是美国财务会计准则委员会(FASB)于1980年在第3号财务会计概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6号财务会计概念公告(SFAC6)中对全面收益和全面收益构成要素进行了规范的定义。全面收益被定义为:全面收益是指一个企业在一定期间由源于非业主的交易、事项及情况所引起的业主权益(净资产)之变动。它可以简单解释为一定期间内除业主投资与分派业主款之外所有的业主权益变动。全面收益包括收入、费用、利得和损失四个要素。

虽然全面收益与净利润在会计确认上都使用收入、费用、利得和损失四个要素,全面收益比净利润涵盖内容更丰富,全面收益除包括企业经营活动中创造的经营成果以外,还包括企业在某一特定期间经济交易或物价变动所带来的未实现的资产变动导致的所有者权益变动,即直接计入所有者权益的利得和损失。

从全面收益概念来看,其反映的是一种损益满计观(有时又被译作总括收益观,all-inclusive income concept),按照损益满计观,影响所有者权益变动项目(不包括业主投资和分派业主款)属于当期业绩组成成分,尽管一部分项目被直接计入所有者权益,但应该作为其他全面收益进行报告。

(二)IAS1对全面收益业绩报告模式的改进

国际会计准则理事会(IASB)在2003年修订的“第1号会计准则—财务报表列报”(IAS1)中要求企业在所有者权益变动表中报告其他全面收益。自2004年开始,IASB和FASB共同开展“财务报表列报”这一项目研究,研究如何改进财务报表列报以满足财务报表使用人的需求。

IASB在2007年9月正式修订并IAS1,修订后的IAS1在全面收益报告的内容和格式方面均发生变化。IAS1不允许在所有者权益变动表中报告全面收益。全面收益可以在单表法中列示,既含有非业主权益变动的总计数也包括净收益项目的小计数,或者采用双表法,一张报表报告当期净利润,另一张报表报告全面收益,如果企业使用双表法报告全面收益,报告全面收益的第一项内容应是净利润,然后是其他全面收益,汇总金额为全面收益。

IAS1规定其他全面收益项目包括:重估价值的变化;设定受益养老金计划所产生的精算利得和损失;国外经营部分财务报表折算所产生的利得和损失;可供出售金融资产重新计量所产生的利得和损失;现金流量套期中套期工具的利得和损失的有效部分。

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一、总体结构的变化

旧基本准则共有十章,新基本准则共有十一章,旧基本准则第二章的“一般原则”变为新基本准则的“会计信息质量要求”,这样做的目的是突出会计核算的目标是向使用者提供真实、可靠、有用的会计信息。新增加了“会计计量”一章,对会计计量和五种计量属性的概念进行阐述。

二、总则部分的变化

总体上比较旧基本准则的总则部分只有九条,新基本准则共有十一条。把旧基本准则中在“一般原则”中体现的“权责发生制”移到新基本准则中的总则部分。新基本准则增加了财务会计报告的目标,即向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

新基本准则第一条明确了制定准则的目标和依据,即以规范企业会计确认、计量和报告行为,保证会计信息质量为目标,以《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)和其他相关法律法规、行政法规为依据,制定本法。旧基本准则第一条同样明确了制定准则的目的和依据,即以为适应我国社会主义市场经济发展的需要,统一会计核算标准,保证会计信息质量为目标,以《会计法》为依据,制定该准则。新旧比较,不难发现,新基本准则强调的是“规范企业会计确认、计量、和报告行为”和“保证会计信息质量”,这一点在基本准则后面部分条款和相关具体会计准则中都有相关的规定,可以说,新基本准则和其他各项具体会计准则都是以这两点为准线,贯穿始终的。

三、会计核算原则部分的变化

旧基本准则中此部分的内容被划分在“一般原则”中叙述,而在新会计准则中是在“会计信息质量要求”中叙述。其实,新旧基本准则中反映的会计核算原则的实质是一样的,目的也相同,只是换了个说法而已。旧基本准则中的“一般原则”的内容是为了保证会计信息质量,新基本准则中同样是为了保证会计信息质量。变换说法的目的在于更加明确会计核算原则的制定是为了使会计信息质量更加有用。旧基本准则中总共有12项一般原则,其中包括7个会计信息必须满足的特性(客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、重要性及明晰性)和5个确认和计量原则(实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本性支出原则及谨慎性原则)。新基本准则共规定了8个原则,即:客观性原则、相关性原则、可比性原则、实质重于形式原则、重要性原则、明晰性原则、谨慎性原则和及时性原则。将原来作为一般原则的“权责发生制原则”作为企业会计确认、计量和报告的基础在新基本准则总则中反映。新基本准则取消了“配比原则”和“划分收益性支出和资本性支出原则”。新基本准则将“实际成本计价原则”放在“会计计量”部分,作为会计计量属性。新基本准则把旧基本准则中的“可比性原则”和“一致性原则”合并为“可比性原则”。其用意在于:保持企业前后各期会计核算方法的一致性的目的本身就在于方便企业会计数据前后各期具有可比性,说可比性,本身就应该包括了一致性特征。

四、资产部分的变化

新基本准则对资产的定义进行了修改,强调两点:（1）资产是由企业过去的交易或者事项形成。未来或者即将发生而还未发生的交易或事项不能够形成企业的资产。企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或者事项。（2）资产必须是预期能够给企业带来经济利益。资产给企业带来的经济利益有直接的,也有间接的,不管是哪种,都必须具有导致现金或者现金等价物流入企业的潜力。如果某项资产在能够预见的将来不能够给企业带来经济利益,那么该项资产就不能被认作是资产。

五、负债部分的变化

新基本准则对负债的定义进行了修改,强调两点: （1）负债是由企业过去的交易或者事项形成。未来或者即将发生而未发生的交易或者事项形成的义务,不属于现实义务,不应当确认为负债。（2）负债必须预期会导致经济利益流出企业。如果某项负债在能够预见的将来不会导致经济利益流出企业,那么该项负债就不能被认作是企业现实义务。新基本准则增加了负债的确认条件,即与该义务有关的经济利益很可能流出企业和未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。如果不同时满足这两个条件,则不能确认为企业的负债。符合负债定义和确认条件的项目,应该在资产负债表中反映。新基本准则负债部分删除了旧基本准则中对负债的详细分类,以及对各种不同负债类型定义的规定,体现了对负债的高度概括,更具有一般意义。

六、所有者权益部分的变化

新基本准则对所有者权益的定义作了修改,以所有者权益的计算方式引出其定义,即所有者权益是企业资产扣除负债后由所有者享有的“剩余权利”,取消了旧基本准则对所有者权益的分类。新基本准则明确了所有者权益的来源,包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。对其中的“利得”和“损失”进行了解释:（1）利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。（2）损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。新基本准则还强调所有者权益的金额取决于资产和负债的计量,只要企业的资产和负债能够计量,则所有者权益的金额就能计量。所有者权益项目必须在资产负债表中反映。

七、收入部分的变化

新基本准则对收入的定义作了修改。新基本准则对收入的定义中没有提及收入的具体来源形式,而是强调收入是企业日常活动形成的,而不具体指旧基本准则中所叙述的收入是企业销售商品或者提供劳务等经济业务中实现的营业收入。定义中未对收入的组成进行划定,只要是日常活动形成的,会导致所有者权益增加,与所有者投入资本无关的经济利益的总流入就应该被认作是收入。新基本准则对收入的确认条件进行了修改,但没有进行具体规定,而是笼统地规定收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入能够可靠计量时才能予以确认。与旧基本准则相比,更加注重经济实质。同时规定,符合收入定义和确认条件的项目,应当在利润表中反映,这在旧基本准则中没有规定。

八、费用部分的变化

新基本准则对费用的定义进行了修改。新定义为: “费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”与旧定义相比,强调企业的费用会导致所有者权益减少,而且与向所有者分配利润无关。新基本准则增加了费用的确认条件,即费用在经济利益很可能流出且流出额能够可靠计量时予以确认。同时规定,符合费用定义和确认条件的项目,必须在利润表中反映。

九、利润部分的变化

未对利润的定义进行修改,即新旧基本准则都规定利润是企业在一定期间的经营成果,但对利润的范围进行了修改,增加了直接计入当期利润的利得和损失。直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、会导致所有者权益增减变动的(与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。新基本准则规定了利润金额的确定取决于收入、费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。同时规定,作为利润的项目必须在利润表中反映。旧基本准则中没有相关规定。

十、新增加会计计量部分

在旧基本准则中,没有专门对会计计量进行规定。新基本准则专门用一章来对会计计量的概念和相关计量属性进行了详细规定。会计计量属性包括五个，即：“历史成本”、“重置成本”、“可变现值”、“现值”、“公允价值”。企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

十一、财务会计报告部分的变化

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中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）31-0086-05

一、问题缘起

2008年金融危机之后，G20和金融稳定理事会倡议建立一套高质量的会计准则已成为全球共识。市场经济本质上是产权经济、法制经济，产权界定和产权保护是现代会计的两大基本职能（曹越等，2011）。会计成为良序市场经济运行的基础依赖于一套高质量的概念框架体系和由其指引的会计准则体系。2013年7月，国际会计准则理事会（IASB，下同）了财务报告概念框架的讨论稿（简称DP，下同）《财务报告概念框架评论》（A Review of The Conceptual Framework for Financial Reporting），评论截止日期为2014年1月14日。DP由正文和附录两大部分构成。其中正文包括9部分，分别为引言、财务报表要素、支持资产和负债定义的额外指引、确认和终止确认、权益的定义以及负债和权益要素的区分、计量、列报和披露、综合收益表的列报以及其他问题。DP反映了CF（概念框架）的最新进展及未来的发展趋势，旨在为形成CF征求意见稿（简称ED，下同）奠定基础。一旦DP中的观点纳入CF ED和CF，将指引IASB制定和修订IFRS，并对各国（尤其是新兴转型国家）CF和准则趋同产生深远影响。本文着力于介绍和评论DP的主要内容及变化，并基于中国制度背景提出需关注的问题，以供读者和准则制定部门参考。

二、讨论稿主要内容及观点评论

（一）关于引言

引言部分主要描述了CF项目的历史、DP的发展、CF的目标和地位。值得关注的是：

1.CF的制定思路。2012年，IASB重新启动了CF项目，要求在2015年底前完成CF的修订工作，且不再与FASB联合进行。为了修订CF，IASB决定不再继续按照原先的8个阶段而是开发一套完整的建议方案。这是IASB修改CF思路的重大变革。IASB将重点关注：财务报表要素（包括负债和权益之间的边界）、确认和终止确认、计量、列报和披露（包括在其他综合收益中应该列报什么）以及报告主体。在发展修订CF的过程中，IASB已经决定在现有CF（2010年第1章和第3章）的基础上通过更新、完善以及弥补空白建立新的CF，而不是从根本上重新考虑CF的所有方面。IASB的思路是对的，因为这样可以为建立一套内在逻辑一致的CF奠定基础。

2.CF的目标。IASB的初步意见是：修订CF的主要目的是协助IASB识别在制定和修订IFRS时一致应用的概念（para.1.26）。该初步意见高度凝练了CF的目标，具有新意：一是凸显了CF的本质含义“逻辑一致”，言简意赅；二是体现了CF目标的原则导向，克服了现行的规则导向，更符合CF的定义。

3.CF的地位。现行的CF并非准则或解释，不会任何特定的准则或解释。IASB的初步意见是：在极少数情况下，IASB可能会一项新的或经修订的与CF相冲突的准则以实现财务报告的整体目标，并在该准则的结论基础中描述哪些偏离CF及其原因（para.1.32）。IASB关于CF地位的陈述既有传承也有“创新”：传承的是默认现行CF地位（不会特定的准则或解释）现状，创新的是明确了少数情况下当CF与具体准则冲突时如何处理。为了实现CF“一致应用的概念”目标，建议IASB将CF作为IFRS的重要组成部分并高于具体准则，以利于发挥其“统驭”和“指导”具体准则的功能，为建立全球统一的高质量的会计准则体系奠定坚实基础。

（二）关于财务报表要素

该部分涉及财务报表要素、资产和负债的定义、收益和费用的定义以及其他定义。值得关注的有：

1.财务报表要素。DP首次将所有者权益变动表要素（权益投入、权益分配以及不同类别权益之间的转换）和现金流量表要素（现金流入和流出）纳入CF中，其中所有者权益变动表要素吸纳了美国SFAC NO.3财务报表要素的规定。而现金流量表要素则属创新，一方面体现了IASB以交易和事项为基础从整套报表层面定义要素的新取向，另一方面暗示了IASB拟强化现金流报表要素的决策有用性。当前主要国家的CF均未涉及现金流量表要素，IASB的这一做法值得肯定。

2.资产和负债的定义。资产和负债的现行定义包含经济利益的预期流入或流出。IASB认为应该修改定义明确：（1）资产或负债是标的资源（或义务），而非经济利益的最终流入（或流出）；（2）资产（或负债）必须能够带来经济利益的流入（或流出），这些流入（或流出）可以是不确定的。IASB建议的定义为：（1）资产是过去事项形成的由主体控制的现时经济资源；（2）负债是过去事项形成的主体承担的转移经济资源的现时义务；（3）经济资源是一项权利或者能够带来经济利益的其他有价值的资源。

资产和负债定义的改进可以从两方面体现：一是强调资产是一种资源、负债是一项义务；二是明确不确定性的作用。现行的定义涉及经济利益的预期，容易导致资源（资产）或义务（负债）与经济利益的流入或流出混淆①。拟定的定义将“经济利益”转变为“经济资源”，从根本上消除了这种混淆。此外，相比现行定义，新定义更简洁、重点突出，同时更清晰地表明了资产和负债定义之间的相似之处。IASB主张：资产和负债的定义不应保留预期流入或预期流出的概念，概率的引用应该从确认标准中删除。

（三）支持资产和负债定义的额外指引

本部分讨论IASB为CF提供进一步指引以支持经修订的资产和负债的定义，包括“经济资源”和“控制”的含义，“转移经济资源”、“推定义务”和“现时义务”的含义，报告合同权利和义务的实质。值得关注的有：

1.经济资源及控制。DP将经济资源解释为“不是基本的实物，而是由实物产生经济利益的权利，包括使用权、销售权、抵押权及其他法定权利”。这里体现了经济学中的“产权”概念和民商法学中的“所有权”概念，强化了“经济资源本质上是经济权利联结体”的思想，对于保护财务信息使用者而言具有重要意义。现行CF没有定义“控制”，IASB为CF拟定的“控制”定义为：当主体为了获取来自经济资源中的经济利益而有能力掌控经济资源的使用时，主体就控制了经济资源。该定义实质上是吸纳了现有“控制”定义（《顾客合同收入》ED和IFRS 10《合并财务报表》）的共同点，对于IASB形成一致性的“控制”概念尤为重要。

2.转移经济资源。义务包括法定义务和推定义务两类。IASB的初步观点是CF不应该将负债定义减小至仅包括由法律或等效手段强制主体执行的义务，暂时支持保留现有的负债定义（即囊括了法定和推定义务）并提供更多指引，以帮助区分推定义务和经济强制。

（四）确认和终止确认

该部分内容包括确认、主体是否应确认所有的资产和负债、很可能、相关性和成本约束、如实反映、增进的质量特征、终止确认及其方法。值得关注的是：

1.确认。IASB认为，CF确认标准应包括符合定义、相关性和成本约束以及如实反映，应该从CF的确认标准中删除“很可能”（para.2.17-2.36）。因为资产或负债的新定义删除了“很可能”，鉴于“符合定义”是确认标准之一，所以必须删除“很可能”。确认标准应该单独包含如实反映，不需要将增进的信息特征（可比性、可验证性、及时性和可理解性）作为确认标准。

2.终止确认。现有的CF没有定义终止确认，也没有描述应该何时终止确认。IASB认为，对于主体保留部分资产或负债的事项，在制定或修订特定准则时，究竟决定使用全部终止确认还是部分终止确认方法，这取决于计量单元。可见，IASB并无在修订的CF中定义终止确认的意向，而是留给具体的准则项目来解决。这值得商榷。按照CF“一致应用”的逻辑，CF中定义了确认及其标准，也应定义终止确认及其标准。建议IASB在CF中将终止确认定义为：当主体转移与资源有关的权利并保留其他权利时，就要在财务报表中转销那些不再控制的权利并继续确认剩余权利；将终止确认的标准明确为：若不能同时满足确认的标准，就须终止确认。

（五）权益的定义以及负债和权益要素的区分

这部分讨论了权益的定义、计量，不同种类权益的列报以及负债和权益工具的区分是否取决于负债的定义。值得关注的是：

1.关于权益的分类与计量。DP认为应该保留现行的CF关于“权益”的定义并将权益划分为一级权益②和次级权益③。IASB可能会决定（para.5.18）：（1）使用原生净资产的分配作为一级权益计量的主要方式；（2）按主体计量金融负债的类似方式来计量次级权益。但目前并无单独在CF中规定权益计量要求的想法，拟在具体准则中予以规范；笔者认为值得商榷，不将权益工具的计量纳入CF，难以建立“一致应用”的计量框架与指引。建议IASB在修订的CF“计量”部分阐述权益工具计量的指引。

2.区分负债和权益工具。现行准则区分金融负债和权益工具首要标准是“主体是否有转移经济资源的义务”，但实践中存在明显的不一致④。DP提出了两种可以简化负债和权益区别的方法（para.5.30）：狭义权益法和严格义务法。前者只确认母公司发行权益工具的现有最大剩余部分为权益工具，所有其他工具都划分为负债；后者仅仅将存在提供经济资源的义务划分为负债，将所有的权益要求权划分为权益。IASB初步认为，严格债务法相比狭义权益法而言更可取。该观点值得肯定，因为：严格义务法和现行的负债的定义是一致的，与现行的非控股权益的处理也是一致的；严格义务法使两者的重要区别（主体有转移现金或其他经济资源的义务吗）更明显；当制定新准则或修订准则时，运用该方法可以避免不一致性（如IAS 32和IFRS 2之间）。

（六）计量

现行CF对计量以及何时采用何种计量方法的指引十分有限。这部分描述了财务报告目标和会计信息质量特征如何影响计量要求，讨论了以成本、现行市价（包括公允价值）、现金流为基础的三大计量方法及如何采用某一恰当的计量方法。值得关注的是：

1.财务报告目标如何影响计量。IASB初步观点为：（1）计量的目标受制于财务报告目标（para.6.10）。该观点值得肯定，计量是财务会计的核心，其基础依赖于现行CF财务报告的目标和信息质量特征。（2）CF应该要求大部分情况下相关的资产或者负债采用相同的计量方法，但不应该要求所有的资产或者负债采用同一计量基础（para.6.14）。这个值得肯定，基于同一计量基础计量相关的资产和负债可以减少会计规则的不对称性，使得财务报表相关数据具有相同的意义，且更通俗易懂，但是对所有资产和负债采用同一计量基础无法为财务报表使用者提供最相关的信息⑤。

2.信息质量如何影响计量。IASB的初步观点是：（1）如实反映作为基础质量特征在计量中含义比相关性更少。如实反映并不意味着计量在所有方面都必须非常精准⑥。我们赞同“如实反映不等于精确”的观点，但是建议IASB在计量中要强化如实反映性的运用，尤其是在通过估值获取公允价值时要如实反映估值输入值和模型的选择，毕竟如实反映是财务会计的核心职能，是财务会计作为一种低成本社会信任机制的基础。（2）为了提高会计信息的可理解性，应当采用尽可能少的计量属性来提供相关的信息（para.6.23）。该观点值得肯定，因为对于特定的项目而言，采用的计量方法越多，方法的变化也就越多，也就更难理解它们之间如何相互作用来体现主体的财务状况和经济效益，因而应尽可能地避免计量属性发生不必要的变化，若发生变化，应详细解释变化并说明变化的影响。这表明后续的计量属性和初始的计量属性应当一致，或者至少要相关，这也是CF“一致应用”的要求。

3.资产和负债的初始计量。IASB初步观点是：资产和负债在初始计量时选择以成本为基础的计量或现行市价（包括公允价值）或以现金流为基础计量；初始计量受等价交换、不等价交换、非交换交易和内部建造四大因素的影响。（1）对于等价交换的资产而言，一项资产或者负债的初始计量都是按成本或者公允价值（两者相等）进行计量（para.6.16）。最初选择的计量模式是为了匹配后续计量模式。对此，我们表示赞成，等价交换尽管初始计量成本和公允价值金额相等，但是为了提高可理解性，还是要作出与后续计量相匹配的选择。（2）若主体间是不等价交换（如关联交易、财务危机），主体应该按公允价值计量取得的资产、承担的负债（para.6.65）。因为不等价交换使得成本计量失去相关性，也不能反映交易实质。（3）通过非交换交易获得资产或承担负债（如没有对价的无条件的捐赠或拨款以及诉讼），初始计量可以采用现行市价（如公允价值）或以现金流为基础计量（para.6.69）。因为若按成本计量，计量结果为零⑦，等价于没有确认，难以提供该交易的相关信息。

4.关于资产和负债的后续计量。IASB认为确定特定资产的计量方式取决于资产贡献未来现金流的方式（para.6.16），包括资产使用、出售、按合同条款持有以及收取使用权费用。IASB的初步观点是：（1）对于间接贡献现金流量的在用资产而言，主体应按成本计量。值得肯定，因为除非发生减值或减值准备转回，现行市价计量使得资产价格的变化导致的利得和损失可能不具有相关性。（2）销售资产应按脱手价格计量。因为销售资产会产生直接的现金流，现行脱手价格（或可能是现行脱手价减去销售成本）是最相关的。（3）对于衍生金融工具和现金流有重大变化的混合工具，应按现行市价计量。因为成本计量模式难以为评估未来现金流量值提供相关信息，现行市价可以克服初始计量和后续计量不匹配的缺陷，提供最相关的信息。（4）对资产使用权收费应采用现行市价。因为资产收费的现行市场价格反映了主体通过现有合同和未来合同在整个资产经济寿命内让渡资产使用权收取现金流的能力。

针对负债得后续计量，IASB的初步观点是：（1）对于有既定条款的负债而言⑧，基于成本的计量方法是首选；但对于存在高度不确定的结算金额（如保险合同和退休人员福利）的既定条款负债，应选择基于现金流的计量方法；（2）对于没有既定条款的负债，基于现金流的计量方法可能是唯一选择（para.6.99）。IASB以是否具有“既定条款”将负债划分为两类具有新意，其观点可归纳为：对于确定性负债首选成本计量，而对于不确定性负债则用现金流计量。该观点值得肯定，因为对于确定性负债而言，成本计量通常能够提供与根据条款清偿负债最相关的信息；而对于不确定的负债而言（不管是否存在既定条款），基于成本的计量无法合理确定清偿金额信息且难以确定现行市价，只能采用现金流计量基础。

（七）列报和披露

该部分讨论了列报和披露的含义及其差别、主要财务报表中的列报、财务报表附注的披露、重要性及列报和披露的形式。值得关注的是：

1.列报定义及与披露的区分。列报和披露在现行CF中无定义。DP将“列报”定义为主体主要财务报表财务信息的披露（para.7.9），明确了披露与列报的关系：“披露”比“列报”含义更广；主要财务报表（财务状况表、利润表和其他综合收益表、所有者权益变动表和现金流量表）及附注是披露的一种形式。

2.主要财务报表之间的关系。没有一个主要财务报表可以凌驾于其他主要财务报表之上，投资者都是一起参考以对主体的财务状况和绩效作出整体评价（para.7.31）。该观点明确了主要报表之间的关系，值得肯定，可以提醒利益相关者，要整体评价主体的业绩，须避免过于依赖某一报表，建议审阅四张主要财务报表，这对于引导利益相关者作出合理的经济决策至关重要。

3.财务报表附注的范围。DP建议，“CF”认定以下为披露：报告主体的整体信息，主要财务报表的可确认金额及其变动，未确认资产和负债的性质和程度，由主体资产和负债引发的风险的性质和程度，可能会影响列报和披露金额的方法、假设和判断及其变化。而针对具体的披露内容，IASB拟由具体准则规范。该观点值得肯定，毕竟CF不可能制定详细的披露指引，通过认定上述披露原则，CF可以指导具体准则如何披露。

4.沟通原则。DP提出，准则中的披露指南应该将促进财务报表披露（包括列报）作为一种沟通形式，而非以满足具体准则要求为唯一目的（para.7.49）。当制定披露要求时，IASB应考虑如下沟通原则（para.7.50）：要求披露是明确的、平衡的、可理解的、关联的、非重复的并且寻求最佳可比性以促进主体有用信息的披露。将披露作为一种沟通形式并提出沟通原则是DP的一大创新，它体现了CF和具体准则的关于披露的“原则”导向，赋予了不同主体选择符合自身实际披露形式的自由。

（八）综合收益的列报

本部分旨在讨论损益和其他综合收益（简称OCI，下同）的列报。现行CF没有具体讨论应该在损益表还是其他综合收益表中列报财务业绩。报告财务业绩是IASB应解决的关键议题之一。值得关注的有：

1.列报形式。损益和其他综合收益是应该在一张报表还是两张报表里列报？IASB认为应该在完善或修订国际财务报告准则时解决，而不应纳入CF。我们建议采用一张表列报，因为一张表可以明确反映出综合收益的构成项目及其之间的联系，符合披露“相互关联”的“沟通原则”。

2.转回。IASB的初步观点是：（1）CF应规定列报损益总额或小计。这值得肯定，因为大多利益相关者认为“损益”是一个有用的财务业绩指标，且已根植于经济、商业和投资者心中，通过分析损益的构成进行经济决策已经成为一种国际惯例。（2）CF应要求列报在其他综合收益中某些收益或费用项目被转回后损益的总计或小计。（3）除基于成本计量外，其他综合收益的使用应限于资产或负债的现行计量或重新计量的变化导致的收益或费用项目。DP列举了其他综合收益能否转回至损益的三种方法：禁止转回（方法1）、转回的“窄口径”（方法2A）和“宽口径”（方法2B）。

禁止转回认为，收益和费用项目在利润表和其他综合收益表中只能确认一次，永远不能转回，这与初步观点不符。方法2A提出，只有“过渡性项目”（一项资产或负债重新计量计入利润表和财务状况表的方法不同产生的差异⑨）和“不匹配的重新计量”（将一组关联资产或负债的一部分重新计量计入损益而剩余部分未来没有重新计量的情形⑩）两类项目将有资格确认为其他综合收益。方法2B指出，除了过渡性项目和不匹配重新计量外，转回还将应用于“暂时性重新计量”（由在OCI中确认的重新计量结果存在显著差异、未来将变现或清偿的资产或负债引起的收益和费用项目）。至于方法2A与2B的选择，IASB还没有初步意见。笔者建议IASB在CF中采纳方法2B，因为该方法认为，为了提高损益的预测价值和可理解性，一个项目的组成部分可以被分解为损益和其他综合收益，并分别进行确认，这在引入“计量单元”之后可以实现，有助于提高信息的相关性；同时“暂时性重新计量”在其他综合收益中确认和转回可以确保损益的完整性和可理解性。如将金融资产或金融负债的公允价值变动计入OCI，出售金融资产或清偿金融负债时再从OCI转入损益，可以确保“净利润”符合“可分配性”这一各国公司法的规定。

三、总结

整体而言，DP除了“在非营利组织中运用概念框架”外，涵盖了之前8个阶段确定的CF构成要素（其中报告主体概念体现在附录中），表明IASB加快建立内在逻辑一致、连贯的CF的坚定决心。DP内容丰富，讨论深入，遵循“现行CF规定提出改进或增加意见反馈者的正反意见IASB初步意见及理由或可能的倾向”的逻辑，思路清晰，层次分明，是一份高质量的讨论稿，体现了IASB对修订CF的高度重视和精心准备。DP对现行CF既有继承也有创新，创新点体现在：（1）CF制定思路发生重大变化，不再与FASB联合制定CF，变先前8个阶段的“逐步推进”为一整套方案的“平行推进”；（2）简化CF的目标，明确与具体准则相冲突时CF的地位；（3）首次提出所有者权益变动表与现金流量表要素；（4）从权利与义务的维度修订资产和负债的定义，删除“很可能”，用“经济资源”取代“经济利益”，并提供额外指引；（5）修改确认标准，删除“很可能”，增加“成本约束”；（6）提出区分负债和权益工具的“狭义权益法”和“严格义务法”；（7）从财务报告目标与信息质量维度描述计量的影响因素，简化计量属性，提出成本基础、现行市价（含公允价值）基础和现金流基础三大类型计量方法，并分别从初始计量和后续计量两个层面讨论资产和负债计量方法的选择；（8）定义了“列报”，明确了“列报”与“披露”的关系、主要财务报表之间的关系，首次提出披露的“沟通原则”；（9）提出了收益和费用项目在损益中还是在OCI中列报及OCI能否转回的“窄口径”方法和“宽口径”方法。当然，DP没有讨论除主要财务报表及附注之外的其他财务报告，仍主要基于成熟市场经济体，其中一些观点也有值得商榷之处，笔者已在文中阐释了自己的观点。

【参考文献】

篇8

资产定义的借方余额观是由美国会计师协会(美国执业会计师协会的前身)所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词》(1953)中提出来的。该公告认为:“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的,前提是这一借方余额不是负值。作为资产,它代表的或者是一种财产权利,或者是所取得的价值,有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出”。这一认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。据此,不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产,而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然,这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产,很难说是在描述资产的性质。

1.2未消逝成本观

未消逝成本观是对资产性质的早期描述。美国著名会计学家佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明确提出了未消逝成本观。他们认为:“成本可以分为两部分,其中已经消耗的成本为费用,未耗用的成本为资产”。也就是说,他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那部分余额,是成本中未消逝的那部分余额。显然,这种观点同历史成本会计模式是密不可分的。它着重从会计计量的角度来定义资产,强调了资产取得与生产耗费之间的联系。

1.3经济资源观

经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年,美国会计学会发表的《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》中明确指出:“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源,是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识,第一次明确地将资产与经济资源相联系,虽然它并未正面提到无形资产的内容,但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外,它也明确了资产与特定会计主体之间的关系,即特定会计主体能够借助资产业从事未来经营。1970年,美国会计准则委员会在其的第4号公告中提出了一个资产定义:“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源,资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源,接受了“经济资源”这一新认识,但它却认为,经济资源应否视为资产,取决于公认会计原则的确认和计量标准,这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。

1.4未来经济利益观

目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。1962年,穆尼茨(moonitaz)与斯普劳斯(r.t.sprouse)在《会计研究论丛》第3号——《企业普遍适用的会计准则》这一文献中明确提出:“资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”现在的美国财务会计准则委员会(fasb)在《财务会计概念公告》第6号(sfacno.6)中提出:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”

未来经济利益观认为,资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此,对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价,而要看它是否蕴藏着未来的经济利益。在现实中,虽然成本是资产取得的重要证据之一,而且成本还是资产计量的重要属性,但是,成本的发生并不一定导致未来的经济利益,而未来经济利益的增加也并不必然会发生成本,例如,业主投资、接受捐赠等。所以,未消逝成本观将未耗用的成本看成是资产,视资产为成本的组成部分,是不切实际的。而经济资源观强调资产的经济资源属性,把一些不是经济资源但有助于实现未来经济利益的或减少未来经济损失的项目如某些备抵项目排斥除在资产之外。未来经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此,我们说未来经济利益相对于其他观点来说更加全面、合理。

我国《企业会计准则》(2006)规定:资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这种定义突出了以下特点:

(1)资产的经济属性即能够为企业提供未来经济利益,这也是资产的本质所在。也就是说,不管是有形的还是无形的,要成为资产,必须具备能产生经济利益的能力。

(2)资产的法律属性即必须是为企业所控制,也就是说,资产所产生的经济利益能可靠地流入本企业,为本企业提供服务能力,而不论企业是否对它拥有所有权。

2不同的计量模式体现出资产的不同属性

计量是指会计要素量化的过程和方法。也就是对资产加以量化表述的理论依据与具体方法。它涉及到计量属性与量度单位的选择。计量属性解决“计量什么”,而计量单位解决对选定的计量属性“用什么计量”。计量属性与计量单位是两个不同层次的问题,计量属性是内在的,根本的问题,计量单位是外在的、形式的问题,计量单位的选择随计量属性的变化而变化。由于不同的计量模式体现出资产的属性不同,会造成资产的价值差异较大。因此,根据资产的定义、属性选用恰当的计量模式计量资产的价值就尤为重要,它不仅仅在于是否能真实地反映资产的价值,而且还影响到其提供的会计信息是否有用。现行的会计计量属性包括:历史成本;重置成本;可变现成本;现值;公允价值;摊余成本。目前,主要运用的会计计

量模式主要有四种:历史成本、重置成本、公允价值、现值。

(1)历史成本法体现资产的属性是资产投入价值,即过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。其弊端是随着社会经济发展,生产率的提高,名义货币发生变化的话,从根本上动摇历史成本计量属性的基础;(2)重置成本法计量模式表现出资产的属性是资产重置价值,即资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量;(3)公允价值计量法体现资产属性是资产交换价值,即按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量;(4)在现值计量模式下,资产的属性体现是资产在用价值,指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额。从现行的资产定义来看,现值计量模式最符合资产的定义及属性。

3现行的计量模式与资产定义、属性之间的矛盾

新企业会计准则的实施,一方面体现了国内会计准则和国际准则的趋同更近了一步,为企业的发展提供了更好的机遇;另一方面,其巨大的变化给传统的会计模式带来了强烈的冲击,公允价值的应用就是其中一例。在38项会计准则中,有近50%的准则要求采用公允价值计量模式。公允价值的广泛应用,无疑成为了新会计准则实施中的焦点之一。目前,对于公允价值的认定主要采取以下方式:(1)存在活跃、公开的市场价格,则以该价格为标准确认的价值即为公允价值如果资产交易或负债清偿的标的存在着活跃的、公开的交易市场,在市场综合因素的影响和行业规范的制约下,其交易价格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具备“公允”的要求,可以作为公允价值的确认标准。这种公允价值的获取途径是比较便利和直接的,并且易于交易方接受并获得关注者认可,可以说是公允价值确认的理想状态。(2)不存在活跃、公开的市场价格,则在多方询价的基础上,采用适当的估值方法,或由评估机构评估,作为确认公允价值的基准如果资产交易或负债清偿的标的不存在活跃的、公开的交易市场,可以采用适当的估值方法,搭建相应的数据模型并选用适当的参数,参照各方询价因素,结合现金流量折现、期权定价等方法确认公允价值。(3)不存在活跃、公开的市场价格,交易标的也不适宜进行评估,并且进行多方询价存在困难的,可以参考同类交易的市场价格,作为确认公允价值的基准在这种方式下,同类交易标的价格无法由市场直接获得,因此只能用类比的方式,采集同类交易价格,作为估值的依据。这样,如何选择确定同类交易就成了公允价值确认的关键。同类交易不仅要求选取物与标的具有物理上的同质性,同时其实施载体各要素也应具备可比性,比如期望现金流、期限等。这样,现行会计计量模式是一种以公允价值为主体,多种计量模式并存的混合计量模式,因此,体现出资产属性也是多种多样的,既有历史成本、重置价值。也有公允价值、可变现净值、现值等。而现行的资产定义为,指企业过去的交易或者事项形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其本质特征“未来经济利益”,因此,资产的价值不是以企业现有的资产为基础,也不认可投入成本,决定资产价值取决于未来持续的现金流及盈利能力,根据资产的属性其计量模式就是现值,因为只有能现值反映企业未来的产出,最恰当地反映未来经济利益的计量属性。其他的计量模式均不符合资产的定义及属性,只有在这一属性无法满足可靠性和可验性的要求,在具体会计实务往往是从投入成本的角度考虑,采用其他的替代计量属性,但也要求排除人为估计等因素干扰,客观、真实的反映资产的内在价值。这就进一步说明了现值是资产真实价值的最近似的反映。不同方法对资产计量的结果都是对资产现值的代替。因此,根据资产的属性采用的计量模式应该是现值或者是以现值为代表的现值混合计量模式。而不是现在采用的公允价值计量模式。

4资产概念的重新定义

由于企业的资产形态千差万别,资产的特性各有不同,因此现行的资产概念的局限性日益凸显:(1)现行的资产定义不能反映企业整体资产价值。企业的资产包括无形资产和有形资产,现行资产的属性仅对有形资产进行了反映,而对在企业经营起着重要作用的无形资产去未予反映,主要是因为1.无形资产难以用货币明确计量;(2)现行资产观认为资产都应该是企业过去的交易或事项所取得的。即使企业拥有了某项未来经济利益,如果没有明确的交易或事项,也不能确认为资产。这使得自创商誉被排除在企业资产之外,从而使企业的无形资产未能得到真实的反映。换而言之,现行会计计量仅反映有形资产价值或企业整体资产的一部分。因此,提供的相关信息无用。特别需要说明,社会经济发展到今天,新经济时代已经到来,企业的类型具有多样性的特点,传统企业主要制造业为主,以生产、销售商品为经营方式赚取利润,资产形式主要是有形资产;而知识类企业主要以提供高附加值的服务获得利益,一般不进行生产、制造,其资产形式主要以无形资产为主,表现在:品牌、经营理念、管理制度、营销方式、人力资源等,以微软、思科、搜狐、网易等信息技术为代表企业,其无形资产是企业的核心资产,并且随着社会经济的发展,无形资产的价值日趋重要,如按传统会计理论计量这类企业资产价值大打折扣,使企业的内在价值未能得到完全的反映。因此,我们认为,自创的无形资产必须要计量;(3)现行资产的概念不能完全反映资产的本质特征。企业资产形态尽管千差万别,但从发挥作用来看,可分为经营性资产和非经营性资产,经营性资产直接创造企业的未来经营利益,即未来的现金流入,而非经营性资产一般不产生现金流入,甚至是现金流出,因此,如果用现行资产概念度量非经营性资产的话,从理论上讲,非经营性资产不是资产,则与资产存在的实际状态不符;如果用现值计量非经营性资产的价值的话,则非经营性资产会出现负数,显然不符合资产逻辑。因此,对非经营性资产不能用现值计量,对应的资产属性则不是未来经济利益,而是它的服务作用和其提供的利用的功能,因此其计量的方法应根据资产的不同属性采用不同的方法予以计量,由于资产在不同时点上具有不同的价值差异,不同时点上的资产不具有可比性、可加性,因此,对于采用历史成本法计量的资产价值,应采用技术方法折算出时点价值,从而保证资产的可比性、可加性。从这个意义上讲,现行的资产定义应予以修正为:企业过去的形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益或服务利用的资源。其具有以下特征:(1)资产预期会给企业带来经济利益或服务上利用;(2)资产应为企业拥有或者控制的资源;(3)资产是由企业过去形成的。它的优点在于:(1)扩大了资产的范围。修正后资产概念的范围包括企业的有形资产和无形资产,客观地反映了企业整体资产价值;(2)修正后资产概念的本质特征包括经营性资产和非经营性资产,其形成的计量方法可以采用多种计量模式,从而形成了以现值计量方法计量经营性资产,用其他计量方法计量非经营性资产的现值混合计量模式,解决了现行的一种资产属性采用多种计量模式反映的弊端,修正后的资产观认为,资产的概念应依据资产在企业的本质特征及功能予以反映,对能创造未来经济利益的应持未来经济利益观,对不能产生未来经济利益的资产来说,显然未来经济利益观是不成立的,应根据资产提供的服务和功能定义最为恰当,并可以采用除现值以外的方法予以计量。修正后的资产定义使资产属性与计量模式之间形成了严密的逻辑关系,客观、真实地反映出企业的整体资产价值。

5结论

篇9

1前言

会计是企业财务人员按照会计准则要求对企业的经济活动进行确认、计量、记录和报告，为实现会计目标所进行的管理活动。所以，会计准则作为企业会计工作的规范和评价企业会计工作的准绳，其完善性对实现会计目标影响巨大。会计要素作为会计基本准则中重要的基础内容之一，是按照经济内容对会计对象所进行的具体分类，反映会计主体财务状况、经营成果的基本单位，其分类和定义要根据现实经济环境不断调整完善，才能实现会计目标、为信息使用者提供有用的信息。因此，会计要素体系的构建取决于特定经济发展历史阶段企业经济活动本身的特征和会计目标的要求。不同的经济环境下，各国会计要素的组成和具体定义内涵不尽相同。

2中外会计要素体系

2.1美国财务会计准则委员会（FASB）的会计要素体系

FASB在其的第3号财务会计概念公告《财务报表要素》，将会计核算对象分为：①资产：指可能的未来经济利益，它是特定主体从已经发生的交易或事项所取得的或加以控制的；②负债：指将来可能要放弃的经济利益，它是特定主体由于已经发生的交易或事项，将来要向其他主体转交资产或提供劳务的现时义务；③权益（净资产）：是以某一主体的资产减除其负债的剩余部分。在企业，权益就是所有者权益；④所有者投资：是在特定企业里所有者权益的增加，是由于其他主体转入有价值的资产以便在其中取得或增加所有者利益（或权益）的结果。所有者投资最常见的形式是投入资产，但投入的标的物也可以包括劳务、或抵偿的或转换的本企业的负债；⑤向所有者分配：是在特定企业里权益的减少，它是企业向所有者转交资产、提供劳务或承担债务的结果；⑥综合收益：是企业报告期内，从所有者以外的交易，以及其他事项和情况中所产生的权益变化。它包括报告期内除所有者投资和向所有者分配以外，一切权益上的变化；⑦营业收入：是某一主体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而获得的或其他增加的资产，或因而清偿的负债（或者兼而有之）；⑧费用：是某一主体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而付出的或其他耗用的资产，或因而承担的负债（或者兼而有之）。⑨利得：或称溢余，是某一主体来自营业收入或所有者投资以外，来自边缘性或偶发易，以及来自一切其他交易和其他事项与情况得权益（净资产）之增加。⑩损失：是某一主体除费用或向所有者分配以外，出于边缘性或偶发易，以及出于一切其他交易和其他事项与情况的权益（净资产）之减少。

2.2英国的会计准则委员会（ASB）的会计要素体系

ASB在其《财务报告原则公告》中，将会计要素分为以下7类：①资产：指企业由于过去的交易或事项引起的，并且由企业控制的、获得未来经济利益的权力和其他使用权；②负债：指企业由于过去的交易或事项而承担的转移经济利益的义务；③所有者权益：企业全部资产扣除企业全部负债以后的剩余利益；④利得：指会计期间内所有者权益的增加，但不包括与所有者有关的权益增加；⑤损失：指会计期间内所有者权益的减少，但不包括与对所有者分配有关的权益减少；⑥所有者投资（定义与美国相同）；⑦向所有者分配（定义与美国相同）。

2.3国际会计准则委员会（IASC）的会计要素体系

①资产：指企业由于过去事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源；②负债：企业由于过去事项而承担的现时义务，该义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出企业；③权益：企业资产扣除企业全部负债以后的剩余利益；④收益：指会计期间内经济利益的增加，其形式表现为因资产流入、资产增值或是负债减少而引起的权益增加，但不包括与所有者出资有关的权益增加；⑤费用：指会计期间内经济利益减少，其形式表现为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益减少，但不包括与对所有者分配有关的权益减少。

2.4中国财政部的会计要素体系

我国财政部于2001年颁布的新的《企业会计准则》将会计要素分为：①资产：是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期能给企业带来经济效益；②负债：是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业；③所有者权益：指所有者在企业资产中享有的经济利益，其余额为资产减去负债后的差额，包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润；④收入：是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入；⑤费用：是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括生产费用和期间费用；⑥利润：是企业在一定会计期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。

3中外会计要素内涵比较

3.1与美国相比

FASB将会计要素分为四大类，一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；一类是反映经营成果的要素，包括收入、费用、利得和损失；一类是反映所有者权益增减变动的要素，包括所有者投资和向所有者分配；“综合收益”要素则是指报告期内除所有者投资和向所有者分配以外，一切权益上的变化。综合来看，FASB对会计要素的定义的特点是：①要素定义目标明确。对要素下定义的目的是为了在记录上和报表中确认各该要素提供一项最基本的标准，而不仅仅为定义而定义；②定义反映要素特点。会计要素定义是由要素的若干特点合成的。这样，在确认某一会计对象是否属于某种要素时，可以看该对象是否符合要素定义特点；③充分兼顾历史信息和未来收益。FASB在给出要素定义时充分考虑了财务会计是以提供历史信息为主的基本属性，但又密切地关注未来。如在资产、负债定义中指出交易和事项来自过去，但却代表着面向未来的一系列可能的、未来经济利益的不同变化。

我国则将会计要素分为两大类，一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；一类是反映经营成果的要素，包括收入、费用和利润。与FASB相比，反映财务状况的要素内容与FASB基本相同，但其他要素的划分标准和内涵与其存在差异，我国没有规定反映所有者权益增减变动和综合收益的要素。但就会计要素的定义方法来看，我国与FASB则有很大的相似之处，如在资产和负债的定义中都是充分兼顾历史信息和未来收益。

3.2与英国相比

根据会计要素的组成，英国的会计要素可分为三大类，一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；一类是反映经营成果的要素，包括利得和损失；一类是反映所有者权益增减变动的要素，包括所有者投资和向所有者分配。我国反映财务状况的要素类别与ASB相同，但反映经营成果的要素类别与ASB不同，此外，我国没有专门规定反映所有者权益增减变动的要素。

比较分析ASB定义的会计要素特点，主要有：①会计要素以利得和损失反映其收入和费用情况。利得代表主体所有者权益除所有者投资以外的本期净增加，包括收入和美国FASB所指的“利得”。损失代表主体所有者权益除向所有者分配以外的本期净减少，损失包括费用和美国FASB所指的“损失”。在英国，尽管许多企业也编报利润表，但更重要、更全面的企业经营成果是通过《全部已确认利得和损失表》反映的；②资产定义特别。首先，它认为资产是一种权利，是获得未来经济利益的权利或其他使用权，不等于未来的经济利益，也不等于含有未来经济利益的资源；其次，在资产权利范围内，既包括法定权利，如主体拥有资产就意味着主体对该资产的未来经济利益拥有法定的所有权、使用权、流通权、处置权、租赁权等；同时也包括其他使用权，即非法定的使用权，如租入资产的使用权，对未注册专利的使用权等。

3.3与国际会计准则委员会相比

IASC的会计要素体系将会计要素分为5种两类，一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；一类是反映经营成果的要素，包括收益和费用。其会计要素划分大类和我国相同，而且反映财务状况的三个要素的名称和定义内涵与我国基本一致，但对于反映经营成果的会计要素，由于确认理论依据不同，具体内容有所差别。如IASC只包括收益和费用，而没有利润要素，因此，各会计要素具体涵义与我国不同。如IASC收入确认的依据是“流入量理论”，其“收益”是一广义概念，代表“经济利益之增加”，将收入和利得一并纳入“收益”之中。而我国和美国一样，收入的确认依据是“流转过程收入理论”，强调收入的完整过程，属狭义的“收入”要素概念。对应于“收入”要素，IASC确认的“费用”要素既包括企业日常活动发生的费用，也包括非正常损失，是广义的“费用”概念；而我国的“费用”则是狭义的，依据配比原则和权责发生制原则，强调费用的合理归属。

4结论

4.1总体比较结论

各国会计要素都能反映企业经济活动，包括财务状况、经营成果和权益变化情况；各国反映财务状况的会计要素都是资产、负债和权益，我国与FASB及IASC的概念内涵基本一致；各国反映经营成果和权益变化情况的会计要素内涵差异性较大；各国都没有反映现金流量的会计要素。

4.2中外比较结论

（1）我国六大会计要素已构成基本的会计要素体系，增加或减少会计要素的数量实际操作较难，目前看也无多大必要。

（2）从国际协调角度出发，基本按照IASC概念框架定义前五个要素。一国会计制度要与其所处会计环境相适应，就我国当前情况来看，会计国际化是大势所趋的进程，会计要素体系可按照IASC概念框架进行构建。而且，会计要素体系的构建必须充分考虑会计目标，以保证所提供的会计信息能满足目标的需要。我国高层次会计目标是满足政府宏观管理需求以及反映受托责任。从政府宏观经济管理角度出发，最需要了解的是经济增长数量和质量两方面的信息，而这些信息来源于反映企业财务状况和经营成果的报表。因此，从满足政府经济管理需要出发，要求设立反映企业财务状况的资产、负债和所有者权益要素和反映企业经营成果的收益和费用要素。企业会计信息使用者同样需要了解企业财务状况和经营成果方面的信息，因此，从反映受托责任角度出发，也应当设立这五个要素。

（3）取消“利润”要素，按照FASB的概念框架定义“全面收益”要素。首先，在利润的确认上，我国现行《企业会计准则》采用的是“全面收益观”，即“利润”要素反映的是广义的内容，而“收入”和“费用”要素则采用的是狭义的概念。所以，在不对称的概念范畴下，会计等式“收入－费用＝利润”只能反映三个会计要素之间的数量关系，不能揭示三类经济交易之间的内在联系。

其次，会计要素的设置要求内容具有互异性，而且应以实际经济交易或事项为基础。按照现行《企业会计准则》，企业利润的形成实际上是收益和费用对比的结果，而对比前的“利润”体现在所获得的收入和所发生的费用中，对比后的“利润”实质上已经成为所有者权益（业益）的一项内容。所以利润要素的内容与收益、费用、所有者权益要素相互交叉重叠，要素内容的虚空不符合会计要素设置的原则。同时，利润是收益与费用派生出来的间接量，并非由具有实质内容的利润类交易或事项引起的，其存在不符合会计要素的设置原则。

另外，从提供决策有用信息的角度出发，应当将体现在所有者权益当中的已确认未实现利得和损失单独列示，可充分披露企业经营风险。为此，有必要在取消“利润”要素的同时设立“全面收益”要素，综合反映企业包括已确认未实现利得和损失在内的损益。

参考文献

1FASB.StatementsofFinancialAccountingConcepts.1978～1985

2财务会计准则委员会.娄尔行译．论财务会计概念[M]．北京：中国财政经济出版社，1992

3IASC,PrefacetoStatementsofInternationalAccountingStandards.January,1983

4蒲林霞.完善我国会计要素释义初探[J].攀枝花学院学报,2005（4）

5冯淑萍.关于我国当前环境下的会计国际化问题[J].会计研究，2003(2)

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一、资产负债观与收入费用观的比较

资产负债观与收入费用观本来是计量企业收益的两种不同理论。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或负债的价值减少时会产生收益；而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照收入费用观，会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。后来，人们将之引申到会计准则制定中，使其成为统驭会计准则制定与发展的两种制定理念。在会计准则制定中，资产负债观即是指在制定规范某类交易或事项的会计准则时，首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量，然后根据资产和负债的变化确认收益；而收入费用观则要求在准则制定过程中，首先考虑与某类交易或事项相关的收入和费用的直接确认与计量。在这种观点下，资产负债表成了损益表的附表，包含了资产、负债和其他用以保持资产负债表平衡的应计项目和递延项目。明辨资产负债观与收入费用观的差异并从两者中作出适当的选择相当重要。以下笔者选取会计目标、会计要素、会计信息质量特征、会计计量、财务业绩报告等关键观察点来考察资产负债观和收入费用观的重要差异。

（一）会计目标的比较

二十世纪七八十年代，美国会计界对会计目标的研究形成了两个代表性的流派：受托责任观与决策有用观。

受托责任的产生源于所有权与经营权的分离，其理论基础是委托理论。在受托责任观下，投资者更关注资本的保值增值、经营业绩和现金流量等信息。由于反映受托责任履行情况的信息主要是反映经营业绩的信息，财务报告应主要反映基于历史成本的经营业绩，即强调信息的可靠性，坚持收入确认的实现原则和配比原则。受托责任观无疑受到收入费用观的青睐。

随着资本市场的发展和股份公司的规模不断壮大，资本的快速流动，所有者（委托人）与经营者（受托人）的委托与受托关系已变得比较模糊，作为委托人的所有者更加关注整个资本市场的可能风险和报酬以及所投资企业的可能风险与报酬，大量的投资者依据公司对外公布的会计信息选择“用脚投票”的方式来参与企业经营管理决策。这就要求会计系统应当为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他会计信息使用者提供决策有用的信息，以便作出合理的投资、信贷和类似的决策。决策有用观成为资产负债观会计目标的首选。

必须明确的是，无论会计目标倾向受托责任观或决策有用观，为如实反映报告期内一切交易和事项，都必然选择资产负债观作为指导理念。只有这样，才能全面、可靠、及时地提供企业真实的资产负债数额及其变动信息。

（二）会计要素比较

资产负债观优先定义资产和负债，再以资产和负债这两项最基本要素的变动来定义其他要素。例如FASB首先定义了资产和负债，根据资产和负债的差额得出权益的定义，即将权益定义为“资产减除其负债的剩余部分”，进而用资产和负债的变动来定义其余的营业收入、费用、利得和损失等要素，即将营业收入为“……因交付或生产了货品、提供了劳务、或进行了其他活动，而获得的或其他增加的资产、或因而清偿的负债（或两者兼而有之）”；费用定义为“……因交付或生产了货品、提供了劳务、或进行了其他活动，而付出的或其他耗用的资产、或因而承担的负债（或两者兼而有之）”；利得定义为“是某一主体除来自营业收入或业主投资以外，来自边缘性或偶发易以及来自一切其他交易和其他事项与情况的权益（或净资产）的增加”；损失定义为“是某一主体除出于费用或派给业主款以外，出于边缘性或偶发易以及出于一切其他交易和其他事项与情况的权益（或净资产）的减少”。美国会计准则研究的著名学者泽夫教授认为，于1980年12月的SFAC3（1985年12月SFAC6取代SFAC3，但未改变SFAC3企业各会计要素的定义与分类）是FASB对偏好资产负债观而不是收入费用观的一个公开宣告。

收入费用观以收益为重。会计要素的定义与分类中没有将资产和负债放在优先地位，其他要素的定义并不依附资产和负债的定义，除了注重收入与费用的直接配比及其结果，其他各会计要素之间没有明显的联系。

（三）会计信息质量特征比较

相关性和可靠性是所有会计信息质量特征中最为重要的质量特征。

资产负债观侧重会计信息的相关性。但是，资产负债观并非将相关性置于可靠性之前，不惜牺牲会计信息的可靠性去实现相关性。恰恰相反，会计理念转向资产负债观正是为了适应环境的变化更加准确、及时地提供有关企业报告期内所有交易和事项影响的真实可靠信息。

收入费用观则侧重会计信息的可靠性。它要求会计确认与计量一定要符合实现原则、强调客观性。在可靠性与相关性发生冲突时，往往牺牲后者而力保会计信息的可靠性。

（四）会计计量比较

1.会计计量属性的比较

在计量中需要研究的是计量属性。资产负债观与收入费用观在计量上的差异主要体现在历史成本抑或公允价值计量属性的选择上。

著名会计史学家查特菲尔德有一句名言：“会计的发展是反应性的”。20世纪80年代以后，经济全球化趋势增强，科技革命迅猛发展，产业结构调整步伐加快，国际竞争更加激烈。这一切使企业经营面临的不确定因素增加。要在复杂多变的环境中立于不败之地，企业就必须面向未来、面向市场作出适合于现在的正确的经济决策。而本质上是与工业经济相适应、以反映经管责任为目标的历史成本会计已难当此任，因为它不确认和计量企业外部发生的许多对企业价值及其变化有重要影响的事项和情况。公允价值正是在此背景下诞生的。从20世纪80年代起，人们对公允价值的认识日益加深，认识到广义的公允价值是发达的市场经济、知识经济和信息社会环境下人们对会计计量追求的一种目标，更多地表现为一种理念，是几种计量属性的综合，即公允价值可以表现为历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量的现值等多种计量属性。

资产负债观全面运用公允价值。资产负债观强调资产负债信息的真实可靠性，同时要求会计收益中全面反映报告期内企业各项交易和事项的影响，因此必然内在地要求会计计量中全面采用公允价值，全面反映报告期内所有交易和事项的实质，并由之计算确定企业报告期的收益。

收入费用观强调基于实现原则、采用交易法进行收入与费用的配比，因此倾向采用历史成本进行会计计量。历史成本确保了信息的可靠性，但不能充分揭示会计信息的相关性和有用性。

应该认识公允价值与历史成本并不矛盾。相反，两者在逻辑上是一致的，即历史成本作为一种计量手段内涵于广义的公允价值计量。

2.会计计量重心的比较

资产负债观下，会计计量的重心是资产计价。资产是最为基本的会计要素，其他会计要素的定义和计量都同资产计价密切相关。20世纪80年代以来，资产的定义几乎完全抛弃了重视成本的倾向，强调资产的价值；并且不是资产的现实价值，而是资产未来的服务潜能，或在未来为企业创造经济利益流入的能力。资产的定义侧重面向未来，必然要求资产计价的定量化过程也要面向未来，改变了历史成本一统天下的局面，引入了现行成本、现行市价以及未来现金流量现值等计量属性，由之带来的资产账面价值变动产生的利得或损失应当及时确认并计量。可见，资产计价成为整个会计计量工作的基础。

收入费用观会计计量的重心是收益确定。资产计价附属于收益确定，资产也更多的是作为从属于收益确定的一项会计要素存在，收益通过收入和费用的直接配比确定。

3.收益计量模式的比较

资产负债观认为企业收益是期末净资产比期初净资产的净增加额（除业主投资和派给业主款造成净资产的变化），收益确定就转化为对期初和期末资产与负债的计价。但在资产负债观下，只能提供企业收益总额，无法提供收益的明细信息，减弱了收益数据对使用者的有用性。

收入费用观下，收益的确定强调配比原则，即收入大于费用为收益，收入小于费用为亏损。收入费用观以会计期间假设为基础、根据企业经济业务中收入与费用的变动来计量利润，可操作性强，并可提供各种性质的收益明细数据。但在强调收益的配比原则下，那些不符合配比原则而又对收入或费用产生影响的项目，将作为跨期项目暂计到资产负债表中，以后会计期间逐步转入收益表。这样，资产负债表沦为收益表的过渡表，其有用性大打折扣。

（五）财务业绩报告的比较

资产负债观下对企业财务业绩报告的显著影响是要求增加报告综合收益的会计信息，扩展了收益表。

1.英国增设“全部已确认利得和损失表”

1991年6月，由英国和苏格兰两个特许会计师协会的研究组联合发表了一份题为《财务报告的未来模式》的报告，提出在传统损益表之外增加一个利得表，以便全面地反映企业的全部业绩。利得表的主要特点是按资产负债观来定义利润，且以“现行价值”为基础来计量净资产的变动，还考虑到了消除物价变动的影响。这样，势必增加了利得表编制的复杂性。

因此，英国会计准则委员会（ASB）考虑了另一思路：坚持“满计当期全部损益”观点，把一部分未实现的利得（损失）绕开损益表，在资产负债表的业益――准备部分予以确认。同时，设计一个与损益表相互配合的新的财务业绩表，作为企业业绩报告的重要补充。1992年10月，ASB了财务报告准则第3号《报告财务业绩》，使上述思路变成了现实。该准则规定一个企业的财务业绩是由损益表和全部已确认利得和损失表共同表述的。在全部已确认利得和损失表中报告的主要内容有净损益、未实现的资产重估价盈利（损失）、未实现的交易中投资利得（损失）、外币净投资上按现行汇率折算的差额。

2.美国要求在收益表之外报告“全面收益”

1997年6月，FASB正式公布了财务会计准则第130号《报告全面收益》。全面收益也是建立在资产负债观基础上的，并将全面收益的报告分成两个模块：全面收益=净收益+其他全面收益。其中净收益仍由收益表提供，仍然只反映已确认及已实现的收入（利得）和费用（损失）；其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不计入收益表而在资产负债表部分表述的项目，例如外币折算项目上的未实现利得或损失、最低退休金负债调整、在特定债券或权益证券上投资的未实现利得或损失等。

3.国际会计准则委员会设计了表述已确认未实现利得（损失）的表式

1997年8月，IASC对国际会计准则第1号（IAS1）进行了重大修订。修订后的IAS1题为《财务报表的列报》，它要求补充编制已确认利得和损失表或在业主产权变动表中详细披露已确认的未实现利得，并在附录中提供了相应的表示，便于人们操作。

综上所述，20世纪90年代先后英国的ASB、美国的FASB和IASC(后为IASB)都在资产负债观下，增加了企业的财务业绩报表。

二、资产负债观与收入费用观的思考

（一）我国会计准则理念选择的基本态度

正如财政部副部长王军所言：会计准则的国际趋同是进步、是方向、是大势所趋。在现代经济环境下，我国会计信息使用者的需求发生了较大变化，从重视历史信息转向关注未来信息，要求披露的信息量和范围的扩大，对收益和会计信息质量的理解产生了一些变化（刘玉廷）。面对国际国内环境，应顺应潮流，在准则制定过程中积极向资产负债观靠拢，把它作为会计准则建设与完善的指导理念，以便在一个共同的平台上开展会计的国际合作和交流。同时，也应该注意到，会计的社会性一面及会计准则就具有经济后果的性质。我国准则制定不能立即、全面采用资产负债观。例如，我国会计信息使用者的构成及其对会计信息的需求、关注程度与发达市场经济国家存在差距（如基金等机构投资者还不够发达，资本市场上投机气氛严重，散户对信息的解读能力不强等）。从影响会计信息供给的法律法规因素来看，我国外汇市场和资本市场还没有完全放开、衍生金融工具市场仍不发达、社会保障体制建设刚刚起步等，一些资产和负债的公允价值没有办法取得，使得我国会计准则不可能完全体现财务资产负债观。正如美籍日裔会计学家井尻雄士所指出的那样：会计准则及其制定理念的转变不可能在一夜之间发生。因为大量的合约及其他法律关系已经建立在依照当前准则得出的会计数据之上，“这就好比从海底抢救一名潜水员，要慢慢地、小心地把他举起来，否则他很容易死亡”。FASB也曾指出，会计理念及相关准则制定的观念转变是一个逐步演进、总体方向不变的、一如既往的过程。

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中图分类号： G4文献标识码：A文章编号：1671-1297(2008)09-149-01

一、新会计准则的主要变化

（一）新准则给出了固定资产的新定义

新准则对固定资产的定义是：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的使用寿命超过一个会计年度的有形资产。新准则仅从使用用途、使用寿命两方面对其定义。旧准则从使用用途、使用期限、单位价值上对固定资产进行定义。新准则中未包括单位价值标准。

（二）新准则强调投资者投入固定资产的成本计价必须公允

在对投资者投入固定资产价值确认上，旧准则规定“按投资各方确认的价值作为入账价值”， 新准则规定“按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”。可见新准则一是强调“投资双方确认”的形式是必须有合同价或协议价，二是强调合同价或协议价必须公允。

（三）新准则重新定义了预计净残值

新的预计净残值的定义强调了现值， 即确定预计净残值时其金额应为其折现值，在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，应使预计净残值等于公允价值减去处置费用后净额。

（四）新准则规定了弃置费的会计处理

针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，新准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。

（五）新准则取消了固定资产减值转回

新的会计准则体系增加了资产减值准则，资产减值准则明确规定资产减值准备不得转回。

（六）新准则规定了对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更处理方法

即固定资产使用寿命预计数、预计净残值预计数、固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧年限、预计净残值和折旧方法。但是旧准则对改变时的会计处理方法没有作出规定。新准则明确了所有这些改变应当作为会计估计变更，采用未来适用法，不需要进行追溯调整。

此外，新准则在信息披露方面也作出了一些明确规定。新准则规定了企业应当在附注中予以披露的与固定资产有关的六项信息，如固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法，各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率，各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额；当期确认的折旧费用等。

二、新准则与国际会计准则的差异

（一）关于固定资产的定义

国际会计准则没有涉及固定资产，而是将不动产、厂房和设备视为固定资产，认为不动产、厂房和设备是指企业为了在生产或供应商品或劳务时使用、出租给其他人，或为了管理的目的而持有；并且预期能在不止一个的期间内使用的有形资产。

（二）范围的差异

国际会计准则中的不动产、厂房和设备，既包括价值大、多次使用的不动产、厂房和设备，也包括企业期望在不止一个的期间内使用的主要配件和备用设备。而我国是将这些主要配件和备用设备列作“包装物及低值易耗品”核算的。

（三）固定资产减值的差异

新准则规定，固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。而《国际会计准则第36号――资产减值》规定当资产的可收回金额低于其账面价值时，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额即为资产减值损失。如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值准备应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。

（四）折旧方面的差异

国际会计准则要求对于固定资产的每一个重要组成部分都要单独计提折旧，新准则没有明确规定。在折旧范围方面，国际会计准则指出土地不计提折旧，除此以外没有其他的范围规定。在折旧方法方面，国际会计准则提出了直线法、余额递减法和工作量法，我国新准则规定了年限平均法、工作量法、双倍余额递减法及年数总和法。

（五）关于披露方面

国际会计准则中对不动产、厂房和设备的披露要求比较详尽，我国新准则对固定资产要求披露的内容有六项。

三、新准则的实施对企业的影响

（一）新准则提高了企业固定资产信息的透明度

固定资产作为企业非流动资产的重要组成部分，对其披露的内容过去一直没有规范，新准则明确规定了企业应予以披露的固定资产的信息，从而有利于报表使用者更准确地掌握企业固定资产的详细信息，并了解企业近期固定资产投资的动向。

（二）对资产结构的影响

一方面，新准则对一些需要考虑弃置费用因素的固定资产，将预计的弃置费用的现值，记入固定资产的成本；另一方面，新准则对固定资产预计的处置费用以折现金额计入了固定资产的成本，将发生的符合条件的后续支出确认为固定资产。这些规定就会使固定资产在按照新准则计量时，价值增大，导致企业的资产结构发生变化，使长期资产的比重提高。

（三）对企业所有者权益的影响

新准则重新定义了预计净残值，强调了现值的概念。这将导致在同等条件下，固定资产的净残值金额减少，固定资产计提折旧的基数增大，从而使企业各期计提的折旧额增加，导致各期的费用增加，最终使企业的收益水平及所有者权益金额降低。

（四）对企业损益的影响

新准则明确规定固定资产减值损失一经确认，在以后的期间不得转回。这与旧准则相比较，有利于防止企业利用固定资产减值准备来操纵利润，从源头上杜绝了企业的一种违法的操作手段，遏制了企业计提秘密准备， 以保证会计信息的真实性。

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一、保险负债的特殊性

由于保险行业本身经营风险的特殊性,保险负债具有其不同于其他行业的特殊之处。对于保险行业经营的主要不是流通的商品而是保单,一种一经签订就具有法律效力的合同,一旦保险标的或保险人发生意外事故或保险期满,保险人负有赔偿或者给付的义务,保险业务实际上是对保险契约承担一种将来偿付责任,因此保险负债主要是是基于保险合同的形式产生的。根据国际会计准则委员会(IASB)对保险合同的定义,“保险合同是这样一种合同,在这种合同下,一方(即保险人)承担保险风险(insurance risk),同意在特定的不确定未来事项发生时,对另一方(保单持有人)做出支付”。因此,可以这样说保险负债是就是发行保险合同的保险企业需要承担的保险责任,其表现形势主要为各种储备金和责任准备金。一般企业的负债即为债权债务引起的现实负债,债务人及债务金额和偿还时间都是确定的,对极少数或有负债,企业只需在资产负债表的附注中披露即可,保险负债则是保险公司销售保单产生的负债,其来源是保险公司对保单持有人的未来索赔权益的一种估计,具有不确定性严格的说这更像是一种或有负债。但是基于保险公司经营管理,以及维护相关利益主体的需要,就不得不用一定的技术尽可能精确的将其数额确定,从而将该项义务确认为一项负债。保险负债是基于保险合同规定的义务,因此保险负债直接与保险风险相关联,从某中意义上讲保险负债取决于保险风险,风险的计算靠过去的历史经验数据以及针对当前情况的预测,因此保险负债的计量就会比较复杂,需要基于一定的精算技术。正是保险负债计量的概率性使得其计算的主观成分较大,不同的会计处理方法将导致不同的收益损失结果,这直接影响相关利益主体的利益和决策,所以保险负债的计量显得尤为重要。

二、保险合同负债确认的现状

FASB在其第5号“财务会计概念公告”(SAFCS No・5)――《会计确认标准》定义的“确认”为:确认指是把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表过程,确认包括以文字和数字来描述一个项目,其数额包括于财务报表合计之内”,确认还包括对项目嗣后发生变动或清除的确认。根据这个定义,符合会计确认的标准有可定义性、可计量性、相关性和可靠性,确认标准还要遵从效益大于成本和重要性的原则。保险合同成立并生效后,保险人即负有合同约定的保险责任,具有在被保险人发生保险事故或生存至规定年龄的情况下向保险受益人提供赔偿或给付的义务,其在向保险受益人支付赔款或给付之前,这项内容实质上就构成了保险公司的一项负债,由于保费通常是被保险人发生保险事故或生存至规定年龄之前收取的,而赔偿或给付是在此之后这就给保险负债的确认提出了问题,一般的确认方法很难使保险负债的确认符合确认的标准定义条件。

对保险合同下产生的负债的确认,主要有递延配比法和资产负债法。递延配比法是根据传统会计概念中的配比原则,是以保险成本和保险的收入配比确认利润的方法,这种方法主要出于权责发生制考虑,收到保费并不立即确认为当期收入,而是将其中的未到期保费递延,作为一项负债,在合同期内确认为收入。如果递延的保费不足要确认保费不足准备;并且将取得成本同时递延,并在保险合同期间内予以摊销,以将其和保费收入在合同期间配比。在该方法下会计的确认符合传统的收入成本配比原则,且具有相对稳定性。资产负债法的出发点是关于资产和负债的计量,利润是通过资产负债的变化结果来体现。此种方法要求资产负债的确认要符合资产负债的定义。对不符合资产负债定义的不予计量,按照保险负债的定义为保险人剩余理赔以及相关风险边际的价值而非未到期保费的递延,因此不该采用递延配比法。在资产负债法下,保单销售时,就需确认资产和负债,同时相应的确认收益和费用。

针对以上两种确认方法的特点,早在1997年IASC启动的保险会计准则项目所成立的指导委员会就开始了对以上两种确认方法的探讨,在财务报告的假设中资产和负债的定义是独立的,根据IASB对传统的资产负债的定义,在保单签订时就可以确认资产和负债的价值,而且利润可以通过资产负债的变化体现出来,而且资产负债法确认更符合保险行业的负债的特点,更具有保险业商业模式的相关性和交易的经济学实质,所体现的会计信息更易理解符合决策有用性的会计目标。因此国际会计准则委员会在颁布IFRS4中明确规定保险合同的确认应该采用资产负债法。但由于保险行业监管会计计量确认的保守观,以及保险负债计量的不确定性因素,目前很多国家还采用递延配比法或者是以上二种方法的结合。递延配比法更符合传统的配比原则(基于历史成本),而资产负债法关注的是资产负债价值的匹配,更符合当前IASB的资产负债的概念框架。但基于世界经济形式的发展,会计计量国际趋同的的要求,资产负债法的应用将会成为未来的趋势。

三、当前国内外保险负债计量的现状

关于保险负债的计量规范,我国从1984年2月最早颁布的《中国人民保险公司会计制度》开始,没有把保险合同负债计量的特性表现出来,在财会制度上也缺乏相应细化的规定,随后才逐步确认了会计要素体系,规范了核算体系和核算原则。在2006年2月15日财政部于颁布的《企业会计准则》中,引入了公允价值的计量要求,第一次确定了有关保险行业的会计准则,2008年8月财政部了《企业会计准则第2号》,2009年1月保监会了《关于保险业实施有关事项的通知》要求采用新的基于最佳估计原则下的准备金评估标准,2009年12月22日,财政部印发了《保险合同相关会计处理规定》(财会[2009]15号,就保费收入确认和保险合同准备金计量等相关会计处理问题进行了明确规定,此时的规定虽然由于当前的条件所限有其欠缺,但毫无疑问其体现出了国际趋同性和发展创新性。

国际会计准则委员会(简称IASC)1997年启动保险合同会计准则项目并成立了指导委员会,指导委员会认为以保险合同组为单位对未来现金流量进行估计,当有关未来现金流量的假设发生变化时,委员会建议重新开始估计负债。2001年6月保险会计指导委员会向IASB提交了一份《原则公告草案》,初步规定了保险合同的定义,对保险负债的计量具体采用公允价值还是特定实体价值尚未有定论,2004年3月在2003年第5号征求意见稿的基础上IASB正式《国际财务报告准则第4号――保险合同IFRS4》明确了保险合同的定义,规定保险负债可以继续在未折现的基础上计提负债,不过一旦采用折现计提不可变更为非折现计提,2004年开始IASB已展开了多次讨论2007年5月推出其阶段性的意见稿《讨论稿――保险合同初步意见Discussion Paper-Preliminary Views on Insurance Contract》并公开发表中期意见稿,其主要内容是关于保险负债的计量问题,保险资产大多已作为金融资产以公允价值计量,因此保险负债也采用公允价值计量。IASB给出“三要素”法计算负债的公允价值。2008年IASB举行一系列的讨论会议讨论保险负债各类公允价值的处理方法的异同,此时美国FASB也加入到该讨论项目中来。2009年IASB继续讨论各类计量方案,并确定了其他的关键问题如公允价值计量中的边际计量问题。

综合中国当前保险市场的发展以及国外的形势我们可得出这样的结论保险负债公允价值计量法是当前的大趋势,笔者认为保险负债的计量应该采用公允价值计量法。

四、采用公允价值计量保险负债其必要性

根据国际会计准则委员会(IASB)关于公允价值的表述,将公允价值定义为:“在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”那么根据定义对保险负债的公允价值即是评估日在公平、公允的情况下参与者对于保险负债价值合理的共同认定。结合公允价值的衡量标准对于采用公允价值计量保险负债其必要性表现为:

1.采用公允价值计量保险负债是基于决策有用性的需要。虽然以基于静态假设条件下的特殊价值计量在作为一种特定的计价方式具有很强的可靠性而且比较容易核算衡量,这样有利于明确各利益主体权利义务的界限,所提供的会计报告信息具有相对可靠性便于监督机构的监督,这种根据已取得的保费收入的递延来计量保险负债一直是保险负债会计计量的主要方法,但是随着大量衍生金融工具的出现以及市场经济各类危机频出,使得该种计量方法的的缺陷尤为突出,其主要依赖已取得数据而忽视现实的价值和未来现金流的计量从而使其提供的会计信息缺乏相关性,例如,再保险定价决策中当牵涉到投保人的退保期权、保单贷款期权等因素时。传统的定价方法一般反映不出这些内含期权的价值,而使用公允价值能够减少保险公司的定价风险并能削减频繁变化的市场利率的影响。从而在某种意义上传统的计价方法违背决策有用性。因此,这种方法下在开放变化的市场经济环境中不利于风险的防范,随着我国市场化程度的提高,信息化的不断发展,以及信息不对称性问题的缓解,会计人员素质的增强,合理监督机制的建立,以公允价值计量保险负债最终将在非货币易的会计处理中担当重要角色。近几年公允价值的计价在会计界以及精算界都得到了普遍认可。所以说以公允价值计量有助于会计目标决策有用性的实现。

2.保险合同负债采用公允价值计量是实现资产负债配比的需要。保险公司是经营风险的企业其资产结构也有其特殊性,其投资资产占有很大比例,可以说保险公司主要资产是金融工具资产,根据我国新会计准则规定,大多数主要的金融资产实行公允价值计价,假若仅仅对保险公司投资金融资产采用公允价值计量,而负债采用历史成本或摊余成本进行计量,那么金融资产公允价值的变动计入损益而金融负债并不发生变动,无疑会加剧所报告盈余和权益的波动性的风险,并影响金融机构资产和负债的匹配管理。同时金融机构仅仅报告金融资产的公允价值,而忽略金融负债的公允价值,那么就会扭曲金融机构的财务状况,从而据此所提供的财务报表不可避免地会误导信息地使用者。采用公允价值计量保险负债有助于解决会计计量的资产负债错配问题。会计错配(accounting mismatch)是指如果经济状况的变化对资产和负债的影响相同,而资产和负债的账面价值并不对经济变化做出同等的反映(彭玉龙,2005)。会计错配不真实地反映保险人实际的经营活动,它向报表使用人提供扭曲的会计信息,既不具有相关性,也不具有可靠性,消除会计错配是保险合同会计准则制定者极其重要的目标。对于消除会计错配解决方法如下,其一建立完美的精算模型,这种方法要想实现其成本很高,目前这样的模型是很难建立的。其二是使得资产负债的计量方法一致。对资产负债同时使用公允价值的计量方式,计量的反映市场形式的变化合理的作出调整有不失为解决会计的错配问题的好方法。

3.采用合理的公允价值计量保险负债有助于管理层的风险管理。各项资产在旧会计准则下,保险公司的资产按特定的历史价值计量,保单负债的计算也相对受到监管部门、法规的限制,其二者在账面上都相对的稳定,其评价的标准基本是基于保费的净流入量分析的,但随着市场条件的变化,以及经济形势的发展,这种计量方法显然已经很难适应新形势下风险管理的要求,随着新会计准则的实施,大量的金融资产开始按公允价值计量,其使得财务信息反映的保险公司的盈利能力、偿付能力更为切合现实,更具及时性和时效性。保单负债的计量方法上引入公允价值的思路,要求精算的参数假设随市场及公司自身情况进行调整。同时资产和负债的波动性也会增大,这样就会促使保险公司从资产负债观出发,对资产和负债的公允价值变动进行全面匹配,统筹管理,降低其对所有者权益和偿付能力的影响,统筹协调业务发展、资金运用、风险管理等各方面的工作。从宏观层面上看,保险公司的投资资产直接影响其偿债能力保险负债采用公允价值计量就更有利与和投资计量相匹配使风险管理更有理性。在微观层面,保险负债的公允价值计价要求保险公司要丰富和完善管理的技术手段,通过定量分析,其公允价值变动进行精细化管理,有助于技术的进步,历史经验的积累。

五、结论

通过上文的论述分析可以看出,随着保险业的不断发展,经济国际化的日益加剧,对于保险负债的确认和计量这个问题的研究无论理论上还是实务处理上已经上升到了国际层面,目前,国内外已经有了初步的研究。基于资产负债观的确认原则和采用公允价值的计量方法已经得到初步的认可,逐步成为一种国际化的潮流,但尚处于基础的探索阶段尚未形成定论,虽然对于负债的公允价值计量还存在太多的不确定性,但可以确定一个基本的思路就是基于各类风险假设采用未来现金流的折现来计量,我们相信经过不断地探索实践未来的保险负债的会计计量会得到不断地完善。保险负债的公允价值计量在保险业内的应用和推广是一项艰苦的事业,它需要学术研究、监管机构以及保险会计实务的共同努力。

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