资产负债表基本要素范文

引言：寻求写作上的突破？我们特意为您精选了12篇资产负债表基本要素范文，希望这些范文能够成为您写作时的参考，帮助您的文章更加丰富和深入。

篇1

一、资产负债表债务法体现了唯物辩证法的运动和静止的关系

辩证法告诉我们,运动是绝对的，永恒的，无条件的；静止是相对的，暂时的，有条件的。运动和静止相互依存，没有运动就无所谓静止；没有静止也无所谓运动。运动和静止相互渗透，绝对运动中包含着相对静止，相对静止中包含着绝对运动，任何事物都是绝对运动和相对静止的统一。在确定所得税的计税基础时，《企业会计准则――所得税》与原有的《企业所得税会计处理暂行规定》相比,没有沿袭将差异分为永久性差异和时间性差异的做法，而是直接借鉴《国际会计准则第12号――所得税》,采用了暂时性差异的概念。自财政部1994年《企业所得税会计处理暂行规定》以来,我国企业的所得税会计基本是应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法和债务法)并存。无论是应付税款法和纳税影响会计法，都是站立在收入和费用两大要素的立场去考察所得税问题。《企业会计准则――所得税》规定，对于暂时性差异对纳税的影响改用资产负债表债务法进行核算，而资产负债表债务法的核心就是在每个会计期末计算资产、负债的账面价值与其计税基础的差异，并据此计算其对纳税的影响。从会计的角度来看，我们知道收入和费用两大要素是动态的要素，是“虚要素” ，而资产和负债两大要素是静态的要素，是“实要素” ；从哲学的角度来讲，收入和费用体现出运动的特征，而资产和负债两大要素体现出静止的特征。虽然运动是绝对的，静止是相对的，但是绝对运动的“收入”和“费用”这两大要素最终将通过“利润”要素向所有者权益要素转化。在这个转化过程中,资产、负债和所有者权益的“量”相对于期初来讲也会出现增减变动。由于所有者权益所代表的是企业净资产，从量上考察也就是是资产和负债两大要素在某一时点的差额，因而资产负债表债务法的“静止”观念实质上是“运动”观念的表现形式，而资产、负债于某点的静止相对于期初来说也是运动的产物。

二、资产负债表债务法体现了唯物辩证法的系统和要素的关系

系统是诸多要素（不少于两个要素）的相互联系的整体，要素是组成一个整体而相互作用的部分。系统和要素这对范畴在现代社会、现代实践中具有重要的意义。它不仅丰富了人们认识世界的视角，以多层次、多角度、多网络的多维坐标扩充了人的认识空间，而且提供了分析复杂事物及其相互关系的科学方法，即系统论方法。会计作为一个系统，也是由相互联系、相互制约的若干部分组成的，并且是具有特定目标和功能的有机整体。虽然会计系统呈现出目标性、边界性、整体性、相关性、层次性及动态性等诸多特征，但是从会计核算的角度考察，会计系统无非是由资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素所组成的核算系统。资产负债表债务法站立在资产和负债两大要素的立场考察所得税问题，而资产和负债两大要素在时点的“量”也并非空穴来风，它们是由六大要素通过一个会计期间的综合运动在一个时点的存量，本质上还是体现了六大要素对会计核算系统的影响。

三、资产负债表债务法体现了唯物辩证法的现象和本质的关系

现象是事物的外部联系和表面特征，是事物的外在表现；本质是事物的根本性质，是组成事物基本要素的内在联系。本质是现象的依据，本质决定现象，并通过一定的现象表现自己的存在；现象又总是从不同的侧面表现事物的本质，它才存在和变化，归根到底是从属于本质的。从哲学的层面观察，用资产负债表债务法取代收益表债务法核算所得税问题更能揭示所得税会计问题的本质。会计核算系统表面上是通过资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素的内在变化来加工、处理和提供信息，然而收入、费用和利润三大要素只是我们为区分投资者的投入本金和投资所得而设置的辅助要素。随着会计期间的人为终结，收入、费用和利润三大要素最终会向所有者权益要素转化。收入增加的同时往往伴随着资产的增加或负债的减少，费用增加的同时往往伴随着资产的减少或负债的增加，因而收入、费用要素的变动与资产、负债要素的变动是同步的。因此用收益表债务法核算所得税问题揭示的仅仅是“现象”，而用资产负债表债务法核算所得税问题揭示的却是“本质”。

四、资产负债表债务法体现了唯物辩证法的对立统一规律

对立统一规律（又称为矛盾规律）揭示事物发展的源泉、动力和实质内容。矛盾的对立属性又称为斗争性，矛盾的同一属性又称为同一性。矛盾的同一性是指矛盾着的对立面之间的相互依存、相互吸引、相互贯通的一种趋势和联系。矛盾的斗争性是指矛盾着的对立面之间互相排斥的属性，体现着对立双方互相分离的倾向和趋势。虽然纳税影响会计法中的债务法相对于应付税款法和纳税影响会计法中的递延法无疑更具有理论上的说服力，但是它们的共同特点是通过收入和费用两大“虚”要素来考察所得税问题，因而可将它们合称为收益表债务法。资产负债表债务法通过资产和负债要素考察所得税问题，收益表债务法则通过收入和费用要素考察所得税问题；从表面上看，这两种方法之间存在着矛盾，但是这两种方法也存在同一性，即两者都是通过会计核算系统所提供的“指标”和税法所核算的“指标”进行对比的产物。资产负债表债务法对比的指标是“资产、负债的账面价值与其计税基础”，收益表债务法对比的指标是“税前会计利润和应纳税所得额”。因此，可以说，资产负债表债务法和收益表债务法是“对立的统一，对立的斗争”。

五、资产负债表债务法体现了唯物辩证法的否定之否定规律

篇2

2006年2月,财政部颁发新的会计准则,标志着我国新会计准则体系的建立。新会计准则体系实现了会计理念的更新,其中一个重要的理念更新就是企业收益计量从收入费用观向资产负债观的转变。伴随着这种观念转变,我国企业业绩报告模式也发生了变化,新会计准则将所有者权益变动表作为年度报告主表,并提出了综合收益的概念。在2009年5月,财政部颁发了《企业会计准则解释第3号(征求意见稿)》,从2009年1月1日起,企业在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益”项目。综合收益的披露将对企业当期业绩报告产生重大影响。

一、资产负债观与收入费用观比较

在企业收益计量理论中,主要存在资产负债观和收入费用观两大流派。

收入费用观是以利润表为中心,收入、费用被看作是财务报表的基本要素,资产和负债是次一级的要素。在计量企业的收益时,先确认收入和费用,然后根据配比原则,将收入和费用按其经济性质的一致性联系起来,据以确定收益。收入费用观强调对具体交易进行核算,收入定义为经营业务中已实现的营业收入,资产就相应成为企业拥有和控制的过去交易中形成的经济资源。收益的基本公式为“收益=收入-费用”。

收入费用观以利润表为报表重心,资产负债表成了利润表的“附表”。收入费用观下,会计目标限定于报告受托责任,在受托责任观目标指引下,企业管理当局需要借助历史信息来解脱受托责任,因此财务报告使用历史成本计量属性,强调费用与收入的配比,强调收益的平滑。

收入费用观下,由于强调配比原则,导致一些不符合资产负债定义的本质是费用损失的项目作为资产、负债项目在资产负债表中列示,例如旧制度规定的纳税影响会计法中的递延法(利润表债务法)强调所得税费用与当期收入的配比,首先根据会计利润计算当期所得税费用,然后根据应纳税所得额再计算当期应缴所得税额,最后倒挤出本期发生的递延所得税资产或负债,资产负债表中出现的递延税款借项和递延税款贷项仅仅是借贷记账法记账规则的产物,并不是真正意义上的资产和负债,而是以利润表为中心的结果。

资产负债观是以资产负债表为中心,资产、负债项目被视作财务报表的基本要素,收入和费用是次一级要素。资产负债观下,首先对资产和负债进行确认和计量,然后根据资产和负债的变化确认收益。资产负债观认为,收益是扣除本期所有者投资和本期所有者分配项目后企业净资产的变动额。即:收益=(期末资产-期末负债)-(期初资产-期初负债)-本期所有者投资+本期所有者分配。

新会计准则将资产定义为企业过去交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。而负债是指企业过去的交易或者事项形成的,预期会导致经济利益流出企业的现时义务。资产和负债围绕是否导致企业未来经济利益流入和流出进行定义,资产和负债项目向报表使用者提供了面向未来的信息。资产负债观下确认的总收益反映的是企业在一定期间内资产、负债价值的全部变化,而不管交易是否实现。

与收入费用观相比,资产负债观更强调会计信息的决策有用性,要满足决策有用性,信息就要面向未来,因而资产定义为预期会给企业带来经济利益的资源。在资产负债观下,资产和负债的计价优先于收益的确定,收入和费用围绕着所有者权益变动,被定义为经济利益的总流入和总流出。资产负债观更多考虑如何真实反映资产和负债的价值,它要求资产和负债采用现行价值或公允价值计量,并将价值的变动在当期确认为收益。

二、全面收益的概念及国际进展

(一)全面收益概念

全面收益这一概念是美国财务会计准则委员会(FASB)于1980年在第3号财务会计概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6号财务会计概念公告(SFAC6)中对全面收益和全面收益构成要素进行了规范的定义。全面收益被定义为:全面收益是指一个企业在一定期间由源于非业主的交易、事项及情况所引起的业主权益(净资产)之变动。它可以简单解释为一定期间内除业主投资与分派业主款之外所有的业主权益变动。全面收益包括收入、费用、利得和损失四个要素。

虽然全面收益与净利润在会计确认上都使用收入、费用、利得和损失四个要素,全面收益比净利润涵盖内容更丰富,全面收益除包括企业经营活动中创造的经营成果以外,还包括企业在某一特定期间经济交易或物价变动所带来的未实现的资产变动导致的所有者权益变动,即直接计入所有者权益的利得和损失。

从全面收益概念来看,其反映的是一种损益满计观(有时又被译作总括收益观,all-inclusive income concept),按照损益满计观,影响所有者权益变动项目(不包括业主投资和分派业主款)属于当期业绩组成成分,尽管一部分项目被直接计入所有者权益,但应该作为其他全面收益进行报告。

(二)IAS1对全面收益业绩报告模式的改进

国际会计准则理事会(IASB)在2003年修订的“第1号会计准则—财务报表列报”(IAS1)中要求企业在所有者权益变动表中报告其他全面收益。自2004年开始,IASB和FASB共同开展“财务报表列报”这一项目研究,研究如何改进财务报表列报以满足财务报表使用人的需求。

IASB在2007年9月正式修订并IAS1,修订后的IAS1在全面收益报告的内容和格式方面均发生变化。IAS1不允许在所有者权益变动表中报告全面收益。全面收益可以在单表法中列示,既含有非业主权益变动的总计数也包括净收益项目的小计数,或者采用双表法,一张报表报告当期净利润,另一张报表报告全面收益,如果企业使用双表法报告全面收益,报告全面收益的第一项内容应是净利润,然后是其他全面收益,汇总金额为全面收益。

IAS1规定其他全面收益项目包括:重估价值的变化;设定受益养老金计划所产生的精算利得和损失;国外经营部分财务报表折算所产生的利得和损失;可供出售金融资产重新计量所产生的利得和损失;现金流量套期中套期工具的利得和损失的有效部分。

篇3

我国大部分高等院校经济与管理类非会计、非财务管理专业的教学计划中，均将《会计学原理》与《财务管理》作为核心课程。在实际教学过程中，均由会计和财务管理专业的教师讲授，存在教学目的不明确、教学内容不合理、教学方法单一、教学手段落后、课程与专业知识相容性差以及学生学习积极性不高等现象。笔者所在高校通过专家论证、实地调研，调整了相应的教学计划，将两门课程合并为《会计与财务》课程。经过几年的教学实践后，对该课程教学目标、教学内容以及教学方式、方法有了一定的认识，且积累了一定的教学经验。

一、《会计与财务》课程教学目标

管理类专业《会计与财务》课程的教学总体目标应与会计与财务管理专业有所区别，主要目的是使学生了解会计信息如何生成，掌握企业各项财务活动的管理理念，并掌握如何利用已生成的会计信息与财务信息进行预测与决策，帮助学生树立会计思维方式与财务管理的理念，以达到为其专业服务的目的。具体的教学目标包括：（1）认识会计、财务管理工作与自身专业的联系；（2）理解会计学、财务管理学的基本方法与理念；（3）对会计凭证、会计账簿有一定的理解；（4）理解资产负债表、利润表编制原理，能够运用报表数据进行指标的计算与财务状况、经营成果的分析；（5）树立资金时间价值、风险报酬的观念，理解筹资、投资、营运、利润分配活动管理的理念；（6）了解会计、财务工作组织与相关法规制度，了解会计岗位的设置与内部控制制度等。

二、《会计与财务》课程的教学内容

由于管理类专业未选修过《会计学原理》课程，因此在《会计与财务》课程中，会计部分应主要讲解《会计学原理》的知识，财务部分应主要讲解《财务管理学》的知识。但在教学内容的安排上，应将二者联合进行讲解，使学生认识到这两门课程是从不同视角研究企业的资金运动，有助于学生全面认识会计与财务管理工作。为了达到上述教学目标，《会计与财务》课程的具体教学内容可安排如下。

（一）总论部分

本章从会计信息的重要性，引出会计的内涵、研究对象、职能。根据会计的发展历程，引出会计学作为一门学科以及会计作为一项工作应具备的前提条件即会计假设，会计工作所提供的最终产品所应具备的质量特征即会计信息质量特征。从研究资金运动的另一视角，引出财务管理的概念与目标。本章的重点为会计假设、财务管理概念与目标，难点为会计假设、会计信息质量特征的作用以及对会计工作的影响。

（二）会计核算基础知识

本章从会计研究的对象即资金运动引出会计要素，通过对会计要素的再分类导出会计科目、会计账户。可由资金来源等于资金占用这一经济原理解释会计等式，由单式记账的缺点引出复式记账，由收入与费用确认的时间不同引入权责发生制与收付实现制。本章的重点为复式记账与会计处理基础，难点为借贷复式记账法下会计账户的结构，理解权责发生制与收付实现制的区别。

（三）资金时间价值

本章从不同时点上相同金额货币的价值问题引出资金时间价值的概念，通过如何将不同时点上的资金进行比较这一问题引出终值与现值的概念，分别从一次性款项收付和系列款项收付两种情况说明复利与年金两种情况下终值与现值的计算。此外，根据投资风险概念引导学生学习风险报酬与必要报酬。本章的重点为复利与年金两种情况下终值与现值的计算，难点为学生资金时间价值与风险报酬观念的确立。

（四）企业主要经济业务核算与相关财务活动管理

本章从制造业企业主要的经济业务过程，即筹资过程、供应过程、生产过程、销售过程、利润形成与分配过程，讲解资金运动的会计核算及资金的管理理念。针对筹资过程，应既从核算角度讲解权益资金与负债资金的核算，又从管理角度讲解权益资金、负债资金的筹资管理理念。针对供应过程，应既讲解固定资产、原材料的核算，又从理财角度使学生认识到内部长期投资的管理理念。针对生产过程，应既讲解原材料、工人工资、制造费用的归集与分配，又从理财角度讲解现金、存货的管理。针对销售过程，应讲解销售业务的核算以及应收账款的管理。针对利润形成与分配过程，应既讲解利润形成与分配过程的核算，又讲解企业利润分配的原则、股利分配政策等。这种授课内容安排能使学生充分认识到会计与财务所研究的内容均为企业的资金运动，二者的最大区别在于所处的视角不同。本章的重点为借贷记账法下各种账户所代表的含义，难点为各种账户之间的勾稽关系，以及学生对主要经济业务过程财务管理理念的建立。

（五）会计凭证与会计账簿

本章从常见的原始凭证之一发票引出会计凭证，由会计凭证所反映的信息不完备这个缺点，引出会计账簿。讲解原始凭证与记账凭证的内涵和内容时，由于原始凭证与实际生活联系紧密，因此要求学生掌握原始凭证的基本要素与填制要求；记账凭证主要是会计工作处理流程中的一个基础性环节，所以在教学过程中应使学生了解记账凭证的基本要素与填制要求。对于会计账簿，要求学生能够了解会计账簿的启用规则、登记规则、结账、对账，同时理解账簿的内涵、作用与分类。

（六）财务会计报告与财务分析

本章通过对会计要素与会计等式的回顾，引入资产负债表、利润表的编制原理。介绍资产负债表的定义，强调资产负债表属于静态报表。要求学生理解资产负债表的编制方法，理解资产负债表中各个项目的填列方法，熟悉资产负债表中各个项目所代表的含义。在这一基础上，引入基于资产负债表数据的偿债能力分析。介绍利润表的定义，强调利润表属于动态报表，简要说明资产负债表与利润表之间的区别与联系。要求学生理解利润表的编制方法，理解利润表中各个项目的填列方法，熟悉利润表中各个项目所代表的含义。引入基于资产负债表和利润表数据的盈利能力分析、营运能力分析。对于现金流量表仅需进行简要的介绍，强调经营活动产生的现金流量净额的重要性。

三、《会计与财务》课程的教学方式与方法

由于开课对象为非会计学、非财务管理学专业的学生，因此基于学生学习积极性较低且对该课程不够重视的现状，必须改变针对专业学生的教学方式方法，更多地引入案例式教学、仿真式教学、互动式教学。例如，对于企业主要经济业务核算与相关财务活动管理以及财务分析部分，应较多地引入实际案例，引导学生成为学习的主体，开展互动式学习。对于会计凭证与会计账簿以及财务会计报告部分，应进行仿真式教学，让学生亲自动手填制支票、发票、记账凭证等凭证以及账簿，利用资料编制简单的资产负债表、利润表。此外，在多媒体教学课件的制作方面，应要点突出、色彩配比协调、文字简洁明快，更多地将课本之外的信息展示给学生。

四、《会计与财务》课程教学效果分析

笔者所在高校在每学期课程结束之后，均会组织学生通过问卷方式匿名对任课教师进行网上评价。评价项目主要包括教学态度、教学水平、教学效果三方面，每方面满分均为100分，2009年至2010年学年学生网上评教结果见表1，2011年至2013年学年三个学期学生网上评教结果见表2。

从表中可以发现，相较于2009-2010年学年，2011-2013年三个学期学生对该课程教师的教学态度、教学水平及教学效果的评价分数均有大幅度提高。主要由于该课程于2009-2010年第一学期首次纳入教学计划，并开始授课。教师对于该课程的教学目标、教学内容以及学生学习情况等方面均不具备较为准确的认识。而在开课两个学期以后，任课教师对该课程的教学目标、教学内容以及配套的多媒体课件进行了梳理，最重要的是对所开课的学生进行了分析，就如何调动学生学习的积极性，如何将该课程与学生所学专业相联系等问题进行了反思，提出了提高教学水平的相关对策。从学生网上评教结果来看，这些对策的实施效果较好，得到了学生的认可。

篇4

一、资产负债观与收入费用观的比较

资产负债观与收入费用观本来是计量企业收益的两种不同理论。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或负债的价值减少时会产生收益；而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照收入费用观，会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。后来，人们将之引申到会计准则制定中，使其成为统驭会计准则制定与发展的两种制定理念。在会计准则制定中，资产负债观即是指在制定规范某类交易或事项的会计准则时，首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量，然后根据资产和负债的变化确认收益；而收入费用观则要求在准则制定过程中，首先考虑与某类交易或事项相关的收入和费用的直接确认与计量。在这种观点下，资产负债表成了损益表的附表，包含了资产、负债和其他用以保持资产负债表平衡的应计项目和递延项目。明辨资产负债观与收入费用观的差异并从两者中作出适当的选择相当重要。以下笔者选取会计目标、会计要素、会计信息质量特征、会计计量、财务业绩报告等关键观察点来考察资产负债观和收入费用观的重要差异。

（一）会计目标的比较

二十世纪七八十年代，美国会计界对会计目标的研究形成了两个代表性的流派：受托责任观与决策有用观。

受托责任的产生源于所有权与经营权的分离，其理论基础是委托理论。在受托责任观下，投资者更关注资本的保值增值、经营业绩和现金流量等信息。由于反映受托责任履行情况的信息主要是反映经营业绩的信息，财务报告应主要反映基于历史成本的经营业绩，即强调信息的可靠性，坚持收入确认的实现原则和配比原则。受托责任观无疑受到收入费用观的青睐。

随着资本市场的发展和股份公司的规模不断壮大，资本的快速流动，所有者（委托人）与经营者（受托人）的委托与受托关系已变得比较模糊，作为委托人的所有者更加关注整个资本市场的可能风险和报酬以及所投资企业的可能风险与报酬，大量的投资者依据公司对外公布的会计信息选择“用脚投票”的方式来参与企业经营管理决策。这就要求会计系统应当为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他会计信息使用者提供决策有用的信息，以便作出合理的投资、信贷和类似的决策。决策有用观成为资产负债观会计目标的首选。

必须明确的是，无论会计目标倾向受托责任观或决策有用观，为如实反映报告期内一切交易和事项，都必然选择资产负债观作为指导理念。只有这样，才能全面、可靠、及时地提供企业真实的资产负债数额及其变动信息。

（二）会计要素比较

资产负债观优先定义资产和负债，再以资产和负债这两项最基本要素的变动来定义其他要素。例如FASB首先定义了资产和负债，根据资产和负债的差额得出权益的定义，即将权益定义为“资产减除其负债的剩余部分”，进而用资产和负债的变动来定义其余的营业收入、费用、利得和损失等要素，即将营业收入为“……因交付或生产了货品、提供了劳务、或进行了其他活动，而获得的或其他增加的资产、或因而清偿的负债（或两者兼而有之）”；费用定义为“……因交付或生产了货品、提供了劳务、或进行了其他活动，而付出的或其他耗用的资产、或因而承担的负债（或两者兼而有之）”；利得定义为“是某一主体除来自营业收入或业主投资以外，来自边缘性或偶发易以及来自一切其他交易和其他事项与情况的权益（或净资产）的增加”；损失定义为“是某一主体除出于费用或派给业主款以外，出于边缘性或偶发易以及出于一切其他交易和其他事项与情况的权益（或净资产）的减少”。美国会计准则研究的著名学者泽夫教授认为，于1980年12月的SFAC3（1985年12月SFAC6取代SFAC3，但未改变SFAC3企业各会计要素的定义与分类）是FASB对偏好资产负债观而不是收入费用观的一个公开宣告。

收入费用观以收益为重。会计要素的定义与分类中没有将资产和负债放在优先地位，其他要素的定义并不依附资产和负债的定义，除了注重收入与费用的直接配比及其结果，其他各会计要素之间没有明显的联系。

（三）会计信息质量特征比较

相关性和可靠性是所有会计信息质量特征中最为重要的质量特征。

资产负债观侧重会计信息的相关性。但是，资产负债观并非将相关性置于可靠性之前，不惜牺牲会计信息的可靠性去实现相关性。恰恰相反，会计理念转向资产负债观正是为了适应环境的变化更加准确、及时地提供有关企业报告期内所有交易和事项影响的真实可靠信息。

收入费用观则侧重会计信息的可靠性。它要求会计确认与计量一定要符合实现原则、强调客观性。在可靠性与相关性发生冲突时，往往牺牲后者而力保会计信息的可靠性。

（四）会计计量比较

1.会计计量属性的比较

在计量中需要研究的是计量属性。资产负债观与收入费用观在计量上的差异主要体现在历史成本抑或公允价值计量属性的选择上。

著名会计史学家查特菲尔德有一句名言：“会计的发展是反应性的”。20世纪80年代以后，经济全球化趋势增强，科技革命迅猛发展，产业结构调整步伐加快，国际竞争更加激烈。这一切使企业经营面临的不确定因素增加。要在复杂多变的环境中立于不败之地，企业就必须面向未来、面向市场作出适合于现在的正确的经济决策。而本质上是与工业经济相适应、以反映经管责任为目标的历史成本会计已难当此任，因为它不确认和计量企业外部发生的许多对企业价值及其变化有重要影响的事项和情况。公允价值正是在此背景下诞生的。从20世纪80年代起，人们对公允价值的认识日益加深，认识到广义的公允价值是发达的市场经济、知识经济和信息社会环境下人们对会计计量追求的一种目标，更多地表现为一种理念，是几种计量属性的综合，即公允价值可以表现为历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量的现值等多种计量属性。

资产负债观全面运用公允价值。资产负债观强调资产负债信息的真实可靠性，同时要求会计收益中全面反映报告期内企业各项交易和事项的影响，因此必然内在地要求会计计量中全面采用公允价值，全面反映报告期内所有交易和事项的实质，并由之计算确定企业报告期的收益。

收入费用观强调基于实现原则、采用交易法进行收入与费用的配比，因此倾向采用历史成本进行会计计量。历史成本确保了信息的可靠性，但不能充分揭示会计信息的相关性和有用性。

应该认识公允价值与历史成本并不矛盾。相反，两者在逻辑上是一致的，即历史成本作为一种计量手段内涵于广义的公允价值计量。

2.会计计量重心的比较

资产负债观下，会计计量的重心是资产计价。资产是最为基本的会计要素，其他会计要素的定义和计量都同资产计价密切相关。20世纪80年代以来，资产的定义几乎完全抛弃了重视成本的倾向，强调资产的价值；并且不是资产的现实价值，而是资产未来的服务潜能，或在未来为企业创造经济利益流入的能力。资产的定义侧重面向未来，必然要求资产计价的定量化过程也要面向未来，改变了历史成本一统天下的局面，引入了现行成本、现行市价以及未来现金流量现值等计量属性，由之带来的资产账面价值变动产生的利得或损失应当及时确认并计量。可见，资产计价成为整个会计计量工作的基础。

收入费用观会计计量的重心是收益确定。资产计价附属于收益确定，资产也更多的是作为从属于收益确定的一项会计要素存在，收益通过收入和费用的直接配比确定。

3.收益计量模式的比较

资产负债观认为企业收益是期末净资产比期初净资产的净增加额（除业主投资和派给业主款造成净资产的变化），收益确定就转化为对期初和期末资产与负债的计价。但在资产负债观下，只能提供企业收益总额，无法提供收益的明细信息，减弱了收益数据对使用者的有用性。

收入费用观下，收益的确定强调配比原则，即收入大于费用为收益，收入小于费用为亏损。收入费用观以会计期间假设为基础、根据企业经济业务中收入与费用的变动来计量利润，可操作性强，并可提供各种性质的收益明细数据。但在强调收益的配比原则下，那些不符合配比原则而又对收入或费用产生影响的项目，将作为跨期项目暂计到资产负债表中，以后会计期间逐步转入收益表。这样，资产负债表沦为收益表的过渡表，其有用性大打折扣。

（五）财务业绩报告的比较

资产负债观下对企业财务业绩报告的显著影响是要求增加报告综合收益的会计信息，扩展了收益表。

1.英国增设“全部已确认利得和损失表”

1991年6月，由英国和苏格兰两个特许会计师协会的研究组联合发表了一份题为《财务报告的未来模式》的报告，提出在传统损益表之外增加一个利得表，以便全面地反映企业的全部业绩。利得表的主要特点是按资产负债观来定义利润，且以“现行价值”为基础来计量净资产的变动，还考虑到了消除物价变动的影响。这样，势必增加了利得表编制的复杂性。

因此，英国会计准则委员会（ASB）考虑了另一思路：坚持“满计当期全部损益”观点，把一部分未实现的利得（损失）绕开损益表，在资产负债表的业益――准备部分予以确认。同时，设计一个与损益表相互配合的新的财务业绩表，作为企业业绩报告的重要补充。1992年10月，ASB了财务报告准则第3号《报告财务业绩》，使上述思路变成了现实。该准则规定一个企业的财务业绩是由损益表和全部已确认利得和损失表共同表述的。在全部已确认利得和损失表中报告的主要内容有净损益、未实现的资产重估价盈利（损失）、未实现的交易中投资利得（损失）、外币净投资上按现行汇率折算的差额。

2.美国要求在收益表之外报告“全面收益”

1997年6月，FASB正式公布了财务会计准则第130号《报告全面收益》。全面收益也是建立在资产负债观基础上的，并将全面收益的报告分成两个模块：全面收益=净收益+其他全面收益。其中净收益仍由收益表提供，仍然只反映已确认及已实现的收入（利得）和费用（损失）；其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不计入收益表而在资产负债表部分表述的项目，例如外币折算项目上的未实现利得或损失、最低退休金负债调整、在特定债券或权益证券上投资的未实现利得或损失等。

3.国际会计准则委员会设计了表述已确认未实现利得（损失）的表式

1997年8月，IASC对国际会计准则第1号（IAS1）进行了重大修订。修订后的IAS1题为《财务报表的列报》，它要求补充编制已确认利得和损失表或在业主产权变动表中详细披露已确认的未实现利得，并在附录中提供了相应的表示，便于人们操作。

综上所述，20世纪90年代先后英国的ASB、美国的FASB和IASC(后为IASB)都在资产负债观下，增加了企业的财务业绩报表。

二、资产负债观与收入费用观的思考

（一）我国会计准则理念选择的基本态度

正如财政部副部长王军所言：会计准则的国际趋同是进步、是方向、是大势所趋。在现代经济环境下，我国会计信息使用者的需求发生了较大变化，从重视历史信息转向关注未来信息，要求披露的信息量和范围的扩大，对收益和会计信息质量的理解产生了一些变化（刘玉廷）。面对国际国内环境，应顺应潮流，在准则制定过程中积极向资产负债观靠拢，把它作为会计准则建设与完善的指导理念，以便在一个共同的平台上开展会计的国际合作和交流。同时，也应该注意到，会计的社会性一面及会计准则就具有经济后果的性质。我国准则制定不能立即、全面采用资产负债观。例如，我国会计信息使用者的构成及其对会计信息的需求、关注程度与发达市场经济国家存在差距（如基金等机构投资者还不够发达，资本市场上投机气氛严重，散户对信息的解读能力不强等）。从影响会计信息供给的法律法规因素来看，我国外汇市场和资本市场还没有完全放开、衍生金融工具市场仍不发达、社会保障体制建设刚刚起步等，一些资产和负债的公允价值没有办法取得，使得我国会计准则不可能完全体现财务资产负债观。正如美籍日裔会计学家井尻雄士所指出的那样：会计准则及其制定理念的转变不可能在一夜之间发生。因为大量的合约及其他法律关系已经建立在依照当前准则得出的会计数据之上，“这就好比从海底抢救一名潜水员，要慢慢地、小心地把他举起来，否则他很容易死亡”。FASB也曾指出，会计理念及相关准则制定的观念转变是一个逐步演进、总体方向不变的、一如既往的过程。

篇5

关键词 医院 资产负债表 分析

医院资产负债表是反映医院财务状况的最重要报表之一，全面反映一个医院所拥有的各种经济资源以及负债状况。利用该表或结合其他报表进行报表分析，可以提供大量的财务信息，帮助医院管理者对医院经济状况有一个正确认识，也可以帮助医院债权人、主管部门等正确认识医院运营状况。

一、平衡分析

资产负债表的基本要素分为：资产、负债、净资产。资产又分为流动资产、非流动资产（对外投资、固定资产、无形资产、开办费）；负债分为流动负债与长期负债；净资产分为事业基金、固定基金、专用基金、财政专项补助结余、待分配结余。资产、负债项目按其流动性由强到弱排列，按历史成本原则反映。由此可以得出一系列的财务平衡关系。

1．资产=负债+净资产，它是反映医院静态存量要素分布情况。资产负债表与收入支出总表相联系，可以反映为：资产=负债+净资产+（收入-支出），它结合医院收入支出情况，反映医院动态运行结果。资产负债表与收入支出总表之间的内在联系：收入转化为资产、支出减少资产或增加负债、结余增加到净资产。其他净资产的增加，可来自拨入或投入，无偿收入等。

2．在院病人费用与预收医疗款对应，反映病人交款是否及时、足额。预收医疗款过低，则可能产生欠费，发生坏帐损失。由此需要进一步比较应收医疗款科目变动情况，检查坏帐准备计提是否充分，必要时，应填报应收款帐龄分析表，改进坏账准备核算办法。同时检查坏账核销是否符合规定，欠款管理是否到位，采取措施控制欠费发生。

3．药品、库存物资、在加工材料、新增资产与应付帐款对应。前者大于后者，应进一步检查是否存在药品物资积压，库存限额制定是否合理，采购管理和仓库管理是否存在缺陷。后者大于前者，则可能存在拖欠货款现象，反映医院资金周转存在问题，需要评估信用风险，必要时确定是否需要筹措外部资金。

4．流动资产与流动负债相对应，流动资产减流动负债后为营运资金，反映医院短期周转能力，短期偿债能力。

5．净资产增减与国家投入、业务收支结余相对应，固定资产与固定基金对应。资金运动形成增值，计提费用不影响净资产，资产评估增值、捐赠、盘盈等无代价收入增加净资产，应确定净资产增减的主要因素。

其中专用基金的提取不同于折旧，折旧进入成本，固定基金反映原始价值，计提专用基金使医院净资产虚增，是医院报表应改进的地方。

二、结构分析

在资产负债表中，应分析以下共同比情况：

1．资产结构：包括总资产结构、流动资产结构、固定资产结构等。计算出来的资产结构应与前期或其他参照系数进行对比，观察其合理性。在固定资产结构中关注专用设备比重，检查是否存在大额非业务投资现象。根据需要，固定资产结构中还应分析其账龄结构，结合固定资产更新率，以反映固定资产的老化程度。

2．负债结构：包括总负债结构、流动负债结构等。计算流动负债与长期负债结构，可以观察其变动趋势，是否发生显著变动，发生变动是否与业务活动特殊需要或投资活动需要相吻合。应付账款在流动负债中的结构是否稳定，是否有其他负债大量增加现象，其增加是否影响资金周转。

3．净资产结构：主要分析总净资产结构，是否存在固定基金占用过高，影响资金周转。

三、变现能力分析

根据资产负债表可以直接计算流动比率和速动比率。

1．流动比率体现了医院偿还短期债务能力的大小，在日常经营中，药品与应收医疗款的周转速度是影响流动比率的主要因素，如果药品及应收医疗款的周转速度越快，变现速度也就越快。需要注意的是，药品价格也是在随着市场的供求关系变动而变动，以药品的账面金额形成的流动资产和流动负债进行比较，会虚增的该比率的比值。流动比率并不是越高越好，因为流动资产是盈利能力比较低的资产，该指标过高，可能意味着资金利用效率比较低下。运用该指标时，可以同其他医院或整个医疗行业的平均水平进行比较，判断其合理性。

2．速动比率比流动比率更能体现医院偿还短期债务的能力。药品、库存物资、在加工材料的变现速度较慢，例如，药品经过采购入库、储存、住院病人用药、病人出院结账和药款回收等过程，如是医保住院病人，拨入医疗费还需要一个过程，其周期较长。还有就是在药品已毁损或报废，尚在未做出处理，或是有些药品由于某些原因需要退回供应商的，就不能包含在药品里。流动资产中将这些变现能力较弱的资产从流动资产中扣除，实际上是对医院短期偿债能力的更谨慎反映。该指标同流动比率一样，并不是越高越好，该指标过高，可能意味着资金利用效率较低。

在报表不能表现出来的还有一些因素，可能在很大程度上影响短期偿债能力。如或有负债、社会信誉、银行贷款额度等，也应纳入分析的范围之内考虑。

四、资产管理分析

1．存货周转率中，还可以计算药品周转率、卫生材料周转率、制剂原材料周转率等。药品周转率是药品周转速度的主要指标。这个指标反映了药品的管理水平，药品周转率越高，其变现能力越强，流动性也就越强，占用资金的水平也就越低。

2．应收医疗款周转率越高，说明其款项回收越快，反之，说明资金过多呆滞在应收医疗款上，应收医疗款管理（自费欠费、合作医疗欠费、医保结算）上存在问题，工作衔接不够紧密，责任考核不到位，或存在大量呆账未处理等情况，影响了资金的正常周转及偿债能力，影响报表反映的真实性。计算分析该指标时，应考虑季节性经营和结算方式等因素的影响，多做几期对比，以准确找出影响周转的原因。

3．总资产周转率与参考水平比较，如果周转变慢，应进一步分析是收入变化还是资产变化，特别是固定资产大幅变动的影响。为了反映固定资产占用是否合理，还应结合百元固定资产收入水平变动情况，检查固定资产的利用情况。若百元固定资产收入水平下降，还要进一步检查是收入下降，还是固定资产出现增减，在固定资产购置管理上是否存在论证不充分、不合理，未能实现预期目的等。

五、负债能力分析

1．债权人最关心债权的安全程度，债务比例越低，风险越小。作为医院经营者，负债太小，可能影响医院发展速度，在医疗技术日新月异，国家投入有限的情况下，不负债发展，可能落后于时代，被市场淘汰；但负债太大，可能导致医院财务负担过重，增加资金风险，影响正常业务周转，引起医院经济效益下降。

2．由于医院会计制度不要求计提各项资产减值准备，在计算这个指标时，应值得注意，在资产负债表上的资产总额并不能反映医院现存量资产的真实价值，尤其是固定资产项目下没有累计折旧进行备抵，因此，在运用这个指标时，应对资产负债表中的资产总额，根据医院内部的相关资料（如计提固定资产的修购基金）做出调整。因此，应结合医院发展的实际情况，参照同类医院指标，合理确定资产负债率水平。

六、盈利能力分析

与收入支出总表相结合，可以计算资产净利率，将医院一定期间的收支结余与总资产相比较，表明医院资产的综合利用效果。指标越高说明资产的利用率越大，在增收节支的效果更好。医院会计制度并没有要求计提除应收医疗款以外的其他各项资产的减值准备，资产负债表上所反映的资产总额并不是现资产存量的真实价值，所以，在计算该指标时，应充分考虑资产负债表中各项资产的净值状况，使用多期数据或结合行业内相当医院水平，分析其合理性。

当然在对其他报表的分析中，也可参考上述分析过程和内容。如收入支出总表中可以计算药品收入占业务收入的比重，反映医院信赖药品收入的程度和医院总体收入的质量高低，是否执行国家物价等；计算财政补助收入占业务收入的比重，反映财政投入是否到位，是否积极争取政府支持；结合统计调查，分析业务收入的项目构成、病源类别、区域来源、市场占有率等因素，努力增加收入；计算管理成本占业务支出的比重，逐步区分直接业务支出和间接成本费用，反映医院管理成本的高低；计算人头费用支出比重，分析其是否超过效益增长幅度，进一步分各类人员待遇水平，反映人力资源成本是否合理；利用收入支出总表和明细表，计算预算完成程度，分析造成差异的原因；计算收支结余率，反映经营效果等等。

通过这些报表分析技巧的应用，可以提高医院财会人员的工作能力，提高财会工作效率，提高医院财务管理水平，保证医院健康持续发展。

篇6

Abstract：Thestructuretypeoffinancialaccountingelementsistherelationshipamongelements.Basedonaccountingelements,itrevealstheregularityofenterpriseeconomicactivities.Withthedevelopmentofthestructuretypeofaccountingelements,therearedifferenttypesunderdifferenttheories.Anditsdevelopmentisrelativetoeconomy.However,thetypethatcombinesthestaticstateanddynamicstateisthemostsuitableforthedevelopmentofmodernbusiness.

Keywords：financialaccounting；elements；structuretype

所谓“财务会计对象要素结构模式”，就是财务会计对象要素之间所具有的特定联系方式和依存关系，它可以通过会计中通常所称的“会计等式”来体现。

一、财务会计对象要素结构模式的变迁

首先提出财务会计对象要素结构模式思想的，是被称为“现代会计之父”的卢卡•帕乔利。1494年，在其出版的《算术、几何、比及比例概要》一书中，他提出“一个人所有物等于其人的所有权总值”的基本关系，这成为以后财务会计对象要素结构模式演变的基础。

在西方，会计对象要素结构模式的演变分为三种类型。第一种称为“资本等式型”，其理论依据是所有权理论；第二种称为“资产负债表等式型“，其理论依据是企业主体理论；第三种是”试算表等式型“，它是因为“该式中的要素均是编制试算表的基本内容”而得名。在西方现行会计理论与实务中，最被普遍认可的是资产负债表型，即“资产=负债+所有者权益”结构模式。财务会计对象要素结构模式的发展，与经济的发展密切相关，如促进从“资本等式型”到“资产负债表等式型“进化的，正是公司制企业的产生。

在我国，建国后由于多种原因，苏联的“资金占用=资金来源”的会计观念长期左右着我国会计人员的思想观念，并指导着企业的会计实务。20世纪80年代中期，我国计划经济体制开始逐步向“有计划的商品经济体制”过渡，企业“资金来源”中的国家投资部分和银行借入部分被要求逐步分离。依据经济环境的变化，有学者提出“资产=负债+基金”的要素结构模式，该模式实际上是当时特定经济环境中的一种折中选择。1993年，我国在建立起以财务会计准则为核心的企业会计规范体系的同时，也确定了以“资产=负债+所有者权益”的结构模式。这一改变，不仅为适应市场经济环境、满足财务会计目标，也实现了与国际会计惯例的基本协调。

二、不同理论下的财务会计对象要素结构模式

1.所有权理论及其要素结构模式

从财务会计对象要素结构模式的形成与发展过程可以看到，企业的“产权关系”问题特别是“业益”的界定成为决定要素结构模式的关键。

所有权理论以“业益”为中心，资产是业主拥有的权利，是“正资产”；负债是业主承担的义务，是“负资产”；业主拥有的权利在减去其承担的义务后，净额代表业主拥有的企业净值，即是“净资产”。该理论确立的要素基本结构模式为：

资产-负债=业益

按所有权理论，收入表示业益的增加，费用表示业益的减少，收入超过费用形成的净收益，直接归属于业益的增长，反映业主财富的增加。一般认为，所有权理论最适合独资和合伙形式的企业组织。

2.企业主体理论及其要素结构模式

企业主体理论认为，企业是具有独立人格的存在主体，其经济业务等事务与权益所有者的个人事务应当区别开来。企业在其持续的经营活动中，其净资产的占有、使用、处分等权利均属于企业。该理论确立的基本结构模式为：

资产=权益（负债+业益）

在企业主体理论下，作为债权人权益的负债和业益具有相同的地位，因为它们都是企业资金的来源，故该结构模式的右边，可统称为“权益”。由于企业主体理论适合于现代公司制企业的要求，因而现行会计实务大多是以该理论为基础的。

3.剩余权益理论及其要素结构模式

剩余权益理论认为，优先股股东权益与债权人权益（负债）在企业持续经营的情况下属于性质相同的特定权益，因而普通股股东权益应该成为会计关注的核心内容。该理论下的要素基本结构模式为：

资产-特定权益=剩余权益

该理论的主要目的是为了向普通股股东提供更好的与决策相关的信息。

4.基金理论及其要素结构模式

基金理论不以所有权理论所假设的个人关系为基础，也不将企业视为一个独立的经济主体，它是将从事经济活动的单位作为会计处理的范围基础。该理论认为，资产是基金或经济活动单位的未来期间的效益，负债是对特定或一般资产的限制，投入资本是使用资产的法定限制或财务限制。该理论所确立的要素结构模式为：

资产=资产限制

在基金理论下，特定服务行为的履行成为关注的重点，而收益的确定则成为次要的问题。因此，这种理论特别适用于政府机构和非营利组织。

5.会计学收益本质理论及其要素结构模式

会计学者对收益本质的理解，主要是基于对经济业务的考虑，对非经济业务因素则考虑较少。企业从事经营活动、实现盈利的过程，是通过经济业务进行的，从而导致“费用”的发生和“收入”的取得。依据这种观点，收益与收入、费用要素之间的结构模式为：

收益（利润）=收入-费用

该理论下的结构模式主要是侧重于利润计算。并且，应注意的是只有“损益性费用”才计入当期损益。

6.收益构成理论及其要素结构模式

影响企业收益的因素多种多样，不同企业甚至同一企业在不同期间获得收益的来源或产生收益的原因都可能存在差别，而“真实的收益”信息是投资者、债权人等会计信息使用者都期望得到的。因此，如何使企业收益信息的披露更加符合“决策有用性”要求，成为会计学研究的重要问题，也由此形成了关于企业收益构成的以下两种不同观点：

一是本期经营收益理论。该理论认为，企业的生存与发展依赖于企业的正常经营活动及其盈利，只有来自于企业当期正常经营活动的收益信息才能真正说明企业的经营管理水平及未来的发展潜力，因此，列入损益表收益的内容，只能是企业正常经营活动的收支，而不包括非常项目的收益或损失，并且只包括本期的收益。该理论下的相关要素结构模式为：

营业收益（营业利润）=营业收入-营业费用

另一种是总括收益理论。该理论认为，无论经营收益还是非经营收益，都是企业经济活动的成果，全部收益的信息才能反映企业管理者的业绩。收益的构成既包括经营活动收益，也包括非经营活动的收益；即有本期收益，也有非常项目和前期调整等。在会计实务中，各国财务会计准则大都倾向于总括收益理论。如我国会计准则所确定的相关要素结构模式为：

利润=营业利润+营业外收入-营业外支出

三、财务会计对象要素结构模式的重构

财务会计对象要素结构模式是登记账簿、复式记账、编制报表等会计特有方法的理论基础。确立要素结构模式，应该从企业资金运动及其经济业务本身的固有规律入手。企业的经济业务，包括了资金的进入、内部营运使用及退出。资金进入与退出企业，导致企业的资产、负债和所有者权益要素发生变化，资金在企业内部的使用实际上就是一个不断投入资金和不断收回新资金的过程，在会计上表现为费用和收入的变化。费用发生与收入取得过程，同时也是消耗旧资产、产生新资产的过程，它始于资产又归于资产。因此，财务会计对象要素结构模式对基本要素及其关系的揭示与表达，应该包括以下方面：

1.企业的经济活动始于会计期初已有的资产、负债和所有者权益。因此，会计期内收入与费用发生前（即会计期初）的基本要素及其关系为：

资产=负债+所有者权益……静态结构模式

2.期内经济业务的发生，就其对财务会计对象要素的影响看，包括两类：涉及收入与费用的经济业务（如消耗资产或产生债务而形成费用，取得收入而增加资产或偿付债务）和不涉及收入与费用的经济业务（如企业发生筹资、偿债及分派事项）。会计期内基本要素的变化关系为：

资产+费用=负债+所有者权益+收入……动态结构模式

这一模式是对企业经济活动动态过程的完整描述。该模式中，资产、负债、所有者权益等要素，均以变动的身份出现，如资产要素是指“资产的变动”，而不是期初数。而收入、费用要素本身属动态要素，表现资金的运动形式。

3.企业特定期间的经济活动止于会计期末已经形成的新的资产、负债和所有者权益。由于会计期末根据收入与费用相配比所确定的利润实质上是报告期内除业主投入和业主派得之外的一切权益上的变化，因此，利润表现为所有者权益的一部分，正好等于期内企业经营活动中因收入和费用变动而导致的资产变化额。期末确认企业期内经济活动而导致的所有者权益变动之后，财务会计各要素的关系复归为以下形式（相比期初，数量已发生变化）：

资产=负债+所有者权益

由于资金运动存在的动态特征，财务会计对象要素结构模式也表现为一种变动的模式群。在时间观念上，基本要素结构模式群涵盖了期初、期内及期末全过程的资金运动。在空间观念上，基本要素结构模式群包括资金运动的静态和动态内容。在期初，静态结构模式表现资金运动的初始状态，其揭示的数量关系是“期初数”，要素结构模式实际上就是“期初资产=期初负债+期初所有者权益”。在期内，动态结构模式表现资金运动的变动状态，其揭示的数量关系是变动数，要素结构模式实际上就是“资产变动+费用发生=负债变动+所有者权益变动+收入取得”。在期末，新的静态结构模式所表现的经济意义与期初结构模式相同，但由于经济业务在期内的发生，其数量上已发生变化，说明的是新的数量关系。

参考文献：

[1]葛家澍,林志军.现代西方财务会计理论[M].厦门:厦门大学出版社,1990.

[2]迈克尔•查特菲尔德.会计思想史[M].文硕,等，译.北京:中国商业出版社，1989.

篇7

在西方，会计对象要素结构模式的演变分为三种类型。第一种称为“资本等式型”，其理论依据是所有权理论；第二种称为“资产负债表等式型“，其理论依据是企业主体理论；第三种是”试算表等式型“，它是因为“该式中的要素均是编制试算表的基本内容”而得名。在西方现行会计理论与实务中，最被普遍认可的是资产负债表型，即“资产=负债+所有者权益”结构模式。财务会计对象要素结构模式的发展，与经济的发展密切相关，如促进从“资本等式型”到“资产负债表等式型“进化的，正是公司制企业的产生。

在我国，建国后由于多种原因，苏联的“资金占用=资金来源”的会计观念长期左右着我国会计人员的思想观念，并指导着企业的会计实务。20世纪80年代中期，我国计划经济体制开始逐步向“有计划的商品经济体制”过渡，企业“资金来源”中的国家投资部分和银行借入部分被要求逐步分离。依据经济环境的变化，有学者提出“资产=负债+基金”的要素结构模式，该模式实际上是当时特定经济环境中的一种折中选择。1993年，我国在建立起以财务会计准则为核心的企业会计规范体系的同时，也确定了以“资产=负债+所有者权益”的结构模式。这一改变，不仅为适应市场经济环境、满足财务会计目标，也实现了与国际会计惯例的基本协调。

二、不同理论下的财务会计对象要素结构模式

1.所有权理论及其要素结构模式

从财务会计对象要素结构模式的形成与发展过程可以看到，企业的“产权关系”问题特别是“业益”的界定成为决定要素结构模式的关键。

所有权理论以“业益”为中心，资产是业主拥有的权利，是“正资产”；负债是业主承担的义务，是“负资产”；业主拥有的权利在减去其承担的义务后，净额代表业主拥有的企业净值，即是“净资产”。该理论确立的要素基本结构模式为：

资产-负债=业益

按所有权理论，收入表示业益的增加，费用表示业益的减少，收入超过费用形成的净收益，直接归属于业益的增长，反映业主财富的增加。一般认为，所有权理论最适合独资和合伙形式的企业组织。

2.企业主体理论及其要素结构模式

企业主体理论认为，企业是具有独立人格的存在主体，其经济业务等事务与权益所有者的个人事务应当区别开来。企业在其持续的经营活动中，其净资产的占有、使用、处分等权利均属于企业。该理论确立的基本结构模式为：

资产=权益（负债+业益）

在企业主体理论下，作为债权人权益的负债和业益具有相同的地位，因为它们都是企业资金的来源，故该结构模式的右边，可统称为“权益”。由于企业主体理论适合于现代公司制企业的要求，因而现行会计实务大多是以该理论为基础的。

3.剩余权益理论及其要素结构模式

剩余权益理论认为，优先股股东权益与债权人权益（负债）在企业持续经营的情况下属于性质相同的特定权益，因而普通股股东权益应该成为会计关注的核心内容。该理论下的要素基本结构模式为：

资产-特定权益=剩余权益

该理论的主要目的是为了向普通股股东提供更好的与决策相关的信息。

4.基金理论及其要素结构模式

基金理论不以所有权理论所假设的个人关系为基础，也不将企业视为一个独立的经济主体，它是将从事经济活动的单位作为会计处理的范围基础。该理论认为，资产是基金或经济活动单位的未来期间的效益，负债是对特定或一般资产的限制，投入资本是使用资产的法定限制或财务限制。该理论所确立的要素结构模式为：

资产=资产限制

在基金理论下，特定服务行为的履行成为关注的重点，而收益的确定则成为次要的问题。因此，这种理论特别适用于政府机构和非营利组织。

5.会计学收益本质理论及其要素结构模式

会计学者对收益本质的理解，主要是基于对经济业务的考虑，对非经济业务因素则考虑较少。企业从事经营活动、实现盈利的过程，是通过经济业务进行的，从而导致“费用”的发生和“收入”的取得。依据这种观点，收益与收入、费用要素之间的结构模式为：

收益（利润）=收入-费用

该理论下的结构模式主要是侧重于利润计算。并且，应注意的是只有“损益性费用”才计入当期损益。

6.收益构成理论及其要素结构模式

影响企业收益的因素多种多样，不同企业甚至同一企业在不同期间获得收益的来源或产生收益的原因都可能存在差别，而“真实的收益”信息是投资者、债权人等会计信息使用者都期望得到的。因此，如何使企业收益信息的披露更加符合“决策有用性”要求，成为会计学研究的重要问题，也由此形成了关于企业收益构成的以下两种不同观点：

一是本期经营收益理论。该理论认为，企业的生存与发展依赖于企业的正常经营活动及其盈利，只有来自于企业当期正常经营活动的收益信息才能真正说明企业的经营管理水平及未来的发展潜力，因此，列入损益表收益的内容，只能是企业正常经营活动的收支，而不包括非常项目的收益或损失，并且只包括本期的收益。该理论下的相关要素结构模式为：

营业收益（营业利润）=营业收入-营业费用

另一种是总括收益理论。该理论认为，无论经营收益还是非经营收益，都是企业经济活动的成果，全部收益的信息才能反映企业管理者的业绩。收益的构成既包括经营活动收益，也包括非经营活动的收益；即有本期收益，也有非常项目和前期调整等。在会计实务中，各国财务会计准则大都倾向于总括收益理论。如我国会计准则所确定的相关要素结构模式为：

利润=营业利润+营业外收入-营业外支出

三、财务会计对象要素结构模式的重构

财务会计对象要素结构模式是登记账簿、复式记账、编制报表等会计特有方法的理论基础。确立要素结构模式，应该从企业资金运动及其经济业务本身的固有规律入手。企业的经济业务，包括了资金的进入、内部营运使用及退出。资金进入与退出企业，导致企业的资产、负债和所有者权益要素发生变化，资金在企业内部的使用实际上就是一个不断投入资金和不断收回新资金的过程，在会计上表现为费用和收入的变化。费用发生与收入取得过程，同时也是消耗旧资产、产生新资产的过程，它始于资产又归于资产。因此，财务会计对象要素结构模式对基本要素及其关系的揭示与表达，应该包括以下方面：

1.企业的经济活动始于会计期初已有的资产、负债和所有者权益。因此，会计期内收入与费用发生前（即会计期初）的基本要素及其关系为：

资产=负债+所有者权益……静态结构模式

2.期内经济业务的发生，就其对财务会计对象要素的影响看，包括两类：涉及收入与费用的经济业务（如消耗资产或产生债务而形成费用，取得收入而增加资产或偿付债务）和不涉及收入与费用的经济业务（如企业发生筹资、偿债及分派事项）。会计期内基本要素的变化关系为：

资产+费用=负债+所有者权益+收入……动态结构模式

这一模式是对企业经济活动动态过程的完整描述。该模式中，资产、负债、所有者权益等要素，均以变动的身份出现，如资产要素是指“资产的变动”，而不是期初数。而收入、费用要素本身属动态要素，表现资金的运动形式。

篇8

从2013年1月1日起，我国事业单位开始实施新的《事业单位会计准则》，这是事业单位会计准则新旅程的起点，也是事业单位会计改革的重要组成部分。早在2007年我国就已经颁布实施了《企业会计准则》，虽然企事业单位会计准则都是根据《会计法》制定的，二者在会计基础理论方面存在着许多相似之处。但由于事业单位主要使用财政资金，并以非盈利为目的，其会计准则与企业相比有着较大的差异，本文将对事业单位与企业会计准则的差异作一比较分析。

一、会计核算基础不同

企业会计核算采用权责发生制，而事业单位会计核算一般采用收付实现制，部分经济业务、行业事业单位可采用权责发生制，具体范围另有规定。因为以收付实现制确认收入和支出，虽然可以正确反映事业单位资金的“收”与“支”，反映预算的执行情况，但不能为事业单位的内部管理提供有效的会计信息，不能充分反映事业单位业务活动的相关成本，也不利于构建有效的事业单位内部激励机制。所以为适应事业单位改革和政府会计体系改革，一部分事业单位逐步走向了市场，成本核算显得非常必要，如高校学生培养成本的核算。而采用权责发生制是进行成本核算的先决条件，新准则允许事业单位在部分业务和行业中运用权责发生制，对于提高这些单位的管理水平，降低行政成本有着较大的促进作用，可见事业单位会计核算采用权责发生制原则势在必行。

二、会计信息质量要求不同

企事业单位会计准则都规定了内容基本一致，只是文字表述和排列顺序略有差异的六条要求，分别是：可靠性、完整性、相关性、可比性、及时性、可理解性。其差别主要在于企业会计准则增加了谨慎性（即稳健性）和实质重于形式要求，而事业单位会计准则中没有提及这二个要求。

企业开展生产经营活动的目的就是赚钱，同时也要强调对风险的控制，因为企业在生产经营活动中存在着较大的不确定性即风险，这就要求会计人员在面临不确定因素的情况下以谨慎性要求来作出职业判断，以应对不断发展变化的外部环境，从而有效控制风险可能给企业带来的危害和损失。因此，谨慎性要求成为企业会计核算别重要的一条要求。而事业单位会计核算不需强调谨慎性要求，这是由于因为事业单位开展业务活动所需要的资金绝大部分来自于财政拨款，对市场依赖性不大，同时事业单位的经营风险较小，因此没必要突出强调谨慎性要求。但是，近年来我国事业单位改革不断深入，部分有经营业务的事业单位将在市场竞争意识、成本效益观念等方面与企业逐渐趋同。这种情况下，这些事业单位将和企业一样面临较大的市场风险，也需要用谨慎性要求进行会计核算以控制风险，提高企业竞争力，保证财务安全。

三、会计要素不同

企业会计准则中规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大基本要素。考虑到采用权责发生制核算的行业事业单位，经营业务较多，其会计要素则应以“费用”替代“支出”，所以事业单位会计准则规定的会计要素包括资产、负债、净资产、收入、支出（费用）五大要素。

（一）资产要素

企业资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。事业单位的资产是指事业单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。二个定义中的几字之差有何区别呢？事业单位会计准则主要适用于国有事业单位，这些单位的资产主要是由政府财政资金投资形成的，单位没有所有权只有使用权，处置权也受到很大限制，因而事业单位的资产定义为“占有或使用”而不是“拥有或控制”。同时企业与事业单位会计准则中对资产的分类也有着较大的差别。企业会计准则按照流动性把资产区分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产六类。事业单位会计准则则将资产分为流动资产、对外投资、固定资产和无形资产类。按国家相关规定，事业单位也可以将自有暂时闲置的资产进行对外投资。在会计核算上事业单位分为长期投资和短期投资，并一律采用成本法进行后续核算，符合了简化原则。而企业会计准则的规定要复杂许多，对外投资分别属于金融资产、长期债权投资和长期股权投资等，长期股权投资有成本法和权益法二种后续核算方法。此外，还有一些明显的差异是事业单位会计准则规定对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销的，由财政部门在相关财务会计制度中规定。事业单位绝大多数采用收付实现制，一般不实行成本核算，因此事业单位的开办费、租入固定资产的改良支出等，均在发生时直接列入当期支出，也不用设“递延资产”类科目核算。

（二）负债要素

企业会计准则规定负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债分为流动负债和非流动负债两大类。事业单位会计准则规定负债是指事业单位所承担的能以货币计量，需要以资产或者劳务偿还的债务。事业单位的负债也按照流动性，分为流动负债和非流动负债。

（三）所有者权益和净资产要素

企业会计准则中的所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。其来源包括投资者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。事业单位会计准则规定净资产是指事业单位资产扣除负债后的余额。包括事业基金、非流动资产基金、专用基金、财政补助结转结余、非财政补助结转结余等。由于事业单位是非营利性组织，不存在资产权益的归属问题，出资者通常不要求取得回报，因而不适宜用“所有者权益”这一与企业会计相同的提法，所以采用了“净资产”这个名称。但事业单位会计中的“净资产”与企业会计中的“所有者权益”在数量上都等于资产减去负债，两者并没有实质性上的差别，因而企业与事业单位会计准则的这一差异还有待于进一步探讨。

（四）收入要素

由于各自单位性质的不同，企业和事业单位在收入的定义上虽有所类似，但还是有着较大的不同。企业会计中的收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；而事业会计中的收入则是指事业单位开展业务及其他活动依法取得的非偿还性资金。包括财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入和其他收入等。

（五）费用和支出要素

企业会计准则设置了“费用”要素，而事业单位会计准则设置了“支出（费用）”要素，在定义上，有所类似也有所不同。企业会计对费用的定义是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；而事业单位会计对支出（费用）的定义则是指事业单位开展业务及其他活动发生的资金耗费和损失。包括事业支出、对附属单位补助支出、上缴上级支出、经营支出和其他支出等。

（六）利润要素

企业会计准则专门设置了“利润”要素，并有专门的章节用于规范企业利润的核算。而事业单位虽然收入-支出=结余，反映了一定期间事业单位的资金使用结果，与利润的实质差别并不大。但由于事业单位不是以盈利为目的，因而没有单独设置“结余”这一会计要素。未来随着一些事业单位的逐渐“企业化”，也需要反映其自身的盈利状况，事业单位可通过结余及结余分配科目对其进行相应的反映和核算。

四、会计计量属性不同

企业会计准则规定，会计要素的计量一般采用历史成本，如果能保证会计要素的金额能够取得并且可靠计量，也可以采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值进行计量。2007年新企业会计准则的最大变化之一就是公允价值计量方式在会计实务中的大量应用。而事业单位，基本上沿用了历史成本计量方式，准则第二十二条规定事业单位的资产应当按照取得时的实际成本进行计量。除国家另有规定外，事业单位不得自行调整其账面价值。实质上只规定了历史成本一种计量属性。从这一点规定上看，事业单位要比企业的会计计量属性单一，更加遵循了历史成本的计量原则。

五、财务会计报告不同

（一）会计报表的组成不同

企业会计准则规定至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。而事业单位会计准则规定会计报表至少应当包括下列组成部分：资产负债表、收入支出表或者收入费用表、财政补助收入支出表（新增）。总体来看，事业单位会计报表与企业的主要区别是不需要编制现金流量表，但要编制财政补助收入支出表和类似于企业利润表的收入支出表。

（二）会计报表的结构不同

以资产负债表为例：企业会计准则中是按照“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式设置的，资产项目列示在报表的左方，负债和所有者权益项目列示在报表的右方，最终使资产负债表左右两方平衡。事业单位会计准则中资产负债表按照资产、负债和净资产分类列示，左方为资产部类（包括资产和支出），右方为负债部类（包括负债、净资产和收入），最终“资产+支出=负债+净资产+收入”。除此之外，两个会计准则在会计报表的编列方式、编制会计报表的各项要求等方面总体一致，只不过在某些具体内容上还略有差别。

由于事业单位和企业面临的内外部会计环境差异较大，会计信息使用者也有很大的不同，事业单位和企业会计准则存在区别是必然的。对现有企事业单位会计准则进行比较分析的目的就是要完善我国的会计准则体系，促进事业单位与企业更好地发展。

篇9

在资产负债表三个要素资产、负债和净资产中，资产、负债是所在组织（营利组织一企业、非营利组织一财政、行政和事业单位）共有的会计要素，而净资产是预算会计有的。它们之间的关系等式为：资产＝负债＋净资产。在预算会计中，资产、负债和净资产（企业会计中称为所有者权益）三个要素有着不同于在企业会计中的特点。主要表现如下：

第一，行政事业单位的资产通常不使用“拥有或控制”这一企业会计常用的确认标准，而使用“占用或使用”这一标准来确认资产。因为行政事业单位的资产具有取得的无偿性和使用的非经营性或非盈利性的特点（除开事业单位的附属企业和已纳入企业会计核算体系的事业单位），特别是行政单位的资产尤其是固定资产通常由政府直接提供的，而不需由行政单位用其业务收入去购买。

第二，预算会计中资产有限定性和非限定性之分。资产的限定性，是指资产的提供者（包括拨款人和赠与人）对所提供的资产规定一定的限制，拨款人和赠与人通常是以通过法规、行政命令或协议等方式对其所提供的资产附加限制，接受资产的非营利组织必须给予以遵守。从时间角度看，限定性有暂时性限定和永久性限定之分。与此相对应，其他资产可归为非限定性资产。资产的限定性是非营利组织区别于营利组织的一个独特方面。

第三，非营利组织的负债主要表现为流动负债。如财政总预算会计的负债主要表现为高信用的国债以及因财政周转金的融通而形成的借入财政周转金和因体制结算而形成的与上级往来等流动负债；由于国家规定行政事业单位都不得以发行债券的方式来筹集长期资金，同时银行也一般只对其提供短期借款而基本上很少提供长期货款，所以行政事业单位的负债主要是流动负债。因而非营利组织基本不存在资本结构问题及利用杠杆作用问题，但是这却是以盈利为目的的经营性组织-企业必须考虑的问题。

第四，预算会计中资产与负债的差额采用“净资产”称谓，这与国际通行的用法一致。企业会计中与之相对的概念是“所有者权益”，它是各种投资者对企业净资产的所有权；同时，它也是与债权人权益相联系的概念，它们共同构成“权益”概念。显然预算会计中的这个差额没有上述明确的所有者权益特征。因而在预算会计中采用“净资产”命名以区别于企业会计的“所有者权益”命名是很有必要的，也是非常合适的。

具体地说，与企业所有者权益相比较，非营利组织的净资产要素，具有以下基本特征：

1、非营利组织不存在现实的所有者，其净资产不体现企业那样的所有者权益。

2、出资者，如拨款人、捐款人，是非营利组织净资产名义上的所有者，他们不要求出售、转让或索偿其所提供的资财，也不要求凭借其所提供的资财获得经济上的利益。

3、实际上，非营利组织由于不以营利为目的，客观上也无法为其资财的提供者带来经济上的利益。

4、现实中，非营利组织的一些资财提供者通常对其所提供资财的使用、维持规定某些限定，即非营利组织的某些净资产具有限定性。同资产的限定性一样，对净资产的限定也可分为暂时性限定与永久性限定。

二、收入支出表要素

预算会计中收入支出表的等式关系为：收入－支出＝结余。其中，收入要素与营利组织的收入要素有着显著的差别，而支出要素是其特有的，“结余”没有作为一个会计要素。具体分析如下；

第一，非营利组织的收入具有以下特殊性：

从性质看，非营利组织取得的收入是为了补偿支出，而不是为了营利；提品或劳务等活动的价格或收费标准不完全按照市场经济价值规律来决定，甚至无偿提供或免费服务。即非营利组织就其所提供的产品或劳务通常取得较低的收入或者甚至不取得收入；政府拨款一方面是为非营组织的存续发展，另一方面含有补贴性质。即有些拨款属于对低价格、低收费服务的一种弥补。从口径看，非营利组织的收入是大口径的而完全不同于营利组织小口径收入概念。非营利组织的收入不仅包括业务收入，还包括投资利益、利息收入、捐赠收入和政府性的各类拨款等。

从限定看，非营利组织的收入有限定性与非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人关于这笔款项有规定的使用要求或期限，那么这笔接受的捐赠收入就属于限定性的收入。

第二，非营利组织的支出要素在设计上，需要与收入要素相配合。同时支出与企业会计的费用相比在许多方面有特殊性。

从功能和目的看，非营利组织的支出有着财政资金再分配以及按照预算向所属单位拨出经费的性质。

从口径看，与收入的大口径相一致，非营利组织的支出也是大口径的。非营利组织的支出不仅包括费用性支出（狭义费用），还包括资本性支出。

从限定看，与限定收入与非限定性收入的区分相一致，非营利组织的支出也可分为限定性支出和非限定性支出，这也是资财提供者的规定要求使然。

从确认看，非营利组织的支出的确认有的采用权责发生制，有的采用收付实现制。而费用的确认基本采用权责发生制。

从成本核算看，非营利组织的产品、劳务、项目等，需要单独核算成本的，可以另外单独核算处理，这并不否认支出要素的内涵与外延。

第三，结余是非营利组织在一定期间收入与支出相抵后的差额。由于非营利组织不以营利为目的，其收入与支出的确认口径与企业收入与费用的确认口径有着明显的差别。非营利组织的结余与企业利润相比，有着明显的特殊性，主要表现如下：

1、非营利组织的收入与支出通常也有差额，这个差额并不表现为利润（或亏损），而表现为结余（或负结余）。但非营利组织并不追求这个余额，而是客观以予以反映，以提供有用的会计信息。

2、在性质上，非营组织的结余表现净资产的变动，其属性为净资产，而企业的利润表现为所有者权益的变动。

3、企业利润存在分配问题并且（正）利润必须履行纳税义务。非营利组织的结余一般不存在分配问题。非营利组织正结余不需履行纳税义务，负结余实质上是对净资产的冲减。

4、非营利组织的结余没有明确的方向性，而企业利润表现为贷方余额。

5、非营利组织的结余有限定性与非限定性只分。限定性结余是限定性收入与限定性支出相抵后的结余，非限定性结余是非限定性收入与非限定性支出相抵后的结余。

正因为如此，结余是否作为非营利组织的一个独立会计要素，存在不同观点。

赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，如同企业会计的收入、费用和利润三要素构成企业“损益表”的基础一样，收入、支出和结余三要素构成了预算会计的第二等式：收入－支出＝结余，可以作为“收入支出表”的基础，以系统完整地反映非营利组织的收支情况及其结果。而且关心非营利组织收支情况及其结果的会计信息使用者，也当然希望能提供有关结余的信息。

不赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，其一，结余的本质属性为净资产，其作为独立要素的经济意义不大。其二，对非营利组织来说，重要的是年度预算的执行情况。结余作为一个要素，平时无法反映出收支结余情况的真实结果，即没有实际的内容。其三，结余作为预算的执行结果，有很大的不确定性，可能有，也可能没有；可能是贷方余额，也可能是借方余额。那么连余额的方向性都无法确定，作为要素是不合适的。

当然，最终结余没有作为独立要素。而实际上，不将结余作为独立会计要素并不影响预算收支以及结余的核算和对预算执行的检查分析。

三、结束语

预算会计作为会计学的两大分支之一，是财务会计在政府和事业单位等非营利组织中的运用。但与企业财务会计相比，预算会计有着诸多明显的特殊性。从最基本的理论问题出发，探讨预算会计的会计主体、会计要素、会计基础、会计报告等的基本理论是非常必要的。本文对预算会计要素这一基本理论问题进行了初步探讨，并对预算会计要素具有的特殊性做出了较全面的分析研究，目的在于抛砖引玉，引起会计理论工作者对预算会计基本理论的关注与重视。

[参考文献]

l、中华人民共和国财政部：财政总预算会计制度，行政单位会计制度、事业单位会计准则、事业单位会计制度，1997年、1998年开始实施

篇10

企业会计信息的披露在市场经济中占据着重要的地位，它既能规范企业的财务，又能有效满足企业相关利益者对企业财务状况的了解需求。随着低碳经济的兴起，我国企业也在逐步考虑低碳要素对企业经济状况和社会的影响，从而需要对低碳会计要素引发的企业财务变化一并予以披露。

一、低碳会计信息披露的现状

我国低碳会计信息的披露还处于起步阶段，企业实施低碳会计也只在逐步推行，而对于低碳信息的披露就更是遵循着自愿披露的原则，国家还没有出行相关的法律政策来督促企业披露其低碳信息。而随着低碳经济的发展，低碳会计成为一种必然的发展趋势，这就要求企业在追寻自身利益最大化的同时也要考虑到环境的保护，从而在财务核算中添加低碳要素引起的财务变动信息，对低碳信息的披露也成为了一种必然趋势。

二、低碳会计信息披露的必要性

企业对低碳会计信息披露的必要性表现在两个方面。一是对企业而言，可以正确地确认、计量与低碳活动相关的投资和成本支出，更好地洞察这些支出带来的经济社会环境效益。二是对外部信息使用者而言，企业充分披露其低碳信息还可以满足外部信息使用者的需要。例如，政府部门需要了解企业的低碳会计实施情况，从而来为制定相关法律法规来做准备；投资者也需要了解企业的会计信息，包括低碳信息，因为一个企业对外的形象宣传是投资者考虑是否投资的一个关键因素，而企业自身的实际情况与宣传是否相符，投资者只能从企业对外披露的会计信息来判断。如果一个企业积极响应国家的号召，引入低碳会计，大力发展低碳事业，为我国的环保事业做出自己的贡献，这就表明该企业能积极承担其社会责任。相关金融机构为了解企业的偿债能力也需要了解企业的低碳会计信息，因为企业的低碳成本和费用会构成企业的偿债风险等。所以说，企业披露其低碳信息是必要的，是具有现实意义的。

三、低碳会计信息披露的内容

低碳会计与传统的财务会计一样，分为六个基本要素：低碳资产、低碳负债、低碳权益、低碳收入、低碳费用和低碳利润。在低碳会计信息的披露上，也应当从这六个方面来披露企业的低碳信息。例如，在低碳资产方面，企业应该披露企业购买的相关环保设备、开展节能减排与环境治理需要消耗的特殊材料、对产品进行低碳包装用到的特殊包装物、专设低碳管理部门日常所耗用的材料等的价值。在低碳负债方面，企业可能因为碳排放而应交未交的碳税或政府的罚金等也应该予以披露。在低碳权益方面，企业应该披露环保机构拨发的环保基金等。在低碳收入方面，政府给予企业的低碳补贴或企业因出售低碳资产等形成的收入都属于低碳收入。在低碳费用方面，有关低碳资产的折旧或日常维护所需要的费用都应计入其中，从而得出企业的低碳利润。

四、低碳会计信息披露的模式

在低碳会计中，企业生产经营过程中涉及的低碳活动对企业财务状况会产生一定的影响，企业应该对这些影响予以披露，但是究竟如何披露这些低碳会计信息，本文现提出如下两种模式。

一是在传统会计报表中增设低碳会计项目，在报表附注中增加披露诸如低碳能源的市场变动情况等非财务信息，以便更充分地反映企业经济活动的环境影响。例如，在传统的资产负债表中添列相关低碳资产科目，如低碳设备或低碳技术等。在负债中添加低碳负债，如长期低碳借款、应交碳罚款、碳预计负债等。在所有者权益中添加低碳权益，如低碳资本、低碳基金等科目。相应地，在利润表中也添加低碳收入科目（如低碳补贴）和低碳费用（如维护低碳设备所需的费用）从而得出企业的低碳利润。在企业的现金流量表里也要考虑低碳科目变化引起的现金流量的变化，如在经营活动产生的现金流量里添加政府给予的低碳补贴、出售低碳资产获得的收益、国家颁发的低碳贡献奖金、政府所发环保补助、税收减免收益、支付的低碳罚款支出、污染赔偿费、碳税、资源税、资源补偿费等；在投资活动产生的现金流量中添加处置低碳资产等收回的现金、购买低碳资产等所支付的现金等；在筹资活动产生的现金流量中添加借款引进低碳设备等碳资产所收到的现金流入、偿还购买碳资产所借款项及借款费用化利息等现金支出等科目。

二是单独制作有关低碳会计项目的资产负债表、利润表和现金流量表等财务报表，作为传统财务报表的补充。参照传统的财务报表来设计低碳资产负债表和利润表等财务报表。

在低碳资产中通过设置低碳交易性金融资产（如有偿取得的碳排放权）、存货（如低碳材料）、低碳固定资产（如低碳设备）、低碳无形资产（如低碳技术）和长期待摊费用（如低碳耗费）等资产科目，设置应交碳罚款、应交碳负债和碳预计负债等负债科目，同时设置低碳资本、低碳基金、低碳盈余公积和未分配碳利润科目来制作单独的低碳资产负债表。

在低碳利润表中设置低碳收入（如碳补贴、碳排放出售利得等）、低碳费用（如低碳罚款支出或者为维护低碳设备而发生的费用）等科目，从而得到低碳收益。

除了上述能在财务报表里反映的货币信息外，企业的低碳会计信息中还包括许多非定量、非指标化的信息，这些信息不能用以上两种方式来披露。对于这些不能量化的低碳信息，应该采用文字叙述的方式加以报告。

低碳情况说明书应当包括以下内容。一是企业的低碳环境、方针政策、常规污染物和特征污染物达标排放情况。若存在超标排放，说明排放浓度、排放标准、超标原因和环保整改措施。二是与低碳负债、低碳成本等有关的确认和计量政策及采用的计量基础。三是放权交易的相关信息，包括购买碳排放权的目的、碳排放权的货币价值和交易指标数量及价格确认方法、碳排放权市场价格和交易数量变动情况。四是依法缴纳排污费的情况。五是碳减排任务完成情况等。

五、关于低碳信息披露的建议

一是财政部门要尽快制定低碳信息披露的相关准则来规范低碳经济下低碳会计信息的披露。

二是相关立法部门应要尽快制定针对实现低碳经济的相关法律法规，从而约束相关企业节能减排，履行企业自身应该承担的社会责任。当前企业都是根据自愿原则来披露自身的低碳信息，所以有些企业担心自身局部利益受损或考虑披露成本过高而不愿披露。因此，国家必须制定相关的法律法规来强制企业执行低碳会计信息披露，从而满足相关利益者的需要。

三是国家要鼓励企业对低碳科研创新的投资。如果企业积极实施低碳会计，国家应该给予相关补助来鼓励企业的低碳会计发展。

综上所述，低碳会计的理论体系在得到不断发展的同时，要注意不断完善信息披露机制，形成统一的信息披露体系，推动低碳经济的可持续发展。

参考文献：

[1]孟凡利.论环境会计信息披露及其相关的理论问题[J].会计研究，1999（04）.

[2]李连华，丁庭选.环境会计信息披露问题研究[J].经济经纬，2001（01）.

[3]郭海芳.企业低碳会计信息披露初探[J].会计之友，2011（12）.

篇11

环境交化对财务会计系统的影响，主要涉及会计确认与会计计量两大方面。而会计确认与计量均离不开会计要素。经济新体制、经济新方式以及经济新类型的出现，首先表现在对会计要素(体系)内容与结构的影响，当然，这种影响是通过会计目标来实施的。就财务会计学本身而言，会计要素及其内在联系是会计方法建立的基础，其直接关系会计目标的实现。因此，各国会计准则机构都十分重视会计要素问题的研究。

本文试图．通过比较我国、美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)所确立的会计要家，提出关于新经济环境下会计要素问题的若干看法。

一、会计核算对象要素的比较

1．FASB的会计要素。

FASB在1985年12月发表的第6号财务会计概念公告(SFACNO．6)中，将会计核算对象要素划分为10个，即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益。其中，"业主投资"与"派给业主款"是企业与其作为业主的所有人之间的交易。业主投资表现为企业收到业主投入的各种资产(投入的也可以是劳务，或抵偿、转换了的企业负债)，其结果是"增加其在企业中的业主利益或权益"，但新业主受让旧业主的交易，不属于"业主投资"的内容；派给业主款则是指企业向业主转交资产或承担负债而"减少企业里的业主利益或权益"的交易。显然，就经济实质而言，业主投资要素和派结业主款要素是对权益要素内容的进一步深化。

FASB使用了狭义概念的"收入"和"费用"要素。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，依据的是"流转过程收入理论"，强调收入实现的完整过程。费用则仅指正话经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。对于非正常经营收入，FASB单独设立了"利得"要素加以反映，因为利得实质上是一"偶发性"、"边缘性"的"净收益"。设立"损失"要素反映非正常经常活动的支出，因为损失实质上是一种"偶发性"、"边缘性"的"净亏损"。利得与损失之间不存在因果关系，毋需按配比性原则加以确认。"全面收益"仅仅是将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。

2．IASC的会计要素。

IASC在1989年的"关于编制和提供财务报表的框架"中，将会计要素确定为资产、负债、产权、收人和费用等5个。

IASC依据收入确认的"流人量理论"，选择了广义的"收入"要素概念。IASC认为，利得与收入一样，都代表"经济利益之增加"，它们在性质上没有什么不同，因而不将收入和利得作为不同的会计要素。与广义收入要素相对应的是广义的"费用"要素。按IASC的理解，费用既包括"在企业日常活动中发生的费用"；也"包括了损失"，并且，由于损失是指"经济利益之减少""和其他费用在性质上没有差别"，因而也不把损失视作独立的会计要素。

IASC进一步认为，从会计确认与计量方面看，收入和费用的确认和计量也就是利润的确认和计量，因此不必单独设立类似"利润"的会计要素。

3．我国的会计要素。

中国在1992年颁布的《企业会计准则》中，首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6大会计要素。按《收入》具体准则的解释，收入是指"企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益总流入"。显然，该收入要家为狭义概念，仅仅包括企业持续的生产经营活动所取得的收入。《企业会计准则》将费用定义为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"，意味着费用只包括与企业生产经营活动有关的生产经营费用，而不包括"投资费用"、"营业外支出"等非生产经营费用。中国单独设立了"利润"要素，并规定其包括"营业利润"、"投资净收益"和"营业外收支净额"等内容。该利润要素，既包括其他要素的汇总结果，又含有自身的特定内容，与FASB的"全面收益"尚有区别。

4．几点比较结果。

通过以上分析可以看到，FASB、IASC和中国所确立的资产、负债、所有者权益(或称权益、产权)要素在本质界定和内容规范等方面基本相同。区别仅在于：FASB十分重视业主(投资者)权益的变动，因而，针对企业与业主之间交易所导致?quot;权益增加"与"权益减少"，还单独设立了"业主投资"和"派给业主款"要素加以反映。

区别较大的是关于收入、费用、利润等要素的设立：

(1)FASB和中国的会计准则以"流转过程收入理论"为依据，强调收入与其相关的成本、

费用的因果关系，选择了狭义的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的内容时，FASB

是依据交易的重要性(如"其持续的、主要或核心业务")，而中国则是直观地依据经济业务的内容(我国基本会计准则与"收入"具体准则所界定的收人内容有差异--作者注)。

(2)与FASB和中国不同的是，IASC是依据"流人量理论"确立包括营业收入和利得的

"收入"要素，选择了广义的收入要素概念。其原因是，IASC认为收入与利得性质相同，都是"经济利益的增加"，故不必分开设立单独的会计要素。

(3)与收入要素的确立相对应，FASB和中国采用了狭义的"费用"要素概念。但FASB同

样强调产生费用交易的重要性，认为能列入费用要素的是指企业"持续的、主要或核心业务"所发生的费用，而中国则将费用要素限定为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"。IASC则采用了广义的"费用"要素概念。

(4)对因发生与企业生产经营过程无直接关系的交易而产生的各项"收入"和"支出"(即我国通常所言"营业外收入"和"营业外支出")，基于其"边缘性或偶发性"、收支间无因果关系等特征，FASB单独设立了"利得"和"损失"要素，而中国将其直接纳人单独的"利润"要素，视为企业利润的直接组成部分。然而，IASC却将它们分别作为"收入"要素和"费用"要素的内容。

(5)对于企业在特定期间所取得的经营业绩，FASB单独设立了"全面收益"要素，并将其内容规定为"(收入一费用)十利得一损失"，中国设立了"利润"要素加以反映，其包括的内容在结果上与FASB的"全面收益"相同。IASC虽然未设立单独的"利润"要素，但其将收入与费用的确认与计量等同于利润的确认与计量，因此，IASC所认定的经营业绩(即利润)的内容实质上相同于前述"利润"或"全面收益"。在企业经营业绩的确定上，FASB、IASC和中国都采用了"损益满计观(或称全面收益观)"。

二、会计核算对象要素的改进

总体上看，FASB、IASC和中国之会计要素确立各有千秋。三者均确立了会计核算对象的"基本要素"，但却忽略了其他层次要素的界定。在所确立的基本要素中，IASC的结果较为合理。FASB尽管涉及到次级层次要素的确立，如"业主投资"等，但全部要素之间的内在关联性却无法加以解释。中国会计准则基本吸收了FASB和IASC的长处。

然而，笔者认为，上述会计要素确立存在两大方面的缺陷：理论上的缺陷是忽略了影响会计要素确立的决定因素；实务中的缺陷是现有会计要素无法为会计方法提供理论说明(如各种财务报表的理论依据)且会计要素缺乏应有的内在逻辑关系。

会计要素的确立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求。确立会计要素，目的在于规范对会计核算对象及其规律(表现为会计核算对象要素及其内在联系)的认识，为会计信息系统的正常运行奠定基础。会计对象要素及其关系是各种会计方法建立和应用的理论基础。包括帐户、复式记帐、会计确认与计量、财务报表等，而会计方法的运用又直接关系到企业投资者等对会计信息需求的满足。因此，会计对象要素的界定，既影响会计方法的选择与运用，又关系到会计目标的实现程度。

经济环境和企业经济活动的特点，影响到会计对象要素的确立。盈利组织与非盈利组织经济活动的目标和特征等均有较大差别，因而其会计对象要素的设立也不相同。非持续经营企业的经济活动特征、具体会计目标等有别于持续经营企业，其所确立的会计对象要素亦有差别。比如，清算企业的会计对象要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失。

会计目标是会计确认、计量、记录、报告所要达到的目的，它是会计系统与社会经济环境的联结点，体现着企业经济环境对会计的客观要求和投资者对会计信息的内在需要。会计对象要素的确立深受会计目标的影响，由于会计目标的内含与外延总是随着社会经济环境的变迁而不断变化与深化，故会计对象要家的划分以及不同要素的重要程度等，均非一成不变。金融衍生工具的不断创新以及其他新型交易的迅速发展，使得投资者对企业会计信息的需求在广度和深度上均有很大程度的拓展。相应地，会计对象要素的确立也在发生深刻变化。1992年10月，英国会计准则委员会(ASB)发表第3号"财务报告准则"(ARSNO．3)，针对传统财务会计系统下损益表只揭示"已实现、已确认"收益而不能满足投资者对"真实与公允"信息的需求的缺陷，提出了确认"全面收益"的思想。该份准则将损益表包括的内容，从"已实现、已确认"项目扩大到"未实现、已确认"项目，并以"利得"和"损失"要素以广义的解释，认为利得是"除涉及所有者投资以外的所有者权益的增加"，在内容上包括收入和其他利得；而损失是"除涉及分派给所有者款项以外的所有者权益的减少"，在内容上包括费用和其他损失。无独有偶。美国于1997年公布的第13C导"财务会计准则公告"(SFASNO．130)要求报告企业的"全面收益"，实际上也是类似作法。因此，我们应以发展和变化的观念去认识会计对象要素及其确立问题。

经济环境和会计目标变化对会计要素的影响结果，主要体现在会计要素结构体系的完善和会计要素内涵的延伸(如利得、全面收益等要素内涵的"扩容")。

笔者以为，会计对象要家实质上是一个包括多层次结构的整体概念，在这个结构整体中，

静态要家与动态要素相统一，存量要家与流量要素相结合，基本要素、次要素、支要素分三个层次相互关联。

整个会计核算对象首先被划分为若干"基本要家呼有资产、负债、权益、收入和费用·。它们是整个会计对象要素概念体系的"骨架"。对各基本要素作进一步划分，便产生"次要素"，如资产次要素现金、应收帐款、存货、固定资产等，负债次要素短期借款、应付帐款、应付股利、长期借款等，权益次要素实收资本、留存收益等，收入次要素营业收入、其他收入等，费用次要素生产成本、期间费用等，它们是基本要素的细目，用来说明基本要素的具体内容。"支要索"是次要素的合理延伸，重在揭示次要素的变动过程，而不仅仅是变化结果。如将"现金"次要素进一步区分为现金流人和现金流出支要素，可以揭示现金的流转过程，而将"实收资本"次要素进一步区分为业主投资和公司退资本要素，将"留存收益"次要素进一步区分为利润和利润分派支要素，可以更详细揭示业益的具体变化情况。其他资产等要素皆可如此划分。

存量会计要素重在反映资金的实际状态，流量会计要素重在反映资金的流动过程。资产、负债和权益等静态基本要素及其各"次要素"，一般为"存量要素"，而其"支要家"和各动态要素一般为"流量要素"。存量要素和流量要素所包含的内容不同，其提供的会计信息也不一样。

在"基本要素"层次，笔者主张取消原有"利润"要素。主要理由在于，利润的形成实际是收入和费用对比的结果，而对比前的"利润"体现在所获得的收入和所发生的费用中，对比后?quot;利润"实质上已经成为所有者权益的一项内容。因此，笔者认为"利润"应归于权益要素的支要素，"利润"作为基本要素存在缺乏企业实际的经济交易这个依据。同时，笔者还主张设立广义概念的"收入"和"费用"要素，以便从理论上给予会计对象要素概念体系以科学解释，从现实上使其与国际会计惯例保持一致，增强其适用性。

前已述及，会计对象要素的确立，不仅关系到企业会计目标的实现，而且也影响会计方法的运用。众所周知，编制财务报表是会计的基本方法，然而，理论界对于财务报表建立的"理论基础"问题却一致众说纷云。尽管人们对资产、负债和所有者权益作为资产负债表的理论基础、收入、费用和利润作为损益表的理论基础已经认同，但?quot;现金流量"作为现金流量表的理论基础却一直心存疑义。主要原因是："现金流量"凭空而来，让人难以置信；同样作为财务报表的理论依据，"现金流量"与资产、负债等"平起乎坐"，让人难以接受。笔者认为，各种财务报表建立的理论依据都是会计对象要素及其内在联系，只是不同的财务报表以不同的要素及其关系为理论基础。基本要素可以作为财务报表的理论基础，次要素、支要素同样可以。如现金流量表建立的理论基础就是"现金流人"、"现金流出"支要素和"现金(存量)"次要毒及其关系。

应当指出，作为财务报表理论基础的要素，既可以是处于同一层次的要素(如资产负债个表)，也可以是处于不同层次的要素(如现金流量表以及损益表等)；既可以是某一单一内容的要素(如现金流量表)，也可以是几项不同内容的要家的组合，如原来的财务状况变动表就是以所有流动资产和流动负债内容的次、支要素为基础的。

按照笔者提出的会计对象要素框架结构理解，财务报表所反映的无非是资产、负伤、权益、收入和费用等内容，主要反映"基本要素"内容的财务报表是企业基本的财务报表，如资产负债表、损益表。一般而言，以基本要素为基础建立的财务报表具有相对稳定性，而以次要素或支要素建立的财务报表其可变性较大，现金流量表取代财务状况变动表即是证明。当然，为适应经济环境和会计目标的变化，企业的财务报表体系与结构将不断变革，但其理论基础仍将是上述会计对象要素框架结构。

参考文献：

[1]财政部会计司．国际会计准则[S]．北京：中国财政经济出版社，1992．

[2][美]财务会计准则委员会，娄尔行译．论财务会计概念[M]．北京：中国财政经济出版社，1992．

篇12

环境交化对财务会计系统的影响，主要涉及会计确认与会计计量两大方面。而会计确认与计量均离不开会计要素。经济新体制、经济新方式以及经济新类型的出现，首先表现在对会计要素(体系)内容与结构的影响，当然，这种影响是通过会计目标来实施的。就财务会计学本身而言，会计要素及其内在联系是会计方法建立的基础，其直接关系会计目标的实现。因此，各国会计准则机构都十分重视会计要素问题的研究。

本文试图．通过比较我国、美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)所确立的会计要家，提出关于新经济环境下会计要素问题的若干看法。

一、会计核算对象要素的比较

1．FASB的会计要素。

FASB在1985年12月发表的第6号财务会计概念公告(SFACNO．6)中，将会计核算对象要素划分为10个，即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益。其中，"业主投资"与"派给业主款"是企业与其作为业主的所有人之间的交易。业主投资表现为企业收到业主投入的各种资产(投入的也可以是劳务，或抵偿、转换了的企业负债)，其结果是"增加其在企业中的业主利益或权益"，但新业主受让旧业主的交易，不属于"业主投资"的内容；派给业主款则是指企业向业主转交资产或承担负债而"减少企业里的业主利益或权益"的交易。显然，就经济实质而言，业主投资要素和派结业主款要素是对权益要素内容的进一步深化。

FASB使用了狭义概念的"收入"和"费用"要素。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，依据的是"流转过程收入理论"，强调收入实现的完整过程。费用则仅指正话经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。对于非正常经营收入，FASB单独设立了"利得"要素加以反映，因为利得实质上是一"偶发性"、"边缘性"的"净收益"。设立"损失"要素反映非正常经常活动的支出，因为损失实质上是一种"偶发性"、"边缘性"的"净亏损"。利得与损失之间不存在因果关系，毋需按配比性原则加以确认。"全面收益"仅仅是将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。

2．IASC的会计要素。

IASC在1989年的"关于编制和提供财务报表的框架"中，将会计要素确定为资产、负债、产权、收人和费用等5个。

IASC依据收入确认的"流人量理论"，选择了广义的"收入"要素概念。IASC认为，利得与收入一样，都代表"经济利益之增加"，它们在性质上没有什么不同，因而不将收入和利得作为不同的会计要素。与广义收入要素相对应的是广义的"费用"要素。按IASC的理解，费用既包括"在企业日常活动中发生的费用"；也"包括了损失"，并且，由于损失是指"经济利益之减少""和其他费用在性质上没有差别"，因而也不把损失视作独立的会计要素。

IASC进一步认为，从会计确认与计量方面看，收入和费用的确认和计量也就是利润的确认和计量，因此不必单独设立类似"利润"的会计要素。

3．我国的会计要素。

中国在1992年颁布的《企业会计准则》中，首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6大会计要素。按《收入》具体准则的解释，收入是指"企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益总流入"。显然，该收入要家为狭义概念，仅仅包括企业持续的生产经营活动所取得的收入。《企业会计准则》将费用定义为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"，意味着费用只包括与企业生产经营活动有关的生产经营费用，而不包括"投资费用"、"营业外支出"等非生产经营费用。中国单独设立了"利润"要素，并规定其包括"营业利润"、"投资净收益"和"营业外收支净额"等内容。该利润要素，既包括其他要素的汇总结果，又含有自身的特定内容，与FASB的"全面收益"尚有区别。

4．几点比较结果。

通过以上分析可以看到，FASB、IASC和中国所确立的资产、负债、所有者权益(或称权益、产权)要素在本质界定和内容规范等方面基本相同。区别仅在于：FASB十分重视业主(投资者)权益的变动，因而，针对企业与业主之间交易所导致?quot;权益增加"与"权益减少"，还单独设立了"业主投资"和"派给业主款"要素加以反映。

区别较大的是关于收入、费用、利润等要素的设立：

(1)FASB和中国的会计准则以"流转过程收入理论"为依据，强调收入与其相关的成本、

费用的因果关系，选择了狭义的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的内容时，FASB

是依据交易的重要性(如"其持续的、主要或核心业务")，而中国则是直观地依据经济业务的内容(我国基本会计准则与"收入"具体准则所界定的收人内容有差异--作者注)。

(2)与FASB和中国不同的是，IASC是依据"流人量理论"确立包括营业收入和利得的

"收入"要素，选择了广义的收入要素概念。其原因是，IASC认为收入与利得性质相同，都是"经济利益的增加"，故不必分开设立单独的会计要素。

(3)与收入要素的确立相对应，FASB和中国采用了狭义的"费用"要素概念。但FASB同

样强调产生费用交易的重要性，认为能列入费用要素的是指企业"持续的、主要或核心业务"所发生的费用，而中国则将费用要素限定为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"。IASC则采用了广义的"费用"要素概念。

(4)对因发生与企业生产经营过程无直接关系的交易而产生的各项"收入"和"支出"(即我国通常所言"营业外收入"和"营业外支出")，基于其"边缘性或偶发性"、收支间无因果关系等特征，FASB单独设立了"利得"和"损失"要素，而中国将其直接纳人单独的"利润"要素，视为企业利润的直接组成部分。然而，IASC却将它们分别作为"收入"要素和"费用"要素的内容。

(5)对于企业在特定期间所取得的经营业绩，FASB单独设立了"全面收益"要素，并将其内容规定为"(收入一费用)十利得一损失"，中国设立了"利润"要素加以反映，其包括的内容在结果上与FASB的"全面收益"相同。IASC虽然未设立单独的"利润"要素，但其将收入与费用的确认与计量等同于利润的确认与计量，因此，IASC所认定的经营业绩(即利润)的内容实质上相同于前述"利润"或"全面收益"。在企业经营业绩的确定上，FASB、IASC和中国都采用了"损益满计观(或称全面收益观)"。

二、会计核算对象要素的改进

总体上看，FASB、IASC和中国之会计要素确立各有千秋。三者均确立了会计核算对象的"基本要素"，但却忽略了其他层次要素的界定。在所确立的基本要素中，IASC的结果较为合理。FASB尽管涉及

到次级层次要素的确立，如"业主投资"等，但全部要素之间的内在关联性却无法加以解释。中国会计准则基本吸收了FASB和IASC的长处。

然而，笔者认为，上述会计要素确立存在两大方面的缺陷：理论上的缺陷是忽略了影响会计要素确立的决定因素；实务中的缺陷是现有会计要素无法为会计方法提供理论说明(如各种财务报表的理论依据)且会计要素缺乏应有的内在逻辑关系。

会计要素的确立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求。确立会计要素，目的在于规范对会计核算对象及其规律(表现为会计核算对象要素及其内在联系)的认识，为会计信息系统的正常运行奠定基础。会计对象要素及其关系是各种会计方法建立和应用的理论基础。包括帐户、复式记帐、会计确认与计量、财务报表等，而会计方法的运用又直接关系到企业投资者等对会计信息需求的满足。因此，会计对象要素的界定，既影响会计方法的选择与运用，又关系到会计目标的实现程度。

经济环境和企业经济活动的特点，影响到会计对象要素的确立。盈利组织与非盈利组织经济活动的目标和特征等均有较大差别，因而其会计对象要素的设立也不相同。非持续经营企业的经济活动特征、具体会计目标等有别于持续经营企业，其所确立的会计对象要素亦有差别。比如，清算企业的会计对象要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失。

会计目标是会计确认、计量、记录、报告所要达到的目的，它是会计系统与社会经济环境的联结点，体现着企业经济环境对会计的客观要求和投资者对会计信息的内在需要。会计对象要素的确立深受会计目标的影响，由于会计目标的内含与外延总是随着社会经济环境的变迁而不断变化与深化，故会计对象要家的划分以及不同要素的重要程度等，均非一成不变。金融衍生工具的不断创新以及其他新型交易的迅速发展，使得投资者对企业会计信息的需求在广度和深度上均有很大程度的拓展。相应地，会计对象要素的确立也在发生深刻变化。1992年10月，英国会计准则委员会(ASB)发表第3号"财务报告准则"(ARSNO．3)，针对传统财务会计系统下损益表只揭示"已实现、已确认"收益而不能满足投资者对"真实与公允"信息的需求的缺陷，提出了确认"全面收益"的思想。该份准则将损益表包括的内容，从"已实现、已确认"项目扩大到"未实现、已确认"项目，并以"利得"和"损失"要素以广义的解释，认为利得是"除涉及所有者投资以外的所有者权益的增加"，在内容上包括收入和其他利得；而损失是"除涉及分派给所有者款项以外的所有者权益的减少"，在内容上包括费用和其他损失。无独有偶。美国于1997年公布的第13C导"财务会计准则公告"(SFASNO．130)要求报告企业的"全面收益"，实际上也是类似作法。因此，我们应以发展和变化的观念去认识会计对象要素及其确立问题。

经济环境和会计目标变化对会计要素的影响结果，主要体现在会计要素结构体系的完善和会计要素内涵的延伸(如利得、全面收益等要素内涵的"扩容")。

笔者以为，会计对象要家实质上是一个包括多层次结构的整体概念，在这个结构整体中，

静态要家与动态要素相统一，存量要家与流量要素相结合，基本要素、次要素、支要素分三个层次相互关联。

整个会计核算对象首先被划分为若干"基本要家呼有资产、负债、权益、收入和费用·。它们是整个会计对象要素概念体系的"骨架"。对各基本要素作进一步划分，便产生"次要素"，如资产次要素现金、应收帐款、存货、固定资产等，负债次要素短期借款、应付帐款、应付股利、长期借款等，权益次要素实收资本、留存收益等，收入次要素营业收入、其他收入等，费用次要素生产成本、期间费用等，它们是基本要素的细目，用来说明基本要素的具体内容。"支要索"是次要素的合理延伸，重在揭示次要素的变动过程，而不仅仅是变化结果。如将"现金"次要素进一步区分为现金流人和现金流出支要素，可以揭示现金的流转过程，而将"实收资本"次要素进一步区分为业主投资和公司退资本要素，将"留存收益"次要素进一步区分为利润和利润分派支要素，可以更详细揭示业益的具体变化情况。其他资产等要素皆可如此划分。

存量会计要素重在反映资金的实际状态，流量会计要素重在反映资金的流动过程。资产、负债和权益等静态基本要素及其各"次要素"，一般为"存量要素"，而其"支要家"和各动态要素一般为"流量要素"。存量要素和流量要素所包含的内容不同，其提供的会计信息也不一样。

在"基本要素"层次，笔者主张取消原有"利润"要素。主要理由在于，利润的形成实际是收入和费用对比的结果，而对比前的"利润"体现在所获得的收入和所发生的费用中，对比后?quot;利润"实质上已经成为所有者权益的一项内容。因此，笔者认为"利润"应归于权益要素的支要素，"利润"作为基本要素存在缺乏企业实际的经济交易这个依据。同时，笔者还主张设立广义概念的"收入"和"费用"要素，以便从理论上给予会计对象要素概念体系以科学解释，从现实上使其与国际会计惯例保持一致，增强其适用性。

前已述及，会计对象要素的确立，不仅关系到企业会计目标的实现，而且也影响会计方法的运用。众所周知，编制财务报表是会计的基本方法，然而，理论界对于财务报表建立的"理论基础"问题却一致众说纷云。尽管人们对资产、负债和所有者权益作为资产负债表的理论基础、收入、费用和利润作为损益表的理论基础已经认同，但?quot;现金流量"作为现金流量表的理论基础却一直心存疑义。主要原因是："现金流量"凭空而来，让人难以置信；同样作为财务报表的理论依据，"现金流量"与资产、负债等"平起乎坐"，让人难以接受。笔者认为，各种财务报表建立的理论依据都是会计对象要素及其内在联系，只是不同的财务报表以不同的要素及其关系为理论基础。基本要素可以作为财务报表的理论基础，次要素、支要素同样可以。如现金流量表建立的理论基础就是"现金流人"、"现金流出"支要素和"现金(存量)"次要毒及其关系。

应当指出，作为财务报表理论基础的要素，既可以是处于同一层次的要素(如资产负债个表)，也可以是处于不同层次的要素(如现金流量表以及损益表等)；既可以是某一单一内容的要素(如现金流量表)，也可以是几项不同内容的要家的组合，如原来的财务状况变动表就是以所有流动资产和流动负债内容的次、支要素为基础的。

按照笔者提出的会计对象要素框架结构理解，财务报表所反映的无非是资产、负伤、权益、收入和费用等内容，主要反映"基本要素"内容的财务报表是企业基本的财务报表，如资产负债表、损益表。一般而言，以基本要素为基础建立的财务报表具有相对稳定性，而以次要素或支要素建立的财务报表其可变性较大，现金流量表取代财务状况变动表即是证明。当然，为适应经济环境和会计目标的变化，企业的财务报表体系与结构将不断变革，但其理论基础仍将是上述会计对象要素框架结构。

参考文献：

[1]财政部会计司．国际会计准则[S]．北京：中国财政经济出版社，1992．

[2][美]财务会计准则委员会，娄尔行译．论财务会计概念[M]．北京：中国财政经济出版社，1992．