注册会计师前景分析范文

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1.审计意见表示与社会公众的理解差距

注册会计师对上市公司财务报表出具的审计报告有四大类，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。注册会计师根据独立审计准则进行了审计，出具了恰当的审计报告，但在审计报告不干净时(我们可以把标准无保留意见的审计报告以外的审计报告通称为不干净的审计报告)，财务报告的使用者往往认为审计报告是有问题甚至是错误的。如因审计范围受到严重限制而出具的拒绝表示意见的审计报告，社会公众往往这样认为：审计范围受到严重限制，为什么会受到限制?企业管理层都能对审计的项目进行控制，而注册会计师在获取足够的证据时遭遇到了困难，肯定是企业高管有意隐瞒某些事实，或者故意设置某些障碍阻扰注册会计师获取足够的审计证据，既然企业高管存在问题，就应出具否定意见的审计报告。更有意思的是，在不干净的审计报告遭遇到公司的经营失败或重大违法行为时，注册会计师即便出具了恰当的审计报告，社会各界仍认为注册会计师未勤勉尽职，因注册会计师的审计失败而导致他们利益受损，应追究注册会计师的有关责任。

2.内部控制制度基础审计下的管理层舞弊的困境

我们国家现阶段审计职业界实行的是制度基础审计，是一种以审查企业内部控制制度着手的审计方法。根据独立审计准则，内部控制制度的建立、健全与执行有效性，是被审计单位的会计责任，企业管理当局有责任建立良好的内部控制制度。制度基础审计的重点是对制度的各个控制环节审查，目的在于发现控制制度中的薄弱环节并找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围。企业管理当局是内部控制制度的设计者和执行者，那么在管理当局有意制造某些内控制度的假象时，良好的内部控制假象将让注册会计师收集较少的审计证据，注册会计师往往很难发现管理舞弊。根据独立审计准则，注册会计师有责任发现和披露被审计单位的管理当局的重大舞弊，若没有发现和披露管理当局的重大舞弊，是注册会计师的过错，应承担过失责任。另外，在实际的工作中，对在审计中发现的管理舞弊，注册会计师往往不是选择披露，而是提醒企业有关管理高层改正，而且，审计工作中实际发现的重大管理舞弊与实际发生的重大管理舞弊之间存在很大差距。这样，在公司管理当局，特别是公司最高管理当局与公司各利益群体串通舞弊时，注册会计师往往是力不从心。

3.公司治理结构中角色重合的困境

所有权与经营权的分离是现代公司治理制度的一大特征，公司的最高权利机关是股东大会，在股东大会的基础上选举产生董事会，董事会对股东大会负责，代表股东的利益，董事会聘请企业高层管理人员对企业实施具体的经营管理。企业的所有权属于股东，企业的经营权则授权给企业管理当局。股东是委托人，公司管理当局是人，股东委托公司管理当局对公司进行经营管理。在审计业务的委托关系中，股东委托审计机构鉴证公司管理当局经营业绩，即股东是委托人，审计机构是人。管理当局与审计机构是独立的，不存在任何的契约、利益关系，由人监督人的过程是可以保证其公正性的。我国现阶段的现象是很多公司的高管本身就是董事会的重要成员，公司高管既对公司实施具体的经营管理，又名义上代表股东，在董事会中主宰着公司的重大决策，这样使得公司高层为谋取自己的利益而损害广大的投资者利益提供了广阔的空间，内部人控制现象十分严重。董事会成员，企业高管部分成员二合一，使受托进行审计的审计构处于十分尴尬的位置，即“委托人”(董事会)委托审计机构对委托人(是董事会重要成员的高层管理人员)的会计责任予以认定或解除。审计机构在审计过程中很可能迫于委托人的压力而作出妥协，出具欠适当的审计报告，造成了审计失败。

4.抽样审计下的5%困境

最初的审计是以详细审计开始的，随着社会的发展和审计目标的改变，科学的抽样审计方法得到了广泛应用。抽样是统计学中的重要概念，与统计学界的一个重要魔数——5%有着干丝万缕的联系。根据双尾假设测试(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的统计所得出的结果，总体中有95%的值落在偏离中值为正负1.96标准差之间。许多的注册会计师把可容忍的审计风险确认为5%，这是否意味着注册会计师愿意接受签发的100份审计报告中有5份以内的错误报告?假如某具有证券业资格的会计师事务所有20家证券业客户，他们的可容忍审计风险是5%，那么，从总体上来说，该所每年出具的20份审计报告中有1份可能是错误的审计报告，就造成了审计失败。在我国现阶段，一次审计失败可能对一个会计师事务所造成毁灭性的打击。如在琼民源事件中为琼民源出具审计报告的是中华会计师事务所，在1998年5月1日证监查字[1998]36号中对中华会计师事务所的处罚也不算十分严重，暂停证券业务资格6个月，而且刚好是1998年5月1日开始至1998年11月1日结束，并未错过年报预审。但在1998年度，中华所13家客户当中有10家客户更换到其他会计师事务所，最后，仅有3家仍然由中华会计师事务所签发1998年的审计报告。

5.独立性的追求与天生的非独立性

独立性也许是独立审计准则中出现的最多字眼之一。独立是注册会计师的灵魂，注册会计师唯有保持独立性，才有可能更加客观、公正，出具实际意义上的审计报告。但我国的注册会计师行业天生以来就是非独立的。二十世纪80年代，中国恢复注册会计师制度，大部分会计师事务所由政府部门创办，并接受政府部门的管理。1988年中国注册会计师协会成立后试图将会计师事务所纳入自我管理轨道。但要从根本上改变中国会计师事务所与政府挂钩的现状，并不是一朝一夕的事。在实践中，各挂靠单位如财政部门、税务部门、行业主管部门等通常会利用手中的权力指定企业到所属的会计师事务所接受审计，与此同时，注册会计师在作出审计判断、出具审计报告时，会受到主管部门的意愿所左右，审计的独立性受到严重破坏。根据中注协1997年底所作的调查，54.7%的回复者反映了他们在审计实务中受到了政府干预，其形式包括指定审计单位或对审计报告的出具进行直接干预等(全中和，注册会计师行业相关问题问卷调查分析报告，《注册会计师通讯》1998年第一期)。影响中国注册会计师独立发展的另外一个重要方面是中国注册会计师协会的地位问题。中国注册会计师协会作为全国注册会计师的自律性组织，它的地位、权威和独立性直接影响注册会计师执业的独立性。然而目前中注协理事会的大部分成员(包括会长和副会长)都来自政府部门，而非审计职业界，中注协也一直接受着财政部的领导和管理，中国政府官员认为注册会计师作为经济警察，仅是政府管制力的补充和延伸而己。因此，从严格意义上讲，中注协还仅是一个半官方的组织，而非民间自律性组织，这使得中注协在许多情况下要作出独立决策殊非易事，从而大大影响了整个注册会计师职业界独立性的发挥。(汤云为，2000，关于中国注册会计师职业发展若干问题的探讨。)

6.法律法规的尴尬

我国现阶段财务会计法规的情况是：会计准则和财务通则并存。这样使中国会计人员经常处于进退两难境地，财务通则从某种程度上来说，是计划经济的产物，企业财务是政府财政的附属物，政府往往规定了企业的各项财务活动。财务通则主要规范的是如坏帐计提、折旧年限和存货计价方法等事项，并要求企业会计人员必须遵循之。注册会计师要求对企业财务报告遵循会计准则和其他法规(包括财务通则)的程度发表意见。毫无疑问，这样经审计的财务报表将会发生偏离。另外，财政部制定会计准则，但会计准则本身亟待完善，虽然我国颁布了不少具体会计准则，并在上市公司中开始执行统一的企业会计制度，但是基本会计准则与具体会计准则之间，各具体会计准则之间，在应用有关会计原则问题上存在着许多不相一致的地方。不断修改颁布与新颁布的会计准则往往使企业的会计人员无所适从，这也给注册会计师的审计带来困难。

独立审计准则的法律地位也是极为尴尬的。注册会计师的执业准则是有中注协负责拟订，报财政部批准后实施，中注协负责对独立审计准则进行解释，那么独立审计准则是法规还是规章?有人认为《独立审计准则》不过是民间制定的文本，在法律上没有引为标准的效力。另外，1998年1月财政部颁布的《违反注册会计师法处罚暂行办法》规定：注册会计师和会计师事务所、审计师事务所在执业中违反注册会计师行业管理的法律、法规和规章应予行政处罚的，适用本办法。行业协会制定的行业管理方面的文件，是否能归结于法律、法规和规章?

还有，我国企业会计由财政部管理，会计师事务所由中注协管理，上市公司则由证监会监管。财政部颁布会计准则，中注协拟订注册会计师执业准则，证监会制定上市公司信息披露约有关规则，“会计准则”，“执业准则”，“信息披露规则”有时并不协调，这也给注册会计师执业带来了困难。

7.知识的频繁更新与会计师事务所的人员结构的两极分化

我国现在的会计师事务所一般都实行三级复核。严格的三级复核将有效地减少审计失败的概率。一般而言，第三级复核者是会计师事务所的高层主管，一般由会计师事务所的主任会计师承担。在审计工作底稿的重大问题的把握上，第三级复核者起着关键的作用。因此，严格的三级复核要求会计师事务所的高层主管有丰富全面的知识和良好的经验判断能力。我国早期的注册会计师资格是通过考核取得的，年龄普遍偏大。现在占据会计师事务所高层主管的大多是早期考核制下获得注册会计师资格的人员。我国近十年来证券市场得到了大力发展，各种法规制度不断颁布和修政，知识更新非常频繁。年龄老化的会计师事务所的高管是否能跟上知识更新的步伐?许多会计师事务所的第三级复核形同虚设，完全是走走形式而已并不能发挥真正的作用。

8.信息的不对称与表外信息的关洼

根据独立审计准则，注册会计师应充分关注对会计报表有重大影响的表外信息，如《独立审计准则第8号——违反法规行为》等。在实践中，公司提供给注册会计师的主要是与会计报表有关的帐簿、记帐凭证、法规依据与合同等，表外的一些信息很难收集到。即使在注册会计师怀疑企业某一方面，而试图从企业内部获得某方面的表外信息证据时，往往会被企业高层主管以企业商业秘密之类的借口回绝。对企业的经营状况，企业管理层处于完全知情的一方，而注册会计师并不是如此，因此，企业管理层很容易隐瞒企业表外的诸多事实。

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传统风险导向审计也称为控制风险导向审计，是指审计人员在审计过程中将风险分析、评价与控制融入传统审计方法之中，进而获取审计证据，形成审计结论的一种审计取证模式。

模型（审计风险=固有风险×控制风险×检查风险）可以解决交易类别、账户余额、披露和其他具体认定层次的错报，发现经济交易和事项本身的性质和复杂程度发生的错报，发现企业管理当局由于本身的认知和技术水平造成的错报，以及企业管理当局局部和个别人员舞弊和造假造成的错报，从而将审计风险控制在比较满意的水平。

二、现代风险导向审计模型

风险导向审计也称为经营风险导向审计，是指以被审计单位的战略经营风险为导向，通过“战略分析――流程分析――经营业绩评价――财务报表剩余风险分析”的基本思路，将会计报表重大错报风险和经营风险联系起来，从而提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念。

2003年10月国际审计和保证准则委员会（IAASB）了国际审计准则第315号（ISA315）： “了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”，将传统风险导向审计下的审计风险模型修改为：审计风险＝重大错报风险×检查风险，明确规定了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的起点和导向。

三、两个模型的比较

传统风险导向审计模式与现代风险导向审计模式的本质区别在于审计理念和审计技术方法的不同，后者是对前者的改进，其主要区别如下：

（一）审计起点不同。传统风险导向审计方法通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，由于固有风险难以评估，审计的起点往往为企业的内部控制。

现代风险导向审计方法通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，其审计起点为企业的战略系统及其业务流程。假如企业的业务流程不重要或风险控制很有效，则将实质性测试集中在例外事项上。这种新模式的优点是将审计的重心前移到风险评估，这将有利于充分识别和评估会计报表重大错报的风险，因此主要针对风险设计、实施控制测试和实质性测试程序。此外，注册会计师轻易全面把握企业可能存在的重大风险，有利于节省审计成本，克服因缺乏全面性观点而导致的审计风险。

（二）风险评估识别以分析性复核程序为中心。现代风险导向审计注重运用分析性复核程序，以识别可能存在的重大错报风险；而传统风险导向审计对于信息的再加工程度不高，分析性程序主要用在报表分析上。分析性复核程序已成为现代风险审计方法最重要的程序，为适应分析性程序功能扩大的要求，分析性程序开始走向多样化：在数据分析上，不但对财务数据进行分析，也要对非财务数据进行分析；在分析工具上，借鉴现代治理方法，把战略分析、绩效分析、财务分析以及前景分析等分析工具运用到风险评估之中，使风险因素不再唯一，变一元风险评估为多元风险评估，使得出的风险评估结果更加可靠。

（三）风险评估方式由直接评估转变为间接评估。传统风险导向审计的风险评估是一种直接的方式，即直接评估重大错报的概率。现代风险导向审计模式是从经营风险评估入手，间接地对审计风险进行评估，因为经营风险越高，审计风险也越大，也就是治理舞弊的可能性越大；并且从经营风险中能更有效地发现财务报表潜在的重大错报，因为财务报表是经营的反映，假如经营风险未能在报表中得到体现，则财务报表很可能失真。此外，会计政策、会计估计的合理性评估也只有从经营风险入手，才能进行正确的评估。

（四）审计程序实施具有个性化。传统风险导向审计模式的审计程序是标准化形式，对不同的被审计单位都使用标准相同的审计程序，其缺陷是没有充分贯彻风险导向审计思想，使注册会计师无法突破客户预先设置或防范的措施，难以做出正确的审计结论。现代风险导向审计方法要求注册会计师将评估及识别的审计风险与实施的审计程序相结合，针对不同客户以及客户不同的风险领域实施个性化的审计程序。

（五）审计证据的内涵扩大。在现代风险导向审计方式下，审计重心向风险评估转移，审计证据也由内部向外部转移。因此，注册会计师必须充分了解企业整体经营环境，由此评估客户的经营及审计风险，同时必须从外部取得大量的外部证据来证实风险评估的恰当性。风险导向审计模式下，注册会计师形成审计结论所依据的审计证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。

（六）扩充了内部控制要素。传统风险导向审计方法下的内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，发现、纠正错误与防止舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制要素包括控制环境、会计系统和控制程序。现代风险导向审计方法下的内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循，由治理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制的三要素扩充为五要素，即控制环境、被审计单位的风险评估过程、与财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制的监督。

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随着国内外重大审计失败事件的不断发生，风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，受到审计职业界和学者的关注。中国注册会计师协会在2004年10月了新的审计风险准则征求意见稿，要求注册会计师在审计中使用现代风险导向审计方法，实施风险评估程序，降低审计风险，提高审计质量。如果审计风险准则一旦正式生效，将使我国的审计风险准则与国际接轨，并引导中国注册会计师实务由传统风险导向审计向现代风险导向审计转变。因此，对现代风险导向审计模式的理解以及在我国的适用性分析就显得十分重要。

一、风险导向审计概述

随着社会经济的发展变化，审计方法适应审计环境的变化经历了三个发展阶段：一是审计发展的早期，由于企业组织结构简单、业务性质单一，注册会计师的审计工作目的是为了促使受托责任人在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为，审计方式是详细审计。审计的重心在资产负债表，是对会计凭证和账簿的详细审计，旨在发现和防止错误与舞弊，这种审计方法就是账项基础审计方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是从1950年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，这种审计方法重点在于注册会计师了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性。对内部控制存在缺陷的环节，注册会计师通常将其涉及交易和账户余额作为审计的重点，甚至进行详细审计；对于可以信赖的内部控制环节，通常将其涉及的交易和账户余额进行抽样审计，以提高审计效率和降低审计费用。从方法论的角度，这种审计方法被称作制度基础审计方法（system-basedauditapproach）。三是1970年代以后，由于制度基础审计方法显露缺陷，一种新的、以风险防范为基础的风险导向审计模式逐渐兴起，从方法论的角度，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计方法称为风险导向审计方法（risk-orientedauditapproach）。

回顾审计方法的发展历程，风险导向审计模式已成为审计方法发展的国际趋势。风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上，不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而且实事求是地对公司管理层是否诚信、是否有舞弊造假的驱动始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境（微观、中观乃至宏观），将风险评估贯穿于审计工作的全过程。与传统的制度基础审计相比较，主要有以下区别：

（一）审计模式不同

制度基础审计模式以内部控制为核心，对控制风险的评估仅通过确定内部控制的可依赖程度来减少实质性测试的工作量，而对固有风险的评估常流于形式；风险导向审计模式不仅通过内部控制评估控制风险，还结合其他风险因素尤其是固有风险综合考虑，通过对企业环境、发展战略、公司治理结构等方面的评估，发现其潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报的风险，以便使审计风险降至可接受水平。

（二）审计基础不同

制度基础审计以内部控制制度为基础，根据被审单位内部控制制度的健全性及符合性评审结果，确定实质性测试的范围和重点；风险导向审计则以风险评估为基础，对影响被审单位经济活动的多种内外因素进行评估，确定审计范围、重点和方法，其不仅重视与内部控制系统直接相关的因素，而且重视各种环境因素。

（三）审计方法不同

两种审计模式都采用抽样技术，但风险导向审计是通过建立审计风险模型将风险量化。因此，相对于制度基础审计来说，风险导向审计的抽样技术是更完全意义上的审计抽样，更注重利用分析性测试方法，从而可以有效降低审计风险。

二、风险导向审计的两种模式

风险导向审计自产生以来经历了两个阶段，理论界把以传统审计风险模型“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”为基础进行的审计称为传统风险导向审计模式；而将1990年代后期开始，在国际会计师事务所内部推行并逐渐被审计理论与实务界接受的，以“审计风险=重大错报风险×检查风险”的模型为基础，以被审计单位的经营风险为导向的审计方法称作现代风险导向审计模式。

传统风险导向审计模式与现代风险导向审计模式的本质区别在于审计理念和审计技术方法的不同，后者是对前者的改进，其主要区别如下：

（一）审计起点不同

传统风险导向审计运用的审计风险模型中，固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。传统风险导向审计方法通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，由于固有风险难以评估，审计的起点往往为企业的内部控制（如果没有必要测试内部控制，审计的起点则为会计报表项目）。

现代风险导向审计方法通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，其审计起点为企业的战略系统及其业务流程。如果企业的业务流程不重要或风险控制很有效，则将实质性测试集中在例外事项上。这种新模式的优点是将审计的重心前移到风险评估，这将有利于充分识别和评估会计报表重大错报的风险，因此，主要针对风险设计、实施控制测试和实质性测试程序。此外，注册会计师容易全面掌握企业可能存在的重大风险，有利于节省审计成本，克服因缺乏全面性观点而导致的审计风险。

（二）风险评估识别以分析性复核程序为中心

现代风险导向审计注重运用分析性复核程序，以识别可能存在的重大错报风险；而传统风险导向审计对于信息的再加工程度不够，其分析性程序主要用在报表分析上。分析性复核程序已成为现代风险审计方法最重要的程序，为了适应分析性程序功能扩大的要求，分析性程序开始走向多样化：在数据分析上不但要对财务数据进行分析，也要对非财务数据进行分析；在分析工具上借鉴现代管理方法，把战略分析、绩效分析、财务分析及前景分析等分析工具运用到风险评估之中，使风险因素不再惟一，变一元风险评估为多元风险评估，使得出的风险评估结果更加可靠。

（三）风险评估方式由直接评估转变为间接评估

传统风险导向审计的风险评估是一种直接的方式，即直接评估重大错报的概率。现代风险导向审计模式是从经营风险评估入手，间接地对审计风险进行评估，因为经营风险越高，审计风险也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且从经营风险中能更有效地发现财务报表潜在的重大错报，因为财务报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表中得到体现，则财务报表很可能失真。此外，会计政策、会计估计的合理性

评估也只有从经营风险入手，才能进行正确的评估。

（四）审计程序实施具有个性化

传统风险导向审计模式审计程序是标准化形式，对不同的被审计单位都使用标准相同的审计程序，其缺陷是没有足够贯彻风险导向审计思想，使注册会计师无法突破客户预先设置或防范的措施，难以做出正确的审计结论。现代风险导向审计方法要求注册会计师将评估及识别的审计风险与实施的审计程序相结合，针对不同客户以及客户不同的风险领域实施个性化的审计程序。

（五）审计证据的内涵扩大

在现代风险导向审计方式下，审计重心向风险评估转移，审计证据也由内部向外部转移。因此，注册会计师必须充分了解企业整体经营环境，由此评估客户的经营及审计风险，同时必须从外部取得大量的外部证据来证明风险评估的恰当性。风险导向审计模式下，注册会计师形成审计结论所依据的审计证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。

（六）扩充了内部控制要素

传统风险导向审计方法下的内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，发现、纠正错误与防止舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制要素包括控制环境、会计系统和控制程序。现代风险导向审计方法下的内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循，由治理当局、管理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制的三要素扩充为五要素，即控制环境、被审计单位的风险评估过程、与财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制的监督。

（七）对注册会计师的专业知识提出了更高要求

现代风险导向审计对注册会计师的专业素质提出更高要求，其重心从会计、审计知识转向管理和行业知识。现代风险导向审计下审计结果主要依赖风险评估，风险评估的各种分析方法要求掌握现代管理知识和行业知识（包括市场、研发、生产等方面），这对注册会计师提出了更高的要求。注册会计师应该是复合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，还要接受现代管理知识和行业专业知识训练。

三、现代风险导向审计模式在我国的适用性分析

基于上述分析，现代风险导向审计模式是审计发展的一种必然趋势。2003年10月，国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）通过了新的审计风险准则；中注协也在2004年10日了修订后的审计风险准则征求意见稿，不仅将使我国的审计风险准则与国际接轨，同时也为提高审计质量、降低审计风险提供了技术支持。审计风险准则一旦正式生效，将引导中国注册会计师实务由传统风险导向审计向现代风险导向审计转变，会对我国的注册会计师审计理念、审计程序及审计责任产生非常大的影响。

然而，目前要在我国推行风险导向审计模式还存在一定的制约条件和需要解决的问题：

（一）会计师事务所审计成本与效益问题

实施风险导向审计模式的前提是成本能得到补偿。现代风险导向审计模式在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，导致工作时间和审计成本的增加，在市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。此外，还需要一定的投入来培训注册会计师，使他们掌握业务流程和行业知识等有关方面的知识。如果这些成本得不到补偿，就会使一部分中小会计师事务所在竞争中无法生存。

（二）信息系统的建设问题

现代风险导向审计的重要特征是审计重心前移，注册会计师必须首先执行风险评估程序，充分了解客户整体经营环境，然后针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，设计个性化的审计程序。因此，会计师事务所必须建立强大的信息系统，以便注册会计师在风险评估时了解企业的战略、流程风险管理、业绩衡量等。而目前国内很多事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解，客户的相关信息不够充分，信息系统的建设还达不到现代风险导向审计的要求，导致风险评估不准确。因此，风险导向审计的运用仅限于老客户，对新客户还是将大量时间用于实质性测试。

（三）审计从业人员素质问题

现代风险导向审计对审计从业人员的业务素质提出了新要求，不仅要具备丰富的审计理论和实践经验，还要具备必需的管理学知识和经济学知识，能够运用系统的、战略的观点充分了解、分析企业所处的宏观经济环境和行业发展状况，对有可能导致企业会计报表错报风险的内外部因素进行客观、系统的分析与评价，将审计视角扩展到内部控制以外，从较高层面上评估风险，而不是仅仅注重企业会计处理的细节。

（四）辅助审计软件的使用与完善问题

现代风险导向审计方法中分析性程序占据非常重要的地位，辅助审计软件的使用在其中发挥着重要的作用。西方发达国家大量运用分析性程序的条件是辅助审计程序的开发和运用，它可以直接对数据库进行加工分析，依据软件模型自行处理数据，使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段。另外，采用审计软件使统计抽样的样本更具代表性，审计抽样风险可控，为风险导向审计提供了技术支持。目前，我国在审计软件的开发和使用上不够理想，还有待提高，而且大部分注册会计师缺少相应的技术准备，在现阶段推行现代风险导向审计方法只能是一种愿望。

如上所述，目前在我国全面推行现代风险导向审计模式还受到许多制约，尽管它有很多优越之处，但在我国还不能够普遍推行。当前我国独立审计准则主要是以制度基础审计模式为基础的，而且相当一部分从事小规模企业审计工作的会计师事务所和注册会计师，基本上仍然在运用账项基础审计模式。但是，现代风险导向审计的实行是一种理念的改变，我们可将制度基础审计与风险导向审计有机结合。即使在现行审计准则仍然主要以制度基础审计模式为基础的情况下，吸取风险导向审计模式的基本观点和做法，则是完全可行的。通过把风险导向审计中控制风险的理念和方法融合到制度基础审计中，使其他审计模式忽略审计风险的缺陷得到弥补，将会为探索适合我国的现代风险导向审计模式积累有益的实践经验。

参考文献：

〔1〕陈毓圭。对风险导向审计方法的由来及其发展的认识〔J〕。会计研究，2004，（2）。

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随着国内外重大审计失败事件的不断发生，风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，受到审计职业界和学者的关注。注册师协会在2004年10月了新的审计风险准则征求意见稿，要求注册会计师在审计中使用现代风险导向审计方法，实施风险评估程序，降低审计风险，提高审计质量。如果审计风险准则一旦正式生效，将使我国的审计风险准则与国际接轨，并引导中国注册会计师实务由传统风险导向审计向现代风险导向审计转变。因此，对现代风险导向审计模式的理解以及在我国的适用性分析就显得十分重要。

一、风险导向审计概述

随着的发展变化，审计方法适应审计环境的变化经历了三个发展阶段：一是审计发展的早期，由于组织结构简单、业务性质单一，注册会计师的审计工作目的是为了促使受托责任人在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为，审计方式是详细审计。审计的重心在资产负债表，是对会计凭证和账簿的详细审计，旨在发现和防止错误与舞弊，这种审计方法就是账项基础审计方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是从1950年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛，这种审计方法重点在于注册会计师了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性。对内部控制存在缺陷的环节，注册会计师通常将其涉及交易和账户余额作为审计的重点，甚至进行详细审计；对于可以信赖的内部控制环节，通常将其涉及的交易和账户余额进行抽样审计，以提高审计效率和降低审计费用。从方法论的角度，这种审计方法被称作制度基础审计方法（system-basedauditap proach）。三是1970年代以后，由于制度基础审计方法显露缺陷，一种新的、以风险防范为基础的风险导向审计模式逐渐兴起，从方法论的角度，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计方法称为风险导向审计方法（risk-orientedauditap proach）。

回顾审计方法的发展历程，风险导向审计模式已成为审计方法发展的国际趋势。风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上，不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而且实事求是地对公司管理层是否诚信、是否有舞弊造假的驱动始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境（微观、中观乃至宏观），将风险评估贯穿于审计工作的全过程。与传统的制度基础审计相比较，主要有以下区别：

（一）审计模式不同

制度基础审计模式以内部控制为核心，对控制风险的评估仅通过确定内部控制的可依赖程度来减少实质性测试的工作量，而对固有风险的评估常流于形式；风险导向审计模式不仅通过内部控制评估控制风险，还结合其他风险因素尤其是固有风险综合考虑，通过对企业环境、发展战略、公司治理结构等方面的评估，发现其潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报的风险，以便使审计风险降至可接受水平。

（二）审计基础不同

制度基础审计以内部控制制度为基础，根据被审单位内部控制制度的健全性及符合性评审结果，确定实质性测试的范围和重点；风险导向审计则以风险评估为基础，对被审单位经济活动的多种内外因素进行评估，确定审计范围、重点和方法，其不仅重视与内部控制系统直接相关的因素，而且重视各种环境因素。

（三）审计方法不同

两种审计模式都采用抽样技术，但风险导向审计是通过建立审计风险模型将风险量化。因此，相对于制度基础审计来说，风险导向审计的抽样技术是更完全意义上的审计抽样，更注重利用分析性测试方法，从而可以有效降低审计风险。

二、风险导向审计的两种模式

风险导向审计自产生以来经历了两个阶段，理论界把以传统审计风险模型“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”为基础进行的审计称为传统风险导向审计模式；而将1990年代后期开始，在国际会计师事务所内部推行并逐渐被审计理论与实务界接受的，以“审计风险=重大错报风险×检查风险”的模型为基础，以被审计单位的经营风险为导向的审计方法称作现代风险导向审计模式。

传统风险导向审计模式与现代风险导向审计模式的本质区别在于审计理念和审计技术方法的不同，后者是对前者的改进，其主要区别如下：

（一）审计起点不同

传统风险导向审计运用的审计风险模型中，固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。传统风险导向审计方法通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，由于固有风险难以评估，审计的起点往往为企业的内部控制（如果没有必要测试内部控制，审计的起点则为会计报表项目）。

现代风险导向审计方法通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，其审计起点为企业的战略系统及其业务流程。如果企业的业务流程不重要或风险控制很有效，则将实质性测试集中在例外事项上。这种新模式的优点是将审计的重心前移到风险评估，这将有利于充分识别和评估会计报表重大错报的风险，因此，主要针对风险设计、实施控制测试和实质性测试程序。此外，注册会计师容易全面掌握企业可能存在的重大风险，有利于节省审计成本，克服因缺乏全面性观点而导致的审计风险。

（二）风险评估识别以分析性复核程序为中心

现代风险导向审计注重运用分析性复核程序，以识别可能存在的重大错报风险；而传统风险导向审计对于信息的再加工程度不够，其分析性程序主要用在报表分析上。分析性复核程序已成为现代风险审计方法最重要的程序，为了适应分析性程序功能扩大的要求，分析性程序开始走向多样化：在数据分析上不但要对财务数据进行分析，也要对非财务数据进行分析；在分析工具上借鉴现代管理方法，把战略分析、绩效分析、财务分析及前景分析等分析工具运用到风险评估之中，使风险因素不再惟一，变一元风险评估为多元风险评估，使得出的风险评估结果更加可靠。

（三）风险评估方式由直接评估转变为间接评估

传统风险导向审计的风险评估是一种直接的方式，即直接评估重大错报的概率。风险导向审计模式是从经营风险评估入手，间接地对审计风险进行评估，因为经营风险越高，审计风险也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且从经营风险中能更有效地发现财务报表潜在的重大错报，因为财务报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表中得到体现，则财务报表很可能失真。此外，政策、会计估计的合理性评估也只有从经营风险入手，才能进行正确的评估。

（四）审计程序实施具有个性化

传统风险导向审计模式审计程序是标准化形式，对不同的被审计单位都使用标准相同的审计程序，其缺陷是没有足够贯彻风险导向审计思想，使注册会计师无法突破客户预先设置或防范的措施，难以做出正确的审计结论。现代风险导向审计要求注册会计师将评估及识别的审计风险与实施的审计程序相结合，针对不同客户以及客户不同的风险领域实施个性化的审计程序。

（五）审计证据的内涵扩大

在现代风险导向审计方式下，审计重心向风险评估转移，审计证据也由内部向外部转移。因此，注册会计师必须充分了解整体经营环境，由此评估客户的经营及审计风险，同时必须从外部取得大量的外部证据来证明风险评估的恰当性。风险导向审计模式下，注册会计师形成审计结论所依据的审计证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。

（六）扩充了内部控制要素

传统风险导向审计方法下的内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，发现、纠正错误与防止舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制要素包括控制环境、会计系统和控制程序。现代风险导向审计方法下的内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法规的遵循，由治理当局、管理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制的三要素扩充为五要素，即控制环境、被审计单位的风险评估过程、与财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制的监督。

（七）对注册会计师的专业知识提出了更高要求

现代风险导向审计对注册会计师的专业素质提出更高要求，其重心从会计、审计知识转向管理和行业知识。现代风险导向审计下审计结果主要依赖风险评估，风险评估的各种方法要求掌握现代管理知识和行业知识（包括市场、研发、生产等方面），这对注册会计师提出了更高的要求。注册会计师应该是复合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，还要接受现代管理知识和行业专业知识训练。

三、现代风险导向审计模式在我国的适用性分析

基于上述分析，现代风险导向审计模式是审计的一种必然趋势。2003年10月，国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）通过了新的审计风险准则；中注协也在2004年10日了修订后的审计风险准则征求意见稿，不仅将使我国的审计风险准则与国际接轨，同时也为提高审计质量、降低审计风险提供了技术支持。审计风险准则一旦正式生效，将引导注册会计师实务由传统风险导向审计向现代风险导向审计转变，会对我国的注册会计师审计理念、审计程序及审计责任产生非常大的。

然而，要在我国推行风险导向审计模式还存在一定的制约条件和需要解决的：

（一）会计师事务所审计成本与效益问题

实施风险导向审计模式的前提是成本能得到补偿。现代风险导向审计模式在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，导致工作时间和审计成本的增加，在市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。此外，还需要一定的投入来培训注册会计师，使他们掌握业务流程和行业知识等有关方面的知识。如果这些成本得不到补偿，就会使一部分中小会计师事务所在竞争中无法生存。

（二）信息系统的建设问题

现代风险导向审计的重要特征是审计重心前移，注册会计师必须首先执行风险评估程序，充分了解客户整体经营环境，然后针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，设计个性化的审计程序。因此，会计师事务所必须建立强大的信息系统，以便注册会计师在风险评估时了解企业的战略、流程风险管理、业绩衡量等。而目前国内很多事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解，客户的相关信息不够充分，信息系统的建设还达不到现代风险导向审计的要求，导致风险评估不准确。因此，风险导向审计的运用仅限于老客户，对新客户还是将大量时间用于实质性测试。

（三）审计从业人员素质问题

现代风险导向审计对审计从业人员的业务素质提出了新要求，不仅要具备丰富的审计和实践经验，还要具备必需的管知识和学知识，能够运用系统的、战略的观点充分了解、分析企业所处的宏观经济环境和行业发展状况，对有可能导致企业会计报表错报风险的内外部因素进行客观、系统的分析与评价，将审计视角扩展到内部控制以外，从较高层面上评估风险，而不是仅仅注重企业会计处理的细节。

（四）辅助审计软件的使用与完善问题

现代风险导向审计方法中分析性程序占据非常重要的地位，辅助审计软件的使用在其中发挥着重要的作用。西方发达国家大量运用分析性程序的条件是辅助审计程序的开发和运用，它可以直接对数据库进行加工分析，依据软件模型自行处理数据，使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段。另外，采用审计软件使统计抽样的样本更具代表性，审计抽样风险可控，为风险导向审计提供了技术支持。目前，我国在审计软件的开发和使用上不够理想，还有待提高，而且大部分注册会计师缺少相应的技术准备，在现阶段推行现代风险导向审计方法只能是一种愿望。

如上所述，目前在我国全面推行现代风险导向审计模式还受到许多制约，尽管它有很多优越之处，但在我国还不能够普遍推行。当前我国独立审计准则主要是以制度基础审计模式为基础的，而且相当一部分从事小规模企业审计工作的会计师事务所和注册会计师，基本上仍然在运用账项基础审计模式。但是，现代风险导向审计的实行是一种理念的改变，我们可将制度基础审计与风险导向审计有机结合。即使在现行审计准则仍然主要以制度基础审计模式为基础的情况下，吸取风险导向审计模式的基本观点和做法，则是完全可行的。通过把风险导向审计中控制风险的理念和方法融合到制度基础审计中，使其他审计模式忽略审计风险的缺陷得到弥补，将会为探索适合我国的现代风险导向审计模式积累有益的实践经验。

：

〔1〕陈毓圭。对风险导向审计方法的由来及其发展的认识〔J〕。会计，2004，（2）。

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一、审计模式的演进及背景

审计模式(Auditing Approach)，是指为了实现特定的审计目标所采取的审计策略、方式和方法的总称，即审计目标、范围、和方法等要素的有机结合。随着我国经济的发展和社会的需要，审计模式也发生着变化。审计模式的发展经历了账项基础模式、制度导向模式、风险导向模式三个阶段。这种演进使得风险导向审计的内涵与外沿不断增强。

(一)审计模式的演进　审计模式的第一个阶段是账项基础审计(Aeeounting number-based audit approach)。账项基础审计现在我国还被广泛使用，该模式是以凭单核对为重心，以审查账目有无舞弊为目标，以数据的可信性为着眼点，从会计科目入手构成了一个完整的方法模式。采用详细审计的方式，着重于资产负债表审计。这种方法费时费力，且难以查找产生错弊的原因，不能揭示会计系统中不合理的部分。在经济业务规模不断扩张，业务不断复杂的情况下，为了保证审计质量和效率，产生了制度基础审计，即审计模式的第二个阶段。制度导向审计(System-based audit approach)。20世纪40年代开始成为审计方法的主流。审计人员也发现内部控制制度的可靠性对审计工作具有非常重要的意义。这种方法要求审计人员对内部控制制度要有全面的了解，强调对于内部控制制度的评价，并在此基础上决定实质性测试的时间、范围和程度。该方法的重点是发现内控的薄弱环节，找到问题的根源，然后扩大审计的检查范围。这种方法着眼于整体制度的分析，可从总体上对管理提出建设性意见。相比账项基础审计有所进步，但也存在一些问题。如注意力都集中于被审计单位的内部控制上，使审计人员过多依赖于内部控制的测试而忽略了审计风险产生的其他环节。再加之审计环境的不断变化，审计诉讼的不断增加，这就需要降低审计风险，获取有效工作结果的审计方法出现。审计模式第三个阶段风险导向审计(Risk-based audit approach)。20世纪60年代后，随着企业经营环境的日趋复杂，财务报表重大错报的风险已经不是一般的会计核算差错。企业内部控制本身就是管理层制订的，受利益的驱使，管理层的舞弊行为层出不穷。这种内部控制只能控制一般员工，而对于管理高层的蓄意行为无能为力。而制度基础审计的局限性也很明显且审计风险巨大，于是产生了风险导向审计。风险导向审计要求审计人员不仅要对控制风险进行评价，而应主要对产生风险的各个环节进行评价。用以确定审计人员实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、收集多少和收集何种性质证据的决策。风险导向审计大量运用了分析的方法，这种分析的方法贯穿于审计的准备阶段、实施阶段和终结阶段，使审计风险结论和整个审计过程联系更为紧密，使审计人员能够重视产生审计风险的各个重要环节，使审计过程成为―个不断克服和降低审计风险的过程。传统审计风险模型是由美国注册会计师协会(AICPA)在1983年提出的，该模型是人们通常所讲的传统风险导向审计的核心内容。即审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，其思路是会计师在既定的审计风险水平下，通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定检查风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围。该模型解决了审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。传统的风险导向审计实质上是制度基础审计的发展，虽然使效率和效果有了实质性提高，但同时也存在一些固有的缺陷。国际审计和鉴证准则委员会(IAASB)2003年对审计风险模型重新描述为：审计风险=重大错报风险×检查风险。重大错报风险包括两个层次：会计报表认定层次和整体层次。会计报表认定层次的风险运用传统审计模型可以解决。会计报表整体层次的风险主要是指战略经营风险，是会计报表整体不能反映企业经营际情况的风险。

(二)审计模式变革的原因及背景　首先，外部因素――社会经济环境的变化。在社会越来越复杂的业务中，经济的快速发展及相互关联性的增强，使得被审计单位规模和经营不断庞杂。在加速融合和经济一体化的现代社会，没有一个系统是绝对有效的，所以风险导向审计的产生和发展是一个必经之路。从社会环境来看，在经济转型期，投机与短期行为是很普遍的。我国相应的经营规范和法律法规也不很健全，一定程度上造成了财务舞弊和虚假财务行为的发生。又由于社会公众期望审计人员能毫无遗漏地发现被审计单位的舞弊行为。但审计行为只是对被审单位的财务报表是否按公认的会计准则编制发表意见，所以不能保证发现所有的舞弊行为。这种审计期望的差距，客观上也促进了风险导向审计的产生。其次，风险规避――重大管理欺诈和舞弊案例的日益增多加快了新的审计方法的发展。从20世纪60年代开始到80、90年代，管理欺诈行为愈演愈烈。并给财务报表的使用者带来了巨大的损失。从社会公众的观点来看，查错防弊一直是审计人员的职责。正是由于传统审计方法的限制，制度基础审计方法在审计技术等方面的滞后等方面的原因要求新的审计方法的创新。再次，思想演进一战略管理思想的发展为新的审计方法提供了基础。战略管理最根本的着眼点在于企业所面临的风险及企业的风险对策。财务报表的风险其实就是企业战略风险及相关经营活动风险的衍生物。所以要充分把握审计风险，注册会计师就要理解企业发展所依存的内、外部环境，基于这些环境而制定的发展战略目标及所包含的风险。明确外部战略风险对于财务报表认定做出合理的判断。战略管理思想及理论和实践的发展，为新的审计方法的产生提供了重要的启示和实践基础。最后，成本效益一审计要想发展求生存，就必须增收节支。在竞争越来越激烈的现代社会，会计师事务所按成本最小收益最大的原则确定所需要的审计程序。虽然扩大了审计的程序和范围，但采用分析性复核程序，对于异常情况予以更多关注，也降低了成本。

二、风险导向审计模式的种类与特点

(一)风险导向审计模式的种类　目前风险导向审计可分为三种类型：传统风险导向模式、战略风险导向模式及改良的风险导向模式。传统风险导向模式实质上是发展了制度导向审计，只是在制度导向模式中加入了风险测试，建立了审计风险模型对风险进行量化的测试，但其固有风险的量化测试具有很强的主观性，不能体现客观性。不能改变制度导向模式自下而上的从交易项目报表测试综合成审计结论的审计方向(图1)。战略风险导向模式依据系统论和战略观的观点，从分析企业的经营模式入手，自上而下地理解企业内外部经营环境，从战略风险评估，业绩计量等方面来评价审计风险。但在实务中这种模式给了管理层更多的操作空间。改良后的风险导

向模式抛弃了“无利害关系假说”，建立在“合理的职业怀疑态度假设”的基础上，要求注册会计师在计划和执行审计时不做任何预先判断，只有在收集了充分适当的审计证据后才做出合理恰当的审计结论，将对管理层是否诚信、是否有舞弊造假的驱动保持合理的职业谨慎。同时建立了新的审计模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。考虑了固有风险与控制风险的不可分性，将两者合成重大错报风险。要求注册会计师将审计起点定位在围绕评估重大错报风险来设计和计划审计程序，并在整个审计过程中密切关注财务报表的重大错报风险，将风险评估工作作为整个审计工作的基础与先导。在关注内部控制的同时，还综合考虑企业环境、发展战略、公司治理结构等方面的评估。

(二)风险导向模式的特点　首先，要求审计人员不仅对控制风险进行评价，而且要对产生风险审计的各个环节进行具体的评价，以确定审计人员实质性测试的重点。通过对企业环境、发展战略、公司治理结构等方面的评估，发现其潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报风险，以便使审计风险降至可接受的水平。有两道防线为防止会计报表出现重大错报和漏报。第一道防线是了解被审计单位及环境，包括内部控制。第二道防线是注册会计师审计。重大错报风险是由于第一道风险没有把好关，而使财务报表在审计前存在重大错报的可能性。新准则明确要求审计工作以评估重大错报风险为起点和导向，从企业的战略经营风险人手，强调从宏观上了解被审计单位及所处的环境，紧紧围绕评估的重大错报风险来设计和执业审计程序，最终保证财务报表整体不存在重大错报。而检查风险是由于第二道防线没把好关，审计人员在执行审计的过程中没有检查出错误的风险(图2)。其次，风险导向审计以风险评估为基础，对影响被审计单位经济活动的多种因素进行评估，确定审计范围、重点和方法，其不仅重视与内部控制系统直接相关的因素，而且还重视各种环境因素。通过对产生风险的各个环节进行分析评价，并利用风险模型量化风险，最终确定―个可接受的检查水平。在内部控制有效性的评定下，注重对分析性复核中波动大的项目的详细审计(图3)。最后，风险审计大量运用了分析性复核的方法，这种分析的方法贯穿于审计的全部阶段。关注企业可能存在的重大错报风险。风险评估包括检查、调查、询问、穿行测试等多种审计取证手法，现代风险导向审计的核心是对分析性复核的运用。分析性复核的对象不仅包括财务数据还包括非财务数据。

(三)现代与传统风险导向审计模式的区别　一是审计切入点不同。传统风险导向审计通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的性质、时间和范围。由于固有风险难以评估，切入点一般为企业的内部控制或会计报表项目；现代风险导向审计通过综合经营控制风险以确定实质性测试的性质、时间和范围，审计起点为企业的战略系统及业务流程。如果业务流程不重要或内部控制很有效，则将实质性测试集中在例外事项上。更针对于风险设计、实施控制测试和实质性测试程序，且注册会计师有利于节省审计成本，克服因缺乏全面性观点而导致的审计风险。二是风险评估识别以分析性复核程序为中心。传统风险导向审计对于信息的再加工程度不够，其分析性程序主要用在报表分析上。目前分析性复核程序正在走向多样化：在数据分析上不但要对财务数据进行分析，对非财务数据也要分析。分析工具上借鉴现代管理方法，将战略分析、绩效分析、财务分析及前景分析等分析工具运用到风险评估中。现代风险导向审计注重运用分析性复核程序以识别可能存在的重大错报风险。三是风险评估方式由直接评估变为间接评估。传统风险导向审计的风险评估是一种直接的方式，即直接评估重大错报的概率。现代风险导向审计模式从经营风险评估入手，间接对审计风险进行评估，因为经营风险越高审计风险也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且从经营风险中能更有效地发现财务报表潜在的重大错报，因为财务报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表中得到体现，则财务报表很可能失真。此外，会计政策、会计估计的合理性评估也只有从经营风险入手，才能进行正确的评估。四是审计程序实施具有个性化。传统风险导向审计模式审计程序是标准化形式，对不同的被审单位采用相同的审计程序。使注册会计师无法突破预先设置或防范的措施，审计结论无法保证正确；现代风险导向审计方法要求注册会计师将评估及识别的审计风险与实施的审计程序相结合，针对不同的客户及相应的风险实施个性化的审计程序。五是审计证据的内涵扩大。现代风险导向审计方式下，重心向风险评估转移，审计证据也由内部向外部转移。注册会计师在充分了解企业整体经营环境的基础上，评估客户的经营与审计风险，同时必须取得大量的外部证据来证明风险评估的恰当性。六是扩充了内部控制要素。由传统风险导向审计的内部控制三要素(控制环境、会计系统、控制程序)变为现代风险导向审计方法下的内部控制五要素(控制环境、被审计单位的风险评估过程、财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制的监督)。最后对专业素养提出了更高的要求。由过去仅掌握会计、审计知识到现在要求转向管理和相关行业知识。如现代管理知识和行业知识。审计人员不仅要加强专业素质的培养，还要提升职业道德素养。

(四)我国风险导向审计中存在的问题　首先，现代风险导向审计模式要在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，涉及的内容多，审计的难度加大，会导致工作时间和审计成本的增加，即成本的增加和后续教育的支出要求收费的相应增长，但被审计单位不一定会承受相应的费用的转嫁，这会使一部分中小会计师事务所在竞争中无法生存。审计主体没有建立良好的供求关系，低价竞争现象比较严重，审计价格难真实地反映其价值。其次，信息系统的建设问题。现代风险导向审计的重要特征是审计重心前移，注册会计师必须首先执行风险评估程序，充分了解客户整体经营环境，然后针对风险不同的客户、客户的不同风险领域、设计个性化的审计程序。所以，注册会计师要建立有效的信息系统，西方国家大量运用分析性程序的有利条件是大量审计程序软件的开发与运用。使用分析性测试程序成为节约成本的重要手段，但在我国还处于初步阶段，所以要加快审计信息化建设步伐，提高审计方法的科技含量。再次，审计风险评估出错会导致审计失败或审计无效率。评估结果的正确与否，直接影响审计质量。在审计计划阶段，评估出错会接受高风险客户的委托，增加审计风险；在审计实施阶段，评估出错会执行不恰当的审计程序或错过高风险的审计领域；在报告阶段出现评估错误，有可能会出具错误的审计报告。这需要执业经验丰富、业务素质高的审计人员，但这方面的人才缺口使得风险导向审计模式的开展有一定的难度。最后，我国的鉴证事业起步较晚，一些法律法规建设还不健全。注册会计师的素质参差不齐，在一定程度上阻碍了风险导向审计模式的发展。另外，由于我国的民事赔偿制度不完善，注册会计师承担的损失不足以产生威慑力，这也使得注册会计师对风险的估计不足。

三、审计模式的变革

2003年国际会计师联合会(IFAc)的国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)为提高审计质量，了一系列新准则。其中

ISA200准则将审计风险模型修改为：审计风险=重大错报风险×检查风险。强调从宏观上了解被审单位及其环境，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险。作为一种审计理念，风险导向审计模式无疑是更加科学的。从整个审计行业来看，无论是国家审计、社会审计和内部审计，仍处于遵循账项导向审计模式和制度导向审计模式阶段。我国审计准则一开始就是借鉴国际惯例，并在国际审计准则的基础上制定的，体现了风险导向审计的理念；目前已做到了体现风险导向审计方向及与国际接轨的平衡点，建立了我国新准则体系。2006年财政部颁布了新制定的审计准则，标志着我国新准则体系的形成。在《中国注册会计师执业准则工作计划表》中单独列示了一组与风险评估及风险的应对有关的准则。包括《中国注册会计师审计准则第1201号―计划审计工作》、《中国注册会计师审计准则第1211号一了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1221号一审计重要性》、《中国注册会计师审计准则第1231号一注册会计师对评估风险应实施的程序》、《中国注册会计师审计准则第1212号―对被审计单位使用服务机构的考虑》。这些审计准则中，《审计重要性》原来就存在并且继续有效，而《计划审计工作》则是原来虽然存在，但是进行了修改，其余准则都是新制定的。这些审计准则充分体现了修改后的风险导向审计模式的特点，尤其是新制定的《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》与《注册会计师针对评估风险应实施的程序》准则，更是说明我国新建立的审计准则体系是建立在改良的风险导向审计模式基础上的。我国新建立的准则体系中强调重大错报风险概念，而不再采用固有风险的概念，这充分体现了改良的风险导向审计模式的特点。这样新准则在如何识别与评估重大错报风险都作为相关的规定，加强了可操作性，提高了审计效率，同时也降低了审计的成本。体现了国际趋同的理念，为指导以后我国的审计实践起到了积极作用。

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一、引言

在审计的发展历史中，风险评估的定位在财务报表审计中至少已经产生了将近百年，其职业判定水准是风险导向审计关注的核心问题。 企业的业务越来越多元化，审计环境也会随之越来越复杂化，传统的审计方法已经很难满足核查企业资产流失的要求，风险导向审计能化解审计发展历程中的难题。 近年来国内有众多研究者对于我国的风险导向审计都进行了集中分析，也获得了突出的研究成果。郑朝晖与马贤明提出了若干分析工具――战略分析（包括用于宏观分析的PSET和用于行业分析的POPTER）、流程分析（包括价值链分析法VCA和SWOT）、绩效分析（平衡计分卡BSC和标杆分析）、财务分析、会计分析和前景分析。李晓慧主张引入风险导向审计的概念，改进制定质量控制规则的具体标准，指导会计师事务所从选用工作人员、工作分配、风险管理，以确保审计工作绝对遵循和执行独立审计规范。由于我国相关学术界和实务界对风险导向审计的分析绝大部分都滞留在理论层面上，许多都是参照国外的研究成果。在全局上缺少对风险导向审计的全面系统探究，特别是在我国经济转轨的非常环境下，怎样更好地利用和执行风险导向审计，依然存在许多亟待解决的困境。所以，对于风险导向审计的研究还需要更深入的研究。

二、风险导向审计概述

（一）风险导向审计概念 （1）企业经营风险导向审计。即广义的审计风险概念范畴，以企业经营风险作为评价审计高风范围和关键，把它界定为“风险导向审计”，我国支持这一定义的代表学者胡春元教授认为，风险导向审计是在开阔的经济环境中，利用三维观察的理论视角来评判影响审计目标企业持续经营的要素，从企业面临的商业环境、条件到经营手段和管理体制等组成控制要素的内外部各个层面全面完整地判定审计的风险层次，将被审计单位的经营风险导入到自身的风险评估管理中。（2） 管理层舞弊导向审计。这是风险导向审计的另一拓展，这一审计技术中的风险把侧重点放在“管理层舞弊”所导致的风险，在这种审计工具中，主要会计报表审计把关键放在发现和判定管理舞弊的风险，并从此着手审计流程，围绕查找管理层舞弊进行风险导向审计行动。这种审计方法尝试从审计技术的视角，有效提升独立审计将管理舞弊公之于众的能力。 在此，认为风险导向审计含义与前者相同，将审计中的风险看作广义的审计风险定义。在管理进程中，产品的生命周期长短，产品质量的优劣，企业生产能力的强弱，均可以作为判别企业经营风险的重要的判定点。

（二）风险导向审计特征 风险导向审计是一种新的审计技术，其主要有以下特征： （1）审计重心前移。审计过程的核心由审计测试发展为风险评估，审计流程包括三个步骤：风险分析――分析性程序――审计测试（由控制测试和实质性程序组成）。传统审计不能满足报表审计的需要主要是因为其原有的风险评估无法到位，未能及时准确发现高风险审计领域，引致审计过度或审计不足。强化落实风险评估程序，从根本上体现了风险导向审计的理念的本质。 （2）风险评估以分析性测试为核心。虽然风险评估包括审查、查证、询查、穿行测试等多种审计取证策略，但关键还是有效利用分析性测试。国际“四大”主要的分析技术：战略分析、绩效分析、财务分析、会计分析及前景分析，将分析策略引入到风险评估中，把各种风险因素有机地关联起来，而且风险评估不再是单一维度的评估，而是多维度的评价，正如资产评估不能仅仅使用一种方法，倘若有几种方法交相辉映，则风险评估的结果将更加真实精确。（3）审计领域无界限、专业能力无底限。注册会计师深入广泛地了解企业的程度是传统的审计方法无法比拟的，大到宏观层面如中美战略关系、中观层面到客户所在行业的整个产业链和谐发展的问题、小到微观层面中企业的某一设备仪器的运行状况，甚至是一个门卫的出勤情况，都可能纳入到风险评估和审计测试，注册会计师不再仅仅把核查的目光主要集中在与会计报表相关的内控，而是以更加开阔的视野，着眼于整个内部控制结构；既要调查高管的背景，还要知道高管的不良嗜好。审计范围的无界限，相对应的，必然要求注册会计师的专业素质也没有上限的。另外，事务所也要结合审计资源执行知识价值链管理，成立事务所的专业咨询团队或者与专业的调查公司结成战略同盟，在审计与咨询相互独立的环境下，事务所必须重新整合审计和咨询两大资源，不仅要遵守新会计准则，还要强调在审计业中灵活发挥咨询的功效，主要表现为咨询为审计提供专业服务，审计为咨询业务开疆拓土，使咨询和审计融合起来。（4）审计证据重心向外部证据转移。管理层舞弊是注册会计师面临最大的风险，但管理层又常常是注册会计师的协作伙伴，如果管理层将审计的基础架空，则审计的进行将举步维艰，但如果让管理层主动呈交证据证实自己舞弊是不可能的，在这种情景下，注册会计师必定把关注的视角转向普通员工，突出“革命堡垒最容易从内部突破”的理念，激励员工揭发管理层舞弊；另外，利用内查外调相结合的交叉管理方式，广泛深入地从供应商、销售商获得调查搜集证据信息，美国新舞弊准则对此也是有所推崇的，也是专门根据管理层弄虚作假所制定的有效审查方法。风险导向审计中，注册会计师对于通过外部证据来支撑和印证自己的专业判断的依赖程度将更高。（5）审计测试程序个性化。不同的审计目标，审计测试程序也各不相同，这就有效地解决了传统审计测试标准化测试的缺点，根据不同客户风险大小程度以及风险范围的异质性，采取有针对性的审计测试程序。

三、风险导向审计模型

（一）风险导向审计的优势 （1）系统观和战略观的统一。 原有的风险导向审计由于只是单纯地把本身所具有的风险确定为高风险，而直接把评估企业内控制度作为审计的开始，这种审计方法实质上是一种从下至上、由点到面的审计技术。现代的风险导向审计则打破了这种限制，它通过调查并且评估企业及其经营环境、战略以及相关风险等，测算严重错报风险，然后实施控制测试和实质测试，对已经确定的严重错报风险进行调整和修正，进而降低审计风险系数。风险导向审计的这种自上到下与自下到上相互交融的方式和系统的评估措施，可以有效地排解审计风险并且能提高审计绩效。（2）审计程序与方法上的优势。会计师事务所作为自负盈亏的机构，追求最大化的自身利益是其终极目标。而要达到这一目的的方法只有增加现金流量和减少风险，对于每个审计标的必然就是增加审计收费，减少审计成本和控制审计风险。在激烈的审计市场竞争中，增加审计收费必然使会计师事务所丧失价格竞争力，唯一行得通的方法只剩下控制审计成本和风险。风险导向审计注重对企业的内外部环境的深入调查，这样就为减少审计风险提供了有力的帮助。在审计的过程中，提高分析性程序的使用频率，不仅有助于充分发挥审计的功效而且有效的控制和缓解了审计风险。所以说会计师事务所为了达到其利益最大化的目的，风险导向审计一定是其最恰当的选择。（3）合理的审计风险模型。美国审计执业界早在20世纪80年代初期就创建了审计风险模型，由于审计风险模型的建成，审计手段也开始由制度基础审计逐渐向风险导向审计发展。风险导向审计出现及审计风险模型20多年的实施经验，使得传统的审计风险模型适应性已经越来越跟不上现代审计发展的步伐。传统风险导向审计是通过全面评价企业本身具有的风险和减少风险以判断审计测试的性质、时间和领域，但是由于固有风险很难做出比较精准的评估，审计常常从审计对象的内控制度开始，如此一来，就成了制度基础审计的重复，而且有时很难把企业本身所具有的风险和控制风险进行明确的区分。审计风险模型将审计风险缩减为重大错报风险与检查风险的之积，造成了把审计模型简单化的表象，企业自身所具有的风险和监控风险的乘积被重大错报风险所替换，但实质上确实拓展了重大错报风险的内涵和外延，并且更有助于准确地确定和评价风险。风险导向审计通过全面系统地评价审计项目的各种经营状况和运营策略从而对审计测试的性质、时间和范围进行定性分析，把审计对象的经营状况和运营策略作为审计的源头，这样对于注册会计师综合把握审计对象可能潜伏的巨大风险就不再显得困难重重，有利于营造会计师事务所和客户之间的和谐、合作的美好局面。

（二）风险导向审计的风险模型 风险模型将审计风险分为固有风险、控制风险和检查风险，三个既相互联系又相互独立。固有风险是指假设相关内部控制缺失时，特定账户或交易类别独立或结合其他账户、交易类别发生严重错报或漏报的不确定性。控制风险是指某个特定账户或结合其他账户、交易类别发生严重错报或漏报，而没有被实质性测试审查检测出来的不确定性。检查风险是指某一帐户或交易类别独立或结合其他帐户、交易类别发生严重错报或漏报，而没有被实质性测试审查检测出来的不确定性。在审计风险水平固定不变的前提条件下，可承受的审核风险水平与识别层次严重错报风险反相关。严重错报风险愈高，可承受的检查风险就愈低；反过来，则可承受的检查风险愈高，如（图1）所示。

四、风险导向审计应用分析

（一）战略分析 本文以浙江市华美物业租赁管理有限公司作为案例，就如何通过调查审计对象及其经营环境、测算重大错报风险进而决定审计关键领域的审计步骤作出介绍。 （1）行业状况、法律与监管环境以及其他外部因素。该公司曾于2004年4月底消息：根据相关法则，公司股票执行退市风险警示特殊处置。 公司持有者或者管理层在此重压之下，该年度造假增加利润的动机极大强化，本年度的审计关键领域就是审查该公司是否在利润额上进行了造假的舞弊活动。 （2）被审计单位经营情况。报告期内公司面临恶劣的经营环境，使公司经营难以为继。2006年浙江地区电力及能源供应短缺，公司为不耽误正常生产经营租赁甚至购买发电设备自行发电，导致生产成本相应增加；受宏观银根紧缩政策及公司持续两年亏损的负面影响，银行对该公司的贷款进行更加严格的监管，生产资金压力剧烈加大；为达到年内扭亏为盈的目标，公司董事会于在3 月份重组管理层。通过第二季度的一系列整治和协调后，下半年该公司进入整体扭亏时期，最终于年底获得净利润 662.23 万元，超标完成年度任务。经过客观分析该公司主营业务的运行情况以及所处服装行业的整体发展态势，对经营业务的主要战线和布局进行了大幅调整：关停了服装原料的生产，确定了以毛纺织品和服装制造销售两大优势业务为主业的经营战略。停止服装原料生产使公司完全切断了亏损根源；适度加大对资毛纺织品和服装制造销售的部分生产设备的投入力度，重点投资于技术革新，提高了生产效率，增大拳头产品的实际产能。 （3）完善企业的内部管理。2006年的审计关键是杜绝其虚增利润，公司财务报表表明该年度的净利润为 662 万元，而来自于租赁业务的利润额竟然高达 1，693 万元，所以应尤为注意物业租赁业务的经营，是否存在租赁造假、租金虚高和事先确认租金收入等舞弊情形。（4）审计项目的目标、战略以及相关经营风险。公司随后若干年的主打产品为毛纺织品和服装，应发展的重心放在公司已有技术及设备水平能否适应未来的发展要求；注重国内外同行企业之间的竞争是否会影响公司业务的发展以及影响程度的评估。公司下一年度生产资金主要依靠自有资金，适度追加银行借贷，短期内不考虑从其他融资渠道筹措资金。为适应剧烈波动的市场，公司将会迅速调整产品结构，稳步转向自主设计，样式新颖，引领时尚潮流的高端品牌服装的发展道路。

（二）环节分析 （1）识别和评估重大错报风险。在审计测试程序中应该鉴定和确定财务报表层次以及各种不同的交易、账户余额、列报与公布判定层面的严重错报风险。由于上市公司关联方交易以及大股东占用资产的情况是比较常见，需要尤为关注，因此，此处仅用关联方作为实例分析见（表1）。 （2）确定重要性水平 。按照重要性水平的判定准则，选择上述表格中计算结果的最低水平33万元确定为会计报表的重要性水平，再把重要性水平关键点分别置于几个风险大的账户并在审计程序的进展中，随时评估对重要性水平的识别的适用性，如（表2）所示。（3）编制审计计划。制定审计方案，其内容主要包括：审计对象的基本信息、审计目标、审计范围、期初审计风险概况评估、重要性准则、审计技巧及重点审计范围以及其他注意事项、审计进程表以及人员组织、执行审计的前期准备等。 （4）控制测试。 与传统风险导向审计之间的差别并不显著，所以在此也就不再赘述。 （5）实质性测试 。通过分析性程序可以探知审计主要困难，以下将以期间支出为实例进行详尽分析见（表3）。公司对于期间支出比上年度急剧下降的说明是营业费用减少主要是由于本年度实施了卓有成效的营销制度，有力地控制费用支出；管理费用主要是因为去年年底对库存和应收账款清算以后计提了大量的库存降价备用金和呆账备用金，本年度还进行了大力度的管理机构和工作人员的精简和整合调整，工资、奖金和社保等各项费用锐减，对于各种费用的支出也进行了有力的控制；关于财务费用主要是由于本年度减少借贷，进而大大缓解了利息支出的压力。 （6）审计报告形成期。审计结论最终证实：审计对象沈阳黎明服装股份有限公司采取的会计处理方法没有违反会计准则的相关条款；会计报表所传达的信息与被审计单位的实际情况一致；会计报表内容全面，表述条理明晰，没有重大漏失项目；报表项目的划分和编制方法规范，完全可以掌控审计风险的承受水平，则可以出具没有任何异议的审计报告。

五、结论与启示

（一）结论 本文研究发现，风险导向审计的成熟进程是审计职业为了适应多变的内外部环境，构建和改进审计职业抽象知识体统，从而维护审计职业的职能领域的所做的刻苦创新。风险导向审计是全新的审计技巧和方式，是审计技术方法划时代的变革。以企业经营风险为方向，通过“战略研究―经营环节研究―剩余风险评估”的基本脉络，强化了会计报表严重错报风险与企业经营风险之间的关联程度，指出了审计师应该从源头出发和审核会计报表严重错报的观点。运用自上而下的思路，从企业的战略分析切入，通过对经营风险及经营控制的理性判断，确定审计的关键领域，制订相应的审计目标和审计流程：通过执行实质性测试的审计步骤，综合重要性的识别，评价会计报表严重错报风险，并形成最终的审计报告，印证了其准确性，拓展了审计执业界的发展空间。

（二）启示 我国风险导向审计还处于起步阶段。因此，应当立足于我国的实际情况，在审计实务中有步骤地推行本土化的中国特色的风险导向审计，要慎重对待监管机构对创新审计技巧的职能。国外监管机构对审计方法的革新通常都是在新的审计技巧发展成熟以后，才对其效果进行充分的调研、验证以后后，再通过法律规范予以最终确立和推广。我国审计方式的进展大多数情况都是在监管机构的促进下获得的。因此，监管机构首先应该倡导加强对风险导向审计的学习，与此同时，采取积极措施在审计实务中逐步推行风险导向型审计方法。要强化审计学术界、实务界和教育界对于风险导向审计前沿理论和实践经验的学习。如果不对繁复体系的学习方式、理论体系与战略管理理论与实务有充分的认知，就难以深入掌握风险导向审计的理论与实务的精髓。要对咨询服务、增值服务和审计的基本功能三者之间有客观清晰的理解。审计的基本功能是会计报表不会出现严重错报风险的有力保障。而对于咨询服务是否会对审计师本质的独立性产生作用，要根据风险导向审计在实际审计业务中的使用经验进行定论。

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如果将管理当局通过违背公认会计原则，故意编制和披露虚假的财务会计信息，从而欺骗财务报告使用者实现自身目的的犯罪行为与在公认会计原则所允许的会计政策选择范围内的盈余管理行为相提并论，在当前我国法制建设尚未健全，舞弊收益大于舞弊成本的情况下，其结果只会让财务报告舞弊者逃之夭夭，对潜在的财务报告舞弊者的警醒作用甚小，而变相地激励着诚实的信息提供者不断地倒向舞弊者之列，这种“劣币驱良币”的现象严重地影响了证券市场的规范发展，极大地挫伤了广大投资者的投资信心，损害了证券市场优化资源配置的市场功能，阻碍了证券市场的健康发展。

二、我国上市公司财务舞弊的常用方法

（一）利用关联方交易进行舞弊

所谓关联方交易舞弊，就是指管理当局利用关联方交易掩饰亏损，虚构利润，并且未在报表及附注中按规定做恰当、充分的披露，由此生成的信息将会对报表使用者产生极大误导的一种舞弊方法。我国上市公司的很多关联方交易都以非公允的协议价格进行交易，定价的高低取决于公司的需要，使得利润可以在关联方之间转移。这样，关联方交易就成为一种十分重要和常见的报表欺诈方法。

通常，上市公司会采用以下几种关联交易来虚构利润。

1、利用关联方资金往来进行舞弊

在我国，许多上市公司还利用资金往来舞弊。尽管我国法律不允许企业间相互拆借资金，但仍有很多上市公司因募集到的资金没有好的投资项目，就拆借给母公司或其它不纳入合并报表的关联方，并按约定的高额利率收取资金占用费，以此虚增利润。

2、利用关联方之间的费用分担进行舞弊

这种方式是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的。由于我国上市公司大多是采用部分改组的方式上市的，所以它们与集团公司之间存在着千丝万缕的联系，其中一项就是接受和提供服务。在上市公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议，这就成为上市公司每年增减费用、操纵利润的一个调节器。

（二）利用资产重组进行舞弊

资产重组有资产置换、并购、债务重组等形式，多发生在关联方之间。它又可分为两种主要的舞弊形式：

1、并购舞弊

并购舞弊是指通过操纵并购日期、交易内容和会计方法的选用，以达到虚增利润的目的。

并购的会计处理有购买法和权益联营法两种。在购买法下，只有购买日以后被购并公司实现的利润才能纳入收购公司本期利润中，而在权益联营法下，收购公司可以合并被购并公司的全年利润。由于权益联营法容易操纵利润，所以西方国家要么禁止使用权益联营法，要么对其规定了严格的限制条件。但目前我国还未出台有关并购的会计准则，相关法规也未对其做出详细规定，这就给了管理当局可乘之机。

2、债务重组舞弊

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。债务重组舞弊就是管理当局利用债务重组中产生的收益对利润进行调节的一种舞弊行为。

（三）利用不当的会计政策和会计估计舞弊

管理当局还常常通过选用不恰当的会计政策和会计估计等方法操纵利润。由于对同一交易或事项往往有多种可供选择的会计处理方法，因此很多上市公司就利用会计政策和会计估计的选择和变更进行财务舞弊。常用方法有：

1、选用不当的股权投资核算方法

我国的企业会计准则已对长期投资的核算做了详细规定：当投资企业对被投资企业的投资满足一定条件时，如具有控制、共同控制或重大影响时，应采用权益法；反之，则采用成本法。但是很多公司却在这两种方法上做起了文章：当被投资公司盈利时，不该用权益法的投资也用权益法核算；当被投资公司亏损时，该用权益法的又改成成本法核算。

2、选用不当的收入、费用确认方法

有些上市公司在签署协议时提前确认收入、甚至伪造虚假发票确认收入或费用，同样也会采取推迟收入、费用确认时间来操纵利润。

3、利用往来帐进行舞弊

众所周知，“其他应收款”和“其他应付款”是我国上市公司财务报表中的“垃圾桶”和“利润调节器”，管理当局常常利用这两个报表项目操纵公司利润。一般地，“其他应收款”明细账中的内容经常涉及收不回的坏账、已经支付的费用或失败的投资，所以它是隐藏潜亏的“垃极桶”；而“其他应付款”则常常是隐藏各期收入和利润的“调节器”，当收入多的时候，先在这儿存放一下，以备不景气的年度使用。

三、上市公司财务舞弊审查方法

上述这些独特的报表欺诈手段无疑增加了我国注册会计师审计工作的难度，但是只要方法得当，还是有可能发现这些舞弊的。

（一）仔细寻找关联方及其交易

利用关联主交易调节利润是我国上市公司使用最普遍的一种舞弊手法，因此审计人员一定要在审查工作中认真细致地搜寻关联方及其交易，识破公司狡猾的舞弊现象。

我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，而整个集团公司就像一个大家族，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司的错综复杂关系。加之，有的公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构，致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的交易。另外，由于我国目前还没有披露终极所有者的规定，而注册会计师在审查关联方时，也很少会关心到公司的“爷爷”是谁，“曾爷爷”是谁，因此往往看不出公司安排的圈套。所有这一切都加大了注册会计师审查关联方及其交易的难度。这就要求注册会计师理顺整个上市公司的产权关系，遇到异常交易时多问几个为什么，仔细审阅公司的会议记录，有策略地向管理当局询问，更多地留意资产重组和关联交易形成的非正常收益，因为这些业务更多地带有粉饰报表和财务舞弊的可能。

（二）重视分析性复核程序的实践运用

当审计进入以风险为基础的审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和和程序。从整体看，我国的注册会计师在审计时往往更注重于加总合计，摘抄明细，太过于“埋头苦干”，从而只见树木，不见森林。一套完善的分析性复核体系不仅包括对企业财务数据的会计分析、财务分析，还包括更高层次的行业分析和前景分析。如果注册会计师能恰当地运用这一程序，就可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性，从而事半功倍地发现舞弊。

分析性复核法是指审计人员通过分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异而获取初步审计线索的方法。在实施分析性复核时，审计人员可以使用简易比较法、比率分析法、结构分析和趋势分析等。

1、简易比较法

在简易比较法中，较典型的是对现金流量的分析。众所周知，权责发生制下会计净利润与现金净流量不一致是正常的，但当公司会计政策保持不变时，两者之间的关系通常是稳定的。所以，同期的营业利润和营业现金流量之间的关系发生任何变化时，都表明企业有财务舞弊发生的可能。如果公司的现金流量长期低于净利润，将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产；若反差数额过大或反差时间过长，就说明有关利润可能存在挂账利润或虚拟利润现象。把每股经营活动现金流量与每股收益相比，若前者为负数，而后者较高，这样的上市公司往往在造假。对现金流量的分析方法尤其对目前的现金舞弊成灾情形下是一重要的舞弊审计方法。

2、比率分析法

比率分析法中，较典型的是对毛利率、应收账款周转率、存货周转率等的分析。

（1）销售利润率的分析

由于同行业中毛利率具有平均化的趋势。如果一家上市公司的主营业务毛利率与行业平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行业数，则意味着其收入是虚假的。反之，收入可能被隐瞒。

（2）应收帐款周转率和存货周转率的分析

对同一企业来说应收帐款周转率一般反映了连续两年应收帐款和销售收入之间是否保持相对的稳定。应收帐款周转率大幅下降，可能是因为公司为应付激烈的竞争而放宽了公司销售信用政策以扩大销售，也可能是公司通过虚增应收帐款增加收入（对于大于1的应收帐款周转率，计算式中分子的销售收入与分母的应收帐款余额同增一个数，应收帐款周转率会降低，因此会有这种可能即虚增收入的同时降低了企业的应收帐款周转率）。

又比如应收账款周转率和存货周转率的急剧下降，很可能是由于上市公司虚构收入和利润时，未等额增加收入和成本，进而导致应收款项的和存货的急剧增加所致。

再如公司将应收账款转到其他应收款上或预付账款上，推迟办理存货入库、存货挂账预付账款，从而通过减少应收帐款余额、少结转销售成本等办法提升了应收账款周转率和存货周转率，使相关财务指标趋于正常，但这看似正常的背后却隐藏着不正常的财务舞弊的可能。

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中图分类号：G710 文献标识码：A

Analysis of the Horse Racing Riders' Career Present and Prospect

ZHANG Shuang, FANG Wu, LIU Fangfang

(Department of Physical Education ,Wuhan Commercial Service College, Wuhan,Hubei430056)

AbstractIn order to find out the present of the horse racing riders’ career , explore their career prospect and improve the riders’ working passion, provide necessary personnel guarantee for the horse racing industry in China. We investigated and studied the horse racing riders’ career present and prospect of major jockey clubs in china using methods of questionnaires, interviews and etc.The results showed that riders are very worry about the development of the industry in recent years. Horse racing lottery allowed and when or not is the focus riders care about. It is also the one reason affecting riders’ working passion and worries on career prospect.

Key wordshorse racing; horseman; career present; career prospect; horse racing lottery

0 前言

赛马是在马匹和骑师共同参与的前提下进行的一项角逐运动，骑师是赛马的重要组成要素之一，当前我国骑师的现状究竟如何，在今后是否有较大的发展空间与发展前景呢？就以上问题进行调查和分析，以期为我国骑师行业的发展提供必要的参考。

1 研究对象与方法

1.1 研究对象

武汉、北京、天津、四川、浙江、河北等地的赛马俱乐部速度赛马骑师共248名，平均年龄23.8岁，女性10名，其他均为男性，中国马术协会会员3名等。

1.2 研究方法

1.2.1 问卷调查法

向研究对象发放问卷了解其生活、工作现状以及对职业前景的展望。发放问卷252份，回收248份，回收率为98.4%。

1.2.2 访谈法

通过进行访谈，了解目前骑师的发展现状和未来发展趋势，为研究提供支持。

2 研究结果与分析

表1骑师基本情况统计表

2.1 骑师职业现状

2.1.1 全国骑师储备现状

骑师分为策骑、见习骑师和骑师三个等级。据了解，目前中国内地的优秀骑师储备不足50人，其性别、文化层次水平差别也较大，见表1。

我国骑师主要以男性为主，女性只占4%左右，这主要跟职业特性相关。在我国，骑师工作量、工作强度大，与马匹打交道存在危险性是女性较少的主要原因。此外，文化程度存在较大的差别，多数为文盲或小学辍学，仅少数具有大学及以上文化程度。近年来有大学专门的赛马专业进行骑师培育，这类骑师文化水平、综合素质较高，在未来将成为骑师的主力军。

2.1.2 骑师工作现状

在我国，骑师除了骑马参加若干赛事以外，还要担任其他的任务，这种状况导致部分骑师对我国的赛马业前景充满了担忧，见表2、3。

表2骑师日常工作任务

表3骑师对职业的感觉

我国骑师的主要工作是进行骑术训练，其次是对马匹进行护理，然后是喂马与清理马厩，最后是调教马匹。对于大型赛马俱乐部来说，骑师的主要任务就是骑马和护理马匹，对于小型俱乐部来说，骑师工作任务不具体。

近80%的人认为该职业枯燥且工资水平低，少一部分人认为该职业较好，近96%的人认为马彩解禁后该职业才有光明的前途。访谈中还发现，很多的骑师从事此行业是为了等待马彩的解禁以便能飞黄腾达，可见马彩在赛马行业中占有举足轻重的作用。

2.1.3 骑师职业培训现状

职业培训是提高专业技能知识与水平的重要途径之一，对骑师的职业培训调查统计如下表。

表4骑师培训现状

数据反映，大部分人没有参加过职业培训并认为没有必要、浪费时间，主要原因是听不懂且认为没有任何指导意义，也有部分骑师参加过职业培训且认为职业培训是提高自身素质和骑术的一个非常重要的途径。职业培训的需求反差跟骑师的文化程度有密切的关系。俱乐部应从思想上对骑师进行教育，提高其学习意识，定期组织提高骑师整体素质和骑术水平的职业培训。

2.1.4 骑师业余生活现状

业余生活在一定程度上影响到工作，调查中发现，大部分的骑师年纪较轻，没有成家立业，空闲时间较多，如何打发空余时间在骑师的整个职业生涯中显得尤为重要，对其业余生活调查统计数据见表5。

表5骑师的业余生活

骑师的业余生活比较枯燥，一般以喝酒、打牌、上网聊天为主，学习等其他娱乐为辅。这主要跟行业特性有关，俱乐部一般坐落在郊区，离市区较远，业余文化生活就显得单调，这是骑师普遍觉得工作枯燥，热爱喝酒、打牌等的原因之一。骑师的业余文化生活有待进一步进行改善，以使其向着健康的方向发展。

2.2 骑师职业前景分析

2.2.1 无马彩状态下骑师职业前景分析

当前，国家禁止公开发售赛马彩票，因为我国赛马行业不成熟，盲目开展马彩容易导致问题。据报道，近年来全国多个省市都在兴办大型赛马场地等辅助硬件设施，这从侧面反映出赛马业正朝着蓬勃方向发展，硬件的发展必然要求软件的跟进，这就要求大量的马匹与骑师参与到赛马行业。这反映，马彩即使不开放，骑师的职业也具有广阔的前景。

2.2.2 马彩解禁下骑师职业前景分析

在刚刚闭幕的两会上已有部分代表提出开放马彩，但目前条件尚不成熟，需要时日，可见马彩的开放只是时间的问题。马彩的开放会需要大量的马匹和骑师，这对骑师行业来说是非常有益的。马彩的开放不仅使骑师的职业具有广阔的前景，同时能够使骑师的各方面待遇有一个质的飞跃。

2.2.3 骑师整体素质提升对其职业的影响

行业的发展要求骑师对工作充满激情，同时还要在文化水平、骑乘技术、人际交往、接物待人等各方面有质的变化。只有努力提升自身素质、摒弃不良习惯才能够展示骑师良好的精神风貌和行业水准，才能适应行业的发展，才能推动行业的发展。

3 小结与建议

（1）优秀骑师储备严重不足，需要加强骑师尤其是优秀骑师的培养以便适应行业的快速发展。

（2）骑师存在认识缺陷，要从激发工作激情，提高行业认识和提升能力等多方面入手进行综合改进。

（3）无论马彩是否开放，骑师均具有广阔的职业前景，但很多骑师对此并无明确的认识，需要进一步进行宣传与职业前景分析教育。

（4）为更好适应行业的发展，骑师应当提升包括文化水平、骑乘技术、人际交往、接物待人等各方面的能力与素质。

参考文献

[1]陈津津.入世后我国注册会计师行业需求分析和职业前景[J].职业圈,2007.

[2]刘海远,吴金龙.浅析天津物流管理职业前景[J].生产力研究,2009.

[3]张博.女性秘书的职业前景研究[J].重庆大学学报,2004.

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对未来的期望:通过自己的努力来不断的提升自己的能力来获取自己想要的东西，毕业后希望从出纳开始做起，

一、职业认知

1、专业分析

会计学专业本身属于管理类，因此迄今为止我们也学了某些行业会计学如企业，银行，管理学，市场营销，税法和经济法审计等CPA教材，之后还有财政税收及其他行业会计学。正是由于这些综合学科就优先其他专科学院的经济专业学习，为以后做管理人员打下坚实的基础。在综合型大学会计专业同财务管理专业几乎无太大的差别，同样具备管理，经济，法律，理财和金融等方面的基础理论知识，掌握基本的财务信息搜集处理的方法，具有分析和解决财务，金融管理实际问题的科学研究和实际工作能力，能在企业，事业单位及政府部门从事财务，金融管理及教学，科研等方面的工作的工商管理学科高级管理人才。

2、就业前景分析

源源不断地社会需求，需要会计的地方很多，首先，专业的会计师事务所、其次，各个企业、再其次，政府及非盈利组织。会计掌握的是一个团体的经济命脉，每年新增的企业数以万计。有企业产生，就有对会计的需求，所以，会计是一个永不衰退的产业会计部门在企业里绝对是一个核心部门，无论是企业有灰色收入或是要发奖金，都得经过会计的手。所以可想而知，企业的每一份奖金都会有会计部门的一份，也不难保证：在企业里永远不会被边缘化，所谓的那些裁员、待岗永远不会担心。一技在手，越老越吃香，走遍天下都不怕。会计学学的其实是一门技术，也可以说是一门手艺。从初级会计学到中级再到高级财务会计，是浑然天成的一条线。从学校出来后，就已经具备了这种技能，在任何单位去都能很快的上手.

二、自我认识

根据自身的了解自己在学习上还存在问题，虽然能不断更新自己的知识，能很快接受新事务;但是学习上不够细心，导致效率不高。在做事情上总是很难做到细心，粗心可是做财务一大忌，因此一定要在今后的学习，生活以及工作中不断改善。

生活工作上，自己适应能力还不错，主要是因为自己性格比较开朗、为人诚实、朴实、踏实，这使自己在和人沟通上比较顺畅;能为集体尽力，职业操守高，所以在工作上可以很快打开局面。

二、环境分析（1）、家庭与环境分析

家庭方面，由于父亲初中毕业，很早就和别人一起做生意，受父亲的影响我的心中也萌发了长大后一定要去做生意的想法。妈妈则大部分留在家里照顾家里的日常起居，但家里人对我的教育很重视，不在乎我在学习方面花了多少，不管在什么情况下都支持我学习，尽他们所能为我创造更好的学习环境，他们其实也不是期望我能做出什么伟大的是事，他们只希望我过的好好的，而后留在他们身边，我要感谢我的爸爸妈妈，以后我要好好的陪陪他们。

（2）、学校环境

说实话，我所就读的是一所普通专科院校，但学校的教学设备很齐全，对于学生来说这无疑是一个很有力的条件，学校的环境也很好，我一直认为一个人的自我学习能力才是最重要的，学校给的只是一个学习环境，一个学习平台，我在学校的专业学习，大多是通过自己学习掌握的，老师给的大多是引导，更多的是指点，在时实践经验方面，学校给我们的的确很有限，所以我们也应该多参加社会实践。

（3）、金融危机几乎让每个行业都遭受了不同打击，就业形式严峻，令人堪忧，不少企业做了大面积的裁员，大多数企业则是大幅度缩减招聘人数，这对于大学生就业无疑是火上浇油，农民工，研究生，本科生都在为各自额工作激烈的

三、职业目标的确定1、职业定位：白领、中级会计师、财务总监

2、职业发展路线：出纳—边工作边学习—外企的会计师或财务管理人员

3、毕业十年后成为一名优秀的中级会计师

短期目标：第一阶段成长阶段

要充分把握在校短暂的2年时间，掌握必须的专业知识和技能。成功属于有准备的人，在慢慢适应学习生活环境的过程中，首先，在一年级，从被动转向主动，成为自己未来的主人。打牢地基，观念上将“要我学”变为“我要学”，脚踏实地学好基础课程，特别是英语。在大规划下要做小计划，坚持每天记英语单词、练习口语，并从第一年开始就坚定不移地学下去。根据自己的实际情况考虑是否修读双学位或辅修第二专业，并尽早做好资料准备。要和师哥师姐们进行交流，尤其是大四的毕业生，初步了解自己的专业，询问就业情况，大一学习任务不重，多参加学校活动，积极参加学校活动，增加交流技巧，提高人际沟通能力，担当一定的职务，提高自己的组织能力和交流技巧，为毕业求职面试练好兵。学习计算机知识，辅助自己的学习。

到了二年级，在这一年里，既要稳抓基础，又要做好由基础课向专业课过渡的准备，并要把一些重要的高年级课程逐一浏览，活动，培养坚强的毅力，提高自己的责任感、主动性和受挫能力。还要不断增强英语口语能力和计算机应用能力。渠道，请教写求职信、个人简历的经验，积极尝试，以提高求职技能。并在假期开始为自己心目中的职业进行实践。尽可能多渠道地搜罗各种资料。试着撰写专业学术文章，提出自己的见解。

第二阶段探索阶段

在这个阶段，工作变动比较频繁。我要根据自身的情况，把握时机，适当地变换自己的工作环境，找到一份适合自己的工作。与此同时，在变动后要尽快适应工作。还有，针对如今的社会上缺乏高级财务人员，要在工作之余，争取取得cpa或acca等高级财务资格证书，为自己的职业增添砝码。因为我国正处在一个充斥各种学位和资格证书的时代，注册会计师、注册财务分析师、注册财务策划师、注册商务咨询师等专业机构、专门领域颁发的资格证书与大学学位并不相悖，它们在求职和升职中均发挥重要的作用。

第三阶段创新阶段

通过几年的实际工作，不断增强工作能力，应变能力和为人处世的能力。在工作中不断积累丰富的经验，培养自己吃苦耐劳的工作精神，成熟稳重的工作作风，认真严谨的工作态度，创新的工作理念。在工作中充分发挥自己的优势和才能。定期参加技能培训，避免知识的老化和落后。

2．讨论交流方法

（1）在校期间多和老师、同学讨论交流，毕业后选择和其中某些人经常进行交流。

（2）在工作中积极与直接上司沟通、加深了解；利用校友众多的优势，参加校友联谊活动，经常和他们接触、交流。

3．实践锻炼方法

（1）锻炼自己的注意力，在嘈杂的环境里也能思考问题，正常工作。在大而嘈杂的办公室里有意识地进行自我训练。

（2）养成良好的锻炼、饮食、生活习惯。每天保证睡眠6－8小时，每周锻炼三次以上。

（3）充分利用自身的工作条件扩大社交圈、重视同学交际圈、重视和每个人的交往，不论身份贵贱和亲疏程度。

2、这段时间我要练好英语听力到什么水平，我要朝着什么方向努力，没有努力的方向和短期的目标，那容易虚度光阴。

3、我会听一些别人成功的案例，和为什么别人能取得成功，虽然每个人走的路不同，但是我想有些成功的共同点是相同的，那我作为一个学生，就可以从中学到一辈子受益的美德和优点。

中长期目标：

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首先，我们来分析一下内部审计外包的现状。内部审计外包在西方国家被称为内部审计，是指组织将其内部审计职能部分或者全部通过契约委托组织外部的机构来执行。我国的内部审计起步于20世纪80年代初期，是在国家审计的强力推动下作为国家对国有企业经营管理状况进行监督的工具而产生的，经过几十年的发展，我国内部审计水平得到了很大的提高，在完善我国审计监督体系、严肃财经法纪、提高企业经营管理水平等方面发挥了积极作用，但是我国内部审计在内部审计机构、外包单位选择方面还存在一些问题。

针对内部审计外包存在的一些问题，下面将给出一些建议：

一、外包风险的评估

合理的设计与内部审计外包相关的风险评估程序和管理程序，以保证及时识别和控制外包中的各种风险，这是企业管理层和董事会的责任。管理层和董事会要从战略高度去评价外包在企业实现发展目标中的影响，并且考虑和外包单位关系的维持状况。如果缺乏充分的风险识别程序就随意的外包，可能会对企业发展战略的实施产生不利影响。目前内审协会还没有设置某种内部审计执业资格，所以即使执业人员没有按照有关标准实施审计程序，得出了错误审计结论，也不会像注册会计师那样受到行业协会处罚，甚至被剥夺执业资格。所以企业主要通过订立有关业务合同来约束外包单位的行为。完善的协议应对相关权利、责任，服务业绩考核，收费标准以及违约情况等做出规定，协议是双方维护权益的主要依据。企业应主要从以下事项评估内审外包蕴含的风险企业的战略目的、目标和经营需要内部审计业务对企业的重要性和被外包的风险程度对内部审计业务外包的明确要求必要的控制和报告程序外包商的合同义务和要求内部审计的应急计划对内部审计外包协议的持续评估，以评价是否与企业战略目标一致和外包商的工作业绩是否符合监管要求和有关准则。

二、外包单位选择

在识别、评估外包风险后，企业首先就要选择合适的外包单位。管理层要和外包单位有效交流，一方面尽量获取更多信息以判断其是否能够胜任此项审计任务，另一方面要向对方传达企业既定的要求或标准，使其充分理解并做好承接准备。企业在谈判中要全面的考察外包单位的各方面情况，制定合理的评价指标体系。主要应考虑下列指标首先要关注的就是外包单位的软实力，即指那些不能定量衡量的内在素质，比如在业界的口碑、文化理念、专业实力、发展前景等。这些方面是从定性角度去观察，有时候比定量指标更加重要。业界口碑。随着企业的发展，内审工作的要求也越来越高。内审人员首先要具备综合专业知识背景，不仅是会计、审计，还要涉及管理学、经济学、法律、信息技术等多领域的知识其次要有丰富的实践经验，面对各种情况能分析和灵活应变最后还要遵守职业道德，如果不能悟守职业道德准则，再优秀的知识和能力也l挥不了任何作用，因为道德缺失使内部审计很可能已经丧失了根本原则一独立、客观、公正。目前市场上从事内部审计外包服务的机构很多，有会计师事务所、咨询组织、顾问机构以及理财公司等，但内审服务都属于它们的兼营业务，并不是其主要致力领域，而且其质量良荞不齐。所以其实内审外包市场还不成熟，还缺乏一批信誉好、专业强的知名单位，外包市场竞争的关键还在于建立良好的声誉。因此企业在市场上搜寻外包单位时，除了关注其专业能力，还应当考虑它在业内的口碑，应寻找职业素养得到认可的单位，合作的风险就能大大的降低。文化理念，指企业在发展过程中积淀形成的牢固的价值观和经营理念，这是将组织成员联系在一起的内在纽带，使大家都向着共同的目标努力。企业对产品质量的追求、服务客户的态度、内部管理风格等都是文化理念的重要因素。外包市场的激烈竞争，使企业有条件能挑选外包合作对象，并对其提出更高的要求。现代企业经营的就是文化理念，它是产品或服务的。企业选择外包单位时应注重评价其文化理念水平，并考虑是否能认可它。专业实力，是指外包单位是否能满足执行内部审计业务的知识、能力及经验等方面的要求。企业可以从外包单位人员构成、执业时间、承接项目、市场占有率等角度评价其综合专业实力。另外，还要对未来情况变化做出合理预测，考虑外包单位是否有经验和能力及时调整服务策略，如外包单位是否能迅速适应内审行业规范的变化。最后还要结合发展前景分析。企业通常不想经常更换外包单位，因为新的外包单位又需要经历一段熟悉情况的时期，且越多人参与内部审计，企业内部信息外泄的可能就越大。所以企业希望能找到有良好前景的外包单位，建立长期合作关系。考察发展前景，应综合其软硬件，如经营规模、资质情况、人员素质及文化氛围等。

三、外包合同审查

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在世界金融危机和欧债危机的冲击下，我国经济也不可避免地受到了严重的影响，但经我国政府采取正确的货币政策和财政政策，在极为不利的世界经济环境中，我国的经济仍然实现了较快而稳定的发展。然而，从经济联系的角度看，金融危机和欧债危机正对我国的实体经济产生影响。这些影响主要包括如下几个方面：1.经济增速放缓。2.对外贸易大幅下降。3.就业形势严峻。经济增速的放缓势必影响就业。一方面是城镇新增就业减少，另一方面是大学毕业生就业困难，这也同样影响了会计的就业前景。近几年会计人才市场已经供大于求，加之这几年注册会计师认证深受从业人员青睐，财会类人员数量激增，这也直接导致了普通财务人员工作越来越难找。而另一方面，一些公司对高级财务管理人员求贤若渴。形成了相对矛盾的局面。

2.会计就业影响因素分析

会计毕业生的最终就业取决于供需双方。

（1）就供给方来考察，毕业生职业选择主要受需求者的条件环境影响。影响供给者职业选择的条件环境，不同人研究结果略有不同，国内外之间也略有差异，但主要因素基本相同，即主要是工作单位的声誉、升迁机会和薪酬等。

（2）就需求方来考察，招募会计毕业生的条件，主要是学习成绩、组织能力、沟通能力、面试表现等方面。国内尽管没有这方面的专门实证研究成果，但相关研究也能从一定层面反映出实务界对招聘的会计人员知识与能力的要求。经研究发现，会计和财务知识仍是会计人员知识体系的核心，排在第二的是管理、金融、税收及法律知识，可见，实务界对学生会计成绩和整体成绩的关注程度。对于会计人员应具备的知识与能力调查分析得出的结果是：财务会计、金融学、管理会计、税务学、商法、审计/鉴证服务、职业道德、信息系统、国际贸易和电子商务是最重要的十项知识要素；最重要的10种技能分别是职业品行、计算机技能、外语水平、人际关系、决策能力、分析性/批判性思维、写作水平、团队合作、领导才首巨和语言交流能力。该研究同样证明了会计成绩和整体成绩的重要性， 同时也说明了人际关系、领导能力和交际能力的重要影响。

调查结果显示， 会计市场供需双方对毕业生就业的影响因素重要性的总体认识，从需求方的因素来说最重要的是“发展潜力”、“薪酬水平与制度”、“知名度”：最不重要的是休假制度、办公场所和出差机会。从供给方因素来说，最重要的要素是“综合成绩”、“面试表现”、“学校知名度”；最不重要的是计算机应用能力、自信心和政治面貌。从而显示出毕业生求职十分看中企业的发展、声望和薪酬，而对会计工作的辛苦程度在心理上能够认同。对于用人单位来说，特别看重学生的综合素质和学校的知名度，对学生的社会关系教育和在学校担任过管理职务也较关注。这符合现今会计工作性质，特别是作为服务性企业会计事务所工作性质的特点，以及社会资源在当今中国对企业发展的重要性。而将自信心和计算机应用能力列为不重要因素，这与以前的相关研究成果有较大差别，从面上看也确实令人费解，特别是自信心。对此，我们找了我校及其他几所高校的会计高年级学生交谈，据此了解到了现代大学生特别是在“一本”层次上录取的大学生自信心都比较强，不自信的很少。至于计算机的应用能力在网络经济时代已经是一个大学生的基础能力，况且会计电算化是绝大部分高校的必修课，而且很多学校都把取得计算机的应用能力证书作为取得学位的必备条件之一。

3.当前在我们国家的的会计专业的就业前景分析

3.1 内资企业：需求量大，待遇、发展欠佳。

这一块对会计人才的需求是最大的，也是目前会计毕业生的最大就业方向。很多中小国内企业特别是民营企业，对于会计岗位他们需要找的只是“帐房先生”，而不是具有财务管理和分析能力的专业人才，而且，此类公司大都财务监督控制体系相当简陋。因此，在创业初期，他们的会计工作一般都是掌握在自己的亲信（戚）手里，到公司做大，财务复杂到亲信（戚）无法全盘控制时，才会招聘“外人”记记账。薪资情况：大部分新人集中在月薪2000左右。

3.2 外企：大部分外资企业的同等岗位待遇都远在内资企业之上。

更重要的是，外资企业财务管理体系和方法都成熟，对新员工一般都会进行一段时间的专业培训。工作效率高的其中一个原因是分工细致，而分工的细致使我们在所负责岗位上只能学到某一方面的知识，尽管这种技能非常专业，但对整个职业发展过程不利，因为你难以获得全面的财务控制、分析等经验。后续培训机会多是外企极具诱惑力的另一个原因。财务管理也是一个经验与知识越多越值钱的职业，而企业提供的培训机会不同于在学校听老师讲课，它更贴进实际工作，也更实用。薪资情况：新员工的合理月薪在3000元以上，绝大部分外企能解决员工的各种保险以及住房公积金。

3.3 事务所：小所和外资大所的云泥之别。

所有的事务所工作都有一个特点，那就是：累！区别在于很多小事务所所，待遇低，加班不给加班费，杂事多……外资事务所例如普华永道则待遇要好的多，但从某种方面来说，他们的工作任务更重，甚至有传言说在那里是“女人当做男人用，男人当做牲口用”，加班更是家常便饭，著名的“安达信日出”就是指员工经常加班后走出办公楼就能看到的日出。但在事务所确实能学到很多东西，即使是小所，因为人手的问题，对于一个审计项目，你必须从头跟到尾，包括和送审单位的沟通等等，能充分锻炼能力。大所则是对团队合作以及国际会计准则、专业性、意志等方面能给予地狱般的磨练。薪资水平：有的小会计事务所月薪只有1000元，大一点的则在3000元左右，外资大所实习生（试用期）都能拿到5000元以上。

3.4 理财咨询：方兴未艾的阳光职业。

去过银行等金融机构招聘会的人应该知道，现在对个人理财咨询职位的招聘需求量正在慢慢放大，而且，由于社会投资渠道的增多和保障制度的改革，理财咨询服务必将走进更多城市白领的生活。此类人才的需求增长点应在社会投资理财咨询服务机构。薪资水平：银行个人理财咨询师的待遇因区域不同而有差异，但最少也应该在月薪2000元以上。随着经验的增长，收入也必将随之增长。

3.5 公务员、教师：稳定有余，发展不足。

会计人考上公务员或被招进高校做老师，和其他专业的人从事这些职业一样有稳定、压力小的优势，也有发展艰难的.

4. 应对措施

4.1 如何学好会计这门课。

会计学是一门实用性较强的学科，它不仅要求学习者有认真负责的工作作风，还要学习者培养对所学知识严谨务实的态度，而且它对学习者的聪明才智也有一定的要求，对于在校生来说更是如此，在学习中，上课多注意老师的点拨，仔细地思考老师留下的问题，多去钻研相关的问题，教科书是学习的主要指导，根据它，学习者可以得到正确的引导。最关键的是还要针对性地做大量的练习题来帮助我们更好地理解、掌握会计学得相关知识，否则，就会出现眼高手低的现象，这也是很多人的通病，不做则已，一做就错。

4.2 大学毕业生的就业理念应该有所转变。

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一、XBRL及其应用前景分析

XBRL是一种在互联网环境下披露企业信息的标准化语言，是XML(eXtensibleMarkupLanguage，可扩展的标记语言，)在企业(主要是财务报告)信息交换中的一种应用，是目前国际上应用于非结构化信息处理尤其是财务信息处理的最新标准和技术。XBRL为企业在互联网上编制、存储、财务报告和其他信息提供了一种标准化的方法，不仅有利于信息使用者对企业信息或财务报告信息的收集、处理、分析和重用；也便于计算机系统之间进行数据交换和数据流的控制，进一步提高财务报告数据的安全性。XBRL具有跨平台使用和无许可证限制、搜索数据快速准确、对同一份企业报告按多种格式输出等特点。其主要优势表现在：解决了信息披露与数据采集一体化的根本问题；能有效降低会计报表编制和数据采集的成本及风险；为会计数据提供更广泛的可比性；使数据交换更加容易；整合财务信息供应链使其更为流畅；为信息使用者提供更有效、更强大的财务分析与决策支持；增加了会计信息在未来的可扩展性与可维护性(杨周南、赵秀云，2005)。XBRL自1998年在美国诞生以来，得到了迅速的发展。2000年美国投资银行摩根．斯坦利，第一个向美国证券交易委员会提交用XBRL制作的年报电子文件；微软公司提供了按美国、加拿大以及按国际会计准则编制的XBRL格式的年度利润表；英国税务局于2003年第四季度开始接受XBRL标准的税务电子文件；2003年多伦多证券交易所(TSX)已开始接受企业XBRL电子财务报表等。截止到2006年7月，XBRL国际组织()拥有的成员数，从初创期间的十几家发展到了450多家，应用领域则涵盖了资本市场、金融监管、税务稽查、工商管理、保险和审计等诸多方面(刘勤，2006)。XBRL的目的是向企业财务信息供应链上的各利益相关者提供满足其多样化需求的信息，这些利益相关者包括企业内部使用者、投资者、债权人、金融监管机构、税务部门、统计部门、审计组织、信用评价机构等。XBRL的出现将给企业信息供应链的各个环节带来一场效率的革命。国内外不少专家和学者对XBRL的优势和应用前景从不同方面进行了总结和阐述，杨周南和赵秀云、潘琰、张天西、Higgins与Harrell、Weber等。也有学者对XBRL的应用优势和应用前景提出了质疑。从目前XBRL的应用效果来看，最主要的是改变了网上财务报告信息的组织、存储、传递、输出的方式，方便了各类信息用户对企业财务报告信息资源的再次开发和利用；由于各类信息用户使用的企业财务报告信息“数出一门”，可以减少数据采集的错误和采集成本，提高财务信息资源的使用效率。而传统的网络财务报告是以PDF、WORD和HTML格式在网上公布的，只不过是纸质财务报告的电子化，只能阅读，不能对财务报告中的信息资源再次进行分析和利用，已经远远不能满足网络计算潜在的应用能力(如在网络上挖掘实时共享交易数据)的需要。XBRL以非线性的信息组织形式、灵活的Web应用、经济的开发成本、便捷的数据处理、开放的标准和数据的选择性更新等优越性受到青睐，为信息时代网络财务信息资源的开发和利用提供了技术支撑。

由于网络的开放性和计算机软件工具对数据处理的规则性，XBRL的广泛和深入的应用首先要解决标准问题。XBRL的标准体系包括技术规范(specification)和分类标准(Taxonomy)。前者是XBRL的核心，规定了XBRL的理念和原则；后者是技术规范的具体应用，必须基于特定版本的技术规范制定。对于技术规范，XBRL国际组织于2000年7月公布XBRL1.0版，2001年12月公布XBRL2.0版，2003年12月公布XBRL2.1版。拟采用XBRL技术的国家或其它领域可以从三种版本(规格书)中任选一种。对于分类标准(即应用标准)，目前国际组织和发达国家都出台了一些分类标准，如国际会计准则委员会基金会颁布的“基本财务报表分类标准”(IASCFGAAPPrimaryFinancialStatementsTaxonomy)、BRL组织公布的“总账一日记账”财务报告分类标准框架(XBRLGL-THE“JOURANL"TAXONOMY)、美国财务报告分类标准(USFINANCIALREPORTINGTAXONOMYFRAMEWORD)等。我国也正在开展国家层次的XBRL分类标准和企业财务报告XBRL的分类框架等课题研究。

二、XBRL对会计人才的要求

(一)利用基于XBRL的软件工具提高财务信息的分析和应用能力证监会规定：上市公司应将年度财务报告登载于指定的互联网站上，开始了我国通过网络媒介利用财务信息的模式。目前企业通过网络报送的财务报告，一般采用PDF、HTML、WORD格式，这种格式的财务报告对于会计人员来说，仅仅改变了阅读的媒介和方式，不便于对财务信息的进一步分析和利用。随着上市公司数量和披露内容的不断增加，导致网站的财务报告信息逐步成为了海量信息，使用者难以消化。采用XBRL格式的财务报告，除了方便使用者快速获取和阅读财务报告外，各类信息用户还可以通过软件工具进一步对财务报告的信息资源进行分析和再利用，获取决策相关的信息。张天西论述了XBRL与财务报告信息利用的互动关系，无论从事哪个行业的会计、审计、财务分析等相关经济管理工作，人们至少要了解XBRL及其相关软件工具的应用，才能提高财务信息的分析和利用能力，适应信息时代的要求。

(二)掌握XBRL的技术标准和分类标准，能够建立和维护基于XBRL的信息报告系统XBRL应用最关键是制定XBRL的分类标准，而建立XBRL分类标准的前提是定义企业的基本财务数据，这是会计人员的职责，技术人员无法替代。对于基于XBRL的信息报告系统的标签维护，一是分类标准制定后，企业的会计准则和制度不会一成不变，当准则和制度因为利益相关者的博弈发生变化时，会计人员就必须根据新颁布的规范或分类标准对XBRL的标签进行更新。二是每个企业都有自己的特色，这时会计人员需要在行业分类标准中添加具有企业特色的标签，才能产生满足内部管理需要的会计信息。三是目前通用财务报告信息的局限性不断暴露，满足企业利益相关者的财务信息需求的理念逐步建立，基于XBRL的信息报告系统可以满足多种编报目的的需要，会计人员要评估利益相关者的信息需求，根据相关分类标准对XBRL标签进行维护，以满足利益相关者所需的相关信息的披露和报送。四是基

于XBRL的信息报告系统提供了“下钻”功能，这将要求会计人员对明细分类账或经济交易事项的数据进行规范和制定标准，用标签表达财务数据的含义。会计人员必须掌握XBRL的基本技术原理和分类标准，以及基于XBRL的信息报告系统的操作技能。

(三)掌握与XBRL相关的会计信息系统控制和风险管理的知识基于XBRL的信息报告系统的财务数据，是以可阅读的字符形式存放于实例文档中，财务信息披露发生差错的风险主要集中于会信息及会计数据与标签配比的准确性和完整性。针对XBRL信息报告系统及其相关的会计信息系统或企业管理信息系统设计有效的内部控制程序和制度，并付诸实现，以保证通过XBRL披露的财务信息的准确和完整，这些工作责无旁贷地落在企业会计或审计人员的肩上。另外，企业的内部审计和外部审计人员必须对应用XBRL的信息系统的内部控制和风险管理过程进行评估和鉴证。这些都需要会计和审计人员掌握一定的XBRL技术和分类标准，并熟悉信息系统的流程、控制程序和风险管理的关键环节。

三、基于XBRL应用会计人才培养目标及课程改革的思考

(一)会计人才的培养目标分析XBRL技术是现代信息技术在会计领域应用的一个分支。在信息技术迅猛发展的时代，新技术的不断产生和广泛应用关键是要看这个新技术对经济社会、对会计领域所产生的影响和带来的变革。XBRL改革了网络财务报告模式，对会计信息资源的开发和利用提供了技术支持，到底能给会计带来哪些根本性的变革，还有待会计理论和实务工作者解决XBRL的应用标准和财务信息披露中与技术无关的利益冲突等社会游戏规则问题。因此，对于XBRL这样一种新技术的应用不仅仅是技术问题，更重要的是会计如何适应信息技术引起环境变化的问题；也不仅仅是财务报告信息存储、传递、输出方式的改变，而是可以改变会计信息资源开发、利用的现状，带来可观经济效益和社会效益。高等院校承担着培养各类会计人才的重任，而会计人才在会计息化过程中承担着使会计信息资源创造价值的重任。由此，在高校的会计教学中首先要解决认识问题。知识经济时代需要的是既精通财务、会计等经济管理相关知识，又掌握信息技术相关知识和技能的复合型会计人才。高素质的会计人员应该能够依托信息技术和财务、会计知识，将会计理论、会计思想、会计方法(如作业成本法、财务信息实时披露、信息系统的控制和风险管理等)在计算机上实现，从而改善组织的运营，增加组织的价值，并帮助组织实现其目标。XBRL技术的应用和发展进一步反映了会计人员学习和掌握信息技术的重要性和紧迫性，但并不会动摇各高校改变会计专业的培养目标。我们认为，从XBRL和信息技术发展的视角．应该把会计人才的培养目标定位在通过让学生掌握本领域必要的专业知识和技能，并向其介绍学科前沿，培养学生独立持久地学习新的信息技术的学习能力上，为学生终生学习打下扎实的基础，使其把握未来的发展趋势，跟上信息技术突飞猛进的步伐。各个高校可以根据自身的特点，对于会计专业的学生从不同层次培养XBRL的应用人才：一是财务分析师。了解XBRL的基本知识，能够利用基于XBRL的软件工具从证券交易所或相关的网站提取XBRL格式的实例文档数据进行数据分析，提高财务信息的分析和应用能力。二是XBRL信息报告系统的维护和管理人员。需要对XBRL的分类标准、技术规范、实例文档的格式、存储、传递和信息输出的方式，以及信息处理的流程和控制环节很熟悉，掌握基于XBRL的信息系统的结构和原理。三是XBRL套装软件的研发者。需要对XBRL的知识有较深入的掌握，同时具备计算机的编程能力和财务、会计方面的知识。

(二)会计专业课程改革的建议目前我国高校会计专业在学习信息技术的课程设置上有所不同，财经院校和部分理科院校一般侧重信息系统的分析和应用，一般开设计算机基础、数据库系统(VFP)、管理信息系统、会计电算化等课程。而工科院校@it专业对信息技术的课程比较重视，侧重会计信息系统的分析、设计、编程、维护等，除了上述课程外，还会增设程序设计、计算机网络等课程。另外，在会计专业的计算机应用的相关课程教学上，各高校存在各种不同的问题。如在课程的衔接和整合上，会计院系开设的计算机基础和数据库系统一般作为学校规定的必修课，学校统一安排，由计算机或相关专业的教师进行授课，教师并不清楚会计专业的学生具体需要掌握哪些知识和技能，而学生由于刚涉入一个新的领域时，往往也不了解课程在信息化体系中的地位和作用，致使其后的会计信息系统课程缺乏相关基础，难以深入学习。

由于国家教委对部属高校的课程设置和各类学分的组成有一定的限制，主要提倡扩充学生的知识面，鼓励学生选修自己感兴趣以及与专业相关的辅修课程。在这种导向下可以从以下方面进行课程改革，为XBRL的应用打下基础：首先，给学生及时开设学科相关的前沿知识和技能的课程或讲座，如新会计准则、XBRL技术标准与分类标准等。为了不增加多余的课时和学分，可以将这些讲座列入毕业论文阶段，作为其中的一部分。其次，在不能增设会计专业的计算机课程的院校，可以在管理信息系统或会计电算化课程中，讲授XBRL以及相关的内容，如XML和HTML，让学生学习做网页，这样让学生对非线性的信息组织格式以及标签等概念有所理解。最后，可以在财务分析课程中，让学生上网站收集基于XBRL的上市公司的财务报表数据，利用财务分析软件进行分析等。高等院校会计专业的课程教学要不断进行改进，以满足培养跟上时代步伐的会计人才的要求。

作者简介：

欧阳电平(1952－)，女，湖南长沙人，武汉大学经济与管理学院教授

王贤平(1983－)，男，江苏江阴人，武汉大学经济与管理学院硕士研究生

参考文献：

[1]杨周南，赵秀云：《可扩展商业报告语言的发展与应用研究》，《中国注册会计师》2005，年第2期。

[2]潘琰：《可扩展企业报告语言及其对会计的影响》，《会计研究》2003年第1期。

[3]张天西：《网络财务报告：XBRL标准的理论基础研究》，《会计研究》2006年第9期。

[4]刘勤：《对当前一些有关XBRL流行观点的思考》，《会计研究》2006年第8期。