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二、寿险公司资产负债的主要特征及风险
三、资产负债匹配不善导致破产的案例
四、资产负债匹配的目标
五、建立利率敏感现金流量分析模式
六、资产负债匹配的实现方法:久期(duration)管理
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一、应付税款法
(一)含义与特点。应付税款法是将本期税前会计利润与应纳税所得之间产生的差异均在当期确认所得税费用的一种方法。在此方法下,某一特定会计期间的所得税费用与应交所得税相等。其计算方法是:应纳税所得额=会计利润±永久性差异±时间性差异。此方法只反映时间性差异对当期纳税的影响,而不通过递延方式反映时间性差异对未来会计期间的影响,也无需在未来期间转回纳税影响。此方法简单易行,但是,其利润表所得税费用与收入不配比,资产负债表也未能客观反映企业资产与负债的真实情况。
(二)起源与运用。1954年,美国颁布的收入法案允许采用加速折旧法,这主要是出于税法目的的考虑,可使企业的前期所提折旧大而减少前期所得税费用,从而实现折旧的抵税作用所带来的时间价值。出于会计目的计提的折旧一般采用简单易行的直线法。但这必然产生出于税法目的和出于会计目的所计提折旧之间的重大差异,从而导致应纳税所得额与税前会计利润出现差异,因此产生了所得税会计处理的争论。争论的焦点是所得税的分摊问题,即每期应付所得税是否应作为所得税费用直接计入当期损益,或者所得税也应同其他费用一样在各期间进行分配。
1944年,美国会计师协会中的会计程序委员会(CAP)了第23号公告(ARB23),这是第一个建议对实际发生的应付所得税进行分摊的权威性会计公告,并首次明确了所得税的费用性质,提出了永久性差异和时间性差异的概念。1953年的会计研究公告第43号(ARBs43)和1958年的第44号(ARBs44)则正式将所得税分摊作为财务会计的一条重要原则。采用“当期计列法”(即应付税款法)作为所得税会计处理方法,这种规定一直持续到1959年。
我国在1994年的《企业所得税会计处理的暂行规定》、1995年颁布的《企业会计准则――所得税》征求意见稿、2000年12月制定的《企业会计制度》中也允许采用应付税款法。但由于它的局限性,已被美国会计准则委员会和我国新准则所淘汰。
二、递延法
(一)含义与特点。递延法是将本期时间性差异产生的所得税影响额递延和分配到以后各期,并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税影响额的一种方法。递延法本质上以权责发生制为基础,强调收入与费用的配比。但是在此法下, 在税率变动或开征新税时,对递延税款的账面余额不作调整。递延税款的账面余额是按照产生时间性差异时期所适用的税率计算确认,而不是用现行税率计算所得。因此,其所得税费用与收入在税率发生变化时仍不能配比,同时资产负债表上反映的递延税款余额也并不代表收款的权利或付款的义务。
(二)起源与运用。美国会计原则委员会(APB)在其的第6号意见书(APB Opinions No.6)中明确表示,企业只能在“递延法”与“债务法”之间选择所得税会计处理方法。1967年,美国会计原则委员会(APB,美国财务会计准则委员会FASB的前身)了第11号意见书,取消了以往的“当期计列法”(即应付税款法),改用“全面分摊法(Comprehensive Allocation)”,要求采用递延所得税法来核算所得税,目的是将所得税费用和当年相关的收入相配比。在全面分摊法下,不论递延所得税是否由于相应环境发生变化能否转回,所有时间性差异对未来的纳税影响额都将被确认为递延项目计入资产负债表。
1979年7月,国际会计准则委员会(IASC)了第12号公告《所得税会计》,要求纳税主体采用纳税影响会计法(包括递延法)处理所得税会计。我国在旧制度中也允许采用递延法。但由于递延法的局限性,现已被IASC、FASB和我国新准则所淘汰。
三、利润表债务法
(一)含义与特点。利润表债务法是将本期时间性差异产生的所得税影响额递延和分配到以后各期,并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税影响额的一种方法。它与递延法的主要区别在于,当所得税税率变更时,需要调整递延税款账面余额。这种进步能够保证递延税款的账面余额是按照现行税率计算的结果,从而使所得税费用与收入在税率发生变化时保持配比关系。
但此法与递延法一样,以收入与费用的配比为中心,以利润表为基础,侧重时间性差异,将时间性差异对未来所得税的影响记入递延税款。在核算时,首先计算当期所得税费用(当期所得税费用=会计利润×适用所得税税率±税率变动对以前递延税款的调整数),然后根据当期所得税费用与当期应纳税款之差,倒轧出本期的递延税款。可见,利润表债务法本质仍以权责发生制为基础,但其注重利润表的当期所得税费用,而资产负债表的“递延税款”为倒轧数。因此,在利润表债务法下,资产负债表上反映的递延税款余额并不代表收款的权利或付款的义务。
(二)利润表债务法的运用。由于利润表债务法相比于应付税款法和递延法,具有注重所得税费用与收入配比、税率变化时按现行税率调整递延税款余额等优点,因此利润表债务法很快被广泛运用。1959年,美国公认会计原则的制定机构会计原则委员会(APB)在其的第6号意见书(APB Opinions No.6)中明确表示,企业只能在“递延法”与“债务法”之间选择所得税会计处理方法。在1989年1月,国际会计准则委员会(IASC)了《所得税会计征求意见稿》(ED33),建议采用利润表债务法进行所得税会计处理。我国在旧制度中也允许采用利润表债务法。
但由于利润表债务法过于注重利润表的当期所得税费用与收入的配比,而资产负债表的“递延税款”只是倒轧数,仍旧无法使资产负债表上的递延税款余额代表收款权利或付款义务,不能真正意义上从资产和负债的定义出发,真实反映主体的资产和负债。因此,利润表债务法现已被IASC、FASB和我国新准则所淘汰。
不同的是,英国会计准则FRS19仍旧采用利润表债务法,这与其采用时间性差异不采用暂时性差异的认识有关。
四、资产负债表债务法
(一)含义与特点。资产负债表债务法的基本原理与利润表债务法相似,在所得税税率变更时,也需要调整递延税款账面余额。但它们的理论基础与核算对象却大不相同。与利润表债务法以收入费用观为理论起点,以利润表为基础,注重收入费用配比,侧重时间性差异不同,资产负债表债务法以资产负债观为理论起点,以资产负债表为基础,注重资产负债的真实反映,侧重暂时性差异。在此法下,按预计转回年度的所得税税率计算其纳税影响数并确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产,使资产负债表的期末递延所得税负债(或资产)能真实地反映其预计转回时的金额,符合资产负债的定义。在核算时,首先计算资产负债表期末递延所得税负债(资产),然后倒轧出利润表中的当期所得税费用,其计算公式为:当期所得税费用=当期应纳所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。
可见,资产负债表债务法以权责发生制为基础,以资产负债观为基本理念,注重资产、负债的真实与客观。只有在这种方法下,资产负债表上反映的递延所得税资产或递延所得税负债余额方代表其真实的收款权利或付款义务。
(二)资产负债表债务法的运用。1986年,美国财务会计准则委员会了《所得税会计征求意见稿》,建议采用资产负债法来对当年和以前年度由企业经营活动所产生的所得税的影响进行核算。1987年12月颁布的美国财务会计准则第96号《所得税的会计处理》(1992年被FAS 109取代)中率先提出了暂时性差异(Temporary Differences)的概念,用以取代美国会计原则委员会在第11号会计原则委员会意见书(APB Opinion No.11)中使用的时间性差异(Timing Differences)。1991年6月,委员会了《所得税会计征求意见稿》,该征求意见稿保留了96号公告中以资产负债表债务法核算和报告所得税的规定。
1994年10月,国际会计准则委员会再次了《所得税会计征求意见稿》(ED49),该征求意见稿基本上采纳了美国109号公告所提出的处理方法,即资产负债表债务法。1996年10月国际会计委员会正式颁布了修订后的《国际会计准则第12号――所得税》,其所采用的方法和原则与再次的ED49提出的要求基本一致,用暂时性差异这一概念取代了时间性差异的概念,确立了资产负债表债务法在所得税会计中的重要地位。
我国2006年颁布的,2007年1月1日起暂在上市公司执行的《企业会计准则第18号――所得税》(CAS18)也规定只能采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。
目前资产负债表债务法已成为代表所得税会计处理国际惯例的主导方法。
《美国会计准则109号――所得税》及1996年修订后的《国际财务报告准则第12号――所得税》均要求采用资产负债表债务法核算递延所得税,禁止采用递延法或利润表债务法。我国新准则借鉴了《国际财务报告准则第12号――所得税》并结合我国实际情况,也要求所得税会计采用资产负债表债务法,摒弃了旧准则中允许采用的应付税款法、递延法及利润表债务法。应付税款法不符合权责发生制和配比原则,递延法下的递延税款不符合资产、负债的定义,利润表债务法中确认的递延税款比较接近资产、负债定义,是三种方法中比较科学,也比较接近资产负债表债务法的一种。何以国内外均推崇资产负债表债务法而摒弃利润表债务法?以下笔者将通过两种债务法的比较分析其原因。
一、资产负债表债务法与利润表债务法的主要特征比较
(一)资产负债表债务法提出了计税基础的概念
资产负债表债务法关键是要确定资产、负债的计税基础。利润表债务法中没有计税基础的概念。
资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所得额时,按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。资产的主要特征是“预计能给企业带来未来经济利益的流入”,因此,一项资产的确认,意味着在未来一定期间内该项资产会以经济利益流入企业的形式收回。如存货、固定资产会以生产出相应的产品或通过变卖的形式为企业带来经济利益,而同时它们以实物的转移或价值的损耗为代价,以生产成本、计提折旧的形式抵减当期的经济利益。而会计上可以从经济利益中抵扣的金额与税法上可以从经济利益中抵扣的金额往往存在不一致。资产项目在初始确认时,其计税基础一般为取得成本;在资产持续使用(持有)过程中,其计税基础为取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的差额,该差额代表的是按照税法规定,就涉及的资产在未来期间计税时仍然可从税前扣除的金额。
例1,A企业2007年12月购入价值100 000元的设备,预计使用期5年,无残值。会计上采用直线法计提折旧,税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。
如表1,2007年末资产在初始确认时,账面价值等于计税基础,2008年末计税基础为取得成本80 000-按照税法规定已经税前扣除的折旧金额20 000=60 000(元)。这就是2008年末时点上该资产在未来期间计税时仍可从税前扣除的金额。
负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债是由过去的交易或事项形成的现时义务,履行该义务会导致经济利益流出企业。一项负债的确认意味着在未来某一时点,该项负债的清偿会以经济利益流出企业的形式转化为企业的一项成本或费用。该成本或费用可抵减未来的应纳税所得额。负债的计税基础即为负债的账面价值减去未来清偿负债时可予税前抵扣的金额。
例2,某企业预计负债项目的账面价值为100万元,为企业预计的销售产品的保修费。税法规定该费用于保修费发生时予税前扣除。
因未来保修费发生时,即为预计负债的清偿,而此时可税前扣除保修费,故其计税基础=账面价值-未来支付时可税前扣除额=100-100=0(万元)。
(二)资产负债表债务法的核算对象为暂时性差异,利润表债务法的核算对象为时间性差异
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。前者侧重于从资产和负债的角度分析利润和应税所得之间的差异,揭示的是某个时点上的差异,是对未来应纳税所得额的累计影响额。后者侧重于从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异,揭示的是某个期间内的差异,是对未来应纳税所得额的本期影响额。
同例1
资产负债表债务法下(见表2):
利润表债务法下(见表3):
在表2中,资产负债表债务法下每一会计年度末暂时性差异为该时点上对未来应纳税所得的累计影响额。表3中,利润表债务法下的时间性差异反映的是对应纳税所得的本期影响额。
暂时性差异与时间性差异既有联系也有区别:
会计收益可以用收入减支出来计量,也可以用净资产来计量。若不考虑企业所有者本期追加投入的资本和企业本期分配给所有者的利润,企业本期的会计收益等于期末净资产减期初净资产,而净资产又是资产减负债的结果。这样原来时间性差异(按税法确定的收入、支出与按会计确定的收入、支出的差异)转化为暂时性差异(按税法确定的资产、负债与按会计确定的资产、负债)。
而暂时性差异包含的范围比时间性差异更广泛。所有的时间性差异都是暂时性差异。但不是所有的暂时性差异都是时间性差异,暂时性差异包括时间性差异和其他暂时性差异两类。时间性差异是因收入或费用在会计上确认的期间与税法规定申报的期间不同而产生的。其他暂时性差异是其他原因使计税基础与账面价值不同而产生的差异。主要包括:(1)在子公司、分支机构和联营企业中的投资或在合营企业中权益的账面金额与投资的税基不同;(2)重估资产而在计税时不予调整;(3)购买法企业合并的购买成本,根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债,而在计税时不作相应调整等等。
例3,某可供出售的金融资产的取得成本为150万元,2007年12月该交易性金融资产的公允价值为200万元。会计上按照交易性金融资产的公允价值调整其账面价值。而计税基础仍然为150万元,产生应纳税暂时性差异50万元。
该资产调增过程在资产负债表另一方直接增加了所有者权益,而与利润表税前利润无关。以利润表债务法的观点,其既不涉及利润表收益,事实上也无需纳税,该资产的公允价值增加就无需进行所得税处理;而站在资产负债表债务法立场,且不论该公允价值的变动是否影响了利润表税前收益,它已经形成了50万元的应纳税暂时性差异,该差异会随着该资产的公允价值变动而变动,随着该资产的出售而转回。
(三)对“递延税款”概念的理解不同
资产负债表债务法要求企业将根据应税暂时性差异计算的未来期间应交的所得税金额,确认为递延所得税负债。同时要求企业将由于可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等导致的可抵扣未来期间所得税金额确认为递延所得税资产,大大拓展了递延税款的含义。递延所得税资产和递延所得税负债分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值,在很可能获得足够的应纳税所得额时,减记的金额应当冲回。而在利润表债务法下根据应纳税时间性差异乘以适用税率得出递延所得税负债与根据可抵减时间性差异乘以适用率得出的递延所得税资产分别通过“递延税款”科目的贷方和借方来确认。资产负债表日,将“递延税款”借贷方发生额相互抵销后的净额列示。递延税款不完全符合“资产”、“负债”的含义。
二、资产负债表债务法的优势所在
(一)资产负债表债务法提高了会计信息的决策有用性
资产负债表债务法侧重于“资产负债表”观,强调了会计信息的决策有用性。资产负债表是一种最可能提供决策有用信息的报表。资产负债表债务法以资产负债表为重心,逐一确认资产、负债项目账面价值与计税基础的暂时性差异比利润表债务法从利润表出发,逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异更具体,而不易遗漏。在资产负债表中分别列示递延所得税资产、递延所得税负债项目有利于企业在报表中对财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测。
(二)资产负债表债务法引入了公允价值计量属性
引入公允价值计量属性是新企业会计准则的一大亮点。新企业会计准则中对交易性金融资产投资、投资性房地产、生物资产等按公允价值进行后续计量,而税法上不作调整。资产的账面价值与税基之间的差异符合资产负债表债务法下的暂时性差异概念,但不符合利润表债务法下的时间性差异概念。
(三)资产负债表债务法能够适应我国今后市场经济的变化
由于我国当前及今后相当长一段时间内将致力于国有企业改造,企业重组、合并现象大量出现,资产重估越来越频繁,从而必将对所得税产生重大的影响。企业对资产进行评估,按评估价高于原账面价值进行调整;企业合并时,按合并资产的公允价值高于账面价值部分调整。而在计税时均不作相应的调整。对这些经济活动产生的暂时性差异,利润表债务法均无法反映和处理。
综上,由于资产负债表债务法存在利润表债务法所无法比拟的各种优势。会计准则的国际趋同,国际上对“资产负债表”观的推崇,都使资产负债表债务法取代利润表债务法成为必然。
【主要参考文献】
[1] 企业会计准则编审委员会.企业会计准则操作实务.立信会计出版社,2006.
[2] 孟焰,郑海英.递延所得税核算问题探究――解读资产、负债的计税基础.中央财经大学学报,2007. 9.
一般来说,所得税会计处理方法包括应付税款法和纳税影响会计法,纳税影响会计法又包括递延法和债务法,而债务法又包括资产负债表债务法和收益表(或称损益表)债务法,我们旧所得税会计中纳税影响会计法中的债务法就是收益表债务法,新《企业会计准则第18号-所得税》明确指出企业所得税核算采用资产负债表债务法。
那么,资产负债表债务法和收益表债务法到底有何区别呢?
一、核算观念不同
资产负债表债务法从资产负债观出发,认为每一项交易或事项发生后,应首先关注其对资产负债的影响,然后再根据资产负债的变化来确认收益(或损失)。所以资产负债表债务法认为,所得税会计的首要目的应是确认并计量由于会计和税法差异给企业未来经济利益流入或流出带来的影响,将所得税核算影响企业的资产和负债放在首位。而收益表债务法从收入费用观出发,认为首先应考虑交易或事项相关的收入和费用的直接确认,从收入和费用的直接配比来计量企业的收益。我国过去对企业评价一般强调利润指标,核算观念更多地侧重收入费用观。但是随着我国经济环境的变化和会计准则与国际趋同,收入费用观逐步被更为科学的资产负债观所取代。此次在新《企业会计准则第18号-所得税》准则中明确指出企业所得税核算采用资产负债表债务法,可以说是我国在制定会计准则和会计核算中由收入费用观向资产负债观转变迈出了极大的一步。
二、核算基础不同
所得税会计研究的是按照会计计算的税前会计利润与按照税法计算的应税所得之间的差异进行会计处理的方法。收益表债务法从收入和费用的会计确认标准与税法确认标准的差异出发,将税前会计利润与应税所得之间的差异划分为永久性差异与时间性差异,时间性差异是指由于税法与会计在确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计收益与应税收益的差异,所反映的是当期差异,时间性差异强调差异的形成以及差异的转回对本期所得税费用的调整;而资产负债表债务法从资产与负债的确认出发,采用暂时性差异取代了时间性差异。暂时性差异指资产或负债的计税基础与其账面金额之间的差异,强调差异的内容及对期末资产负债的影响,所反映的是累计差异。故称二者的核算基础不同,收益表债务法以时间性差异为依据,将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。而资产负债表法是从暂时性差异的本质出发,分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产负债的影响。
三、核算的范围不同
收益表债务法以时间性差异为依据,而资产负债表法是从暂时性差异出发,时间性差异和暂时性差异核算的范围是不同的。所有的时间性差异都是暂时性差异,而暂时性差异除了包括时间性差异,还包括非时间性差异。主要包括:
第一,子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润;
第二,重估资产而在计税时不予调整;
第三,购买法企业合并的购买成本,根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债,而在计税时不作相应调整;
第四,作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算;
第五,资产和负债初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。
导致二者范围不同的原因在于以上这些项都是对资产或负债进行直接调整而导致的资产和负债的账面金额与其税基之间的差异造成的,对于这部分差异的税收结果,资产负债表债务法在其产生的当期就予以确认为递延所得税资产或递延所得税负债,并在以后各期转回。但由于这部分差异不是时间性差异,因而按收益表债务法核算,反映不出这部分差异的未来税收影响,只作为永久性差异,直接计入当期损益,而不影响以后会计期间。这样,两种方法核算下的本期及以后各期的递延所得税负债或递延所得税资产及所得税费用的金额均不相等。
四、递延含义不同
收益表债务法以时间性差异为依据,将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整,使用“递延税款”概念,其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款,在资产负债表上作为一个独立项目反映;资产负债表债务法是从暂时性差异的本质出发,分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产负债的影响。资产负债表债务法采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念,大大拓展了“递延税款”的含义,更具有现实意义,是资产负债表中一项资产或负债的确认,及该企业预期收回或清偿资产或负债的账面金额,如果能使未来税款支付额大于或小于这种收回或清偿从会计角度应纳税金额,则要求企业确认为一项递延所得税资产或负债,产生的原因在于资产或负债的账面价值与该资产或负债的计税基础不一致。在资产负债表中,所得税资产和所得税负债应当与其他资产和负债分别列报,递延所得税资产和递延所得税负债应与当期所得税资产和当期所得税负债区别开来。
五、核算的程序和方法不同
收益表债务法下,所得税计算公式为:当期所得税费用=纳税所得X适用税率±递延税款。在资产负债表债务法下,暂时性差异所反映的是累计的差额,而非当期的差额,首先根据暂时性差异计算出期初和期末的递延所得税负债(或资产),然后倒挤出本期所得税负债(或资产)。其计算公式为:当期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)一(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。由于收益表债务法已被大家所熟悉,这里重点介绍资产负债表债务法的会计处理。
(一)暂时性差异的会计处理
暂时性差异会计处理的步骤为:
步骤一,根据税法规定以税前会计利润为基础来确定应纳税所得额,计入“应交税金-所得税”。应纳税所得额=税前会计利润+ 纳税调整增加额-纳税调整减少额。纳税调整增加额和纳税调整减少额都是由于会计和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同而产生的。例如,按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表,但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。
步骤二,根据资产和负债计税基数与账面价值的不同,来确定应纳税暂时性差异或可抵减暂时性差异。
步骤三,根据应纳税或可抵减暂时性差异来计算确定并计入“递延所得税负债”或“递延所得税资产”。
步骤四,根据“递延所得税负债”或“递延所得税资产”来调整“所得税费用”。当期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的递延所得税负债一本期发生的递延所得税资产
在采用资产负债表核算递延所得税时,如果预计转回期的税率能够合理确定,发生时按预计转回期的税率核算。另外,不论发生或是转销期间,如果税率变动,均应按变化后的税率进行调整。
例如:某企业从2006年12月31日购入价值15000万元的设备,预计使用期5年,无残值。会计采用直线法计提折旧,税法采用年数总和法计提折旧。2007年和2008年的所得税税率为40%,从2009年起适用的所得税税率改为30%。假定各年税前会计利润均为5000万元,无其他纳税调整事项。
步骤一,确定各年应交所得税,如下表。单位:万元
注:其中②是由于会计和税法折旧方法的不同而产生的纳税调整数。
步骤二、步骤三,确定应纳税暂时性差异,并确定递延所得税负债本期发生额,如下表。单位:万元
(二)亏损弥补的所得税会计处理
我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年,旧制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损,在亏损弥补当期不确认所得税利益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损,应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限,确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法,即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法,企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断,如果不能,企业不应确认。
例如,企业在2007年至2010年间每年应税收益分别为:-1000、400、200、500,适用税率始终为20%,假设无其他暂时性差异。
现行做法
①2007年、2008年和2009年无所得税相关会计分录。
②2010年
借:所得税 20
贷:应交税金-应交所得税20
新准则要求采用当期确认法
①2007年
借:递延所得税资产 200
贷:所得税-补亏减税 200
②2008年
借:所得税 80
贷:递延所得税资产 80
③2009年
借:所得税 40
贷:递延所得税资产 40
④2010年
借:所得税100
贷:递延所得税资产 80
应交税金-应交所得税20
(三)期末处理
摘要:资产负债表日后事项在财务中有着至关重要的作用,是对资产负债表的一个补充和说明,但是在运用过程中有着很多的注意事项,尤其是资产负债表日后事项的会计处理,2006年2月15日,财政部颁布了新的所得税会计准则,本文结合实际情况,谈一下新准则下对资产负债表日后事项的认识。
关键词 :资产负债表日;调整事项;新会计准则
中图分类号:F231.1
文献标志码:A
文章编号:1000-8772(2015)22-0147-01
一、资产负债表基本含义
1.资产负债表日后相关项在了解资产负债表日后事项这个概念的时候,我们首先应该清楚以下几个问题:12月31日为我国年度资产负债表日,无论国外母公司或子公司怎样确认会计年度,其在国内提供的会计报表都应按照我国对会计年度的制度,提出对应期间的会计报表,而不可以国外母公司或子公司确认的年度会计当作凭据;财务会计报告准许报出日指的是董事会,或经理(厂长)会议或相同于机构准许财务会计报告报道的日子;资产负债表日后事项包括全部有利和不利的事项,即在会计核算中关于资产负债表日后有利或不利事项采用相同原则实行处理。
2.资产负债表日后相关项涵盖时间资产负债表日后相关项涵括的日期指的是资产负债表日后至财务会计报告准许报出日之间。在这个期间内对上市公司而言涉及了几个时间,包含注册会计师完成拿出审计报告日、财务会计报告制造日、董事会准许财务会计报告能够对外具体公布日、公布日对外等。
二、资产负债表日后整改相关项的会计处理
1.整改相关项
指的是资产负债表日后出于得到全新或更一步的凭据,依据资产负债表日以阐明存有编制状况的会计报表不拥有实用性,对资产负债表日要依据新出现的情况所表现的资产、负债、收入、费用甚至所有者权益实行整改。
2.税务处理
采用资产负债表债务法的新准则全都执行会计所得税处理,对于原本核算所得税的方法,对资产负债表日后所得税整改相关项,此法采取会计处理时只需思虑两个层面。同时,资产负债表法可拿出更加实用、周到的会计所得税信息,对所得税费用其核算更是精准和简练。在进行资产负债表13后企业所得税整改时只需思虑两点因素:企业可否汇算已清缴国家税务总局下发的《关于执行企业会计制度需明确的有关所得税问题的通知》文件,企业应按此规定执行;在资产负债表日企业是否纳税已整改资产负债表债务法采纳时,在年终依据资产或负债账面价值与其计税基础的差额,企业能够算出应交所得税、暂时性差异和所得税费用,在下年所得税汇算清缴时也能够选择计算应交所得税、所得税费用和暂时性差异,资产负债表作为日后整改相关项。因为只要思虑以上两个层面,资产负债表日后所得税整改降低了会计处理的难度。在会计处理中出于上述两个因素,可能出现下面三个状况。企业未执行年终所得税清缴汇算,未纳税整改。在此种情况下,如涉及计税基础的账面金额与资产或负债的账面金额变化等所得税清缴汇算日计算确定应交所得税、所得税费用和暂时性差异。企业年终已整改纳税,未执行所得税清缴汇算。在这种情况下,资产负债表日后体现的整改相关项如涉及要交所得税的,能够直接整改应交税金一应交所得税科目,不过因年终已确定了暂时性差别,如资产负债表日后整改相关项涉及计税基础的账面金额与资产或负债的账面金额变动,应整改原有早已确立的所得税资产顺延或所得税负债和所得税费用顺延。企业年终已整改纳税,已执行所得税清缴汇算。在这种情况下,资产负债表日后表现的整改相关项如涉及所得税应交的,不可以直接整改应交税金一应交所得税科目,而应通过所得税资产顺延或资产负债科目顺延体现,和第二种情况类似,因已确定了年终暂时性差别,如资产负债表日后整改相关项涉及计税基础的账面金额与资产或负债的账面金额变化,应整改原本已经确立的所得税资产顺延或所得税负债及其所得税费用顺延。
三、资产负债表日后非整改相关项的会计处理
所谓非整改相关项,指的是在资产负债表日这情况根本不存在,然而过后才发生的相关项,资产负债表日后才产生的相关项,不涉及资产负债表日存在情况,但对外提供为了更有用的会计信息,需要以恰当的方法披露这些事项,作为这些事项非调整相关项。非调整相关项的特征是:资产负债表日并没产生或存有,根本是期后产生的相关项;对分析和理解财务会计报告有极大影响的相关项。出于非调整事项在会计处理上不影响资产负债表日存在状况,所以,资产负债表日后企业发生的非整改相关项,资产负债表日不可以整改的财务报表,但出于事项重大,需要会计在报表附注中披露。资产负债表日后企业产生的非整改相关项,通常涵盖下面各项:资产负债表日后因自然灾害导致资产发生很大损失;资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺;资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化;资产负债表日后资本公积转增资本;资产负债表日后发生巨额亏损;资产负债表日后债券发行和股票乃至其余巨额债务;资产负债表日后发生处理子公司或企业合并。
企业所得税核算有两种理念――“收入费用观”和“资产负债观”。前者只对企业实际发生交易取得的收入与费用进行配比,将其差额记为收益,企业持有的未实现收益被排除在外。后者认为不论交易是否发生,只要财富增加,即资产净值增加就有收益,它包括企业交易行为产生的经营收益和企业持有的按公允价值计量的资产增值收益。利润表债务法和资产负债表债务法分别是“收入费用观”和“资产负债观”的具体运用。二者的差异除了表现在核算观念外,主要还有以下四个方面的区别。
一、核算的范围不同
利润表债务法以时间性差异为依据,而资产负债表债务法是从暂时性差异出发,时间性差异与暂时性差异的范围是不同的。所有的时间性差异都是暂时性差异,而暂时性差异除了包括时间性差异外,还包括非时间性差异。主要的非时间性差异包括:子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润;重估资产而计税基础未作调整;购买企业合并的购买成本,根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债,而计税基础未作相应调整;作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算;资产和负债初始确认的账面金额不同于其初始计税基础等。
二、“递延税款”的含义不同
资产负债表债务法将全部暂时性差异确认为一项递延所得税资产或递延所得税负债,大大拓展了“递延税款”的含义,与利润表债务法中的“递延税款”相比,前者更具有现实意义。利润表债务法首先将时间性差异分为在未来期间的应纳税时间性差异和可抵减时间性差异,再分别将应纳税时间性差异和可抵减时间性差异乘以适用税率得出递延所得税负债或递延所得税资产。由于时间性差异反映的是收入和费用分别按会计准则和税法核算在本期发生的差额,揭示的是某个期间内的差异,所以此时确认的递延所得税资产或递延所得税负债应是本期的影响额。而资产负债表债务法,尽管也将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异,并由此确认递延所得税负债或递延所得税资产,但由于暂时性差异反映的是资产或负债账面价值与其计税基础之间的差异,是从本质出发分析其产生原因及其对期末资产、负债的影响,揭示的是某个时点上的差异,因此暂时性差异是反映递延所得税资产或递延所得税负债的累计影响额。
三、对收益的理解不同
利润表债务法以“收入费用观”定义收益,强调收益是收入和费用的配比,计算会计收益中所有收入和费用对所得税的影响,并以“所得税费用”列示在利润表上,递延所得税资产或递延所得税负债则是会计所得税费用与税法应交所得税相对比的结果。资产负债表债务法以“资产负债观”定义收益,提出了“全面收益”的概念,这就要求收益确认与计量都要服从资产负债表中资产、负债等会计概念的要求。
四、核算的程序和方法不同
(一)利润表债务法的核算程序与方法
主要有以下三个步骤:
1.计算本期应交所得税
应交所得税=(会计利润总额±永久性差异±时间性差异)×所得税税率
2.计算本期应确认的所得税费用
在利润表债务法下,一定时期的所得税费用包括三个方面的内容:本期应交所得税;本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产;由于税率变动或开征新税,对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额的调整数。具体计算公式为:本期应确认的所得税费用=本期应交所得税+(-)本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债(资产)+(-)本期转回的前期确认的递延所得税资产(负债)+(-)本期由于税率变动或开征新税调减(增)的递延所得税资产或调增(减)的递延所得税负债。其中:本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债=累计应纳税时间性差异或累计可抵减时间性差异×(现行所得税税率-前期确认应纳税时间性差异或可抵减时间性差异时适用的所得税税率)。
3.根据借贷平衡原理,“倒挤”本期时间性差异应确认的递延所得税款,并编制所得税处理的会计分录
例1,A公司2000年12月20日投入使用设备一台,原价
620 000元,预计净残值20 000元。税法规定该设备按直线法折旧,折旧年限为6年;会计上采用年数总和法折旧,折旧年限为5年。假定其他因素不变的情况下,该企业每年实现的税前会计利润800 000元,每年获得国债利息收入10 000元(无其他纳税调整事项)。2001年至2003年所得税税率为33%,自2004年起所得税税率调整为30%。采用利润表债务法对A公司进行所得税会计处理。
2001年至2006年折旧额计算见表1。
各年应交所得税、递延所得税金额以及所得税费用计算见表2。
2004年发生的应纳税时间性差异的所得税影响额=-20 000
×30%=-6 000(元),本期由于税率变动应调减递延所得税资产
=(100 000+60 000+20 000)×3%=5 400(元),本期递延税款的贷方发生额=6 000+5 400=11 400元。
前三年所得税处理的会计分录为借:“所得税”、“递延税款”,贷:“所得税”;后三年所得税处理的会计分录为借:“所得税”,
贷:“应交税金”、“递延税款”。
(二)资产负债表债务法的核算程序与方法
主要有以下四个步骤:
1.确定各项资产、负债的账面价值和计税基础
资产和负债的账面价值,就是企业按照会计准则规定在资产负债表中列示的金额;资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所得额时可以依法抵扣的金额,负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时依照税法可以抵扣的金额。
2.计算期末应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异
应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得时,将导致产生应税金额的暂时性差异;可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期的应纳税所得时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础的产生应纳税暂时差异,资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础产生可抵扣暂时性差异。
3.计算递延所得税资产和递延所得税负债
根据应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异对纳税的影响金额,分别计算确认递延所得税负债和递延所得税资产的期末余额。以应纳税暂时性差异期末余额乘以当期或预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计算确定递延所得税负债的期末余额;以可抵扣暂时性差异期末余额乘以当期或预期收回该资产或清偿期间的适用税率计算确定递延所得税资产的期末余额;然后计算递延所得税负债和递延所得税资产的本期发生额:递延所得税负债(或资产)的本期发生额=递延所得税负债(或资产)的期末余额-递延所得税负债(或资产)的期初余额。
4.计算本期所得税费用
本期所得税费用=本期应交所得税+递延所得税负债本期发生额-递延所得税资产本期发生额
例2,B公司2005年12月20日投入使用设备一台,原价300万元。税法规定该设备按年数总和法折旧,折旧年限为5年,无净残值;会计上采用直线法折旧,折旧年限为6年,无净残值。2007年公司实现税前会计利润5 000万元,适用33%所得税率。2007年底持有交易性金融资产的账面价值1 500万元,计税基础1 000万元,产生500万元的应纳税暂时性差异;预计负债账面余额100万元,计税基础为0,产生100万元的可抵扣暂时性差异。其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异,也不存在可抵扣亏损和税款抵减,该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
2006年至2011年设备应纳税暂时性差异计算过程见表3。
本年度所得税有关计算为:
应交所得税=(5 000-80)×33%=1 623.6(万元)
递延所得税资产=100×33%=33(万元)
递延所得税负债=(500+80)×33%=191.4(万元)
递延所得税费用=191.4-33=158.4(万元)
所得税费用=1623.6+158.4=1781.8(万元)
相关会计处理如下:
借:所得税费用――当期所得税费用1623.6
――递延所得税费用158.4
递延所得税资产 33
贷:递延所得税负债191.4
应交税费――应交所得税1623.6
综上所述,以“资产负债观”取代“收入费用观”,就是以长远的眼光看待企业资产的增值行为,这有助于企业加强和改善资产负债管理,从而避免短期行为。比较而言,利润表债务法计算程序更为复杂,且确认和计量所得税资产和负债的标准不易把握。随着我国资本市场不断繁荣,企业重组、并购和股份制改造大量涌现,资产重估业务将日益增多,这势必引起许多非时间性的暂时性差异发生,而且资产负债表债务法将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类加以处理与披露,提供的会计信息更能反映企业的财务状况。因此,资产负债表债务法替代利润表债务法成为必然选择。
【参考文献】
[1] 张晶,高冬秀.资产负债表债务法下暂时性差异研究[J].会计之友,2007.11上:36.
[2] 贾杏玲.企业所得税会计处理方法――资产负债表债务法探讨[J].财会研究,2008,7:55.
[3] 韩健.对资产负债表债务法的改进建议[J].财会月刊,2007,8:25.
(一)两种不同的报表结构
在环接观念下,损益表中的本期净收益是资产负债表中业主产权的一个组成部分,它作为一个“环”将损益表与资产负债表衔接起来。因而,在环接观念下,资产负债表和损益表属于同一个计量过程所反映的两个方面。根据损益主要计量依据的不同,又分为以损益表为中心和资产负债表为中心的两种不同的报表环接观念。
在企业经营过程中,会产生两种主要损益:一种是企业由于经济业务或交易所产生的交易损益,另一种则是由于资产的价格变化所引起的置存损益。以损益表为中心的报表环接观念,将收人与费用作为会计收益的主要计量依据,因而又称为收入,费用观念。在这种观念下,会计平衡等式应表述为“期末净资产=期末资产-期末负债=期初所有者权益+本期净收益=期初所有者权益+收入-费用”。由此等式可以看出:收人与费用的变动引起了资产或负债的变动,是主动方;资产与负债是被动方,是确定本期收益后的余额。它反映的损益是由经济业务带来的,只承认现实收益。以资产负债表为中心的报表环接观念,企业的收益是在一个会计期间企业资产净值或业主产权的增加额,又称为资产/负债观念。此时。会计平衡等式为“本期净收益=期末净资产-期初净资产=净资产增加”,资产与负债作为收益的主要计量依据。在企业资产净值或业主产权的增加额中,不仅包括收入与费用的差额,而且还包括资产置存收益。
非环接观念认为资产负债表与损益表各自独立,没有彼此衔接的必要。损益表将收入与费用作为会计收益的主要计量依据,即住损益表中,只反映收入与费用的配比结果,反映现实收益。资产负债表则将资产与负债作为主要的计量依据,资产负债表中的资产与负债具有真实的经济属性,按照现实价值对资产与负债进行计量。此时,资产负债表上期末净资产的增加额,并不是损益表中的本期净收益,从而说明了资产负债表与损益表之间不存在直接的联系,即割断了两表的衔接关系。
由上可以看出,会计报表的环接观念注重损益表与资产负债表的联系,强调两表的一致性及相同的资产计价方法;而非环接观念则注重两张表的独立性及两表的不同作用。
(二)不同报表编报观念的优缺点
1.环接观念的优缺点。
以损益表为中心的环接观念的优点是:收入、费用的确认建立在发生的经济业务的基础上,具有可验证性;明确了经营收益,真实反映了管理者经营所带来的收益,提高了报表的可比性;由于遵循收入实现原则,只承认经营收盘,对于置存收益不予承认,符合稳健性原则。
其缺点是:为了实现收入与费用的配比,产生了递延收入与递延费用,从而导致了在资产负债表上所有者权益的实际数额无法与客观实在的资产相对应,使得所有者权益之计;将不符合资产、负债定义的递延收入与递延费用列人资产负债表中,降低了资产负债表的可理解性;不注重资产与负债的计量,资产负债表中的资产与负债反映的只是各个账户的余额,扭曲了企业资产的真实价值,降低了资产负债表的有用性;收入按照现价记录,费用采用的足历史成本,实际导致了收人与费用在时点上的错位配比,而在物价上涨的情况下,也不利于资本保全。
以资产负债表为中心的环接观念的优点是:承认置存收益,真实反映了资产的价值,从而客观地表述了业主权益;注重资产、负债的计员,提高了资产负债表的有用性;由于不采用收入费用配比法,因而不会出现递延收入、递延费用等虚列的经济资源,提高了资产负债表的可理解性。其缺点是:收益的确认以资产、负债的计量为基础,而资产与负债的计缺乏客观、确定的依据,从而导致收益计量的不确定性;混淆了置存收益与经营收益的界限,不能明确反映管理当局的经营业绩,造成各会计期间经营成果的不可比。
综合两种环接观念可以看出,在环接观念下,总是以一表为主,衷为:以损益表为中心则富了资严负债表的真实表达性;以资产负债表为中心,则使损益的客观性受到怀疑。
2.非环接观念的优缺点“这种观念的优点:解决了环接观念中以资产负债表为中心巧损益表为中心的矛盾情况,能反映资产及所有者权益的真实价值,清晰地表达出置存收益与经收益,即在损益表中表述的为经营收益,而净资产增加额与经收益的差额便是贸意收益,有利于信息使用者的决策;承认资产负债表与损益表的独立性,充分发挥出两张表的作用。其缺点是:由于承认两表的独立性,破坏了”资产=负债+期初所有者权益+收入-费用“等式的平衡关系,从而破坏了两表的衔接关系,不利于稽核与控制。
二、报表结构的选择
中图分类号:F23 文献标识码:A 文章编号:1001-828X(2012)12-0-01
一、资产负债表日后事项会计处理中存在的难点
在实际工作中要注意区分以下事项:
1.区分日后事项与非日后事项
依据准则,资产负债表日后事项,指自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。有些事项的发生对报告年度的财务状况、经营成果并不构成影响或者影响很小,在报告年度的财务报告中可不说明,也并不影响财务报告使用者作出正确决策,这样的事项就不属于资产负债表日后事项,即非日后事项。
2.区分调整事项与非调整事项
准则以列举的方式,说明了哪些属于调整事项,哪些属于非调整事项,但是并没有包括所有的日后事项。因此,在实际工作中,需要会计人员作出判断。调整事项和非调整事项作为日后事项都是在年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的事项,并且对报告年度财务报告所反映的财务状况、经营成果有重大影响。所谓调整事项,是指由于资产负债表日后获得新的或进一步的证据,表明依据资产负债表日存在状况编制的会计报表已不能真实反映企业的财务状况、经营成果,应依据新发生的情况对资产负债表日所反映的收人、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整。资产负债表日后调整事项的判断标准为:“资产负债表日后获得新的或进一步的证据,有助于对资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计,应当作为调整事项。调整事项的特点是:①在资产负债表日或以前已经存在,资产负债表日后才得以证实的事项;②对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项。所谓非调整事项,是指在资产负债表日该状况并不存在,而是日后才发生的事项,虽不涉及资产负债表日存在状况,但为了对外提供更有用的会计信息,必须以适当的方式披露这类事项,这类事项作为非调整事项。非调整事项的特点是:①资产负债表日并未发生或存在,完全是日后发生的事项;②对理解和分析财务报告有重大影响的事项。这两类事项的区别在于:调整事项是事项存在于资产负债表日或以前,资产负债表日后提供了证据对以前已存在的事项作出进一步说明;而非调整事项在资产负债表日尚未存在,但在财务报告批准报出日之前才发生。这两类事项的共同点在于调整事项和非调整事项对报告年度的财务报告所反映的财务状况、经营成果都将产生重大影响。
3.区分资产负债表日后事项和或有事项
或有事项是指过去的交易或事项形成的,其结果必须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项 。两者既存在密切联系,又有明显区别。主要区别是含义不同,对财务报表的影响不同,性质和发生时点不同,会计处理不同。但在很多情况下两者相互涉及,相互渗透。所以在执行本准则时要重点区分,加以把握。
4.区分有利事项和不利事项
对于资产负债表日后发生的可能为企业带来经济利益的有利事项,或可能使企业蒙受经济损失的不利事项,在一般情况下,会计上凡遇有存在风险和不确定的情况时,对收益的处理和列报损失通常采取谨慎态度。所以,在区分有利事项和不利事项时,应遵循稳健性原则。
二、资产负债表日后事项会计处理中存在的问题
1.粉饰财务状况和经营成果。一些企业为完成当年的财务任务和上级下达的考核指标,在会计数据上粉饰财务成果。
2.调整各项准备。某些企业为调节利润,在资产负债表日不按规定比例故意多提少提各项准备;或者属于资产负债表日后事项应调整而不调整,人为调整利润指标。
三、几点建议
为保证会计信息的真实可靠,提高对外披露会计信息的全面性,制止人为调整利润等现象的发生,建议加强监督约束机制。因此必须正确处理资产负债表日后事项。按《准则》的规定,对财务报告应进行必要的调整或提供附注说明。
(一)正确认识事项的性质
在企业内部不仅会计人员,而且董事会、监事会、股东大会和外部的市场监督机构、政府有关职能部门都应认识到资产负债表日后事项是财务报告的组成内容。
(二)全面规范披露内容
为便于理解和操作《企业会计准则——资产负债表日后事项》对资产负债表事项在定义的基础上又作了举例说明,说明了日后事项中,哪些属于调整事项,哪些属于非调整事项,但并没有列举详尽。实务中,会计人员应按照资产负债表日后事项的判断原则,确定资产负债表日后发生的事项中哪些属于调整事项,哪些属于非调整事项。并对非调整事项进行全面披露。
(三)会计调整时应遵循的几个原则
资产负债表日后事项是为了使资产负债表日提供的会计信息更加准确、有用,而需要调整或说明的事项。在实际工作中涉及到的调整事项很多,但是有几条原则是调整时必须遵循的。
1.调整事项必须是确实存在的事实,而不能凭会计人员的主观推测作出调整。2.调整时必须注意对应关系,不能只作单方面调整,而且调整过的会计报表仍然要保持平衡关系。3.调整报表只能作为正式报表补充的附件,不得破坏原有的会计核算体系和报表体系。
(四)建立多层次的内部会计监督体系
建立经办、复核、坐班主任、会计辅导等多层次的内部会计监督体系,使各项业务活动都置于严格的监管之下。
(五)强化内部审计
要选配责任心强、敢于坚持原则、有较强会计专业知识的人充实到审计队伍,对会计业务进行定期专项审计,对发现有异常的事项随时审计。建立以审计、税务和财政监督为主的外部监督体系,尤其是要积极推行注册会计师审计制度,对金融企业年度会计报表实行经常的、独立的外部会计监督。通过建立起科学的约束和监督机制,为确保会计信息的准确和真实创造必要的内部条件和外部环境。
参考文献:
[1]尚远红.《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》的分析与建议[J].2008(14).
[2]张翠荷.资产负债表日后事项若干问题的探讨[J].财会月刊,1998(12).
一、所得税会计核算对象
(1)暂时性差异的概念。新准则在引入资产和负债计税基础概念的基础上引入了暂时性差异的概念,暂时性差异。是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响,分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。由于资产的计价金额随着时间的推移将逐步费用化,会计核算上的资产计价金额与所得税法上资产计价金额之间的差异,从资产的整个使用期间来看将逐步消失,所以这些差异都是暂时性的,不存在永久性差异。如果存在暂时性差异就表明资产或负债将在未来期间导致所得税流入或流出企业,资产负债表债务法要求将这一影响确认为资产或负债。(2)暂时性差异的特征。第一,会计界对收益理解由“收入/费用观”转变为“资产/负债观”,是促使损益表债务法发展为资产负债表债务法的重要原因。时间性差异正是基于“收入/费用观”,侧重从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异,反映的是某个期间内的差异,根据其确认的递延所得税资产和负债仅反映了对所得税费用的本期影响额。而暂时性差异是基于“资产/负债观”,侧重于从净资产变动的角度分析会计利润和应税所得之间的差异,反映的是资产负债表日累计差异金额,根据其确认的递延所得税资产和负债分别代表实际预交的所得税资产和应交的所得税负债,更加符合资产和负债的含义。第二,由于损益的变动必然导致净资产变动,所有影响损益的会计事项都会在资产负债表中反映出来,因此基于资产负债表确认的暂时性差异包括旧所得税会计规范中所称的所有时间性差异,还包括其他因对资产或负债进行直接调整而产生账面金额与其计税基础不一致的非时间性差异,以及会计上虽未作为资产和负债确认,但按照税法规定可以确定其计税基础而产生的计税基础与其账面价值之间的差异等。
二、所得税会计核算对象由“时间性差异”到“暂时性差异”的转变
所得税会计的核心问题是解决会计利润(税前会计利润)与应税所得(应纳税所得额)之间的差异及其对所得税影响的会计处理。利润表债务法从收入和费用角度定义并核算会计利润和应税所得之间的差异,将会计规定与税法规定由于确认和计量收入、费用的时间不同而产生的会计利润与应税所得之间的差异称为时间性差异。资产负债表债务法从资产和负债的角度定义并核算会计利润与应税所得之间的差异,将资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差额以及未作为资产和负债确认的项目,按照税法规定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差额,统称为暂时性差异,即将会计规定与税法规定由于确认和计量资产、负债的时间不同而产生的应税所得与会计利润之间的差异称为暂时性差异。虽然时间性差异和暂时性差异均指会计利润与应税所得之间的差异,但由于它们定义会计利润时运用的收益计量理论不同而导致两者是两个完全不同的概念。时间性差异可用公式表示为:本期时间性差异=会计利润-应税所得=(收入-费用)-应税所得。暂时性差异可用公式表示为:本期暂时性差异=会计利润-应税所得=(期末净资产-期初净资产)-应税所得=[(期末资产账面价值-期末负债账面价值)-(期初资产账面价值-期初负债账面价值)]-[(期末资产计税基础-期末负债计税基础)-(期初资产计税基础-期初负债计税基础)]=(期末资产和负债的账面价值-期末资产和负债的计税基础)-(期初资产和负债的账面价值-期初资产和负债的计税基础)(忽略所有者投入资本和向所有者分配利润)。由于利润或亏损必然导致净资产变动,所以所有的时间性差异都是暂时性差异,而暂时性差异除了包括时间性差异,还包括非时间性的暂时性差异,如资本公积变动引起的净资产变动。
总之,此次所得税会计对象的变革不仅仅是简单的会计处理方法的变化,更重要的是会计观念的转变、分析思路的转变。会计人员要较好地掌握资产负债表债务法,重在转变会计观念,转变那种认为收益只能由利润表要素产生的观念。资产负债表债务法与利润表债务法相比,能更加全面地核算所得税会计差异,更加真实地反映递延所得税资产(负债),为决策提供更加相关的会计信息。
参 考 文 献
一、 应付税款法
应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间的差异均在当期确认所得税费用。这种核算方法的特点是:本期所得税费用按照本期应税所得与适用的所得税税率计算的应交所得税,即本期从净利润中扣除的所得税费用等于本期应交的所得税。时间性差异产生的影响所得税金额均在本期确认所得税费用,或在本期抵减所得税费用,时间性差异产生的影响所得税的金额在会计报表上不反映为一项负债或资产。即本期发生的时间性差异与本期发生的永久性差异同样处理。也就是说,不管税前会计利润是多少,在计算交纳所得税时均应按税法规定对税前会计利润进行调整,调整为应税所得,再按应税所得计算出本期应交的所得税作为本期所得税费用,即本期所得税费用等于本期应交所得税。
采用应付税款法核算时,需要设置两个科目:“所得税费用”科目,核算企业从本期损益中扣除的所得税费用;“应交税费――应交所得税”科目,核算企业应交的所得税。
二、纳税影响会计法
纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期应交的所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计,确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下,时间性差异对所得税的影响金额递延和分配到以后各期,即将本期产生的时间性差异采取跨期分摊的办法。采用纳税影响会计法时,所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用,并应随同有关的收入和费用计入同一期间,以达到收入和费用的配比。时间性差异影响的所得税金额包括在利润表的所得税费用项目内以及资产负债表中的递延税款余额中。
在具体运用纳税影响会计法核算时,有两种可供选择的方法,即递延法和债务法。采用递延法核算,在税率变动或开征新税时,不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整,但是,在转回时间性差异的所得税影响金额时,应当按照原所得税税率计算转回;采用债务法核算时,在税率变动或开征新税时,应当对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整,在转回时间性差异所得税影响金额时,应当按照现行所得税税率计算转回。
采用纳税影响会计法核算时,除了需要设置“所得税费用”和“应交税费――应交所得税”科目外,还需要设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目,用于核算企业由于时间性差异产生的影响所得税的金额和以后各期转回的金额,以及采用债务法时,反映税率变动或开征新税调整的递延税款金额。债务法按差异确认的基础不同,又可以分为资产负债表债务法和利润表债务法。
三、资产负债表债务法
(一)特点
资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发,分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。其特点是:当税率变动或税基变动时,必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。也就是说,首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债),然后倒挤出利润表项目当期所得税费用。
(二)理论基础
资产负债表债务法的理论基础是资本维持观,即只有在原资本已得到维持或成本已经弥补之后,才能确认损益。资本维持观又分财务资本维持和实体资本维持两种观点,前者认为,资本应视为一种财务现象,即包括由所有者投入企业的资源,收益就是一种实物现象,它所代表的是一种实际“生产能力”,企业资产超过原“生产能力 ”的部分即为收益。后者则着重考虑现实价值的资本维持。这两种观点一个重要的区别就是一定期间价格变动对持有资产和负债的影响和处理上。
企业在一定期间所实现的赢利或亏损,必然表现为资产和负债的变动,收入伴随着资产增加或负债减少,成本费用减少了企业资产或增加了负债。资产和负债变动引起利润变化的情况不外乎以下4种:
1.资产增加,负债不变,表明企业取得了利润;
2.资产不变,负债减少,同样表明企业获得了利润;
3.资产和负债都增加,但资产增量大于负债增量,表明企业获得了利润;
4.资产和负债同减,但资产减量小于负债减量,同样表明企业获利。
如企业在一个期间的资产和负债发生了与上述相反的变化,则企业当期的成果为亏损。因此,可通过计算和比较期初和期末净资产来确定一个会计期的利润。在确定资产变动时,所有者在此期间的追加投资和派给所有者的款项必须除外。所以资产负债表法也称净资产法,其利润计算公式可表示如下:
利润总额=期末净资产-期初净资产+本期派给所有者的款项-本期所有者投资(减资和付给所有者的利润)
(三)会计处理步骤
1.根据税法规定,以税前会计利润为基础来确定应纳税所得额,计入“应交税金――所得税”。应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额。纳税调整增加额和纳税调整减少额都是由于会计和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同而产生的。例如,按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表,但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。
2.根据资产和负债计税基数与账面价值的不同,来确定应纳税暂时性差异或可抵减暂时性差异。
3.根据应纳税或可抵减暂时性差异来计算确定并计入“递延所得税负债”或“递延所得税资产”。
4.根据“递延所得税负债”或“递延所得税资产”来调整“所得税费用”。当期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的递延所得税负债-本期发生的递延所得税资产。
在采用资产负债表核算递延所得税时,如果预计转回期的税率能够合理确定,发生时按预计转回期的税率核算。另外,不论发生或是转销期间,如果税率变动,均应按变化后的税率进行调整。
四、资产负债表债务法和利润表债务法的区别
(一)核算观念不同
资产负债表债务法从资产负债观出发,认为每一项交易或事项发生后,应首先关注其对资产负债的影响,然后再根据资产负债的变化来确认收益(或损失)。所以资产负债表债务法认为,所得税会计的首要目的应是确认并计量由于会计和税法差异给企业未来经济利益流入或流出带来的影响,将所得税核算影响企业的资产和负债放在首位。而利润表债务法从收入费用观出发,认为首先应考虑交易或事项相关的收入和费用的直接确认,从收入和费用的直接配比来计量企业的收益。我国过去对企业的评价一般强调利润指标,核算观念更多地侧重收入费用观。但是随着我国经济环境的变化和会计准则与国际趋同,收入费用观逐步被更为科学的资产负债观所取代。此次在新《企业会计准则第18号――所得税》准则中明确指出企业所得税核算采用资产负债表债务法,可以说是我国在制定会计准则和会计核算中由收入费用观向资产负债观转变迈出了极大的一步。
(二)核算基础不同
所得税会计研究的是对按照会计计算的税前会计利润与按照税法计算的应税所得之间的差异进行会计处理的方法。利润表债务法从收入和费用的会计确认标准与税法确认标准的差异出发,将税前会计利润与应税所得之间的差异划分为永久性差异与时间性差异。时间性差异是指由于税法与会计在确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计收益与应税收益的差异,所反映的是当期差异,时间性差异强调差异的形成以及差异的转回对本期所得税费用的调整;而资产负债表债务法从资产与负债的确认出发,采用暂时性差异取代了时间性差异。暂时性差异指资产或负债的计税基础与其账面金额之间的差异,强调差异的内容及对期末资产负债的影响,所反映的是累计差异。故称二者的核算基础不同,利润表债务法以时间性差异为依据,将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整;而资产负债表法是从暂时性差异的本质出发,分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产负债的影响。
(三)核算范围不同
利润表债务法以时间性差异为依据,而资产负债表法是从暂时性差异出发,时间性差异和暂时性差异核算的范围是不同的。所有的时间性差异都是暂时性差异,而暂时性差异除了包括时间性差异,还包括非时间性差异。例如:1.子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润;2.重估资产而在计税时不予调整;3.购买法企业合并的购买成本,根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债,而在计税时不作相应调整;4.作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算;5.资产和负债初始确认的账面金额不同于其初始计税基础等。
(四)核算结果不同
导致二者范围不同的原因在于:以上这些项都是对资产或负债进行直接调整而导致的资产和负债的账面金额与其税基之间的差异造成的,对于这部分差异的税收结果,资产负债表债务法在其产生的当期就确认为递延所得税资产或递延所得税负债,并在以后各期转回。但由于这部分差异不是时间性差异,因而按利润表债务法核算反映不出这部分差异的未来税收影响,只作为永久性差异,直接计入当期损益,而不影响以后的会计期间。这样,两种方法核算下的本期及以后各期的递延所得税负债或递延所得税资产及所得税费用的金额均不相等。
(五)递延含义不同
利润表债务法以时间性差异为依据,将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整,使用“递延税款”概念,其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款,在资产负债表上作为一个独立项目反映;资产负债表债务法是从暂时性差异的本质出发,分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产负债的影响。资产负债表债务法采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念,大大拓展了“递延税款”的含义,更具有现实意义。它是指资产负债表中一项资产或负债的确认及该企业预期收回或清偿资产或负债的账面金额,如果能使未来税款支付额大于或小于这种收回或清偿从会计角度应纳税金额,则要求企业确认为一项递延所得税资产或负债,产生的原因在于资产或负债的账面价值与该资产或负债的计税基础不一致。在资产负债表中,所得税资产和所得税负债应当与其他资产和负债分别列报,递延所得税资产和递延所得税负债应与当期所得税资产和当期所得税负债区别开来。
(六)核算的程序和方法不同
利润表债务法下,所得税计算公式为:当期所得税费用=纳税所得×适用税率±递延税款。在资产负债表债务法下,暂时性差异所反映的是累计的差额,而非当期的差额。首先,根据暂时性差异计算出期初和期末的递延所得税负债(或资产),然后倒挤出本期所得税负债(或资产)。其计算公式为:当期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。
五、正确选择所得税会计的核算方法
(一)小企业可选择“应付税款法”
在《小企业会计制度》中明确规定,小企业因业务简单,核算成本较低,会计信息质量要求不高,允许采用“应付税款法”。
(二)大中型企业应选择“纳税影响会计法”
执行《企业会计制度》的企业必须使用“纳税影响会计法”,具体属于本文中谈到的“利润表债务法”。
(三)我国上市公司只能选择“资产负债表债务法”
执行《企业会计准则2006》的企业(目前主要是上市公司和部分大型国有企业),必须使用“资产负债表债务法”,以保证会计信息的质量。
由上述规定可以看出,所得税会计的核算方法是多种多样的,应付税款法和纳税影响会计法各有特点,适用于不同的企业;而资产负债表债务法在利润表债务法的基础上,对差异的处理更符合资产和负债的定义,能够提供更多决策有用的会计信息;因为资产负债表债务法侧重于暂时性差异,暂时性差异不仅包括时间性差异,而且还包括非时间性差异,内容更为广泛。如我国目前资本市场不断繁荣,企业重组、并购和股份制改造大量涌现,资产重估业务必将日益增多,这必将引起许多非时间性的暂时性差异的发生。而且,资产负债表将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类地处理与披露,使其提供的会计信息更能反映企业的财务状况。因此,无论从理论上的合理性还是从实践上的实用性来看,资产负债表债务法都具有优越性。使用者在选择核算方法时应充分考虑本企业的情况和各种方法的特点,确定相关方法,使之既能符合国家政策,又能节省企业资源,同时,还能提高企业的会计信息质量。
【主要参考文献】
[1] 财政部. 企业会计准则2006.经济科学出版社,2006.
[2] 财政部会计司编写组. 企业会计准则讲解2006.人民出版社,2007.
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[4] 企业所得税法实施条例.中国财政经济出版社,2007.
[5] 财政部.企业会计准则――应用指南2006.中国财政经济出版社,2006.
[6] 中国注册会计师协会2008年度注册会计师全国统一考试教材――会计.中国财政经济出版社,2008.
财政部的《企业会计准则18——所得税》要求我国所得税会计采用资产负债表债务法。资产负债表债务法是从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。
一、暂时性差异在所得税核算中的作用
暂时性差异是资产负债观的前提。资产负债表债务法引用了资产负债观,所得税费用是在以税务口径的利润认定应交所得税的基础进行调整得来,所得税费用=应交所得税+递延所得税。而递延所得税确认是以暂时性差异的存在为前提,通过确认或冲回递延所得税资产或递延所得税负债来实现的。
暂时性差异是核算所得税费用的基础。资产负债表法认为:若由于资产、负债价值确认会计与税上的存在差异,使本期税上较会计上多交的所得税,而后期由于本期已交而不再交或少交,经济利益将少流出,在资产负债表日,企业一方面按以后少交的所得税额确认为一项资产-递延所得税资产,另一方面在应交所得税的基础上冲减当期所得税,会计分录为借记递延所得税资产,贷记所得税费用;若资产负债价值确认会计与税上的存在差异,使本期税上较会计上少交税,少交的税将在以后期间内多交,引起以后期间由于多交所得税的经济利益的流出,在资产负债表日,一方面按以后可能多交所得税金额确认为一项负债-递延所得税负债,另一方面在应交所得税的基础上增加当期所得税,分录为借记递延所得税费用,贷记递延所得税负债。这种资产负债价值确认税上与会计上的差异就是暂时性差异,暂时性差异的确认是确认递延所得税资产、递延所得税负债及所得税费用的关键。
二、暂时性差异产生的前提及影响因素
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。由于税法与会计制度的不一致,税上的资产、负债的价值(计税基础)和会计上的资产、负债价值(账面价值)可能不一,这样就产生了暂时性差异。
造成会计与税法产生差异的因素主要有:
1、折旧或摊销差异。固定资产、无形资产在折旧(摊销)方法、折旧(摊销)年限等税与会计规定不一致,使得会计上计提折旧(摊销)额与税上允许计提的折旧(摊销)额不一致,产生折旧(摊销)差异,从而产生暂时性差异。
2、资产减值损失。会计上,在资产负债表日,一项资产有减值迹象需进行减值测试,计提减值准备,这体现了会计的谨慎性原则,资产减值损失的计提,使得资产的账面价值减少;而税上规定资产减值的准备金不得在税前扣除,也就是说税上不认资产减值,计提减值准备,不会改变资产的计税基础,这就产生了税与会计的差异。
3、公允价值的变动。会计上,交易性金融资产、可供出售金融资产、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产期末采用公允价值计量,公允价值发生变化计当期损益或所有者权益,资产的价值为公允价值;而在税上,资产采用历史成本计量,不论公允价值是否变化,均不改变资产的计税基础,这就产生了暂时性差异。
三、暂时性差异分类及确认
暂时性差异对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异;可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债,可抵扣暂时性差异产生递延所得税资产。
笔者认为,可从计税基础、账面价值的含义入手区分两种差异:资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。一项资产在资产负债表日,计税基础大于账面价值,表示以后期间,税上较会计上可多抵扣,此时计税基础与账面价值的差异,被称为可抵扣差异;一项资产在资产负债表日,计税基础小于账面价值,表示在以后期间,税上较会计上少抵扣,少抵扣意味着多交税,此时的计税基础与账面价值的差异被称为应纳税差异。
负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额,负债计税基础=负债账面价值-未来可抵扣金额。负债账面价值-负债计税基础=未来可抵扣金额。
应纳税暂时性差异形成递延所得税负债,可抵扣暂时性差异形成递延所得税资产。暂时性差异分类和确认方法可归纳如下:
在确认应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异时,需要注意的有:
1、某些交易或事项发生以后,因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债,但按照税法规定能够确定其计税基础的,其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。此外,除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外,按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减,也视同可抵扣暂时性差异处理。
2、在资产负债表债务法下,暂时性差异反映的是在资产负债表日资产、负债账面价值与计税基础的差异,差异是时点数,由此确认的递延所得税资产和负债是期末数,而不是本期发生数。
参考文献:
原准则包括资产负债表、利润表、现金流量表、附表、会计报表附注和财务情况说明书;新准则规定财务报表至少包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(股东权益)变动表、附注五个部分。
1.所有者权益的增减变动直接反映了主体在一定期间的总收益和总费用,新准则将所有的权益变动表由原来的附表上升为主表,有利于更全面的反映主体权益的综合变动,为报表使用者提供更详细的信息。
2.新准则更加强调现金流量表的编制,颁布《企业会计准则第31号-现金流量表》,单独规范现金流量表的编制。正确编制和提供现金流量表,有利于报表使用人预测公司未来的现金流量,评估公司偿还债务、支付股利以及对外筹资和发展能力,分析本期净利与经营活动现金流量差异的原因,评估报告期与现金有关或无关的投资及筹资活动,帮助报表使用人做出正确的经营、投资和信贷决策。
3.新准则要求附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料,以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。新准则要求的附注更加重视信息的披露,披露的内容也更加全面。
4.新准则取消了财务情况说明书,因原财务情况说明书中包含的部分内容在主表及附注中已体现,另外涉及企业生产经营基本情况等内容不宜通过会计准则加以规范。
二、新准则资产负债表与原准则的区别
(一)部分资产项目填列方法的改变
“应收账款”、“其他应收款”、“存货”、“长期股权投资”、“固定资产”、“无形资产”等项目,原准则规定以账面余额填列,新准则全部以扣除减值准备后的账面价值填列。
以账面价值填列更符合资产的定义,反映的资产更加真实、准确、可靠。资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源,减值部分已不能给企业带来经济利益的流入,因此不能反映在资产中。
(二)在“非流动负债”中增加了“预计负债”项目
原准则中预计负债未反映在资产负债表中,但预计负债符合负债的定义,体现在资产负债表中,能更真实全面地反映企业的负债情况。
(三)将原“递延所得税借(贷)项”改为“递延所得税资产(负债)”
这一改变不仅仅是名称的改变,所体现的意义也有很大的区别。“递延所得税借项”和“递延所得税贷项”只是一个符号,所体现的经济含义并不是真正的资产和负债。而“递延所得税资产”和“递延所得税负债”所体现的内容符合资产和负债的定义,反映了企业真实的资产和负债。这一变化也体现了新准则资产负债表观这一理念。
(四)少数股东权益列报方法的变化
将“少数股东权益”列示于合并资产负债表的所有者权益项目下,表明合并财务报表编制理论由母公司理论转变为实体理论。
(五)增加部分项目
根据新准则项目的变化,在资产负债表中增加了“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“投资性房地产”、“生产性生物资产”、“交易性金融负债”等项目,使资产负债表的内容和结构更加全面、完整、合理。
三、新准则利润表与原准则的区别