长期股权投资方法范文

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1.1追加投资。当投资企业对被投资企业追加投资后，与被投资企业的关系就从共同控制、重大影响转变为全权控制后，投资企业就要对核算方法做出转变，将权益法变成成本法。而且在多次的投资账面交换后，要通过分步获得股权的方式最终实现企业合并。在企业实现合并后，对合并企业的首次会计核算中，要对原本采用“权益法”的子公司的股权投资的具体数额运用成本法进行摸底核算与调整。这样对原来的子公司的股权投资用成本法核算清楚，可以避免企业将子公司计入企业净资产的累积影响数额，能够更加准确的记录企业的利益，避免虚、空、假现象。以甲乙公司为例。2005年7月1日，甲公司决定对乙公司追加投资5000万元，追加投资后甲公司累计持有乙公司70%股权，获得对乙公司控制权。此时不用追溯调整。（1）对乙公司追加投资5000万元。借：长期股权投资—投资成本5000万元

贷：银行存款5000万元（2）长期股权投资内部二级明细之间的转换。借：长期股权投资—投资成本80万元

贷：长期股权投资—损益调整80万元（64万元-56万元+72万元）

1.2投资减少。在长期股权投资中，如果投资方已经减少了投资，并且导致对被投资方的经营决策不再有重大影响或者不能共同控制时，投资方在市场中没有报价、公允价值不能被可靠的估量时，企业的长期股权投资核算就要采取成本法。可以把企业在投资中账面价值作为新的成本核算方法的投资成本。在采用成本法后，就不用再将企业的利益划分是属于投资前还是属于投资后，而是统一将改用成本法后的收益确定为企业投资收益。

2.成本法转换为权益法。在投资企业加大或减少投的时候，投资的比例在被投资企业股份中所占的比例也会发生变化，因此会出现将成本法转换为权益法的现象，要切实联系不同情况对核算方法做出调整。

2.1追加投资。追加投资使得投资企业在被投资企业中所占的股份上涨，就加大了对投资方的利益产生重大影响，因此核算方法就有成本法转换为权益法。值得注意的是，应该将原来的长期股权投资与追加的股权投资分开管理。首先，对于原来的长期股权投资比例部分的管理，如果取得的账面余额大于应享有的公允价值的余额，就不对长期股权投资的账面价值做出调整；反之，则要适当的调整账面价值。因为在追加投资的条件下，新的投资交易日时开始使用，因此原来的投资部分不能满足权益合算的标准。其次，在原取得投资后到运用权益法核算的新取得投资的时间里。被投资方取得的可辨认的净损利益的部分对原取得股份比例的部分，可以算作是被投资方在此期间实现的净损利益，并且要对长期股权投资的账面价值、留存收益做出相应的调整，对留存收益处理时，会计应做出如下的处理：借：长期股权投资——损益调整

贷：盈余公积利润分配——未分配利润

2.2减少投资。因为减少对被投资方的投资，因此投资方与被投资方的关系发生转变，不再享有对被投资方的控制能力，而是转为对被投资方的共同控制或者具有重大影响。首先应该根据投资比例的减少终止确认长期股权投资资本。而且，以此为基础，比较减少投资比例后的剩余资本和根据剩余资本的比例算出原有的投资，可以在被投资方享有的公允值份额，不对长期股权投资账面做出调整；如果减少投资后，核算方法转变为权益法，被投资方取得净损益中应有的份额，就要及时的对长期股权投资的账面价值做出调整。

二、长期股权的处置

企业通过长期持有股权进行投资能够创造的一定的经济效益，但是出于多方面的考虑，要对持有的长期股权进行部分或全面的处置时，要能够结合长期股权的账面价值和实际能够获得的价值之间的差额，应该把它计入处置损益中。如果是采用权益法进行核算的长期股权投资，出现股权的转让或出售情况时应该一次转结，把处置的股权和相对应的部分资本公积转入到处置损益中。

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二、对财务的主要影响

(一)给母公司带来冲击基于新准则的规定，母公司在对子公司进行投资时，要使用成本法，而在合并财务报表之后则必须用权益法调整。这一变化并不影响财务报表的合并和编制，但是却影响着众多母公司，特别是个别控股型公司的财务报表。成本法和权益法所存在的最大的区别就是在投资收益方面的确认方式。权益法是对投资企业净损益做出改变后确认投资的损失或盈利，以达到长期的价值；而成本法则不受到被投资企业过去盈利或亏损的影响，确认投资收益也是在得到股利之后。当前，我国的上市公司中有一大部分的股利发放都达不到其实现的净利润。而改变了核算方法之后，如果子公司能够一直保持盈利的状态，母公司在对投资收益进行确认时依然运用成本法的话，相比于运用权益法来确认其资产总额和净收益还有些许不足；但是如果子公司不能持续盈利反而一直亏损，这种情况则恰恰相反。这一变化，也使得母公司不得不对企业中原有财务指标作出相应的调整。

(二)过去的财务政策被迫调整1、对利润分配做出改变实务中，净利润才是对母公司进行利润分配的基础。运用成本法时，在子公司的利润分配十分低下的前提下，经营活动方面存在着收益不足等情况使得支出费用大于收益，新准则的规定还有可能导致母公司的留存收益无法达到预期的效果，不能按要求实行分红制度。但是为了符合国家的要求，使资本市场的预定效果得到满足，企业就必须对其当前在子公司中推行的利润分配政策做出明确的调整。2、调整筹资策略在新准则开始实施后，长期股权投资后续计量方法的选择会在很大程度上改变公司的经营状况。公司的发展能力和偿债能力等也会在原来的基础上发生巨大变化。在新准则实施初期，与新准则存在利益关系的人必然会高度关注新准则的实施。因此，公司在面对这些债权人时不能慌乱，要耐心的进行解释，并调整筹资方式、策略和规模。

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Abstracts: Long-term equity investment that based on a company's investment strategy is to target investment units while format a kind of financial assets of the rights of the target unit. Long-term equity investment plays an important role in business investment. The accounting treatment of long-term equity investments including the initial measurement follow-up measurement method for long-term equity investment which account for the conversion and disposal of contents. Long-term equity investment has two critical methods including cost method and equity method and the conversion of these two methods is a key difficult.If can not correctly solve this problem it may become a means to manipulate profits. Accounting standards on the part of the long-term equity investments made important pro-modified with long-term equity investments in the revised accounting treatment .for compared with the old standards the revised one is more comprehensive and more converge with international accounting standards.

Keywords: long-term equity investment; the cost method ; the equity method

一、引言

长期股权投资是企业基于其投资战略对目标单位进行的投资，同时形成对目标单位权益的一种金融资产。长期股权投资在企业的投资中占有重要的地位，按照投资单位对被投资单位投资份额的大小不同从而拥有对被投资单位权益的不同，长期股权投资的后续计量方法分为成本法和权益法。取得投资后，如果投资单位能够控制被投资单位的财务和经营政策，或者投资单位对被投资单位达不到控制、共同控制或重大影响，投资在市场上无报价且公允价值得不到可靠计量，那么，长期股权投资后续计量应该采用成本法进行核算；除此之外，投资单位的长期股权投资后续计量方法应该采用权益法。当然，在持有投资期间，投资单位也会由于各种因素的影响而扩大对被投资单位的投资份额，或者出售对被投资单位的投资。由于投资方改变了投资份额从而改变了其在被投资单位拥有的权益，所以就出现了投资方长期股权投资后续计量方法的转换问题。如果取得投资后，投资方不能正确处理长期股权投资后续计量方法的转换，就可能成为企业操控利润的手段，从而有恶意制造差错的嫌疑。所以正确处理长期股权投资后续计量的转换对企业而言具有重要的意义。

二、长期股权投资后续计量方法及其转换

企业长期股权投资后续计量方法有两种：成本法和权益法。成本法，是投资按成本计价的方法。权益法，是投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资单位享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

当企业对子公司投资或者企业对被投资单位的投资达不到控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上无报价且公允价值得不到可靠计量时，长期股权投资后续计量均采用成本法核算。企业对联营企业或合营企业进行投资形成的长期股权投资后续计量采用权益法核算。

企业在投资持有期间，因为各方面情况的变化，可能导致其投资的后续计量方法由一种方法转换为另一种方法。后续计量方法的改变可分为以下四种情况：

（一）投资单位追加投资导致持股比例上升，后续计量由成本法转换为权益法。

如投资单位原持有被投资单位1%的股份，由于对被投资单位无控制、共同控制或重大影响且在市场上无报价公允价值不能可靠计量，故后续计量方法采用成本法核算。后来，企业追加投资至20%，对被投资单位有重大影响，所以，长期股权投资后续计量方法由成本法改为权益法核算。

原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场无报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制，在成本法转为权益法时，应区分原有的长期股权投资以及新增的长期股权投资两部分分别处理：

1、原持有的长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资账面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

2、对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的投资成本和当期的营业外收入。

根据上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益的金额。

3、对于首次投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有的份额的，一方面调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益；对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资的账面价值的同时，应当计入“资本公积—其他资本公积”。

（二）投资单位因处置部分投资导致持股比例下降，后续计量方法由成本法转换为权益法。

如投资单位原持有被投资单位60%的股份，由于对被投资单位能达到控制，故后续计量方法采用成本法核算。后来，企业出售了部分投资，使投资份额降至20%，对被投资单位达不到控制但有重大影响，所以，长期股权投资后续计量方法由成本法改为权益法核算。

首先应按处置比例或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（在权益法下我们只认一个公允价值，那就是购买日的公允价值，因此，对于处置或收回投资时点上，被投资单位可辨认净资产的公允价值与我们无关），属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期估产投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。

对于原取得投资后至处置投资之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中享有的份额，调整留存收益；对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中应享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应计入“资本公积——其他资本公积”。

（三）投资单位因追加投资原因导致持股比例上升，后续计量由权益法转换为成本法。

如投资单位原持有被投资单位20%的股份，由于对被投资单位有重大影响，故后续计量方法采用权益法核算。后来，企业追加投资至60%，能够控制对被投资单位的财务和生产经营决策，所以长期股权投资后续计量方法由权益法转换为成本法核算。

（四）投资单位因收回部分投资导致持股比例下降，后续计量由权益法转换为成本法。

如投资单位原持有被投资单位20%的股份，由于对被投资单位有重大影响，故后续计量方法采用权益法核算。后来，企业出售了部分投资，使投资份额降至1%，对被投资单位达不到控制、共同控制或重大影响且在市场上无报价、公允价值不能可靠计量，所以长期股权投资后续计量方法由权益法转换为成本法核算。

其中，前三种情况在长期股权投资后续计量方法的转换时，基于其重要性原则要进行追溯调整，而第四种情况由于投资企业在收回投资后，其对被投资单位的投资份额较小，从重要性角度分析，投资企业的投资对被投资单位不具重要性，故后续计量方法的转换不必进行追溯调整。

以下分别从这四种情况出发，举例说明长期股权投资后续计量方法转换的会计处理。

三、举例说明成本法和权益法的转换

例1，A公司于20×8年2月取得B公司10%的股权，成本为900万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为8400万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

20×9年1月10日，A公司又以1800万元的价格取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转换为权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。假定不考虑其他因素。

要求：（1）编制20×9年1月10日，A公司追加投资的账务处理。

（2）编制长期股权投资追溯调整的账务处理。

1）借：长期股权投资 1800

贷：银行存款 1800

2）对长期股权投资账面价值的调整

① 对于原10%股权的成本900万元与原投资时应有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840万元直接的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动3600万元相对于原持股比例的部分360万元（3600×10%），其中属于投资后被投资单位实现净利润部分90万元（900×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当追加调整长期股权投资的账面余额，同时计入“资本公积其他资本公积”。针对该部分投资的账务处理为：

借：长期股权投资 360

贷：资本公积——其他资本公积 270

盈余公积 9

利润分配——未分配利润 81

② 对于新取得的股权，其成本为1800万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1440万元（12000×12%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

例2，A公司于2009年1月1日以银行存款7500万元取得B公司60%的股权，采用成本法核算长期股权投资。2009年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为10000万元，取得投资时被投资单位仅有一项固定资产的公允价值与账面价值不相等，除此之外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该固定资产原值为200万元，已计提折旧40万元，B公司预计使用年限为10年，净残值为0，按照直线法计提折旧；A公司预计该固定资产公允价值为400万元，A公司剩余使用年限为8年，净残值为0，按照直线法计提折旧。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。假定A、B公司间未发生任何内部交易。（非同一控制下的企业合并）

B公司2009年和2010年与该投资相关的其他相关条件如下：2009年B公司实现的净利润为400万元，可供出售金融资产的公允价值的变动为60万元，分配股票股利200万元。2010年B公司实现净利润为500万元，可供出售金融资产的公允价值的变动40万元，分配现金股利500万元。

A公司于2011年1月1日出售B公司20%的股权，出售价款3000万元。A公司按净利润的10%提取盈余公积。在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资核算方法由成本法改为权益法。

要求：根据上面资料编制相关的账务处理。

（1）A公司于2009年1月1日以银行存款7500万元取得B公司60%的股权，采用成本法核算长期股权投资。

借：长期股权投资——B公司 7500

贷：银行存款 7500

（2）、（3）、（4）、（5）、（6）

成本法下A公司不做账务处理。

（7）2010年B公司分配现金股利500万元。

借：应收股利 500

贷：投资收益 500

（8）A公司于2011年1月1日出售B公司20%的股权，出售价款3000万元。

① 结转已出售部分投资的账面价值的会计处理。

借：银行存款 3000

贷：长期股权投资——B公司 2500

投资收益 500

② 按照权益法核算剩余长期股权投资

由于5000（7500×2/3）>10000×40%（剩余投资账面价值大于剩余投资部分享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额），不需要调整长期股权投资的“成本”明细科目金额。

借：长期股权投资——B公司（成本） 5000

贷：长期股权投资——B公司 5000

调整长期股权投资“损益调整”和“其他权益变动”明细科目。

首先，调整长期股权投资“损益调整”明细科目金额=[900-(400÷8-200÷10)×2-500]×40%=136(万元)

调整“其他权益变动”=100×40%=40（万元）

借：长期股权投资——B公司——损益调整 136

——其他权益变动 40

贷：盈余公积 （136×10%）13.6

利润分配——未分配利润（136×90%）122.4

资本公积——其他资本公积 40

（二）权益法转换为成本法

1、投资单位因追加投资原因导致持股比例上升，由权益法转换为成本法。

因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资，长期股权投资后续计量方法由权益法转换为成本法。

例3，A公司于2009年1月1日以银行存款3000万元取得B公司40%的股权，采用权益法核算长期股权投资。2009年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为10000万元，取得投资时被投资单位仅有一项固定资产的公允价值与账面价值不相等，除此之外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该固定资产原值为200万元，已计提折旧40万元，B公司预计使用年限为10年，净残值为0，按照直线法计提折旧；A公司预计该固定资产公允价值为400万元，A公司剩余使用年限为8年，净残值为0，按照直线法计提折旧。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。假定A、B公司间未发生任何内部交易。（非同一控制下的企业合并）B公司2009年、2010年其他资料如下：

2009年B公司实现的净利润为400万元，可供出售金融资产的公允价值的变动增加60万元，B公司分配股票股利200万元。2010年B公司实现的净利润为500万元，可供出售金融资产公允价值增加40万元，B公司分配现金股利500万元。

A公司于2010年1月1日以银行存款4000万元取得B公司50%的股权。至此A公司持有B公司90%的股权，对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资后续计量方法由权益法转换为成本法核算。

要求：根据上述资料编制相关的账务处理。

（1）A公司于2009年1月1日以银行存款3000万元取得B公司40%的股权，采用权益法核算长期股权投资。

借：长期股权投资——B公司（成本）3000

贷：银行存款 3000

借：长期股权投资——B公司（成本）（10000×40%-3000）1000

贷：营业外收入 1000

（2）2009年B公司实现的净利润为400万元。

将被投资单位账面净利润调整为各项资产、负债为公允价值下的净利润：

调整后的净利润=400-(400÷8-200÷10)=370（万元）

借：长期股权投资——B公司（损益调整）（370×40%）148

贷：投资收益 148

（3）2009年B公司可供出售金融资产的公允价值变动增加60万元。

借：长期股权投资——其他权益变动 24

贷：资本公积——其他资本公积 24

（4）2009年B公司分配股票股利200万元。

不做会计处理

（5）2010年B公司实现的净利润为500万元。

将被投资单位账面净利润调整为各项资产、负债为公允价值下的净利润：

调整后的净利润=500－(400÷8－200÷10)=470（万元）

借：长期股权投资——B公司（损益调整）（470×40%）188

贷：投资收益 188

（6）2010年B公司可供出售金融资产公允价值增加40万元。

借：长期股权投资——B公司（其他权益变动） 16

贷：资本公积——其他资本公积 16

（7）2010年B公司分配现金股利500万元。

借：应收股利(500×40%)200

贷：长期股权投资——B公司（损益调整） 200

（8）A公司于2010年1月1日以银行存款4000万元取得B公司50%的股权。至此A公司持有B公司90%的股权，对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资后续计量方法由权益法转换为成本法核算。

借：长期股权投资——B公司 4000

贷：银行存款 4000

调整长期股权投资账面价值：

①由于3000<10000×40%需要调整长期股权投资账面价值

借：盈余公积 （1000×10%）100

利润分配——未分配利润 （1000×90%）900

贷：长期股权投资——B公司（成本 ） 1000

借：长期股权投资——B公司 3000

贷：长期股权投资——B公司（成本 ） 3000

② 投资长期股权投资的账面价值

调整“损益调整”=[900－(400÷8-200÷10)×2－500]×40%=136（万元）

借：盈余公积 （136×10%）13.6

利润分配——未分配利润 （136×90%）122.4

贷：长期股权投资——B公司（成本） 136

借：资本公积——其他资本公积 40

贷：长期股权投资——B公司（其他权益变动）40

（2）因收回部分投资导致持股比例下降，由权益法转换为成本法。

因收回投资导致长期股权投资的后续计量方法由成本法改为权益法（投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，在活跃市场中无报价且公允价值不能可靠计量的长期股权投资）的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。如投资比例由40%减持为1%的情况。

例4，甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。2009年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4800万元，其中投资成本3900万元，损益调整为900万元，出售取得价款2700万元。

则甲公司确认处置损益相关的会计分录：

①结转处置投资的账面价值：

借：银行存款 2700

贷：长期股权投资——乙公司（成本） （3900×50%）1950

——乙公司（损益调整）（900×50%）450

投资收益 300

②将权益法下长期股权投资账面价值转入到成本法核算下长期股权投资的账面价值：

借：长期股权投资——乙公司 2400

贷：长期股权投资——乙公司（成本）1950

——乙公司（损益调整）（900×50%）450

四、研究结论

长期股权投资是企业的一项重要的金融资产，正确区分企业的长期股权投资和企业拥有的其他金融资产，并能依据会计准则和相关会计制度进行正确的会计处理，对企业具有重要作用。会计准则委员会结合我国企业的具体实际情况和国际上的先进的理论和实践经验不断地对长期股权投资的核算准则做修正。现在长期股权投资的核算越来越符合经济实质且具有可理解性，但对其调整还在继续。我们要结合经济事实和准则要求，对长期股权投资进行持续探讨研究，这样才能使会计信息更大程度地服务于企业的利益相关者，使会计真正成为有效的经济管理工具。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社2006.

[2]张彬.关于长期股权投资成本法和权益法核算的分析[J].现代商业2010(06).

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伴随着日益激烈的市场竞争，为了实现资源的有效配置，不断的提高企业的竞争力，企业间的合并等现象屡见不鲜，进而，我国对于投资企业通过合并或转让方式得到的长期股权投资，也制定了相关的规章制度，并且对其核算方法也进行了相应的规范。这不仅使企业间的经济往来、财务状况等能够按照规定来进行规范，促进企业财务管理工作的有效提高，同时也为在市场竞争之下各企业间的经济活动进行了有效的管理和规范，进而更好的促进企业的发展，从而带动我国经济的健康持续发展。

1、长期股权投资概述

长期股权投资是指企业通过持有股份参与被投资企业的分配，或者是为了谋取其他的经济利益，而将资产让渡给其他单位所获得的一种资产。目的是为了实现对被投资单位的控制，加大对被投资单位的影响，从而达到控制原材料供应，控制销售渠道和达到规模效益，分散经营风险。长期股权投资具有投资大，投资期限较长，风险大，能为企业带来较大的利润。

2、关于成本法及权益法的解读

2.1、成本法

成本法是指投资按照成本计价的方法，在以下两种情况下，长期股权投资应该采用成本核算法。第一，当投资企业可以实现对被投资企业实施控制时，并且在活跃市场中没有报价以及公允值无法实现可靠计量的时候；第二，当投资企业对被投资方不再具有共同控制或者重大的影响，同样在活跃市场中，没有报价及公允价值不能可靠计量的时候，长期股权投资就应该采用成本核算法。

2.2、权益法

权益法就是指投资以初始的投资成本计量之后，在投资持有的期间内，根据投资企业在实际中享有的被投资方所有者权益份额的变动，对投资的账面价值进行合理调整的方法，当投资企业来说，对被投资企业共同控制或是重大影响的时候，长期股权投资应当采用权益法核算。

3、关于长期股权投资的核算

3.1、长期股权投资的初始计量

3.1.1、同一控制下的企业合并取得

通过在同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，在实际的核算过程中，可以将初始投资成本视作被合并单位净资产账面报价的份额来计算，如果初始投资成本和支付合并报价的账面价值出现差额，则差额要记入资本公积之中。

3.1.2、非同一控制下企业合并取得

对于非同一控制下企业合并取得的长期股权投资，在实际的核算过程中，可以把初始投资成本看做付出的资产或者所承担债务的公允值来进行计算，若付出的资产或者所承担债务的公允值同其账面价值出现差额。则差额应该计入营业外收入中，或者营业外支出之中。

3.1.3、非合并方式取得

非合并方式取得的长期股权投资包括两种，一是以现金购买股票，初始投资的成本为购买股票所支付的所有款项；二是接受投资企业投入的长期股权投资。

3.2、长期股权投资的后续计量

在成本法下，长期股权投资在取得股权的时候要按照初始投资成本计价，之后再追加或者回收投资应调整长期股权投资的成本，另外，长期股权投资的账面价值应该保持不变。被投资企业宣布分派的利润或者现金股利，应确认为当期的投资收益，然而投资企业在确认投资收益的时候，仅仅限于被投资企业接受投资后，进而产生的累积净利润分配额，当企业获得的利润或者现金股利大于应有数额的部分，应当作为初始投资成本回收，以此来冲减投资的账面价值。

在权益法下，企业在投资时，若长期股权投资初始成本比应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额小，要将长期股权投资成本按照差额调增，且要记入营业外收入。在期末，当确认应享有的被投资单位净损益份额时，首先应以被投资单位的各项可辨认资产公允值为基础，对其净利润进行相应的调整。其次，依据调整后的净利润来确定应享有的或应分担的份额，确认投资损益并且调整长期股权投资账面价值。

4、长期股权投资所得税的纳税筹划

4.1、股息和资本利得的纳税筹划

由于股息与资本利得各自承担的所得税税负不同，前者是依据投资双方所得税的税率差异来补缴所得税，若投资的双方税率相同，那么股息不再补税，后者则要全额计算缴纳所得税。因此，为了实现合理的纳税筹划，在投资方转让股权的时候要避免把股息转化成资本利得。具体有以下两种方法：第一，在投资方转让股权之前，由被投资的单位对累计未分配利润或者盈余公积进行分配；第二，若投资方所转让的不是全资子公司，这时要将投资比例提高之后再转让。

4.2、会计核算方法的纳税筹划

在成本法下，在投资收益已经实现但是未分之前，“投资收益”这一账户并不能反映已经实现的投资收益，因此不需要对投资收益计算补缴所得税。而在权益法下，不论投资收益是否收回，投资企业都要在被投资单位实现利润当期，依据所占被投资单位的净利润比例来确认投资收益，并计算补缴所得税。因此，在进行纳税筹划时，企业可以采用选择长期股权投资的会计核算的方式，以此来进行纳税筹划，通常投资企业利用成本法比权益法更能实现延迟纳税与降低税负的目的。

5、总结

伴随着市场经济的发展以及企业改制的不断深化，我国股权投资的现象日益普遍，随之而来的股权转让的行为也逐渐增多。为了企业的长期稳定发展，以及社会经济水平的有效提高，在实际的工作中，应该不断加强对企业财务状况的管理，不断的提高企业的市场竞争力。

篇5

为了如实反映企业财务状况、经营成果和现金流量，满足投资方和被投资方对企业会计信息的需求，财政部对2006年实施的《企业会计准则第2号――长期股权投资》（以下简称“CAS 2（2006）”）进行了修订和完善。新修订的《企业会计准则第2号――长期股权投资》（以下简称“CAS 2（2014）”）自2014年7月1日起施行。本文拟就长期股权投资的新旧准则进行对比分析，着重分析二者在核算范围、核算方法上的区别和影响。

一、CAS 2（2006）与CAS 2（2014）核算范围的比较

修订后的CAS 2（2014）将长期股权投资核算范围缩小，投资方只承担被投资方的经营风险，而对被投资方无重大影响的权益性投资，将不再是CAS 2（2014）的核算范围，而由其他的风险控制机制和其他的会计准则来规范核算。总之，CAS 2（2014）在长期股权投资核算范围上与国际会计准则接轨的同时也将对投资方的资产结构、财务核算产生较大的影响。CAS 2（2006）与CAS 2（2014）在核算范围上变动情况如表1所示。

二、CAS 2（2006）与CAS 2（2014）初始计量的比较

CAS 2（2006）与CAS 2（2014）在合并日对长期股权投的初始计量确认标准是不同的。CAS 2（2014）对长期股权投资的初始投资成本的核算有所改动和增加，变动情况详见表2所示。

下面举例说明CAS 2（2006）与CAS 2（2014）初始计量不同对长期股权投资的影响。

案例1：丙公司和乙公司是甲公司的子公司，丙公司股份的70%由甲公司持有。2013年1月1日，丙公司所有者权益具有50 000 000元的账面价值，55 000 000元的公允价值，公允价值与账面值的差异为固定资产的设备款，该设备还剩5年可使用，设备的净残值忽略不计。丙公司在2013年初至2014年底，实现净利润6 000 000元。2015年1月甲公司将上述股权转让给乙公司，转让价格为4 0000 000元。要求：做出乙公司的账务处理。

分析：丙公司2014年底所有者权益账面价值为56 000 000元。即：账面价值=账面值50 000 000+账面净利润6 000 000=56 000 000（元）。

从母公司甲公司的角度分析：丙公司2014年底，所有者权益按照公允价值进行调整的账面价值为59 000 000元。即：公允价值调整的账面价值=公允价值55 000 000+按照公允价值调整的净利润（账面净利润6 000 000-折旧 2 000 000）=59 000 000（元）。

按照CAS 2（2006）规定：乙公司取得丙公司70%股权的初始投资成本=丙公司所有者权益账面价值56 000 000元×70%=38 500 000（元）。所做账务处理如下：

借：长期股权投资――投资成本 38 500 000

资本公积 1 500 000

贷：银行存款 40 000 000

按照CAS 2（2014）规定：乙公司取得的丙公司70%股权的初始投资成本=丙公司在合并财务报表中的所有者权益账面价值59 000 000元×70%=41 300 000（元）。所做账务处理如下：

借：长期股权投资――投资成本 41 300 000

贷：银行存款 40 000 000

资本公积 1 300 000

通过案例1初始计量的比较说明，在同为甲公司控制下的企业合并，影响甲公司决策的重要因素是被合并方丙公司合并报表中所有者权益59 000 000元的账面价值，而不是被合并方丙公司所有者权益56 000 000元的账面价值，更不是被合并方丙公司所有者权益55 000 000元的公允价值。

三、CAS 2（2006）与CAS 2（2014）后续计量的比较

CAS 2（2006）与CAS 2（2014）后续计量的方法都包括权益法和成本法。CAS 2（2014）下权益法适用范围没有改变，而成本法适用范围缩小，仅适用于投资方持股比例大于50%的能够对被投资方实施控制的长期股权投资。CAS 2（2006）与CAS 2（2014）后续计量范围变动情况如表3所示。

对于持股比例小于20%对被投资方无重大影响的投资，CAS 2（2014）作为金融资产进行核算。下面举例说明CAS 2（2006）与CAS 2（2014）后续计量适用范围不同对账务处理的影响。

案例2：2014年W公司购入甲公司股票20 000股，每股4元，共计80 000元，占甲公司普通股股本的10%，手续费1 000元。

按照CAS 2（2006）规定：当投资企业（W公司）持有被投资企业（甲公司）股份在20%以下时，投资企业（W公司）应采用成本法核算长期股权投资。

借：长期股权投资――投资成本 81 000

贷：银行存款 81 000

按照CAS 2（2014）规定：当投资企业（W公司）持有被投资企业（甲公司）股份在20%以下时，投资企业（W公司）应作为金融资产进行核算。本文只对金融资产中的可供出售金融资产进行分析（下同）。

借：可供出售金融资产――成本 81 000

贷：银行存款 81 000

四、CAS 2（2006）与CAS 2（2014）核算方法的转换

在CAS 2（2006）中，只涉及长期股权投资的成本法转换为权益法和权益法转换为成本法。本文不做详细阐述。

在CAS 2（2014）中，除了上述两种转换以外，新增了金融资产与权益法的转换，金融资产与成本法的转换。

（一）因追加投资等原因形成的转换（如图1所示）

本文仅讨论由金融资产转换为权益法的核算。

案例3：2014年甲公司可供出售金融资产投资发生下列业务 ：

（1）2014年1月5日，投资企业甲公司用3 000 000元购入被投资企业乙公司6% 的股份，以银行存款支付。甲公司在初始确认时将购入的股票作为可供出售金融资产。

借：可供出售金融资产――成本 3 000 000

贷：银行存款 3 000 000

（2）2014年12月31日，甲公司购入的股票公允价值为3 500 000元。因为公允价值3 500 000元大于账面值 3 000 000元，所以甲公司应调增账面值500 000元。

借：可供出售金融资产――公允价值变动 500 000

贷：资本公积――其他资本公积 500 000

（3）2015年4月，被投资企业乙公司向投资企业宣告派发2 000 000元现金股利。

甲公司的应收股利=2 000 000×6%=120 000（元）

借：应收股利 120 000

贷：投资收益 120 000

（4）2015年7月1日，投资企业甲公司持有被投资企业乙公司20%的股权（因甲公司支付给其他股东8 000 000元获取乙公司14%的股权，与甲公司原有6%的股权合并）。7月1日甲公司原来持有的股权已经作为可供出售金融资产进行核算的公允价值是4 000 000元。被投资企业乙公司7月1日具有公允价值为61 000 000元的可辨认净资产。假定不考虑所得税的影响。

分析：2015年7月1日，将原来按照可供出售金融资产核算的账面值转入按权益法核算的长期股权投资中。

第一步：确认投资成本。

借：长期股权投资――投资成本 8 000 000

贷：银行存款 8 000 000

第二步：将原持有的可供出售金融资产转入长期股权投资。

借：长期股权投资――投资成本 4 000 000

贷：可供出售金融资产――成本 3 000 000

――公允价值变动500 000

投资收益 （差额）500 000

第三步：将原来计入资本公积的数额转出并计入当期损益。

借：资本公积――他资本公积 500 000

贷：投资收益 500 000

第四步：调整初始投资成本。

权益法核算的初始投资成本=4 000 000+8 000 000= 12 000 000（元）

可辨认净资产公允价值的份额=61 000 000×20%= 12 200 000（元）

因为，长期股权投资甲公司的初始投资成本12 000 000元，小于应享有的被投资企业乙公司可辨认净资产公允价值的份额12 200 000元，差额200 000元应调整长期股权投资的成本，并计入营业外收入。

借：长期股权投资――投资成本 200 000

贷：营业外收入 200 000

（二）因处置股权等原因形成的转换（如图2所示）

本文仅讨论由权益法转换为金融资产的核算。

案例4：2013年6月1日投资企业M公司用9 000 000元购入被投资企业N公司股权的40%，以银行存款支付。同日，N公司拥有21 000 000元的可辨认净资产（按公允价值计量）。2015年2月1日，被投资企业N公司30%的股权被M 公司转让，转让价格为8 000 000元。当日，投资企业M公司还剩余公允价值为2 650 000元的股权（占被投资企业N公司股权的10%）。因此，M公司应将核算方法由原来的权益法转换为可供出售金融资产。在2013年6月1日到2015年2月1日期间，被投资企业N公司增加了 500 000元的资本公积，获取1 000 000元的净利润（按照公允价值计算）。

分析：因为初始投资成本9 000 000元大于可辨认净资产公允价值的份额21 000 000×40%=8 400 000（元），所以M公司不调整初始投资成本。

第一步：计算确认M公司的投资收益。投资收益= 1 000 000×40%=400 000（元）。

借：长期股权投资――损益调整 400 000

贷：投资收益 400 000

第二步：确认M公司所有者权益的其他变动。所有者权益其他变动=500 000×40%=200 000（元）。

借：长期股权投资――所有者权益其他变动

200 000

贷：资本公积――其他资本公积 200 000

第三步：M公司处置长期股权投资。处置股份前，投资企业M公司长期股权投资账面值=9 000 000+400 000+ 500 000×40%=9 600 000（元）。处置股份时，投资企业M公司长期股权投资账面值=（9 000 000+400 000+500 000×40%）×30%/40%=7 200 000（元）。账面值中包括：6 750 000元的成本，300 000元的损益调整，150 000元的所有者权益其他变动。

M公司的投资收益是转让价格与账面值的差额。投资收益=8 000 000-7 200 000=800 000（元）

借：银行存款 8 000 000

贷：长期股权投资――投资成本 6 750 000

――损益调整 300 000

――所有者权益其他变动 150 000

投资收益 （差额）800 000

第四步：将投资企业M公司剩余的2 650 000元股权的账面价值转为可供出售金融资产进行核算。

借：可供出售金融资产――成本 2 650 000

贷：长期股权投资――投资成本 2 250 000

――损益调整 100 000

――所有者权益其他变动 50 000

投资收益 （差额）250 000

第五步：将M公司原来采用权益法核算而确认的200 000元资本公积转出，并确认投资收益。

借：资本公积――其他资本公积 200 000

贷：投资收益 200 000

总之，CAS 2（2014）的修订和完善，使得投资方长期股权投资的核算更合理，资产结构更明确，更能满足风险管理的需要，不仅完善了我国企业会计准则体系，也进一步与国际会计准则接轨，同时推动我国企业境外上市的步伐。

参考文献：

[1]李敏.长期股权投资核算方法转换探析[J].新会计，2015，（4）.

[2]吕佐志，肖云峰，杨苹.长期股权投资准则缩小核算范围的亮点解析[J].现代营销，2014，（6）.

篇6

引 言

所谓长期股权投资，即通过投资而拥有被投资单位的股权份额，进而根据所占股份份额分享公司经营收益和承担公司亏损责任的一种投资方式。区别于其他金融资产，持有长期股权投资份额的目的并非通过短期买卖交易获益，而是在于长期持有，除股票投资外，其他长期股权投资是不能参与买卖交易的。因此，相对其他金融资产而言，长期股权投资的风险也相对较大，作为一种广泛存在的金融资产，长期股权投资在不同的情况下，其会计核算也会有所区别，会计核算方法需要根据实际情况的变化而动态地进行调整，长期股权投资会计核算方法的调整是一项复杂而具有挑战性的工作，对此进行研究对进一步推动相关会计实务工作的开展和运用具有积极的现实意义。

一、长期股权投资核算方法的确定

成本法是指投资按成本计价的方法，顾名思义，权益法则指按投资方在被投资单位拥有的净资产量进行计算。长期股权投资成本法核算主要基于以下两种情况，一是能够在实质上控制被投资单位；二是投资企业对被投资单位的影响力较小，不存在共同控制或重大影响的情况，并且这种投资报价也并非公共获得的，如没有市场报价，无法及时有效地获得公允价值等。对于长期股权投资会计核算来说，成本法和权益法的选择，不是以持股比例作为唯一判断标准，而是应该考虑共同控制、重大影响等因素。在不考虑其他因素的情况下，如果持股比例介于20%至50%之间，应采用权益法进行核算，除此之外的情形则采用成本法核算，会计核算方式的确定，其中很明确的规则就是实质重于形式，长期股权投资核算方法的确定也是如此。除了将持股比例作为判断指标外，如果投资单位对被投资者实施控制或无重大影响，则采用成本法核算，否则采用权益法进行核算。然而，会计核算方法确定以后，也不是一成不变的，当持股比例发生变动，会计核算方法也会由权益法向成本法变动；反之亦是如此。

二、长期股权投资核算方法变更的原因分析

根据企业会计准则的相关规定，长期股权投资的核算方法主要有成本法和权益法两种，由上文的分析，不难看出长期股权投资核算方法的确定，是由投资单位和被投资单位之间的关系所确定的。投资者和被投资者之间的身份变化、持股比例的增减变化，实质上相互影响的变化，如从对被投资单位不具有共同控制和重大影响，随着股份增持的变化而对被投资企业产生共同控制和重大影响，因减持股份而从控制变为具有重大影响等，这些都会引起长期股权投资核算方法的变更，本着实质重于形式的需求，需要对长期股权投资会计核算方法进行动态的调整，以适应会计实务的需要。

三、成本法转向权益法转换

长期股权投资核算方法由成本法向权益法转换，主要源自于两种情况，分别是由追加投资和减少投资引起的，虽然都会导致由成本法核算向权益法核算方法的转变，但从整个会计分录的处理过程来看，还是有很大区别的，本文将对此做详细的讨论。

（一）追加投资引起成本法向权益法转变

原持有的长期投资对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并在日常交易的市场中不存在公共报价，其公允价值也不能通过方便快捷的手段进行确定时，采取成本法计价的会计核算方法。投资者如果追加投资比例，与被投资者的关系将发生变化，进而能对被投资者施以重大的影响和控制，会计核算方法需要变更为权益法，会计核算上对于原来持股的部分和新增加的部分也需要区别对待，采用不同的方法进行核算。

1.对于原持有股份的账面余额部分，与被投资单位可辨认资产的公允价值按持股比例进行计算的金额，两者的计算结果并非完全一致，往往存在一定的差额。对此，如果前者大于后者，则无需对长期股权投资的账面价值进行调整，直接按投资者所耗费投资成本的价值计算；反之，则需在调整长期股权投资账面价值的基础上同时调增留存收益。对于差额部分的会计处理为：

借：长期股权投资――成本

贷：盈余公积

利润分配――未分配利润

2.对于新增加的股权投资部分，需要按被投资单位可辨认净资产公允价值和新增比例计算投资单位新增的投资份额，并与取得这部分新增投资耗费的成本进行比较，如果前者大于后者，则需调整长期股权投资的成本，同时计入营业外收入。如果前者小于后者，即所耗费的成本大于新取得的长期股权投资份额，对此不需要做会计核算调整，超出的投资作价部分体现为商誉，其会计核算处理为：

借：长期股权投资――成本

贷：营业外收入

为了能够更好地适应和体现会计准则的一贯性原则，使不同时期的会计核算能够更好地进行纵向比较，长期股权投资对于商誉和留存收益部分的计量和核算也应保持前后一致，对于原持股比例对应的商誉与新增股权投资对应的商誉部分，应加以综合考虑，留存收益的核算与处理也应如此，需要从整体上把握与整体投资相关联的商誉及留存收益，并随着交易的不断进行而动态地调整和整合。

3.对于长期股权投资原来持股的部分，由于被投资单位净资产可辨认公允价值是动态变化的，原持股的部分对应的份额的会计核算处理也需要进行调整。

（1）在对应的会计核算区间，如果被投资单位实现了净损益，则需要对长期股权投资的账面价值进行调整，属于初始投资到新增投资区间的净损益部分，则需按持股比例对应的净损益部分调整留存收益，其会计核算处理如下：

借：长期股权投资――损益调整

贷：盈余公积

利润分配――未分配利润

（2）若股份投资者享有被投资单位的净损益部分，产生于新增加投资部分的投资期初至新增投资日之间，则应将对应损益部分计入当期损益，其会计处理如下：

借：长期股权投资――损益调整

贷：投资收益

（3）除上述两种原因之外导致股权投资所占份额对应公允价值变动的部分，应计入资本公积，其会计处理如下：

借：长期股权投资

贷：资本公积――其他资本公积

（二）减少投资引起成本法向权益法转变

长期股权投资核算方法由成本法向权益法的转变，除了追加投资外，处置股权投资也会导致核算方式的转变，当对被投资单位的影响力由控制转变为共同控制或者具有重大影响时，按《企业会计准则――长期股权投资》部分条例的规定，应采用权益法进行核算。针对减少投资引起的核算方法的转变，在合并报表和个别报表上的会计处理也是不同的，本文以个别报表为主要研究对象，简单介绍相关的会计处理过程。

处置部分股权后，剩余股权仍然能够对被投资单位施以共同控制或重大影响的，则需将核算方法调整为权益法，同时计算剩余比例股权份额对应的被投资单位可辨认净资产的公允价值，并与剩余的长期股权投资成本进行比较，根据比较的结果进行不同的会计核算。

1.被投资单位可辨认净资产公允价值份额，作为核算的参考基准，如果原取得的剩余投资成本大于按所占股权比例对应的可辨认净资产的公允价值份额，则无需进行会计调整处理。反之，则需对长期股权投资进行调整，调增长期股权投资的账面价值和留存收益。其会计核算如下：

借：长期股权投资――成本

贷：盈余公积

利润分配――未分配利润

2.原取得投资后到权益法核算这段时间，被投资单位取得的净损益份额部分，对原来取得的股权投资后，到处置股权份额这段期间，被投资单位取得的净损益（扣除现金股利和利润）对应股权份额应享有的份额，对留存收益进行调整，会计处理如下：

借：长期股权投资――损益调整

贷：盈余公积

利润分配――未分配利润

因处置股权投资，投资者享有被投资单位净损益中的份额，若该份额产生于处置当期期初至处置日之间，其会计处理为：

借：长期股权投资――损益调整

贷：投资收益

3.除上述原因外，由其他原因导致的对被投资单位所享份额对应的所有权益变动，其会计核算处理应同时调整长期股权投资的账面价值和资本公积――其他资本公积。

四、权益法向成本法转换

同成本法向权益法的转换相似，由权益法向成本法核算方法的变更也是基于两种情况，分别是增加股权投资和减少股权投资。为了同上文的讨论相一致，本文研究和讨论的对象也是个别财务报表，对于因企业合并引起的合并财务报表的讨论不是本章的讨论重点。

（一）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并

因追加投资，导致对被投资单位的影响由共同控制和重大影响变更为控制时，其会计核算需由成本法变更为权益法，应按如下的原则进行会计核算处理。

1.该项长期股权投资的初始投资成本，应由两部分组成：购买日前持有的被投资单位股权投资的账面价值，购买日新增加的投资成本。其中长期股权投资在购买日的初始投资成本的计算，针对三种不同的情况，应区别对待处理。这三种情况分别是达到合并前的长期股权投资采用成本法核算、采用权益法核算和合并前划分为可供出售金融资产。

2.对于购买日之前持有的被投资单位的股权部分，如果涉及到其他综合收益的处置的，也需要在处置的时候将其他综合收益的部分转到当期投资收益里，初始投资成本则是以股权投资的账面价值和新增投资成本之和计算。

（二）因收回部分投资导致持股比例下降

投资单位对被投资单位进行股权投资后，能对其施以共同控制或重大影响的，并且该长期股权投资存在活跃的市场报价或者公允价值能够可靠计量的，则该长期股权投资采取权益法核算。在这种情况下，如果投资单位处置股权投资，导致上述采用权益法核算的条件不再成立时，则需要调整为成本法进行核算。

五、长期股权投资核算方法变更存在的不足及应对措施

会计核算方法变更的不合理之处主要有以下两个方面，即会计追溯调整不合理和会计处理不具有可比性原则。首先，会计核算方法的变更不符合会计政策变更的原则，会计政策变更是指对同样的会计业务采纳不同的会计政策，会计政策的变更需要符合以下两个原则，即符合法律的需要，同时体现实质重于形式的原则，会计政策的变更能更加准确地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。投资单位因追加或减少投资，而导致控制权的变更，进而影响会计核算方法的变更，不属于会计政策的变更，不需要进行追溯调整。同时权益法的核算，视同一直以来就采纳的会计处理政策，进行追溯调整也不符合权益法的核算原则。伴随持股比例的增减变化，会计核算方法在成本法和权益法之间不断变化，采纳的是不同的核算思想和核算方法，在同一周期的前后逻辑也不一致，影响了会计核算的可比性原则。

通过上述分析，不难看出企业会计核算过程中，对于长期股权投资核算方法的采纳是不断地进行动态调整和变化，虽然在一定程度上满足了现代企业经营过程中会计核算的需要，但也存在一些问题，如无法进行追溯调整，会计核算不具有纵向的可比性。在此笔者的建议是，对于长期股权投资由成本法转为权益法核算，追加（出售）投资前采用成本法，追加（出售）投资后采用权益法，无需进行追溯调整，简单便于操作，也符合会计核算的可比性原则，当然，在具体的会计实务操作过程中还会不断涌现出新的问题，需在以后进行不断的完善。

结 语

长期股权投资核算方法的变更，一直以来都在股权投资的会计核算中具有非常广泛的应用，理论的发展推动相关会计实务的不断深入和发展，而会计实务发展过程中不断暴露的新问题进一步推进了相关理论研究的不断深入。长期股权投资的核算，一直以来都是相关会计知识理论学习的难点，本文通过长期股权投资核算方法的确定、变更及其存在的问题展开了详细的讨论，并提出了一些积极的建议，即在成本法变更为权益法时，追加（出售）投资前采用成本法，追加（出售）投资后采用权益法。通过理论研究的不断深入，旨在推进相关理论知识研究的基础上进一步推进实践工作的开展。

【参考文献】

[1] 谷小倩.长期股权投资成本法与权益法转换会计处理[J]. 财会通讯，2010（4）.

[2] 曹文芳.长期股权投资成本法与权益法转换会计处理的优化[J].财会月刊，2011（4）.

[3] 陈祖清.长期股权投资成本法转换为权益法的会计处理[J].会计之友，2010（5）.

篇7

[中图分类号] F275.15 [文献标识码] B

一、问题概述

近期证监会在上市公司年报检查中发现，部分公司对因纳入合并报表范围的子公司引入新的投资者，造成上市公司丧失对原子公司控制权，进而使原子公司变为联营公司的交易处理原则不统一，由于2014年修订的《企业会计准则第2号―长期股权投资》及其应用指南中并未对这种交易的处理原则做出规定，未规范该类交易的会计处理，财政部会计司在《企业会计准则解释第7号（征求意见稿）》（以下简称：《征求意见稿》）对投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的会计处理原则进行了规定并公开征求意见。

《征求意见稿》对该类交易在个别报表中会计处理方式引起了较大的争议，财政部会计司在最终的《企业会计准则解释第7号》（以下简称：《正式稿》）根据意见反馈对上述交易的处理原则进行了调整，本文将结合案例讨论《正式稿》和《征求意见稿》对上述交易会计处理原则差异和各自的特点，并说明如何根据已生效的《正式稿》对该类交易进行计量。具体案例如下：

2015年1月1日，A公司支付1000万元取得了B公司100%的股权（非同一控制下合并），当日B公司净资产公允价值为900万元，账面价值为800万元，公允价值与账面价值的差异由一项固定资产导致，该资产账面价值100万元，公允价值为200万元，尚可使用10年，无残值。

2015年年末，B公司股本500万元，全年实现盈利300万元，可供出售金融资产价值上升100万元，无其他导致B公司净资产变动的事项，B公司净资产账面价值1200万元。

2016年1月1日，C公司以3000万元取得公司750万股新发行股票，增资后B公司股本为1250万元，其中：A公司500万股，持股比例为40%;C公司750万股，持股比例为60%。交易完成后A公司不再对B公司实施控制，但仍对B公司实施重大影响。

A公司和B公司按照净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑其他因素。

二、个别财务报表中的处理

《征求意见稿》的处理原则如下：首先，将原长期股权投资视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整;然后，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资按权益法调整后的金额之间的差额计入当期损益。

《正式稿》的处理原则如下：首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益;然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

对比《征求意见稿》和《正式稿》的处理原则可以发现，针对该类交易财政部会计司使用了不同的处理思路。

根据《征求意见稿》，上述案例的会计处理如下：

首先，将原长期股权投资视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整：

借：长期股权投资――成本1000

贷：长期股权投资1000

2015年按照购买日净资产公允价值持续计量的B公司净利润=300-（900-800）/10=290万元：

借：长期股权投资――损益调整290

贷：盈余公积29

未分配利润261

2015年B公司可供出售金融资产公允价值变动：

借：长期股权投资――其他综合收益100

贷：其他综合收益100

上述调整后，个别报表中长期股权投资账面价值=1000+290+100=1390

按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额=3000×0.4=1200，应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资按权益法调整后的金额=1390×0.6=834，差额=3000×0.4-1390×0.6=366：

借：长期股权投资――损益调整366

贷：投资收益366

上述处理后，A公司个别报表中长期股权投资账面价值=1390+366=1756;影响当期利润366元、其他综合收益100、盈余公积29、未分配利润261。

根据《正式稿》，上述案例的会计处理如下：

按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额=3000×0.4=1200，应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值=1000×0.6=600，两者差额计入当期损益：

借：长期股权投资――损益调整600

贷：投资收益600

按照新的持股比例（40%）视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整：

2015年按照购买日净资产公允价值持续计量的B公司净利润=300-（900-800）/10=290万元

借：长期股权投资――损益调整290×0.4=116

贷：盈余公积29×0.4=11.6

未分配利润261×0.4=104.4

2015年B公司可供出售金融资产公允价值变动：

借：长期股权投资――其他综合收益100×0.4=40

贷：其他综合收益100×0.4=40

上述处理后，A公司个别报表中长期股权投资账面价值=1000+600+116+40=1756;影响当期损益600、盈余公积11.6、其他综合收益40、未分配利润104.4。

三、差异及分析

对比《征求意见稿》和《正式稿》针对上述案例的会计处理可以看出，两种会计处理方式下长期股权投资在个别报表中的价值相同，差异体现在对投资收益的处理方式。从本质而言，《正式稿》采用了模拟处置法，在个别报表中，对应股权比例的下降部分视为对享有的新增投资者投入净资产的对价，而在《征求意见稿》中使用权益法进行了处理。两种不同的处理思路，导致了对投资收益的计算不同。

在《正式稿》中，其会计处理模式可以按照以下交易模式理解：2016年1月1日，A公司首先以3000万元向B公司增资，增值后A公司持股比例为100%，然后以3000万元的价格向C公司处置60%的股权。在个别报表中长期股权投资以成本法计量，处置前A公司长期股权投资账面余额=1000+3000=4000，处置部分的账面价值=4000×0.6=2400，处置部分收到对价为3000万，故投资收益=3000-2400=600。

《讨论意见稿》中，其会计处理模式类似于合并报表中使用的模拟权益法：2016年1月1日，A公司长期股权投资使用权益法核算其账面价值=1000+290+100=1390。在增资后，B公司新增净资产归属A公司部分=3000×0.4=1200，权益法下需调增长期股权投资1200万元，同时A公司付出对价价值为1390×0.6=834，上述差额=366，计入当期损益。

两种会计处理方式不影响长期股权投资期末价值的计量，但对损益的处理方式截然不同。笔者认为，《正式稿》的会计处理原则有利于实现企业会计准则的持续趋同与等效：首先，《企业会计准则第2号―长期股权投资》规定，对于控制情形下，投资方长期股权投资以成本法计量，所以使用模拟权益法与现行长期股权投资准则对后续计量的原则不符;其次，《企业会计准则第2号―长期股权投资》第15条第二款规定了投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制但仍可以共同控制或施加重大影响情况下处理原则，《正式稿》采用了与发生处置交易相同的处理原则，有利于实现长期股权投资计量方法的等效，提高会计信息的可比性。

四、结论

本文结合案例讨论了投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的情况下，《征求意见稿》和《正式稿》对投资方如何进行会计处理的问题。通过比较分析，《正式稿》中采用的模拟处置法更为合理，且可以实现和目前长期股权投资准则的趋同和等效。

[参 考 文 献]

[1]财政部.企业会计准则解释第7号（征求意见稿）[R].2015

[2]财政部.企业会计准则解释第7号[R].2015

[3]财政部.企业会计准则第2号―长期股权投资[R].2014

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一、长期股权投资的初始计量

《企业会计准则第2号――长期股权投资》按形成或取得来源，将长期股权投资分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资，并分别规定了不同的初始投资成本计量标准。

（一）企业合并形成的长期股权投资

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。新准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并；参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。合并方应当按照下列规定确定其初始投资成本：以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积，合并方发生的权益性证券的交易费用，也应当调整资本公积。资本公积不足冲减的，调整留存收益。

被合并方账面所有者权益，是指在考虑以下因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：（1）统一合并方与被合并方的会计期间和会计政策；（2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值；（3）如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应以其合并财务报表为基础确定。

根据财政部2010年7月印发的企业会计准则解释第4号通知，同一控制下的企业合并，合并方发生的审计、法律服务等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期管理费用。

通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，应以持股比例（原持股比例与追加持股比例之和）计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与原持股比例长期股权投资的账面价值加上合并日追加投资支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

例1：甲、乙公司同受S公司控制，2009年1月1日甲公司增发1 000万股普通股从S公司取得乙公司100%的股权，发行的股票每股面值1元，市价3元，发生权益性证券交易费用600万元。合并日乙公司可辨认净资产账面价值 3 500万元，公允价值4 500万元。乙公司相对于S公司而言的可辨认净资产账面价值4 000万元，公允价值4 800万元。甲公司在合并日又发生法律服务费500万元。

甲公司合并日

借：管理费用500

贷：银行存款500

借：长期股权投资4 000

贷：股本1 000

资本公积――资本溢价3 000

借：资本公积――资本溢价600

贷：银行存款600

同一控制下的企业合并，其初始计量的特点是：不以公允价值计量、不确认损益。甲公司应以合并日相对于S公司而言的乙公司可辨认净资产账面价值的份额4 000万元 （4 000*100%）作为长期股权投资的初始计量成本，其与发行的普通股账面价值1 000万元之间的差额3 000万元计入资本公积，发生的权益性证券交易费用600万元计入“资本公积――资本溢价”，发生的法律服务费用500万元计入管理费用。

2.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。购买方应当按照下列规定确定其初始投资成本：（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值，资产的公允价值与账面价值的差额，作为资产处置损益记入当期利润表，发行权益性证券的公允价值与其面值总额之间的差额计入资本公积，发行权益性证券的交易费用计入“资本公积――资本溢价”；（2）通过多次交换交易分步取得股权最终形成企业合并的，应以购买日之前长期股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。

购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，不要求调整长期股权投资的成本，在合并报表中应当确认为商誉；购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当在合并报表中确认为营业外收入，计入投资当期的损益。

例2：甲上市公司与乙公司是不具有关联关系的两个独立的企业，甲公司于2009年7月1日以公允价值为800万元、账面价值为600万元的无形资产作为对价取得乙公司30%股权，能够对乙公司实施重大影响，投资当日乙公司可辨认净资产公允价值2 500万元，发生审计费用50万元。2010年4月1日甲公司又支付1 200万元取得乙公司35%的股权，购买日乙公司可辨认净资产公允价值3 000万元。2009年乙公司实现净利润300万元，2010年一季度实现净利润100万元。

甲公司会计分录：

2009年7月1日

借：管理费用 50

贷：银行存款 50

借：长期股权投资――成本 800

贷：无形资产600

营业外收入――非流动资产处置利得200

2009年12月31日

借：长期股权投资――损益调整 90

贷：投资收益 90

2010年3月31日

借：长期股权投资――损益调整30

贷：投资收益 30

2010年4月1日

借：长期股权投资 1 200

贷：银行存款1 200

借：长期股权投资 920

贷：长期股权投资――成本800

――损益调整120

本例题属于多次交换交易分步实现企业合并，2009年7月1日甲公司发生的50万元审计费应计入管理费用，甲公司作为购买对价支付的无形资产公允价值为800万元，与购买日乙公司可辨认净资产公允价值份额750万元（2 500*30%）之间的差额50万元，作为商誉体现在甲公司合并资产负债表中，无形资产公允价值800万元与账面价值600万元之间的差额作为资产处置损益计入甲公司当期利润表。甲公司持有的30%股权至2010年4月1日持续计算的账面价值为920万元，与购买日追加投资所支付的对价的公允价值1 200万元合计作为甲公司该项投资的初始投资成本，即2 180万元。

（二）其他方式取得的长期股权投资

以其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用及其他必要支出。

例3：甲公司与乙公司是不具有关联关系的两个独立的企业，2009年1月1日甲公司以公允价值为800万元、账面价值为600万元的无形资产作为对价取得乙公司25%股权，对乙公司能够产生重大影响，同日乙公司可辨认净资产公允价值3 000万元，甲公司另发生审计费用50万元。

甲公司2009年1月1日的会计处理：

借：长期股权投资――成本850

贷：无形资产600

营业外收入――非流动资产处置利得200

银行存款 50

企业合并形成的长期股权投资，其合并时发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。企业合并以外的其他方式形成的长期股权投资，其发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入长期股权投资的初始投资成本。

2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，权益性证券的面值总额与其公允价值的差额应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》确定；通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号――债务重组》确定。

值得注意的是，长期股权投资的初始计量，无需区分成本法和权益法，仅需从长期股权投资形成或取得的角度，按照上述标准予以确定即可。在后续计量中，对按照权益法进行后续计量的长期股权投资的成本与投资时点被投资方可辨认净资产公允价值份额进行比较，分情况对长期股权投资的初始成本进行调整。

二、长期股权投资的后续计量

《企业会计准则第2号――长期股权投资》对长期股权投资的后续计量从区分长期股权投资类别的角度，根据不同类别的长期股权投资的特点，分别采用成本法和权益法进行后续计量。

（一）成本法

成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定，下列两类长期股权投资应当采用成本法核算：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。值得注意的是，对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资，应按照《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》的规定，按管理层持有的目的或意图将其确认为交易性金融资产或可供出售金融资产。

已经确定采用成本法核算的长期股权投资，应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。投资期间，因被投资单位实现净利润或因可供出售金融资产公允价值变动等原因而引起所有者权益增减变动的，投资企业不按持股比例调整长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，投资单位在确认为应收项目的同时确认为当期投资收益。对于被投资企业分派的净利润，不再区分是“被投资单位接受投资后产生的累积净利润”还是“被投资单位接受投资前产生的累积净利润”，投资企业应按其持股比例将所应获得的利润或现金股利全部确认为当期的投资收益。

例4：2009年1月1日，甲公司取得丙公司80%的股权，支付购买对价1 500万元，丙公司在购买日的可辨认净资产账面价值为1 600万元，公允价值为1 800万元，差额是由于一项管理用固定资产的账面价值600万元与其公允价值800万元不同引起的，该固定资产预计剩余使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。2009年12月31日丙公司实现净利润580万元，因可供出售金融资产公允价值变动而计入资本公积100万元。2010年1月10日丙公司宣告分派现金股利200万元，2010年2月5日甲公司收到分派的现金股利。

甲公司的账务处理：

2009年1月1日

借：长期股权投资 1 500

贷：银行存款 1 500

2009年12月31日，由于采用成本法进行后续计量，甲公司对于丙公司实现的净利润、所有者权益变动都不做账务处理。

2010年1月10日

借：应收股利――丙公司160

贷：投资收益 160

2010年2月5日

借：银行存款160

贷：应收股利――丙公司 160

（二）权益法

权益法，是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算。

确定采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当确认为营业外收入而计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

权益法下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，在确认为应收项目的同时相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，如果投资企业负有承担额外损失义务的，应按预计将承担的金额确认相关的损失。被投资单位以后实现净利润的，投资企业应按以上相反顺序逐步恢复长期股权投资的账面价值。

权益法下，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应先对投资单位与被投资单位采用的会计政策及会计期间进行统一，其次应考虑取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值与账面价值的不同对被投资单位折旧额或摊销额的影响，对被投资单位的净利润进行调整，按持股比例计算确定投资损益，并在此基础上再消除投资企业与被投资单位的内部交易。投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

例5：2009年1月1日甲公司支付800万元购买丙公司40%的股权，采用权益法进行后续计量，丙公司在购买日的可辨认净资产账面价值为1 600万元，公允价值为1 800万元，差额是由于一项管理用固定资产的账面价值600万元与其公允价值800万元不同引起的，该固定资产预计剩余使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。2009年12月31日丙公司实现净利润580万元，因可供出售金融资产公允价值变动而计入资本公积100万元。2010年1月10日丙公司宣告分派现金股利200万元，2010年2月5日甲公司收到分派的现金股利。

甲公司账务处理：

2009年1月1日

借：长期股权投资――成本800

贷：银行存款800

甲公司支付的购买价款800万元与购买日丙公司可辨认净资产公允价值份额720万元（1 800*40%）之间的差额，不对甲公司长期股权投资的成本进行调整，在甲公司编制的合并资产负债表中作为商誉项目反映。

丙公司2009年实现净利润580万元，甲公司应在考虑购买日丙公司固定资产公允价值与账面价值之间的差额对丙公司当期折旧额影响的基础上，对丙公司实现的净利润进行调整后，按照持股比例在调整长期股权投资账面价值的同时确认投资收益；对于丙公司因可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的100万元，甲公司应按持股比例在调整长期股权投资账面价值的同时确认资本公积。

应确认的投资收益=[580-(800-600)/10]*40%=224 （万元）

2009年12月31日

借：长期股权投资――损益调整224

贷：投资收益224

借：长期股权投资――其他权益变动40

贷：资本公积――其他资本公积40

2010年1月10日

借：应收股利――丙公司 80

贷：长期股权投资――损益调整80

2010年2月5日

借：银行存款80

贷：应收股利――丙公司 80

（三）后续计量方法的转换

1.成本法转换为权益法

（1）投资单位因追加投资等情况导致持股比例上升，由成本法改为权益法，其会计处理步骤有：①原取得投资时长期股权投资的账面价值大于原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的账面价值；如果是小于的情况，则应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。②对于原取得投资交易日至追加投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于原取得投资时至追加投资当期期初被投资单位实现的净损益中应享有的份额，调整留存收益；属于追加投资当期期初至追加投资时点被投资单位实现的净损益中应享有的份额，调整投资收益。属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应计入“资本公积――其他资本公积”。③追加投资时的投资成本大于应享有的追加投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权的账面价值；如果小于的，应调整长期股权投资的账面价值，同时确认为营业外收入。④商誉、留存收益和营业外收入的确认应综合（原投资时点与追加投资时点）考虑，应与投资整体相关。

例6：2009年1月1日A公司取得B公司10%的股权，成本500万元，当日B公司可辨认净资产公允价值为6 000万元（与账面价值相等），A公司对其采用成本法核算，A公司按净利润的10%提取盈余公积。

2010年5月1日，A公司又以1 700万元取得B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值为8 200万元。A公司能够对B公司的生产经营决策产生重大影响，应改为权益法进行核算。B公司2009年度实现净利润1 300万元，2010年1月1日至4月30日实现净利润500万元。

2010年8月8日B公司分派现金股利300万元。

A公司的账务处理：

2010年5月1日，对原取得投资时长期股权投资账面价值的调整。由于原取得投资时长期股权投资的成本为500万元，小于原投资时点B公司可辨认净资产的公允价值份额600（6 000*10%）万元，差额100万元应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。同时，将原采用成本法进行后续计量的长期股权投资的账面价值转入“长期股权投资――成本”明细科目，按权益法进行后续计量。

借：长期股权投资――成本100

贷：盈余公积10

利润分配――未分配利润 90

借：长期股权投资――成本500

贷：长期股权投资 500

2010年5月1日，对于B公司在2009年1月1日至2010年5月1日之间可辨认净资产公允价值变动2 200万元（8 200-6 000），相对于A公司原持股比例10%的部分，属于B公司2009年实现净损益1 300万元的原因导致的公允价值变动，应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；属于B公司2010年1月1日至4月30日实现净损益500万元的原因导致的公允价值变动，在调整长期股权投资账面价值的同时应调整投资收益。对于其他的原因导致B公司在2009年1月1日至2010年5月1日之间可辨认净资产公允价值变动400万元，相对于A公司原持股比例10%的部分，应在调整长期股权投资账面价值的同时计入资本公积。

借：长期股权投资――损益调整 180

――其他权益变动40

贷：盈余公积13

利润分配――未分配利润 117

投资收益 50

资本公积――其他资本公积 40

2010年5月1日，追加投资时的账务处理：

借：长期股权投资――成本1 700

贷：银行存款1 700

追加投资时的投资成本1 700万元大于追加投资时B公司可辨认净资产公允价值份额1 640万元（8 200*20%），差额60万元；原投资时的投资成本500万元小于原投资时B公司可辨认净资产公允价值份额600万元，差额100万元；综合考虑两项差额，应确认留存收益40万元，因此应冲减留存收益60万元。

借：盈余公积 6

利润分配――未分配利润 54

贷：长期股权投资――成本60

2010年5月1日以后，A公司对B公司的长期股权投资应采用权益法进行后续计量。2010年8月8日，B公司分派现金股利300万元，A公司应按其对B公司30%的持股比例确认投资收益，同时调整长期股权投资的账面价值。

借：应收股利 90

贷：长期股权投资――损益调整90

（2）投资单位因部分处置投资等情况导致持股比例下降，由成本法改为权益法，其会计处理步骤有：①按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资的账面价值，收到的处置对价与应终止确认的长期股权投资账面价值之间的差额确认为投资收益。②如果剩余的长期股权投资账面价值大于按照剩余的持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；如果是小于的情况，应调整长期股权投资的成本，同时调整营业外收入或留存收益。③对于原取得投资时至部分处置投资时被投资单位实现的净损益以及其他原因导致被投资单位所有者权益变动的金额，投资单位应按部分处置投资后剩余的持股比例计算享有的份额调整留存收益和长期股权投资的账面价值。

例7：2009年1月1日，A公司以6 500万元取得B公司60%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值10 000万元（与账面价值相等）。2010年6月30日A公司将其持有的对B公司的长期股权投资的50%转让给E公司，取得转让价款5 000万元。2009年B公司实现净利润2 000万元，因可供出售金融资产公允价值变动而计入资本公积120万元，2010年1月至6月末B公司实现净利润400万元。假定A公司按净利润的10%提取盈余公积。

A公司账务处理：

2010年6月30日，长期股权投资被处置部分账面价值为3 250万元（6 500*50%），取得转让价款5 000万元，两者的差额1 750万元应确认为处置利得，计入投资收益。并将成本法核算下的长期股权投资账面价值转入权益法明细科目核算。

借：银行存款5 000

贷：长期股权投资 3 250

投资收益1 750

借：长期股权投资――成本 3 250

贷：长期股权投资3 250

2010年6月30日，处置后剩余持股比例30%，剩余部分长期股权投资账面价值3 250万元，大于原取得投资时点B公司可辨认净资产公允价值份额3 000万元（10 000*30%），两者的差额250万元属于投资作价中体现的商誉，不调整长期股权投资的账面价值。

2010年6月30日，对于B公司2009年实现的净利润以及所有者权益的变动、2010年截至6月末实现的净利润，A公司应按剩余的持股比例调整长期股权投资的账面价值。

借：长期股权投资――损益调整 720

――其他权益变动 36

贷：盈余公积60

利润分配――未分配利润540

投资收益 120

资本公积36

2.权益法转换为成本法

（1）因追加投资等原因导致持股比例上升，由权益法改为成本法核算，属于多次交换交易分步实现企业合并的，其会计处理步骤为：①购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变。②对于追加的投资，按照购买日购买方支付的对价的公允价值计量，确认为长期股权投资。③购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，待购买方全部或部分出售该项股权投资时，将与所出售股权相对应的其他综合收益转入出售当期的损益。

例8：2009年1月1日，甲公司以500万元取得乙公司10%的股权，作为长期股权投资核算，投资时乙公司可辨认净资产公允价值4 500万元。2010年1月1日，甲公司又支付3 000万元取得乙公司50%的股权，能够对乙公司实施控制，购买日乙公司可辨认净资产公允价值5 500万元，乙公司2009年度实现净利润1 500万元。

本题属于多次交换交易分步实现企业合并的情况，2010年1月1日甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本为3 650万元（500+1 500*10%+3 000）。

（2）因部分处置投资等原因导致持股比例下降，由权益法改为成本法核算，其会计处理步骤为：①按处置比例终止确认长期股权投资的账面价值，收到的对价与处置投资账面价值之间的差额确认为资产处置损益。②按处置后剩余持股比例、剩余投资账面价值作为采用成本法核算的基础。

三、长期股权投资的减值及处置

新准则中，长期股权投资的减值方法有其特殊性。按照成本法核算的对被投资单位不构成控制、共同控制、重大影响的，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》处理。其余的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理，即长期股权投资存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，可收回金额应当根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。如计量结果表明，长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入“资本公积――其他资本公积”的金额，在处置时应按相应的处置比例将原计入所有者权益的金额转入当期损益。

总之，新准则下长期股权投资的核算涉及多项具体会计准则，如长期股权投资、金融工具确认和计量、企业合并、非货币性资产交换、债务重组、资产减值等，需要会计工作者全面了解和掌握。

【参考文献】

［1］ 财政部.企业会计准则讲解［S］.人民出版社，2010.

［2］ 财政部.企业会计准则第2号――长期股权投资［S］.2006.

［3］ 财政部.企业会计准则第8号――资产减值［S］.2006.

篇9

现行准则下，企业的长期股权投资形成过程，

企业合并是目前企业会计实物处理中出现的比较多的一项交易和事项。特别是当企业发展到一定程度，有时为了扩大生产经营规模、减少同业竞争，或者提高市场占有率等，往往会通过收购、兼并的方式来实现。无论在国内还是国外，一些大的企业集团，生产经营的壮大也基本上都是通过这样的方式来实现的。

企业合并按照法律形式可以划分为控股合并、吸收合并和新设合并。仅对控股合并下合并方形成的长期股权投资在现行准则下的核算方法的改变中某些问题予以探讨。

1 两种准则下核算范围之比较

在现行准则下，对于长期股权投资的成本法与权益法的核算范围进行了调整，具体的适用范围的调整

在现行准则下，对于企业合并形成的长期股权投资的核算方法，由原来的权益法转变为现在的成本法。

2 控股合并形成的长期股权投资核算改为成本法的原因

企业合并中，投资企业对子公司的长期股权投资核算由权益法改为成本法的原因，可以归纳为：

（1）与合并财务报表准则相协调

根据现行准则的相关规定，母公司在拥有子公司时要编制合并财务报表。也就是说，母公司要把其所控制的所有子公司都要纳入到合并财务报表编制的范围当中来。这种情况下，母公司在编制财务报表的时候，是把子公司的资产和负债都并入进来，那么，由子公司的生产经营活动所实现的净利润，如果考虑资产负债便的影响，它所实现的资产的增值，已经反映到了合并的资产负债表当中。所以从合并财务表这个角度来考虑，对子公司在合并财务报表上体现的是实质上的权益法。那么，对子公司的这部分权益法的信息，已在合并财务报表中能够体现的情况下，在日常的账簿核算和母公司的个别财务报表中对这部分投资按成本法核算，原则上可以避免信息的重复。

（2）采用权益法核算时存在不足

照旧准则的规定，投资企业对被投资单位具有控制权的投资应采用权益法进行核算。这样处理有不符合谨慎性原则等弊端。原因如下：

权益法下确认的未实际分派的投资收益，对投资企业来说只是理论上的增值，能否实现还受许多不确定性因素的影响。权益法把未实现的投资收益提前确认，与谨慎性原则不符。

在采用权益法确认投资收益时，企业所确认的投资收益通常大于其实际收到的股利，这会导致利润分配所需的现金流出大于股利收回的现金流入；而成本法下确认的投资收益可以保证在当期或近期内收回现金。

此外，也有投资方利用其对被投资方的控制关系，运用权益法粉饰报表。改用成本法后，投资方的利润不受被投资方盈亏的影响，使原按权益法确认的未实现投资收益不能进入利润表，提高了投资方所确认的投资收益的质量，使投资方的业绩更加真实，降低了操纵利润的可能性。

（3）与国际会计准则相协调

国际会计准则规定，企业的对外报告分成两个层次：

合并财务报表。按照国际会计准则，企业持有对联营企业、合营企业以及子公司投资的情况下，对外报告财务情况时，原则上都采用权益法，也就是对子公司的资产负债并入合并报表时采用权益法。同时，在合并资产负债表当中，对联营企业、合营企业也是采用权益法。

单独财务报表。它是同合并财务报表一同提供的。从国际会计准则来看，既然对合营企业、联营企业以及子公司权益法的投资已经在合并报表中有所体现，在单独财务报表中对这三类投资都是应按照成本法进行核算的。

与国际会计准则一致，编制合并财务报表时按权益法调整，便于编制调整与抵销分录。而投资企业与被投资单位形成了母子公司关系，其母公司确认的投资收益即使存在虚增的情况，也会在编制合并财务报表时抵销。因此，按新会计准则的规定进行处理，既能提供整个企业集团的信息，又能提供投资企业真实的会计信息。

3 对成本法下投资收益确认方法的思考

投资收益的确认是成本法下长期股权投资核算的一个关键点。以下根据注册会计师《会计》教材，对成本法下投资收益确认及会计处理进行探讨分析，并在此基础上提出了自己的见解，认为成本法下投资收益的确认应该适当简化。

现行准则中，被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在投资后产生的累积净利润的部分，应冲减长期股权投资的账面价值。

应冲减初始投资成本金额的确定：

按照成本法核算的长期股权投资，自被投资单位获得的现金股利或利润超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应冲减投资的账面价值。

一般情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。以后年度，被投资单位累积分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累积实现净损益的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。具体公式：

应冲减的初始投资成本的金额=[投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本

应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额

综上可知，成本法下投资收益的处理比较复杂。一方面要将投资企业获得的利润或者现金股利超过被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额作为初始投资成本的收回处理，此时当年确认的投资收益为当年的应收股利与当年应冲减的投资成本的金额之差；另一方面当情况发生逆转时又要将原已冲减的初始投资成本转回，使长期股权投资的账面价值等于其初始投资成本，此时当年确认的投资收益为当年的应收股利与当年应转回的已冲减投资成本的金额之和。

此外，在成本法下，长期股权投资的会计处理和企业所得税法规定也存在较大差异，相关的计算和调整比较繁琐。而成本法核算的本意就是将非重大影响事项采用简化处理，因此成本法下投资收益的确认应进行适当简化，以适应实际工作的需要，促进新会计准则的全面实施。

参考文献

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2007.

[2]财政部.企业会计准则——应用指南2006[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

篇10

(二)中西方长期股权投资权益法定义的比较我国会计准则下的长期股权投资核算的权益法是指长期股权投资最初以初始投资成本计量，其后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变化对投资的账面价值进行调整的方法。权益法的核心思想是从投资企业角度．将被投资单位经济活动及其影响与投资企业视同一体，因此要求投资的账面价值随着被投资单位所有者权益(公允价值)的变动而变动。国际会计准则下的长期股权投资核算的权益法，根据这种方法，投资最初按照成本予以记录，随后再根据投资者在购买后占被投资者净资产中的份额的变动对投资进行调整。损益表反映了被投资者经营成果中属于投资者的份额。成本法核算和权益法核算是互补的两种长期股权投资核算方法，所以，既然中西方成本法核算存在分歧，权益法核算必然也有区别。我国权益法核算的前提条件是：重大影响、共同控制；西方权益法核算的前提条件是：重大影响、控制。中西方长期股权投资权益法定义上来看，他们都有相同的前提条件，即重大影响。但是我国定义中要求的共同控制，西方没有共同控制的概念，所以只要分清共同控制和控制，中西方权益法核算在定义上存在的区别便显而易见。

二、中西方长期股权投资成本法与权益法核算范围的比较

(一)我国长期股权投资成本法与权益法的核算范围我国颁布的《企业会汁准则第2号――长期股权投资》规定，当投资企业对被投资单位能够实施控制或投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市中没有报价、公允价值不能可靠计量这两种情况时，长期股权投资应采用成本法核算。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法进行核算。成本法、权益法的适用范围是建立在判断投资企业对被投资企业财务和经营政策的影响程度的基础上的。企业合并准则如果不规范同一控制下的企业合并将无法解决我国现实中的企业合并问题。因此我国会计准则在制定中与我国的现状相结合，将同一控制下的企业合并纳入企业合并准则范围，明确规定同一控制下的企业合并应当以账面价值为基础进行会计处理。当投资企业和被投资企业关系发生变化的时候，即由于减少投资或追加投资等各种原因，重新判断新的影响程度，进而决定是否继续采用原来的核算方法。一般隋况下是通过持股比例进行判断的，为便于理解持股比例与核算方法之间的对应关系。

长期股权投资核算方法的选择方法是：如果持股比例在20％～50％之间应采用权益法，一旦持股比例高于或者低于这个范围，就应采用成本法；与之相反，原采用成本法核算的长期股权投资，若持股比例发生变化进入20％～50％的范围就应改按权益法。

(二)西方长期股权投资成本法与权益法的核算范围国际会计准则中也对成本法、权益法核算范围做出了书面性的规范，准则中也涉及“重大影响”这个概念，即如果投资者直接拥有或通过附属公司间接拥有被投资者20％或以上的表决权，则认为投资者具有重大影响，除非能够清楚地表明并非如此。相反，则认为投资者不具有重大影响，除非能明显地表现出这种影响。所有权基本上或大部分为另一投资者拥有，并不排除某个投资者具有重大影响。现用图2予以说明：由上我国准则和国际准则的比较中可以看出，确定成本法、权益法上就会出现一个分界线诠释重大影响和控制，我国在持股比例为20％～50％之间采用权益法，这一点与国际会计准则基本一致，因为对投资单位有重大影响。

(三)中西方长期股权投资成本法与权益法的核算范围差异比较首先，我国准则规定持股比例低于20％的时候就意味着不存在重大影响，采用成本法，国际会计准则规定持股比例低于20％的时候无显著影响采用成本法或者公允价值法(范围：市场价格未定的时候采用公允价值法，市场价格不可用的时候采用成本法)。其次，持股比例一旦超过50％都达到控制状态，核算方法就会发生改变，我国采用成本法，而国际会计准则采用权益法。这就意味着中西方会计准则在核算方法上出现差异。例如：当甲公司对乙公司的控股比例超过50％的时候，我国的长期股权投资核算会采用成本法，而国际会计准则将会采用权益法，差异便会出现。我国在控股50％以上与国际准则出现分歧的原因是，因为控股50％能体现出另一个区别核算方法的因素，即同一控制。这个有中国特色的控股50％以上会给我国会计准则进行核算带来方便，但势必在与国际会计准则接轨的大形式下存在缺陷。

三、中西方成本法与权益法互相转换的比较及处理

(一)中西方权益法向成本法转换的比较 在我国会计准则中：因减少投资导致投资单位的长期股权投资由B种情形向A种情形的转换，会引起投资单位对长期股权投资的会计核算方法由权益法向成本法的转换。在这种情况下，直接以转换时权益法下长期股权投资的账面价值作为成本法核算的基础，不必对长期股权投资的账面价值作任何调整。在西方会计准则中：因减少投资导致投资单位的长期股权投资由B种情形向A种情形的转换，也会引起投资单位对长期股权投资的会计核算方法由权益法向成本法的转换。在这种情况下，具体操作与我国会计准则一致。在我国会计准则中：因增加投资导致投资单位的长期股权投资由B种情形向c种情形的转换，投资单位对被投资单位由重大影响关系变为控制关

系，电会引起投资单位对长期股权投资的会计核算方法由权益法向成本法的转换。在西方会计准则中：因增加投资导致投资单位的长期股权投资由B种情形向c种情形的转换，虽然投资单位对被投资耽误由重大影响变成控制关系，但西方准则始终是采用权益法核算，所以这样情况即使发生。也不会引起投资单位对长期股权投资的会计核算方法转换。

(二)中西方成本法向权益法转换的比较由于新减少投资，投资单位对被投资单位的持股比例上升，导致投资单位的长期股权投资由B种情形向A种情形的转换，投资单位因处置投资而减少了对被投资单位的投资，对被投资单位由控制关系转换为重大影响关系或共同控制关系，这时，投资单位对长期股权投资的核算方法要由成本法转换为权益法。净收益变动部分。计入留存收益；其他变动部分，计入资本公积应按照处置或收回投资的比例，结转应终止确认的长期股权投资的成本。在此基础上比较剩余的长期股权投资的成本与原投资时应享有被投资单位的可辨认净资产公允价值的净额，如果原来产生了正商誉，则不调整剩余部分“长期股权投资”的账面价值；如果原来产生的是负商誉，则需要调整增加剩余部分“长期股权投资”的账面价值，将负商誉部分调整至留存收益。国际会计准则中：在这种情况下，由于新减少投资，投资单位对被投资单位的持股比例上升，导致投资单位的长期股权投资由B种情形向A种情形的转换，虽然投资单位对被投资耽误由控制关系变成重大影响，但是西方准则自始至终也是在采用权益法核算，所以这样情况即使发生，也不会引起投资单位对长期股权投资的会计核算方法转换。

篇11

减少投资导致至长期股权投资核算由成本法转换为权益法，是指因处置、部分收回投资等原因，导致对被投资单位的影响能力由控制转为共同控制或重大影响，长期股权投资核算也相应地由成本法转换为权益法。

因减少投资导致长期股权投资核算由成本法转换为权益法，应按以下程序进行账务处理：

1.终止确认减少的投资，即按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。会计分录为：按处置或收回投资实际取得的款项，借记“银行存款”等科目；按减少的投资已提减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目；按投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目；按其差额，贷记或借记“投资收益”科目；如果处置或收回的投资价值中包含已确认的应收股利，分录中部还应加上按已确认的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利，贷记“应收股利”科目。

2.调整长期股权投资的明细科目设置：按剩余投资的账面余额，借记“长期股权投资――成本”科目，贷记“长期股权投资”科目。

3.追溯计算剩余投资的股权投资差额。具体做法是比较原投资时按剩余股份计算的原投资成本与原投资时按剩余股份计算的应享有被投资单位可辨认净资产公允价值（以下简称净资产）份额：（1）如果按剩余股份计算的原投资成本大于原投资时按剩余股份计算的应享有被投资单位净资产份额，不作账务处理；（2）如果按剩余股份计算的原投资成本小于原投资时按剩余股份计算的应享有被投资单位净资产份额，应同时调整投资成本和留存收益（指盈余公积和未分配利润，下同），即按两者差额，借记“长期股权投资-成本”科目，按应调增盈余公积的金额，贷记“盈余公积-法定盈余公积”科目，按其差额，贷记“利润分配-未分配利润”科目；（3）如果原投资时间与减少投资时间属同一年度，上述调增留存收益的分录应改为贷记“营业外收入”科目。

4.追溯确认“损益调整”。对于取得原投资后至减少投资这一期间投资企业对被投资单位实现净损益中按剩余股份计算享有的份额，应调整投资的账面价值和留存收益；如果这一期间有从被投资单位分回的现金股利或利润（以下统称现金股利），则应按剩余比例计算的金额从该“份额”中扣除。会计分录为：（1）按这一期间被投资单位实现的净损益和剩余持股比例计算的“份额”减去这一期间按剩余比例计算的分回现金股利后的余额，借记或贷记“长期股权投资――损益调整”科目，按应调整的盈余公积，贷记或借记“盈余公积――法定盈余公积”科目，按其差额，贷记或借记“利润分配――未分配利润”科目；如果原投资和减少投资发生在同一年度，上述调整留存收益的分录则应改为贷记或借记“投资收益”科目。（2）如果从取得原投资至减少投资期间分回现金股利冲减了投资成本的，应将剩余股份被冲减的投资成本恢复，同时调增投资价值和留存收益，即借记“长期股权投资――成本”科目，贷记“盈余公积――法定盈余公积”、“利润分配――未分配利润”科目。

5.追溯调整非损益原因导致被投资单位净资产变动对投资企业的影响。对于取得原投资后至减少投资这一期间，被投资单位除净损益以外的原因导致净资产变动的，投资企业应计算其应计的份额，调整投资账面价值和所有者权益。会计分录为：按其“份额”，借记或贷记“长期股权投资――其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积――其他资本公积”科目。

按以上程序将长期股权投资自成本法转换为权益法以后，未来期间应按照权益法的规定对长期股权投资的账面价值及与此相关的损益进行确认和计量。

二、减少投资导致长期股权投资核算由权益法转换为成本法的会计处理

2号准则规定：投资企业因减少投资等原因，对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并且以权益法下长期股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。

对于因减少投资对被投资单位不再具有共同控制或重大影响、但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资，按2号准则的意思似乎仍可沿用权益法核算。既然剩余投资已不再符合权益法的设定条件，但由于其在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量，因此可以将其重新分类为“可供出售金融资产”或“交易性金融资产”，按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的相关规定进行核算。

因减少投资导致长期股权投资核算由权益法转换为成本法，应按以下程序进行账务处理：

1.终止确认减少的投资。首先，应按处置或收回投资比例转销相关投资的账面价值，确认处置或收回投资相应损益。会计分录为：按处置或收回投资实际取得的款项，借记“银行存款”等科目；按减少的投资已提减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目；按减少的投资其他调整项目金额；贷记或借记“长期股权投资――损益调整、其他权益变动”科目，按减少的投资账面余额；贷记“长期股权投资――成本”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。上述分录中转销“长期股权投资――其他权益变动”时涉及资本公积的，还应另作分录：借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目；如果处置或收回的投资价值中包含已确认的应收股利，上述转销投资的分录中部还应加上：“按已确认的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利，贷记‘应收股利’科目。”

2.调整长期股权投资的明细科目设置。会计分录为：按剩余投资的账面价值，借记“长期股权投资”科目，按剩余投资各明细科目的账面余额，分别贷记“长期股权投资――成本”科目，贷记或借记“长期股权投资――损益调整、其他权益变动”科目。

3.转换后分回股利的处理。自权益法转换为成本法后，投资企业确认从被投资单位分回的现金股利时：（1）计算的应分回份额不超过转换时被投资单位账面留存收益的应计份额，应冲减长期股权投资的账面价值，即借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目；（2）超过的部分计入当期损益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

三、例题

2008年1月2日，上市公司A取得B公司80%股份，按规定采用成本法核算，当时B公司净资产公允价值为1.1亿元（假定公允价值与账面价值相等，下同），A公司取得股份支付的成本为8 000万元；当年4月，A公司从B公司分得上年的现金股利960万元（按持股80%计算），按成本法规定已冲减投资成本，2008年度B公司净利润2 000万元。2009年1月3日，A公司将所持股份的一半出售给N公司，出售净取得现金5 500万元，出售时B公司净资产公允价值为1.31亿元。A公司向B公司仍派有董事，对B公司投资按规定应改为权益法核算。试作相关会计处理和分析。

1.相关计算：（1）出售股份时投资的账面价值＝8 000－960 7 040（万元，下同）；（2）出售股份时应转销的投资成本和转销后剩余成本，均＝7 040×50%＝3 520；（3）按剩余股份计算的原取得投资时A公司应享有B公司净资产份额＝11 000×40%＝4 400；（4）A公司原投资时按剩余股份计算的投资成本小于按剩余股份计算的原投资时应享有B公司净资产份额的差额＝11 000×40%－（8 000－4 000）＝400；（5）追溯调整时应确认的“损益调整”＝2 000×40%－960×50%＝320；（6）应转回按剩余比例计算的上年冲减的投资成本＝960×50%＝480；（7）B公司因损益以外的原因增加的净资产＝20×9年1月3日的净资产－2008年1月2日的净资产-（当年净利润-当年分配现金股利）＝13 100－11 000－（2 000－960÷80%）＝1 300；（8）上项净资产增加A公司应计份额＝1 300×40%＝520。

2.账面处理（见分录表）。

A公司对B公司投资由成本法转换为权益法的会计分录表单位：万元

篇12

不同的核算方法不仅对投资企业与被投资单位之间的关系有不同的认识，而且对相关投资的持有收益的认识也不相同。

成本法认为投资企业与被投资单位是两个独立的法人实体和会计主体。投资企业只有在与被投资单位之间发生以原有资产增减变动为条件的经济业务，或对被投资单位税后利润或现金股利的要求权实现时，才进行相应的会计核算。相关投资的持有收益为实际收到或确定将收到的利润或股利。

权益法认为被投资单位是投资企业的一个有机组成部分，被投资单位的所有经济活动都部分或全部被看作是投资企业的经济活动，投资企业对此均应在活动发生时或年终进行会计结算时进行相应的会计核算，相关投资的持有收益则因核算方法的不同而不同。从财务的角度不难推导出，非完全权益法下相关投资的持有收益理论上一般应为投资额与市场利率的乘积，与被投资单位个别利率无实质联系；完全权益法下相关投资的持有收益理论上最后则为所享净投资额（所有者权益）与被投资单位个别利率的乘积，体现了投资企业与被投资单位的整体一致性。

二、应用范围的比较与分析

在我国会计实践中，核算方法的具体应用范围通常依赖于会计人员的职业判断或会计核算制度的明确规定。根据会计核算制度的规定，如投资企业对被投资单位无实质控制权，对长期股权投资的核算可用成本法，反之则应用权益法。《企业会计准则——投资》的相关内容还表明，当企业用权益法对长期股权投资进行核算时，应使用完全权益法。虽然现行的行业会计制度并未就权益法的具体类型加以说明和限定，但从有关应用举例及说明上看，所用的权益法应是非完全权益法。

在核算方法的具体选择上，确定投资企

业对被投资单位是否具有实质性影响是十分重要的。按《企业会计准则——投资》的规定，是否具有实质性影响的标准是看投资企业与被投资单位之间是否存在控制、共同控制或重大影响，如果存在则为有实质性影响，反之则否。从这一规定及相关说明来看，核算方法的选择在很大程度上取决于投资企业对其在被投资单位可供分配利润中所占份额的可控制程度。当这种可控程度较高，投资企业有权按自己的意愿从被投资单位实际取得投资收益、或有权否决一切不利于自己实际取得投资收益的决议时，则倾向于采用权益法，反之，则倾向于选用成本法。

显然，前述规定是不完善的，它并未考虑长期股权投资在投资企业总资产中所占的比例情况。实际上，在这一比例较高的情况下，即使投资企业在被投资单位所有者权益中所占份额难以使其对被投资单位产生实质性影响，但被投资单位的盈亏及资产的受赠等行为仍会在实质上对其财务状况及相关指标产生影响。如果投资企业仍按前述规定选用成本法对相关的长期股权投资进行核算，投资企业投放到相关长期股权投资上的那部分资产的运营状况将得不到充分的披露，进而极大地影响到投资企业会计信息的质量。例如，我国大量上市公司即使盈利也从未进行过利润分配，这就使得许多采用成本法对长期股权投资进行核算的法人股东（投资企业）未能在其会计报表上反映出这部分投资的真实情况。因此，在这种情况下，投资企业使用权益法对相关的长期股权投资进行核算应是最优的选择。

三、应用过程的比较与分析

核算方法的应用过程就是对被投资单位所有者权益的相关变动进行确认、计量、记录和报告的过程，以及对股权投资差额的处理过程。被投资单位所有者权益的相关变动具体包括取得税后利润、发生税后亏损。进行利润分配、接受实物捐赠、出现法定财产重估增值以及产生资本汇率折算差额等。所谓股权投资差额则指取得股权的支出与其所代表的净资产（所有者权益）之间的差额，前者大于后者为借差，反之为贷差。无论何种差额，在投资企业个别会计报表上是不作直接反映的。

在成本法下，投资企业对被投资单位所有者权益的相关变化一般都不进行确认，只有在投资企业从被投资单位实际收到利润（行业会计制度）或被投资单位宣告发放现金股利（股份有限公司会计制度）时，投资企业才按实际收到的利润或应当收到的现金股利借记“银行存款”或“应收股利”科目，贷

记“投资收益”科目或“长期股权投资”科目。如被投资单位发生税后亏损，或无利可分的情况下，投资企业不作任何反映。当然，这种只认盈利不认亏损的做法对投资企业单个会计报表而言，是有停谨慎性原则的；另外，通过不同的法规对同一会计事项规定了不同的确认标准，不仅缺乏规范性，而且违背了可比性原则。

在权益法下，被投资单位所有者权益的前述相关变化均视同投资企业自己相应项目的变化，一旦被投资单位发生这些变化，投资企业就应进行恰当的确认、计量、记录和报告。被投资单位取得税后利润，投资企业应按其所占份额借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目，反之则作相反的会计分录；被投资单位实际支付利润，投资企业应按实际收到金额借记“银行存款”科目，贷记“长期股权投资”科目；被投资单位所有者权益发生其它相关变化，投资企业应按其所占份额借记“长期投权投资”科目，贷记“资本公积”科目。在完全权益法下，不涉及到股权投资差额的分摊问题。股权投资差额为借差，投资企业应按本期的分摊额借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目，反之，则作相反的会计分录。按我国规定，分摊方法一般采用直接法，分摊年限借差不超过1o年，贷差不短于10年。

另外，如果涉及到合并会计报表的编制，核算方法还会对合并会计报表的编制程序产生影响。按财政部《合并会计报表的暂行规定》，母公司（投资企业，下同）为编制合并会计报表，对子公司（被投资单位，下同）进行的股权投资必须采用权益法进行核算，但这并不意味着只有权益法才会涉及合并会计报表的编制问题。按规定，当母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情况下，母公司对相关股权投资可用成本法进行核

算，该子公司一般也不属会计报表的合并范围，但若加上通过其它子公司间接持有该子公司的股份之和超过50%的情况下，母公司仍应将该子公司纳入会计报表的合并范围，因而仍会涉及会计报表的合并问题，在编制合并会计报表时需按权益法对该子公司个别会计报表的相关项目进行调整。权益法下则不存在这一过程。

四、应用结果的比较分析