公司审计风险范文

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从总体上来看，注册会计师的执业风险可分为三个大的方面：（1）财务报告风险。财务报告没有正确编制，不符合合法性、公允性和一贯性；（2）财务风险。公司面临严重财务困难，甚至失去持续经营能力；（3）欺诈风险。公司有严重欺诈、违法行为。本世纪70年代，各国审计实务普遍由传统审计转变为制度基础审计。但不论是传统审计还是制度基础审计，会计师关注的主要是第一种风险。近年来，由于现代审计都是抽样审计，当公司面临财务困难或因严重违法导致被查办时，注册会计师往往难以幸免。这是因为要找注册会计师的过失甚至串通作弊的证据并不难，国际商业信贷银行案、巴林银行案就是例证。国际五大会计师事务所都已经意识到了风险的最大根源就在这两方面，而不在财务报告本身。因此，他们开始在审计上有一个非常大的转变，那就是由制度基础审计转变为以防范风险为目的或重点的审计。

我国的证券市场目前尚处于初级阶段，上市公司的许多行为还不够规范，有些上市公司为了达到某种目的，会进行一些"非常操作"，而这些"非常操作"又往往给注册会计师带来很大的风险。因此，注册会计师应当充分运用专业判断技能，对审计风险进行恰当地评估和谨慎地防范。从我国目前情况看，上市公司在以下状况或业务中，注册会计师可能面临较大风险：

（一）业务经营方面。上市公司的经济业务越复杂，注册会计师的审计风险相对就越大。有时注册会计师虽然能搜集到很多有力的审计证据，但仍难以证明其经济业务的实质。在此种情形下，注册会计师往往需冒很大的审计风险。这方面的业务和状况主要有：（1）关联方交易。没有识别关联方交易是导致审计失败的常见例子。有的上市公司通过关联方交易将巨额亏损转移到不需审计的关联企业，从而隐瞒其真实的财务状况。有的上市公司则与其关联企业杜撰一些复杂交易，单从会计方法上看，其利润的确认过程完全合法，但它却永远不会实现。已受处罚的琼民源公司，其5.4亿元的非常收益和6.57亿元的新增资本公积金就是通过关联交易取得的。由于关联交易的复杂性及内部控制、审计测试的固有限制，注册会计师并不能保证发现关联方及其交易的所有错报、漏报。因此，注册会计师对此类交易的合法性、公约性应予以特别关注。（2）非常交易。不少上市公司为了"扭亏为盈"或达到规定的配股条件，常常采用非常交易，如出让土地、设备、股权等，年末发生非常销售业务、收取政府补贴等，从而获取非常收益。对于这些非常交易的合法性、有效性、公允性，注册会计师应当给予适当关注，否则，就可能遗留巨大的风险隐患。（3）非货币易。有许多上市公司的交易业务是非货币性的，如转让土地、股权等巨额资产，没有现金流人，只是借记"应收款"，同时确认转让利润。还有一些公司通过非法渠道将资金拆借出去，或者将资金投入子公司，这些资金或资本实际上已难以收回，也没有现金流入，却仍在以此确认利息收入或投资收益。如果注册会计师发现公司的主要收入是非货币性的，其正常的生产经营能力和获利能力就应当受到怀疑。（4）跨地区交易和涉外交易。许多上市公司的业务是跨地区甚至是跨国经营的。有的国家或地区可以以一元钱注册一个公司去进行数亿元的业务而没有法律限制；有的合同本身就是假的；多数上市公司在全国各地有子公司或分销点，致使审计范围受到限制，如何鉴定财务状况和经营成果，如何验证销售收入的实现与否，就成了严重困扰注册会计师实施审计程序的大问题。而且，有的公司没有充分认识注册会计师审计的重要性，不愿支付必要的审计费，更不要说去分销点或国外查帐的差旅费了。在审计范围受到如此限制的情况下，审计风险便在所难免。（5）主营业务严重亏损。与上述几种情况相关联的是，一些上市公司的主营业务不突出，甚至是亏损。已亏损上市公司的许多扭亏，也是通过非常交易、非货币交易、关联交易等手段而不是通过主营业务来实现的。如果出现这种情况，注册会计师均应予以特别关注。

（二）资产重组。近两年来，上市公司的资产重组行为越来越多，有剥离、有收购、有两者混合等形式。不论采取何种形式，都有可能产生很多问题，如股权变更的标志是什么？如何确定重组购买日？重组相关公司的优质资产、不良资产的计价标准是否一致？资产置换、注入优质资产、剥离不良资产、剥离非经营性资产的会计处理是否合法、合规和公允？被购并方的债权、债务是否真实？是否存在有负债或损失？重组中是否存在操纵利润、虚盈潜亏的问题？对关联单位、关联交易的界定是否准确？对关联交易的计价和会计处理是否正确？等等。这些问题的存在，大大增加了注册会计师的执业难度和风险，应予多加谨慎。

（三）复杂的控股关系。有的公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构，自己控制自己。致使从表面上看，有些交易是两个独立（法）人之间的交易，而实际上是关联交易。如有的公司的"儿子"、"孙子"又倒过来成了自己的"爸爸"。由于我国目前还没有披露终极所有者的规定，许多注册会计师也很少关心"爷爷"是谁，"曾爷爷"是谁，往往看不出公司安排的圈套。因此，注册会计师要特别关注由于控股关系而引起的关联交易，以避免可能存在的巨大风险。

（四）操纵市场股价。在年报或中报前，往往会发生短期内股价的急剧波动，几年来的经验证明，很有可能是有人操纵市场，以达到某种目的。而且这种操纵行为往往和操纵会计数据结合在一起，而操纵会计数据又往往和注册会计师的协助作假或过失有关，如果是这样，注册会计师就要承担相应的法律责任。因此，注册会计师不可妄为。

（五）会计变更和会计师变更。会计应当遵循一贯性原则，但并不是说绝对不能变更会计方法和会计估计，只要有根据，会计变更是允许的。但是有时候上市公司也会利用这一点通过会计变更来操纵利润，如琼民源在四年的时间内就更换了三个会计师事务所。如果上市公司的会计变更明显不合理，而注册会计师又不表示不同意见，注册会计师应当承担相应责任。上市公司时常变更会计师事务所和注册会计师，应当引起接位注册会计师的注意。上市公司变更注册会计师，如果原因合理，倒还可以，但如果公司屡次变更事务所及其注册会计师，（如山东的公司不找山东的事务所，今年找北京的事务所、明年找上海的事务所），这种情况下，被审计单位无正当理由变更会计师事务所及其注册会计师，则极可能是前任会计师事务所及其注册会计师与被审计单位之间，在某些重大问题处理方面存在分歧，注册会计师就应当特别当心。

（六）要求尽快出报告和过分依赖管理当局的陈述。有的上市公司往往有意无意地临时委托事务所，而且要求在极短的时间内出审计报告。如果注册会计师为了招揽业务而接受了这样的委托，往往又会由于时间紧迫而过分依赖未经证实的管理当局的陈述或解释，甚至对客户言听计从，从而丧失了应有的职业谨慎，就会冒很大的风险。琼民源案就是一个非常典型的案例。该公司1997年1月19日公布年度报告，事务所从接受委托到出审计报告仅用了一周左右的时间。这么大一个公司，又在不同地区设有分公司，一周左右能完成所有的审计程序吗？没有风险才怪呢！

（七）法律纠纷。由于种种原因，现在越来越多的上市公司介入法律纠纷，并给公司造成数量不等的负债或损失，致使公司陷入极度财务困境甚至失去持续经营能力，有的公司可能同时涉及多个法律纠纷。这时，注册会计师要特别当心，审慎考虑是否应该接受委托。已接受委托的，要注意何时需提醒公司加以披露，何时需要求公司提取必要的准备等。对几乎已经丧失持续经营能力的，更应谨慎考虑该发表何种审计意见。

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一、上市公司审计风险的概念

审计风险是指审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险。审计风险的阐述实际上包括两个方面的含义:一是注册会计师认为公允的会计报表,但实际上却是错误的,即已经证实的会计报表实际上并未按照会计准则的要求公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和财务状况变动情况,或以被审计单位或审查范围中显示的特征表明其中存在着重要错误而未被注册会计师察觉的可能性;二是注册会计师认为的错误的会计报表,但实际上是公允的。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。论文百事通

二、审计风险的特征

1.审计风险的客观性

审计风险是独立于审计人员的意识之外而客观存在的,审计人员不能完全消灭它。因此通过对审计风险的研究,人们只能认识和控制审计风险,只能在有限的空间和时间内改变风险存在和发生的条件,降低其发生的频率和减少损失的程度,不可能完全消除风险。

2.审计风险的普遍性

审计活动的每一个环节都有可能导致风险因素的产生。因此,有什么样的审计活动,就有与之相适应的审计风险,并会最终影响总的审计风险。

3.审计风险的潜在性

审计风险只是一种可能的风险,它对审计人员构成某种损失有一个显化的过程,这一过程的长短因审计风险的内容、审计的法律环境、经济环境以及客户、社会公众对审计风险的认识程度而异。

4.审计风险的可控性

现代审计的指导思想从制度基础审计进一步发展到风险审计表明,审计职业界逐步向风险导向审计的方向发展,这说明审计风险是可以通过努力而降低其水平的。

三、我国上市公司审计风险的成因

将形成审计风险的原因按照来源可以分成三大类,即外部环境审计风险、内部环境审计风险和会计师事务所形成的审计风险。

1.外部环境审计风险。

(1)社会环境审计风险。社会大众对审计风险的理解和理论界对审计风险的理解存在差异,社会公众一直以来认为注册会计师应该承担审计风险带来的一切责任。

(2)经济环境审计风险。随着我国经济体制的不断深化和经济市场化程度的提高,特别是高科技的广泛运用,金融工具的使用,给审计工作带来新的问题和挑战。

(3)法律环境审计风险。法律是审计工作的依据,审计人员必须按照既定的法律行事。如果法律体系不健全或不衔接,就造成监管环节薄弱,增加风险的机会。

2.内部环境审计风险。

(1)来自所有者的压力及自身利益的驱使。上市公司的欺诈、舞弊行为屡见不鲜,一些上市公司通过欺诈、舞弊等违法手段粉饰会计利润,还有一些企业借壳上市。他们为了控制市场、牟取暴利而进行违规操作和掩盖会计利润。

(2)会计政策变更和会计估计中的审计风险。会计准则规定,企业的会计政策确定后,一般不允许更改,但符合条件的除外。合理的会计政策变更和会计估计变更是为了更好的反映交易状况和交易的公允性。

3.会计师事务所形成的审计风险。

(1)注册会计师方面的。注册会计师遵守职业道德是对注册会计师的基本要求。在审计过程中,却出现了一些违背职业道德的现象,比如会计师事务所之间竞相压价,不顾审计质量;由于某种经济利益出具不真实的审计报告等。

(2)事务所方面的。质量控制是事务所为了确保审计工作符合独立审计准则而制定和运用的政策和程序。健全完善的质量控制制度是保证会计师事务所及其人员遵守法律法规的规定的基础,质量控制上出现问题直接影响审计工作和增加审计风险。

四、上市公司审计风险的控制

由于审计失败的事件频繁发生,审计风险受到了社会各界的关注。所以,应当做好审计风险的防范与控制工作。因此,我们建议应该从以下几个方面来做好审计风险的防范与控制:

1.加强内部控制,完善公司治理结构在实际工作中,企业没有真正建立起一套法人治理结构,管理当局既是经营者又是委托人,这大大增大了企业与注册会计师合谋的概率。因此,要减少审计失败的情形,必须完善公司治理结构,提高上市公司质量,这样才能从根本上减少审计风险的发生。

2.深入了解委托单位,减少风险发生的可能性首先,应树立只与正直客户打交道的原则。客户如果对其顾客、职工、政府部门或其他方面没有正直的品格,则出现差错和舞弊行为的可能性就大。即使扩大审计测试的规模,审计人员也难以使总体审计风险的水平降低到社会可接受的程度内。新晨

3.构建有效的法律制度体系修改有关法律、法规,完善上市公司治理结构,改革会计师事务所聘任机制。加强股东大会、董事会和监事会的管理力度,完善独立董事和审计委员会制度,制定严格的制度规范审计委员会对会计师事务所的聘用,提高会计师事务所的独立性。此外,还应当制定完善的上市公司奖惩制度,加强对上市公司财务欺诈的惩罚力度,使上市公司管理层的行为严格受到法律的约束,这样就直接降低了审计风险的发生。

五、结论

综上所述,由于审计风险具有客观性,并不能彻底杜绝上市公司审计风险发生的可能性。但是,我们可以通过运用各种方法和手段来降低潜在审计风险发生的可能性,使上市公司的审计风险能够控制在一个可以接受的范围内。所以我们认为应当从加强对上市公司的治理结构入手,同时努力提高审计师的执业水平,力求能够减少上市公司财务信息造假事件,减少审计失败的发生,保护投资者的利益,使我国上市公司的质量得以提高。

参考文献:

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一、上市公司审计风险的概念

审计风险是指审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险。审计风险的阐述实际上包括两个方面的含义:一是注册会计师认为公允的会计报表，但实际上却是错误的，即已经证实的会计报表实际上并未按照会计准则的要求公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和财务状况变动情况，或以被审计单位或审查范围中显示的特征表明其中存在着重要错误而未被注册会计师察觉的可能性;二是注册会计师认为的错误的会计报表，但实际上是公允的。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。

二、审计风险的特征

1.审计风险的客观性

审计风险是独立于审计人员的意识之外而客观存在的，审计人员不能完全消灭它。因此通过对审计风险的研究，人们只能认识和控制审计风险，只能在有限的空间和时间内改变风险存在和发生的条件，降低其发生的频率和减少损失的程度，不可能完全消除风险。

2.审计风险的普遍性

审计活动的每一个环节都有可能导致风险因素的产生。因此，有什么样的审计活动，就有与之相适应的审计风险，并会最终影响总的审计风险。

3.审计风险的潜在性

审计风险只是一种可能的风险，它对审计人员构成某种损失有一个显化的过程，这一过程的长短因审计风险的内容、审计的法律环境、经济环境以及客户、社会公众对审计风险的认识程度而异。

4.审计风险的可控性

现代审计的指导思想从制度基础审计进一步发展到风险审计表明，审计职业界逐步向风险导向审计的方向发展，这说明审计风险是可以通过努力而降低其水平的。

三、我国上市公司审计风险的成因

将形成审计风险的原因按照来源可以分成三大类，即外部环境审计风险、内部环境审计风险和会计师事务所形成的审计风险。

1.外部环境审计风险。

(1)社会环境审计风险。社会大众对审计风险的理解和理论界对审计风险的理解存在差异，社会公众一直以来认为注册会计师应该承担审计风险带来的一切责任。

(2)经济环境审计风险。随着我国经济体制的不断深化和经济市场化程度的提高，特别是高科技的广泛运用，金融工具的使用，给审计工作带来新的问题和挑战。

(3)法律环境审计风险。法律是审计工作的依据，审计人员必须按照既定的法律行事。如果法律体系不健全或不衔接，就造成监管环节薄弱，增加风险的机会。

2.内部环境审计风险。

(1)来自所有者的压力及自身利益的驱使。上市公司的欺诈、舞弊行为屡见不鲜，一些上市公司通过欺诈、舞弊等违法手段粉饰会计利润，还有一些企业借壳上市。他们为了控制市场、牟取暴利而进行违规操作和掩盖会计利润。

(2)会计政策变更和会计估计中的审计风险。会计准则规定，企业的会计政策确定后，一般不允许更改，但符合条件的除外。合理的会计政策变更和会计估计变更是为了更好的反映交易状况和交易的公允性。

3.会计师事务所形成的审计风险。

(1)注册会计师方面的。注册会计师遵守职业道德是对注册会计师的基本要求。在审计过程中，却出现了一些违背职业道德的现象，比如会计师事务所之间竞相压价，不顾审计质量;由于某种经济利益出具不真实的审计报告等。

(2)事务所方面的。质量控制是事务所为了确保审计工作符合独立审计准则而制定和运用的政策和程序。健全完善的质量控制制度是保证会计师事务所及其人员遵守法律法规的规定的基础，质量控制上出现问题直接影响审计工作和增加审计风险。

四、上市公司审计风险的控制

由于审计失败的事件频繁发生，审计风险受到了社会各界的关注。所以，应当做好审计风险的防范与控制工作。因此，我们建议应该从以下几个方面来做好审计风险的防范与控制:

1.加强内部控制，完善公司治理结构在实际工作中，企业没有真正建立起一套法人治理结构，管理当局既是经营者又是委托人，这大大增大了企业与注册会计师合谋的概率。因此，要减少审计失败的情形，必须完善公司治理结构，提高上市公司质量，这样才能从根本上减少审计风险的发生。

2.深入了解委托单位，减少风险发生的可能性首先，应树立只与正直客户打交道的原则。客户如果对其顾客、职工、政府部门或其他方面没有正直的品格，则出现差错和舞弊行为的可能性就大。即使扩大审计测试的规模，审计人员也难以使总体审计风险的水平降低到社会可接受的程度内。

3.构建有效的法律制度体系修改有关法律、法规，完善上市公司治理结构，改革会计师事务所聘任机制。加强股东大会、董事会和监事会的管理力度，完善独立董事和审计委员会制度，制定严格的制度规范审计委员会对会计师事务所的聘用，提高会计师事务所的独立性。此外，还应当制定完善的上市公司奖惩制度，加强对上市公司财务欺诈的惩罚力度，使上市公司管理层的行为严格受到法律的约束，这样就直接降低了审计风险的发生。

五、结论

综上所述，由于审计风险具有客观性，并不能彻底杜绝上市公司审计风险发生的可能性。但是，我们可以通过运用各种方法和手段来降低潜在审计风险发生的可能性，使上市公司的审计风险能够控制在一个可以接受的范围内。所以我们认为应当从加强对上市公司的治理结构入手，同时努力提高审计师的执业水平，力求能够减少上市公司财务信息造假事件，减少审计失败的发生，保护投资者的利益，使我国上市公司的质量得以提高。

参考文献

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中图分类号：F239.6 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）11-0-01

内部审计风险是指财务报告存在重大错报、漏报或企业经营管理上存在弊端和漏洞。集团公司内部审计风险是不可避免的，为了保障审计目标的实现，充分发挥内部审计在企业风险管理中的重要作用，有必要对集团公司内部审计的风险进行控制。如何防范集团公司内部审计风险是当前集团公司关注的焦点。因此，研究集团公司内部审计风险及其控制具有十分重要的现实意义。鉴于此，笔者对集团公司内部审计风险及其控制进行了初步探讨。

一、集团公司内部审计风险类型分析

内部审计作为集团公司内部的一个独立的监督部门，集团公司内部审计风险主要包括三个方面的风险，即固有风险、控制风险和检查风险，其具体内容如下：

1.固有风险。内部审计是审计监督体系的有机组成部分，集团公司内部审计固有风险由业务本身的特点所决定的，　不同的经济业务其固有风险的大小亦不相同，固有风险具有发生重要错误或弊端的可能性，不是企业内部可以控制的，也是难以定量的，如涉及实物财产的业务、不确定性高的业务所具有的风险相对要大一些。固有风险在集团公司内部审计中，集团公司内部业务本身十分复杂，容易出错，很难控制。

2.控制风险。控制风险是指因失控而发生的风险。控制风险可以通过内部控制进行预防、及时发现和纠正。在集团公司内部审计中，控制风险主要包括两个方面的内容，一方面，控制风险与企业内部的控制直接相关。由被审计单位内部控制薄弱带来的风险。审计部在每年的内部审计报告中都会向董事会报告对公司内部控制状况的评价意见，针对风险较大的环节提出纠正建议。另一方面，内部人员的舞弊行为，也会造成控制风险的发生。受审计的人员的舞弊行为一般是十分隐蔽的，　难以被发现。

3.检查风险。审计风险是客观存在的、不可完全避免的，在集团公司内部审计风险中，检查风险是审计人员唯一可以控制的风险。检查风险的高低是审计人员所能调节和控制的。审计风险主要是由于审计主体自身的原因造成的，集团公司内部审计人员在审计过程中没有执行审计标准，或是审计人员的经验不足、方法不当、资源所限等引起的风险。检查风险又可以分为以下两种，一是抽样风险（误受风险、误拒风险）。也就是审计发出了与实际情况不符的审计报告。二是非抽样风险。抽样风险以外的风险都是非抽样风险。

二、控制集团公司内部审计风险的策略

控制集团公司内部审计风险的策略，可以从积极转变内部审计职能、尝试推行增值内部审计、充分整合各类审计资源和适时引入外部审计机制四个方面入手，下文将逐一进行分析。

1.积极转变内部审计职能。随着传统内部审计向现代内部审计的转变，控制集团公司内部审计风险的策略，积极转变内部审计职能是关键。内部审计部门有着监督与服务的双重职能，　服务导向型审计与审计环境的变化是相匹配的。集团公司内部审计在服务导向型审计活动中，审计活动的理念、职能、方式、手段与内容都会发生深刻转变，加强对内部审计工作的指导、监督和管理，　积极转变内部审计职能，例如审计手段由手工操作向利用计算机、网络信息技术的转变，可以促进建立和完善内部审计工作体系。

2.尝试推行增值内部审计。尝试推行增值内部审计，也是控制集团公司内部审计风险的有效途径之一。所谓增值型内部审计，是从实现增值需要满足的条件出发，以提高组织运作效率和增加组织价值为目的内部审计。集团公司增值型内部审计作为一种新型内部审计方式，利用内部审计的特殊地位、资源与方法不断实现增值，是一种有益的尝试。

3.充分整合各类审计资源。为有效控制集团公司内部审计风险，充分整合各类审计资源，可以在一定程度上减少集团公司内部审计的风险。集团公司内部审计风险控制，在充分整合各类审计资源方面，应从现有的内部审计管理模式入手，结合集团公司内部审计情况，将集团公司的内部审计制度模式、内部审计资源组织方式以及内部审计自身的特点与规律等加以充分整合，发挥集团公司内部审计的职能作用。

4.适时引入外部审计机制。合理的风险控制系统可充分保证内部控制作用。适时引入外部审计机制，对控制集团公司内部审计风险也具有重要的作用。从目前来看，集团公司要想建立起完善的金融监管体制，适时引入外部审计机制势在必行。就集团公司内部审计风险控制而言，可从外部审计机制的引进入手，适时引入外部审计机制，通过外部审计的专业化、规范化来健全和完善自身的内部审计体系，从而达到防范集团公司内部审计风险的目的。

总之，集团公司内部审计风险及其控制具有长期性和复杂性。为进一步提高控制集团公司内部审计风险，应积极转变内部审计职能、尝试推行增值内部审计、充分整合各类审计资源，适时引入外部审计机制，不断探索控制集团公司内部审计风险的策略。只有这样，才能有效防范集团公司内部审计风险，促进集团公司又好又快地发展。

参考文献：

[1]吴清华.基于公司治理的集团公司内部审计路径探讨[J].当代经济管理，2009（03）.

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审计风险是指财务报表存在重大错误或漏报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险，从狭义上理解，应当包括财务报表没有公允揭示而审计人员却认为已公允揭示的风险，和财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示的风险。从广义上理解，美国学者海尼斯在论述风险时，认为风险是损失的可能性，这是从最广泛的意义理解风险。推而广之，审计风险也可以理解为审计主体损失的可能性。风险的几个方面都与财务报表审计有关。

一、引起审计风险因素的分析

由于上市公司潜在的舞弊动机及源自会计师事务所自身原因可能会引起审计风险的因素如下：

1.降低企业债务成本和满足债务条款

  上市公司虚增盈利和虚减债务水平，一方面可以增加债务融资的可获得性，另一方面可以使债务成本降低以及获得宽松的财务限制条款，这些条款是债权人为保护自身利益而对债务企业提出的约束条件。通过实施积极的会计操纵以满足债务合同条款，借款企业可以减少这些债务限制条款的不利影响。

2. 保留上市公司主体资格

    根据有关规定，上市公司连续两年亏损或每股净资产低于面值将被定为ST公司，如果连续三年亏损，其股票将暂停上市，实施特别转让处理。这显然是企业的管理人员和投资股东不愿看到的，为此一些上市公司为保留所谓的“壳资源”，避免被“戴帽”处理，或为了早日“摘帽”，力求“扭亏为盈”，在无法按正常途径实现盈利目标的情况下，就会采取多种方法粉饰报表，通过会计操纵来达到目的。

3.注册会计师事务所的专业胜任能力不足

从事上市公司审计工作的事务所可能不具备相应的专业胜任能力，但却出于利润的考虑，接受业务复杂的上市公司的委托，从事对该公司审计工作。审计过程中由于其不能对特殊复杂的业务核算处理和被审单位提供的信息的可靠性做出正确的判断，忽略了错误或舞弊的存在，加大了审计风险。

4.会计师事务所激烈竞争导致审计程序的不充分性

会计师事务所之间业务竞争越来越激烈，很多事务所为招揽业务，不得不向客户做出不合理的让步。如过分的降低审计收费，同时为降低成本又未能执行充分必要的审计程序，最终增大了发表不合理审计意见的可能性。

二、上市公司审计风险的控制

1.审计执业人员应严格遵循审计工作准则

审计人员应严格遵循审计规范，来制定严密的审计工作计划和实施方案，认真进行审计工作准备，实施中把握审计工作质量。在审计过程中对审计工作各程序进行严格控制，做到审计程序合法合规、内容完整、方法恰当。

2.提高审计人员自身素质

一是不断提高审计人员专业审计技能和政策水平，提供必要的职业培训，开展后续教育，组织审计人员进行审计理论研讨。二是经常加强职业道德教育，牢固树立审计人员的廉洁自律意识，恪守审计规范，倡导敬业精神，不徇私情，秉公执法，达到遏制审计风险的目的。三是审计部门应培养审计人员良好的审计风险意识，提高其在繁杂的企业审计中灵活、有效地控制各种风险诱发的能力，正确地对待来自各方面的干扰和压力。

3.选择正确恰当的审计方法

审计人员要善于选择科学、严谨的审计工作方法，对一些企业内控管理薄弱、资产流动性较强或所有权难以确定、企业经济状况不佳、经营业务繁杂等风险高的审计事项，要引起足够的重视，适当增加样本量，扩大审计覆盖面，运用多种审计方法和灵活的审计手段，进一步提高审计证据的质量。

4. 深入了解委托审计的具体业务

    审计人员在执行审计过程中，未能发现重大错报事项，最终发生审计诉讼的一个重要原因，就是审计人员对委托审计的具体业务了解不够，仓促接受任务。因此，审计人员要想查清各种事项，仅仅审查会计资料是远远不够的，还必须熟悉委托单位的经济业务和生产经营情况。特别是那些已经陷入财务困境的委托单位，更应引起注意。从审计诉讼案例来看，这类案件绝大多数是发生在宣告破产的审计委托单位。

5.完善相关法律法规，加强内部审计控制

对审计执业人员来说，有一套健全完善的法律体系，特别是良好的审计环境、健全有效的审计准则，是提高注册会计师工作效率、审计质量的保证，这样才能达到物尽其材，人尽其用。目前，我国也应针对外部审计环境和内部控制完善相关法律法规规定，提高上市公司信息披露的透明度，对公司高层管理人员的监管，弥补税法等相关法律法规的不足之处起到应有的促进作用。

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创业板作为门槛低、风险大、监管严格的特殊股票市场，对科技型、成长型企业的孵化起到了十分重要的作用。但是，自创业板运行以来，我国企业的净利润却出现了负增长的“反常情况”，上市之后的净利润显著低于IPO审计时的净利润，审计风险十分突出。

1.注册会计师方面的风险与形成机理（1）专业胜任能力不强。当企业在创业板上市之后，无论是企业管理当局还是执业的审计人员（注册会计师）都存在隐性的职业道德风险。因为注册会计师的审计报告会对拟上市或者已上市公司的业绩产生直接影响（主要为消极影响，比如退市警告等），这些身处其中的企业通常要对审计报告、注册会计师的行为进行阻挠和干涉，希望其能出具对企业发展有利的、积极的审计报告。于是，一些注册会计师会迫于压力、限于专业胜任能力，做出违反职业道德或者操作规程的行为，出具的审计报告也就与客观实际不相符合。当然，需要认识到的是，无论是注册会计师还是其他审计人员，在对创业板上市公司的自主创新和成长性进行研判时，准确性并不高，尤其在多种不确定因素的影响下，上市公司所处行业的前景、背景和主营业务以及核心技术创新能力无法得到注册会计师的准确认知[2]。此外，在创业板上市的企业通常指向了新的生产经营模式和新的经济领域，在新的产业往往有更多的思路和智慧，这些信息并不能得到注册会计师的认知，注册会计师已经积累的经验并不能保证其一定能够胜任对这些企业的审计工作。如果单纯为了争夺市场和获取利益，这些注册会计师就极有可能有意违反会计准则等相关法律法规，导致审计失败。（2）经验表明，创业板上市公司的管理当局对内部控制做出的各种认定虽然“形式规范”，但并不具备任何参照性。这样一来，注册会计师在进行审计工作时，就要承担更多更高的审计风险。比如：在目前情况下，注册会计师对创业板上市公司的审计业务以内部控制审核为最新的业务形式，在审核程序和审核范围等方面都缺少细致的操作规范，那些具体的实务操作要通过注册会计师的研判与分析才能完成，审计效果和审计质量就与注册会计师的职业关注度形成了紧密关联，如果后者的职业关注度缺位就极易造成审核失败，给创业板上市公司和审计工作造成不必要的冲击。再如：部分注册会计师为了获得更广阔的市场或者追求不当利益，会违背相关法律和规范，对那些会计基础薄弱、重大事项核算模糊甚至内部控制有重大缺陷的上市公司出具无保留意见的审计报告与内控鉴证报告，甚至会在较大利益的诱惑下，对巨额偷逃税款的企业也会放任，这些都是创业板上市公司审计风险的主要诱因，也是对注册会计师而言最主要的风险要素。

2.市场和社会方面的风险与形成机理（1）对创业板市场的投资者来说，对注册会计师的审计行为并不完全知晓，对内部控制的审核和发表的审核报告也并不真正了解，也无法对审计工作的完整性、合理性和有效性做出正确的判断。这样一来，审计工作难以真正满足利害关系人对管理信息的诉求。在审计报告中，信息的合法性和公允性以及连贯性也会受到质疑，而这会导致内部控制在完整性和合理性方面存在严重缺陷，社会公众（主要为投资者）最终会放弃对注册会计师的信任，较高的审计风险就会因此产生。（2）依照创业板的有关规定，创业板上市公司发起人持股比例较大。虽然这样做能够很好地保护投资者利益，但其副作用也是十分明显的：公司“内部人控制”的现象会更为严重，所有权关系也会因此而流于形式。同时，对上市公司的审计活动也会因注册会计师地位的降低，而不得不迎合管理当局的意愿，出具脱离事实的审计报告就成为可能。此时，这一群体为了保持和扩大市场影响力，会有意降低对审计质量的要求，甚至放弃审计独立性，迎合客户的利益诉求。

3.被审计单位的审计风险与形成机理（1）内部控制制度缺位，审计的独立性较差。在我国，创业板上市公司大多属于高科技企业和民营企业范畴，企业的创建只有少数几个人完成，在公司治理方面存在先天不足（这是个不争的事实，也是创业板上市公司亟待解决的瓶颈），无法单纯依靠自身力量对企业的运行进行有效的内部控制机制管理[3]。更为重要的是，截至目前，我国并未建立其相对完善的针对资本市场的风险投资管理机制，很多企业在创业板上市之前，并没有进行专业化的风险管控，专业投资机构也未能提前介入，对其进行的改制通常只是表面的。在创业板上市之后，原有的内部控制制度只是停留在表面，这种状况在短时间内不会得到根本性的改变。（2）从长期看，创业板市场的成长要借助公司净资产的累积来完成。这是因为，创业板市场实行的是股份全流通制，企业为了取得较高的投资收益，其发起者通常会通过股权转让谋取短期利益。但是，在这一过程中，上市公司的发起者在公司管理层中担任重要角色，公司即便取得了上市资格，也会在内外部各种不确定因素的影响下，时刻处在能否被“摘牌”的境遇之中。基于此，一些试图在创业板上市的企业或者已经上市的企业，为了保证获得较高的盈利，在内外部的压力中，就产生了舞弊造假的动机。尤其在资本市场疏于监管的情况下，注册会计师就会为了追求更高利益而从事与审计原则相悖的活动，审计风险就会由此生成。比如，在创业板市场中，因注册会计师而产生的直接审计风险便是上市公司的经营风险。其中的原因在于，创业板市场对公司持续经营设定的要求标准相对较低，管理当局也大多从事高新技术和其他专有技术的研发工作，在管理水平方面相对滞后，而这会明显增加上市公司的经营风险。

二、创业板上市公司审计风险的特征解析

在前文的分析中得知，创业板上市公司因其自身的特性和我国资本市场的特殊属性，使得该类公司审计风险长期处于高位，加之风险的来源和风险形成机理各有不同，使得创业板上市公司的审计风险表现出更为突出的特征：更大的风险性、广泛的关注性和工作的难度性以及基础的薄弱性。

1.广泛的关注性和工作的难度性在创业板上市的企业以股份制构建，无论是发起者、普通股东还是企业的管理层、潜在投资者亦或是外部审计与监管机构，都从各自的利益出发，对注册会计师的风险审计予以密切关注，审计工作的开展情况和审计结果的公允性和客观性都会受到研判、分析、认可或质疑。从这个角度讲，创业板上市公司的审计具有广泛的关注性。而根据已经修订的审计准则和相关要求，创业板上市公司审计业务已经逐渐使用风险导向型审计模式，此时进行的审计工作和风险管理工作尚处在摸索阶段，而这便会凸显创业板上市公司在经营与财务方面的特性，注册会计师的工作难度也会因此增加。

2.基础的薄弱性创业板上市公司的审计工作不但要维护股东利益，还要防止股东干预，在保证客观性、公正性的同时，还要和客户建立起良好的合作关系。所以，上市公司审计工作会受到多种因素的制约，注册会计师履行审计职能的工作难度会在无形中增加[4]。但是即便如此，创业板上市公司在资产配置、技术支持与盈利水平已经有所显现，但在发展空间方面还会面临长期威胁，审计工作的基础会显得十分薄弱。尤其当企业发展到一定阶段，多元化的发展方向已经确定之后，企业为了实现稳定盈利通常会受到更多不稳定因素的影响。比如资金周转缓慢，经营风险增加以及销售利润率长期大幅波动等。这些都对其盈利水平产生消极影响，注册会计师提供其他鉴证业务的风险也会因此增加。

3.更大的风险性创业板市场的服务对象以创新型、成长型的企业为主，市场活力较大，内生性动力明显。但是，这类上市公司多为高科技企业，在资产、技术特征和未来收益等方面都面临较高的不确定性，同时也增加了上市公司的审计风险。在这种情况下，为创业板上市公司执行审计业务的多为中资会计师事务所，无论是注册会计师的知识结构，还是其整体素质，在风险审计运用等方面都和外资会计师事务所的注册会计师存在较大差距，那些单纯依靠经验积累与会计审计方面的陈旧知识是难以对这类企业进行高质量的审计。同时，要考虑到我国创业板市场自创建至今只有较短的时间，在监管理念与实施规则等方面还不健全，甚至会在主、客观因素的影响下经常性地暴露出监管盲区，致使高管约束机制丧失，信息披露遭到外界的强烈质疑和退市机制的空缺等，这些都会对注册会计师和上市公司本身带来极大风险。

三、创业板上市公司审计风险的防范措施

通过前文的分析可知，创业板上市公司审计风险的来源多样、风险形成的成因各有特点，对企业发展和审计活动造成的冲击十分明显。为了有效规避和防范审计风险，本文认为，需要通过提高内部审计风险的报告质量，加强诚信建设，降低职业道德风险，提高会计师事务所和上市公司审计风险的防范能力。

1.加强诚信建设，降低职业道德风险在当今时代，经济社会的发展达到了前所未有的程度，无论是注册会计师还是事务所，都存在为了获得更多经济利益而放弃职业道德的可能。而为了提高创业板上市公司的审计质量、抵御审计风险，就要防止相关人员因为内部不尽责或者违背职业道德而加大审计风险。为此，需要加强对注册会计师和相关审计人员的诚信教育，加大对失信的惩罚力度，保证整个资本市场的正常运行，避免给投资者造成严重危害。比如，要保证注册会计师在审计工作中恪守诚信为本，操守为重，以较高的职业素养指导自身的审计活动。

2.关注和提高会计师事务所的风险防范能力为了防范审计风险，注册会计师要定期参加培训，通过学习最新的准则和相关法律法规政策，提升自身防范审计风险的能力。同时，审计人员还应进一步强化风险意识，在审计实践中要坚持按照审计程序进行，不可随意降低工作成本或者变更审计程序，更应在符合审计准则的基础上，不断提高对财务报表中舞弊和其他错误的警惕性。此外，会计师事务所还应进一步完善其内控系统，在内部完善自身文化，以便在相互尊重和相互监督的良好氛围中，构建具有明显激励作用的业绩评价机制，把审计风险的防范融入到审计工作中。

3.提高内部审计风险的报告质量为了降低创业板上市公司的审计风险，一方面要对风险管理相对完善的企业进行风险导向审计，使风险管理理念能得到有效实施。而对那些风险管理相对薄弱的公司，要借助外部审计来对其进行风险管理审计。在这一过程中，要建立起有效的监管机制，保证外部风险管理机构不会屈服于管理当局，使内部审计能够完全独立于管理部门，促使创业板上市公司能够更加迅速、灵敏、全方位地防范和化解审计风险。

参考文献：

[1]成颖，杨朝丹.创业板IPO审计风险研究———基于“当升科技”的案例分析[J].财会通讯，2013（12）.

[2]赵保卿.创业板上市公司审计风险的形成与防范[J].注册会计师，2011（09）.

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一、上市公司的审计风险

上市公司的审计风险一般都是由注册会计师造成的，对注册会计师所面对的审计风险进行分析，可以风味三个方面：第一是上市公司的财务报告所出现的风险，成为财务报告风险。这种风险主要是因为财务报告的编制没有按照固定统一的规范进行，而且不合乎法律的规定，缺乏公允性和一贯性。第二，公司的财务风险，当公司遭遇财务风险的时候，会减弱公司的竞争力，同时公司的经营状况也会因为没有资金支持而下降，甚至面临着失去经营能力，破产的危机。第三，上市公司之间或者内部的欺诈风险。这些欺诈行为发生的原因多是因为法律的监管，惩罚力度不够，助长了欺诈行为，使其愈演愈烈。

在20世纪70年代末期，我国的审计工作有原来的审计方式转变为制度基础审计。但是不管公司或者审计部门采用哪种审计实务，都存在着风险，而且最为关注的是财务报告风险。此外，目前审计单位所采用的审计师抽样审计，所以，如果公司的财务出现危机或者因为经营活动违法而使得公司被查办，而承担审计任务的注册会计师也会受到牵连，因为，无论出现那种情况，寻找与注册会计师与事件相关的证据很容易，如会计师自身的工作失误，与公司联合起来共同作弊，有些甚至将这些责任推给注册会计师。所以，国内外的会计事务所都已经认识到了上市公司所存在的审计风险主要是财务风险与欺诈风险。

二、上市公司审计风险的原因

上市公司审计风险的原因主要来自三个方面，一个是上市公司的内部环境因素，一个是上市公司的外部环境因素以及注册会计师和会计事务所的原因。

第一，上市公司的内部环境因素。上市公司的内部环境因素主要包括上市公司的经营状况，企业的资产重组，公司的对股权的控制以及公司之间的法律纠纷等因素。首先，随着上市公司的经营业务越来越多，注册会计师的责任也会随着越来越大。虽然会计师会找到关于上市公司的业务的证明，但是但从这些证明材料中仍然无法猜测中公司经营业务的本质，在这种情况下，会计师很容易出现审计风险。其次，公司的资产重组，上市进行资产重组的手段有收购，并购，兼并等，但是不管是采用哪种形式，都会给公司带来股权变更，资产计价标准冲突，资产性质优劣不同，进行资产相关的运作是否符合规范等，这些问题都会使注册会计师所面临的审计风险增加，所以，对于这些问题要给予慎重解决。第三，公司对股权的控制，主要涉及了公司之间的股权关系，某些公司为了满足自身的利益或者达到某个目的，会采取一些措施来改变公司的股权结构，将公司的股权通过内部化的手段而归属于自己手中。所以，从表层意义上，公司之间的交易是属于不同的法人之间的，但是实际上，却是上市公司与自己的子公司之间的交易。但是，我国对这种情况并没有制定相关的法律法规对其进行规范，而注册会计师对于这个问题也不给以太多的关注，因而都落入了上市公司的圈套之中。最后是公司之间的法律纠纷，随着上市公司的经营业务范围越来越广泛，所以，介入法律纠纷的上市公司也就越来越多，为公司带来了更多的财产损失和负债，使得公司的财务状况恶化，而且有些公司还会介入更多的法律纠纷中。为上市公司带来了更多的审计风险。

第二，上市公司的外部环境因素。除了公司的内部环境之外都属于上市公司的外部环境，上市公司面对的外部环境因素很多，它们不仅为上市公司带来了盈利，同时也为他们带来的审计风险。首先，上市公司的社会环境。主要是群众对于审计风险缺乏认识和理解，而且不同的人对于审计风险也有着不同的理解，尤其是对于审计风险的责任承担者，只单纯的认为审计工作的执行者，即由注册会计师承担全部责任。这些都给注册会计师的工作增加了风险。其次，上市公司的经济环境。经济环境主要指的是经济制度和经济工具等，随着我国经济的快速发展，我国的经济体制也在不断的进行着改革和创新，在市场经济的环境下，市场调节与政府的宏观调工协调统一，而且高科技在经济活动中的运用也越来越广泛，但是正是因为更为高级的金融工具的运用，使得金融行业的工作人员的知识结构与之不适应，为审计工作带来了更多的挑战和风险。最后，上市公司的法律环境。任何经济活动都要有法律进行规范，法律是经济活动的尊则，所以注册会计师在进行审计工作的时候也要按照法律的规定行事。而我国目前的相关法律体系并不完善，而且中间出现了断层的现象，使得对金融工作的监管出现了漏洞，为审计风险的产生增加了机会。

第三，注册会计师和会计事务所的因素。这一因素主要包括了两个部分，一部分使注册会计师方面的原因，另一部分是会计事务所方面的原因。注册会计师所拥有的职业道德是对他们的基本要求，但是为了私人的利益，使得注册会计师在工作的过程中违反职业规范，违背道德要求的寻利行为。而且为了赢得市场，会计师之间也会进行各种各样的竞争，如降低聘用价格等，有些甚至与公司合谋，在审计报告中作假以牟取更多的非法利益。而会计事务所方面，主要是他们对审计工作进行的质量控制，质量控制体制的不健全，制度的不完善使得会计事务所缺乏法律依据，因而，在进行质量控制的时候会出现各种质量漏洞，给审计工作带来了威胁。

三、上市公司审计风险的控制

因为审计工作的失误事件频频发生，引起了社会的广泛关注，因此，对上市公司审计风险进行控制成为了审计人员与审计部门的首要任务。

第一，明确审计风险的责任承担者。对审计风险承担责任的主要有审计单位与注册会计师。因为目前审计风险的日趋增大，为了降低这些风险带来的损失，注册会计师在日常的审计工作中不仅要严格的遵守职业道德，保持谨慎严谨的态度，还要认清楚对于审计风险所带来的损失那部分是由自身所应承担的，避免出现本不应由自己承担的责任转移到自己身上的情况。可以采取两种措施来预防这种状况的发生。首先，注册会计师进行签约时，要在合同内将委托方提供完整真实的材料，而且还要向管理部门提交一份声明书，来保证审计证据的真实性。其次，会计事务所要考虑到注册会计师的利益，不断的对审计工作的制度，规范进行完善，健全审计体系，降低注册会计师工作的风险性。

第二，完善会计事务所的内部体制，提高运行机制。会计事务所的内部机制运转的运转情况影响着审计风险的损害程度，而事务所的内部体制却是风险控制的重要保障。而且，事务所在进行审计工作的时候要以客观，公正，守信，保密的原则下进行，同时也要把这些原则作为制度完善的方向，为事务所的工作人员提供工作的衡量标准。

第三，提高注册会计师的工作素质。审计工作不仅要求注册会计师具有丰富的专业技能，还要求他们具有严谨的工作态度以及强烈的职业道德，同时，审计工作还要有一个严谨的职业规范对审计人员进行约束与规范。所以，在对审计人员进行专业技能的培养的同时还要加强他们素质的培养，对他们进行职业培训，提高他们的工作分析能力，判断力以及经济活动的预测能力，以期培养出一批适应时展，并具有一定的工作技能与道德素质的审计人员，进而控制审计风险。

第四，完善法律制度及上市公司的管理结构。公司内部的董事会，股东会议等管理部门要加强管理力度，尤其是对审计人员部门的制度要进行完善，并在公司内部制定相关的规范对审计人员进行规范与约束。此外，还要提升外部的法律环境，完善关于审计风险的相关制度，加强审计的监管力度，为上市公司的审计工作提供一个良好的发展环境。

参考文献：

[1]李海东.《上市公司财务信息的审计风险及防范》，《华东经济管理》，2001年第1期

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一、集团公司内部审计概述

(一)集团公司内部审计的意义

1.确保集团公司经济活动的有序开展。集团公司规模庞大，经营权与所有权相分离，形成了多层次管理经营，为确保企业的经营管理能够有效有序进行，实现企业效益最大化的目标，就需要对每个环节的生产和管理进行审查评价。内部审计部门的设立，为企业实施审查评价提供了平台，内审部门每次审查评价的过程，就是确保集团公司各组成部分按计划和要求执行任务的过程，促进了部门之间的有机配合，有效保证了集团公司经济活动的有序开展。

2.助力集团公司实现经济价值增值。内部审计作为企业的一种战略，通过对集团公司各组成部门进行审查、评价，从集团高度来判断是否按照成本效益原则执行各项经济活动，通过查找经济活动出现错误的原因，提出相应整改意见，反馈给集团公司管理层，为管理层提出针对性和建设性的决策建议提供基础，通过节约成本、改善管理，助力集团公司实现经济价值增值。

(二)集团公司内部审计的原则

1.独立性和客观性原则。为了充分发挥内部审计的作用，体现其科学性，内审机构一般不应参与经营管理，主要行使监督职能。内部审计机构需独立于集团公司经营决策过程，不受被审计单位管理，若内审人员参与公司某项经营决策，在审计相关工作过程中，此人需回避，不能参与其中。这既是集团公司内部审计的独立性和客观性原则。

2.目标增值性原则。目标增值性原则是指集团公司应当将内审创造企业价值作为目标，而不应当将成本降低幅度、效率增值幅度等作为衡量内审工作绩效的唯一标准。企业目标得以实现需要企业内部审计的协助，在目标实现过程中，内部审计提供咨询、确认服务，这也是企业内部审计的主要职能之一。

3.合规性原则。审计本身需要获得授权才能执行工作，在立项授权范围内，审计工作人员可以向相关人员取证。如若涉及到部门内部数据，且公司已经就某些数据的提供设定了相应权限，不能私下获取，应当按照相关规定流程获取数据。

二、集团公司内部审计风险及其原因分析

(一)内审实施力度不足

企业内部审计机构权威性以及企业内部审计职能的发挥受其负责高管职位特点影响，目前，很多国有企业集团公司的内审实施力度不足，这主要是因为集团公司的内部审计不归属董事会领导。相对来说，企业内部审计机构在公司整体组织架构中地位越低，其独立性越差，相反，其地位越高，独立性就越强。但是，目前我国很多集团公司内部审计地位很低，一些公司甚至将内部审计附属于财务机构，实施力度不足也就不足为怪了。

(二)审计问题处理速度和程度不高

集团公司内部审计部门的独立性由强到弱的顺序为：向董事会报告，向总经理报告，向副总经理报告，直接报告的对象与审计部门独立性有着极其紧密的联系。向总经理报告有利于审计问题的整改，向董事会报告最有利于监督管理层工作，利于维护所有者权益。因而集团公司应当建立子公司内部审计部门向母公司报告的途径，若是只向高级管理层进行行政性报告，很有可能会造成重大审计问题的掩盖。

(三)内审的独立性和客观性较弱

目前我国的集团公司内部审计机构地位不超脱，不够独立，内审职能常与纪检监察职能、法律只能、财务职能等统一赋予一个部门，或是直接隶属于高管层，内审经费、内审人员均由管理层决定，这就导致了审计方与被审计方均处于同一利益链条上，内审工作容易受到其他工作的牵制，内审人员的执业不容乐观。

(四)内审作用发挥不彻底

内部审计机构的管理方式不当，直接弱化了内部审计作用的发挥。若是集团公司属于强控制型企业，内审机构却被母子公司分级管理，缺少垂直型内部审计机构，则可能会造成内部审计资源的分散，有项目时临时集中人员，影响审计工作的效率和效果；若是集团公司属于中控制型企业，则应当选择内部审计机构双重管理方式，子公司内审机构如只受子公司领导会导致整个集团公司的内审监督体系不完整，信息沟通不顺畅，子公司内审机构如只受母公司领导则会导致内部审计机构存在的受托经济关系消失，内审类似与外审，若子公司完全没有内审机构，则会导致集团公司内部审计机构缺乏子公司的日常审计资料，不能对其经营管理情况全面、准确了解。

(五)内审质量不高

内审质量不高主要是由于集团公司的内部审计制度和机制不够健全引起的，知情权、参与权有限，影响了内审机构所需信息的获取；内审活动质量控制机制、内审部门及人员绩效考核机制落后，持续审计、后续审计缺乏，导致了内部审计质量不高。

三、集团公司防范内部审计风险的建议与对策

(一)设立内部审计机构

要保持内部审计的独立性，集团公司必须设立健全的内部审计机构，仅在必要时借助外部技术支持。在内部审计机构内设置以董事会为主的职能领导，以总经理为主的行政领导，还需要设置一个总审计师岗位，此职位应当由公司党组成员或者内部审计专家来担任，母公司董事会应当作为集团公司内部审计最高领导，子公司或者分公司审计机构及人员设置应仿照母公司设立。对于审计部门来说，指导下级公司业务，负责企业内部审计管理是其主要工作，内部审计机构应当致力于不断优化公司治理审计、风险管理审计、内部控制审计，充分发挥其监督评价和服务咨询职能。另外，在内部审计人员的选聘及培养方面，要提升内部审计人员的素质，招聘经验丰富、素质较高的人员。集团公司还应当为内审人员设计明确的职业发展通道，给员工增加学习、发展机会。

(二)加强内部审计沟通与协调

内部审计应当确保集团公司的高级管理层、审计委员会、内审人员、外审人员之间的沟通与协调，为了促进审计问题整改，为了获得更多人的配合和支持，需要得到更多重要信息，这就需要企业内部信息沟通顺畅，加强内部审计机构与其他部门之间的沟通，可以设专人来负责处理部门之间的冲突，不断促进协调。在此基础上，在外部利益与企业内部审计机构之间建立有效沟通，充分发挥各种机制促进协调作用的发挥。

(三)应用先进内部审计工具

集团公司应对经营、管理数据进行实时监控、审计，为此应当构建非现场审计系统，嵌入公司ERP系统之中，结合企业实际情况，将内部审计转为全数据审计，以建设和应用内部审计信息系统为目标。

(四)实现以风险为导向的内部审计

集团公司内部审计工作内容范围广，为了提高审计效率，应当进行综合审计，即风险导向型内部审计，将内部控制、公司治理和风险管理三者进行有机融合。具体方法为：在制定年度审计和中长期审计计划过程中，结合自身专业判断，充分利用全面风险管理成果；在制订项目审计实施方案时，根据风险评估结果优化内部审计资源配置；在应用审计结果时，将发现的问题、事项区分为“违规问题”、“风险提示”、“管理问题”等，并采取相应应对措施。

(五)健全审计质量控制体系

审计质量控制体系应当能够覆盖整个内部审计流程，包括审计计划的制定、审计前的调查与制定方案、审计的现场实施阶段、报告阶段、整改追踪阶段等，都需要建立审计业务质量标准、审计管理质量标准和职业道德规范标准，确保审计质量的提高。

财参考文献：

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集团公司组织目标的实现以及在合同管理、资金管理、基建项目管理和投资决策等方面与内部审计都息息相关，都需要内部审计的服务、支持。集团公司运用合法、有效的内部控制，通过审查、评价经营活动来促使组织目标得以实现。但是，就我国目前现状而言，风险的重要性往往在集团公司内部审计过程中被忽略掉，这与我国集团公司特殊的形成过程有着不可分割的联系。

一、集团公司内部审计概述

(一)集团公司内部审计的意义。1.确保集团公司经济活动的有序开展。集团公司规模庞大，经营权与所有权相分离，形成了多层次管理经营，为确保企业的经营管理能够有效有序进行，实现企业效益最大化的目标，就需要对每个环节的生产和管理进行审查评价。内部审计部门的设立，为企业实施审查评价提供了平台，内审部门每次审查评价的过程，就是确保集团公司各组成部分按计划和要求执行任务的过程，促进了部门之间的有机配合，有效保证了集团公司经济活动的有序开展。2.助力集团公司实现经济价值增值。内部审计作为企业的一种战略，通过对集团公司各组成部门进行审查、评价，从集团高度来判断是否按照成本效益原则执行各项经济活动，通过查找经济活动出现错误的原因，提出相应整改意见，反馈给集团公司管理层，为管理层提出针对性和建设性的决策建议提供基础，通过节约成本、改善管理，助力集团公司实现经济价值增值。(二)集团公司内部审计的原则。1.独立性和客观性原则。为了充分发挥内部审计的作用，体现其科学性，内审机构一般不应参与经营管理，主要行使监督职能。内部审计机构需独立于集团公司经营决策过程，不受被审计单位管理，若内审人员参与公司某项经营决策，在审计相关工作过程中，此人需回避，不能参与其中。这既是集团公司内部审计的独立性和客观性原则。2.目标增值性原则。目标增值性原则是指集团公司应当将内审创造企业价值作为目标，而不应当将成本降低幅度、效率增值幅度等作为衡量内审工作绩效的唯一标准。企业目标得以实现需要企业内部审计的协助，在目标实现过程中，内部审计提供咨询、确认服务，这也是企业内部审计的主要职能之一。3.合规性原则。审计本身需要获得授权才能执行工作，在立项授权范围内，审计工作人员可以向相关人员取证。如若涉及到部门内部数据，且公司已经就某些数据的提供设定了相应权限，不能私下获取，应当按照相关规定流程获取数据。

二、集团公司内部审计风险及其原因分析

(一)内审实施力度不足。企业内部审计机构权威性以及企业内部审计职能的发挥受其负责高管职位特点影响，目前，很多国有企业集团公司的内审实施力度不足，这主要是因为集团公司的内部审计不归属董事会领导。相对来说，企业内部审计机构在公司整体组织架构中地位越低，其独立性越差，相反，其地位越高，独立性就越强。但是，目前我国很多集团公司内部审计地位很低，一些公司甚至将内部审计附属于财务机构，实施力度不足也就不足为怪了。(二)审计问题处理速度和程度不高。集团公司内部审计部门的独立性由强到弱的顺序为：向董事会报告，向总经理报告，向副总经理报告，直接报告的对象与审计部门独立性有着极其紧密的联系。向总经理报告有利于审计问题的整改，向董事会报告最有利于监督管理层工作，利于维护所有者权益。因而集团公司应当建立子公司内部审计部门向母公司报告的途径，若是只向高级管理层进行行政性报告，很有可能会造成重大审计问题的掩盖。(三)内审的独立性和客观性较弱。目前我国的集团公司内部审计机构地位不超脱，不够独立，内审职能常与纪检监察职能、法律只能、财务职能等统一赋予一个部门，或是直接隶属于高管层，内审经费、内审人员均由管理层决定，这就导致了审计方与被审计方均处于同一利益链条上，内审工作容易受到其他工作的牵制，内审人员的执业不容乐观。(四)内审作用发挥不彻底。内部审计机构的管理方式不当，直接弱化了内部审计作用的发挥。若是集团公司属于强控制型企业，内审机构却被母子公司分级管理，缺少垂直型内部审计机构，则可能会造成内部审计资源的分散，有项目时临时集中人员，影响审计工作的效率和效果；若是集团公司属于中控制型企业，则应当选择内部审计机构双重管理方式，子公司内审机构如只受子公司领导会导致整个集团公司的内审监督体系不完整，信息沟通不顺畅，子公司内审机构如只受母公司领导则会导致内部审计机构存在的受托经济关系消失，内审类似与外审，若子公司完全没有内审机构，则会导致集团公司内部审计机构缺乏子公司的日常审计资料，不能对其经营管理情况全面、准确了解。(五)内审质量不高。内审质量不高主要是由于集团公司的内部审计制度和机制不够健全引起的，知情权、参与权有限，影响了内审机构所需信息的获取；内审活动质量控制机制、内审部门及人员绩效考核机制落后，持续审计、后续审计缺乏，导致了内部审计质量不高。

三、集团公司防范内部审计风险的建议与对策

(一)设立内部审计机构。要保持内部审计的独立性，集团公司必须设立健全的内部审计机构，仅在必要时借助外部技术支持。在内部审计机构内设置以董事会为主的职能领导，以总经理为主的行政领导，还需要设置一个总审计师岗位，此职位应当由公司党组成员或者内部审计专家来担任，母公司董事会应当作为集团公司内部审计最高领导，子公司或者分公司审计机构及人员设置应仿照母公司设立。对于审计部门来说，指导下级公司业务，负责企业内部审计管理是其主要工作，内部审计机构应当致力于不断优化公司治理审计、风险管理审计、内部控制审计，充分发挥其监督评价和服务咨询职能。另外，在内部审计人员的选聘及培养方面，要提升内部审计人员的素质，招聘经验丰富、素质较高的人员。集团公司还应当为内审人员设计明确的职业发展通道，给员工增加学习、发展机会。(二)加强内部审计沟通与协调。内部审计应当确保集团公司的高级管理层、审计委员会、内审人员、外审人员之间的沟通与协调，为了促进审计问题整改，为了获得更多人的配合和支持，需要得到更多重要信息，这就需要企业内部信息沟通顺畅，加强内部审计机构与其他部门之间的沟通，可以设专人来负责处理部门之间的冲突，不断促进协调。在此基础上，在外部利益与企业内部审计机构之间建立有效沟通，充分发挥各种机制促进协调作用的发挥。(三)应用先进内部审计工具。集团公司应对经营、管理数据进行实时监控、审计，为此应当构建非现场审计系统，嵌入公司ERP系统之中，结合企业实际情况，将内部审计转为全数据审计，以建设和应用内部审计信息系统为目标。(四)实现以风险为导向的内部审计。集团公司内部审计工作内容范围广，为了提高审计效率，应当进行综合审计，即风险导向型内部审计，将内部控制、公司治理和风险管理三者进行有机融合。具体方法为：在制定年度审计和中长期审计计划过程中，结合自身专业判断，充分利用全面风险管理成果；在制订项目审计实施方案时，根据风险评估结果优化内部审计资源配置；在应用审计结果时，将发现的问题、事项区分为“违规问题”、“风险提示”、“管理问题”等，并采取相应应对措施。(五)健全审计质量控制体系。审计质量控制体系应当能够覆盖整个内部审计流程，包括审计计划的制定、审计前的调查与制定方案、审计的现场实施阶段、报告阶段、整改追踪阶段等，都需要建立审计业务质量标准、审计管理质量标准和职业道德规范标准，确保审计质量的提高。

作者:张斌辉 单位:石家庄物产集团有限公司

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一、引言

企业持续经营的不确定性增加了注册会计师的审计难度，导致了审计风险。因此，企业持续经营审计问题也就引起了人们的普遍关注[1].我国自1997年出现首份对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告以来①，这类审计报告大量出现。从1998年12月《独立审计准则第17号——持续经营》（以下简称《准则》）征求意见稿到2003年7月正式颁布实施《准则》修订稿[2]，几年来对持续经营不确定性发表的审计意见已发生了较大的变化。本文的研究根据《准则》修订前（1997～2001年）和修订后（2002—2004年）两个时间段，对我国上市公司持续经营不确定性审计意见展开研究。

二、上市公司持续经营不确定性审计意见的总体情况

（一）对持续经营不确定性发表意见的审计报告数量

根据笔者统计，我国从1997年第一份上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数量呈上升趋势，从1997年的3份，到2004年的68份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中两次较大幅度的增长出现在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年《准则》的对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的影响。尽管《准则》对1998年的审计报告没有法定约束，但已产生实质性的影响。2003年关于持续经营不确定性的审计报告较2002有较大增长，而2002年相对于2001年则变化不大，这也部分地折射出2003年《准则》修订稿的颁布实施对注册会计师出具审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达52.34％。

（二）持续经营不确定性意见的类型

1997～2004年期间我国上市公司的审计报告中有298份出现关于持续经营不确定性意见，其中带解释说明段的无保留意见共107份，保留意见18份，带解释说明段的保留意见74份，否定意见4份，无法表示意见的95份。

通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有两个问题值得引起注意和思考。

一是出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份颇具“勇气”的否定意见恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年（1999、2000）被出具了否定意见，且均与持续经营不确定性事项有关。

笔者发现，关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997～2004年的8年问仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围，还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件，使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。

二是无法表示意见（拒绝表示意见）出现率居高不下。在带解释说明段的无保留意见、保留意见、带解释说明段的保留意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中，带解释性说明段的无保留意见占总数最多，其次就是无法表示意见类型。《准则》修订前上市公司因持续经营不确定性而被出具无法表示意见的审计报告所占当年持续经营不确定审计报告的比例较高，在1/3以上。

无法表示意见对注册会计师而言是比较乐意选择的，但这种意见在西方国家受到一定程度的批评和限制。

无法表示意见，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告使用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋：对注册会计师而言，规避了一定的审计风险；对委托人而言，完成了委托、对报告使用者有了交代。

值得关注的是，审计中关于持续经营不确定性的无法表示意见，2002年较2000年和2001年有较大幅度的降低，且2002—2004年的出具情况稳定在23.21-27.94％之间，由此也可以推论，《准则》修订稿关于对出具无法表示意见的审计报告的修改对注册会计师的行为有了一定的指导作用。

（三）持续经营不确定性意见表述出现的位置

从注册会计师在审计意见中明确提及上市公司持续经营不确定性的情况来看，一方面注册会计师能够运用专业判断对上市公司的财务困境和经营困境等发表意见，但另一方面也看出注册会计师所发表的此类意见在意见类型上存在差异，在表述形式上也各有不同。有相当比重的持续经营不确定性的审计意见属于带解释说明段的无保留意见或带解释说明段的保留意见。

《准则》修订前，有55份审计报告在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间130份此类意见的42.31％。《准则》修订后，关于持续经营不确定性的表述在意见段之后的要远远多于在意见段之前的，有107份审计意见在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间168份意见的63.69％。

在注册会计师明确提及上市公司的持续经营不确定性问题上，由于通常把注册会计师以拒绝表示意见或保留意见类型出具的报告视为上市公司的持续经营存在重大不确定性，而如果仅仅出具了带解释说明段的无保留意见，或持续经营不确定性的说明段列于带解释说明段保留意见的意见段之后，那么很可能给信息使用者造成一些误解甚至误导。这种持续经营不确定性的审计意见表述差异可能由于被审计的上市公司在财务状况、经营状况上确实存在着差异，但也有可能是由于注册会计师以严重程度较低的意见表述方式向被审计上市公司妥协造成的。

以往文献对上述问题已经作出了一定的关注和研究。陈朝晖认为，在持续经营不确定性较大、财务报告又没有进行充分披露的情况下，发表保留意见或带说明段的无保留审计意见是不正确的[4].孙铮、王跃堂通过描述性分析提出，近年来我国注册会计师对上市公司出具的审计报告中确实存在着运用说明段改变审计意见性质的倾向，他们认为原因一方面来自于上市公司的要求和压力，另一方面是注册会计师主观上认为说明段为其改变审计意见的性质、推卸法律责任提供了途径[5].中国证券监督管理委员会首席会计师办公室也认为对于持续经营审计所存在的最大问题是“量刑不准”[6].如果对持续经营不确定性的审计意见表述形式不当，很可能对投资者准确理解会计信息造成误导，产生不利的经济后果。

由此，笔者认为《准则》在此方面的规范作用并不如所期望的那样。有必要在考察上市公司财务因素的基础上考察其他因素对注册会计师审计意见表述行为的影响，为审计报告使

用者正确理解持续经营不确定性的审计意见类型的审计报告、进一步规范注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见类型的审计报告行为提供必要的依据。

三、持续经营不确定性审计意见的来源

审计报告是审计的最终产品，注册会计师的审计意见在一定程度上反映了当前上市公司、会计准则或制度、审计准则及注册会计师执业过程中存在的一些问题。修订后的《准则》进一步明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的落脚点，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

这一变化贯穿于修订后的全部准则，具有更强的可操作性。为此，这里仍根据《准则》修订前和修订后两个时间段，分析检验修订后的《准则》在评价被审计单位持续经营能力方面的可操作性是否真正达到预期的效果。

（一）来自《准则》修订前的证据

通过对《准则》修订前的关于持续经营不确定性的审计意见类型的分析，笔者发现，这一期间因公司的财务状况恶化和公司停产而被注册会计师对公司的持续经营能力产生怀疑的情况占绝大多数，超过了60％，其余依次为：审计范围受到限制而无法对公司的持续经营能力发表意见，大股东及其关联公司占用资金或提供帮助的承诺、存在数额巨大的或有损失影响了公司的持续经营能力、子公司的持续经营能力存在不确定性、公司经营环境的变化影响了公司的持续经营能力，没有遵守银行贷款协议、公司的股权置换频繁、募集的资金未按规定使用以及严重违反有关法律法规或政策影响了公司的持续经营能力等③。

（二）来自《准则》修订后的证据

在进行《准则》修订后持续经营不确定性审计意见来源分析时，我们将来源按照修订后的《准则》中所列示的被审计单位存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况加以分类，更加具体地检验修订后的《准则》对注册会计师出具持续经营不确定性审计意见的帮助和指导作用。《准则》修订后上市公司被出具非标准审计报告是各种因素的综合结果，修订后《准则》仍以被审计公司的财务状况作为注册会计师需充分关注的中心，表明公司财务状况出现恶化是注册会计师在出具持续经营不确定性审计意见时考虑的主要因素。

笔者也注意到，因存在“对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”事项而被出具持续经营不确定性意见的数量较之《准则》修订前大为增加④。修订前的《准则》将“存在数额巨大的或有损失”一项列为注册会计师应予以关注的“其他方面”，而修订后的《准则》将其作为“存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”列入“财务方面”需关注的事项，更加具体化了。

通过对持续经营不确定性审计意见的来源分析，有几点值得注意：

1.注册会计师比较注意分析资产质量，例如关注资产的获利能力。另外，因存在大量巨额担保或债务诉讼，被审计公司的资产冻结、抵押、质押现象较多，注册会计师对此表示关注也是重视资产质量的表现。这也可以进一步说明注册会计师的责任是尽可能“揭开现象看本质”。

2.上市公司不仅存在《准则》所提及的大股东长期占用巨额资金的现象，关联方占用资金的现象也较为严重，且存在一部分因应收关联方款项的收回的重大不确定性被注册会计师提出持续经营疑虑的审计报告。由此，笔者认为在今后的《准则》完善过程中应进一步关注关联方。

3.被审计单位各项资产的减值准备在持续经营不确定性审计意见段中被多次提到，说明存在着通过减值准备进行利润操纵的现象。

四、审计报告存在的问题

通过以上的分析，对我国1997-2004年期间注册会计师明确提及上市公司持续经营不确定性的审计报告状况有了一个比较客观的认识。分析的目的是为了揭示问题，这里主要揭示《准则》修订征求意见稿公布以来的审计报告所存在的问题。

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（一）审计意见没有明确提及持续经营不确定性

笔者在收集2001-2004年期间我国上市公司审计报告资料过程中发现，上市公司的审计报告存在的问题是：通过审计意见表述，可以发现存在对被审计公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师对事项作了说明，说明的理由完全符合《准则》规定的范围之内，但却没有明确提及持续经营存在不确定性，也未指明被审计公司是否对此进行披露。2001-2004年期间共有21份这样的审计报告，几乎包含了所有的意见类型，如带强调说明段的无保留意见、保留意见、带强调说明段的保留意见，同时还发现一例带强调事项段的无法表示意见。

意见的理由也非常充分，可以归纳为：（1）子公司正常经营业务停顿；（2）因巨额担保涉及诉讼引发的或有负债；（3）巨额逾期借款，且未办理展期手续；（4）连续三年亏损，遭受退市警告，股权置换；（5）资不抵债；（6）累计经营性亏损数额巨大、严重资不抵债，现金流量严重不足、无力偿还到期债务，存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债；（7）主营业务萎缩，现金流量不足；（8）营运资金出现负数；（9）母公司长期占用巨额资金；（10）应收关联方欠款；（11）经营活动停顿。

如果注册会计师未对被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性做出评价，甚至连“持续经营”的字眼都没出现。笔者认为这是没有尽到注册会计师审计责任的表现。

（二）强调事项段的运用不符合要求

大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营问题，但是笔者发现无论用修订前或修订后的《准则》衡量，有相当一部分带强调事项段的运用是不符合要求的。根据《准则》规定，强调事项段的表述应包括：（1）导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，以表述注册会计师的职业判断；（2）被审计单位在会计报表中进行了适当披露，这才能构成出具带强调事项段无保留意见的理由；（3）不应使用附加条件的措辞。这三要点缺一不可，但经过分析，笔者发现部分审计报告在这几方面做得却差强人意。

一是理由不充分，判断不明确。一些审计报告对上市公司存在的问题避重就轻或没有充分披露影响持续经营能力的重要事项；有的披露了部分重要事项或情况，而对其他重要事项或情况只字不提，给会计报表使用人提供的信息不完整。一些审计报告在强调事项段中没有对上市公司持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是提及上市公司认为可以保证持续经营。

二是存在带有附加条件措辞的强调事项段。一些审计报告在强调事项段中使用了附加条件的措辞，例如，某带强调事项段的审计报告为：“……若未来上述担保事项无法妥善解决，往来占款不能及时收回，贵公司的持续经营能力将存在重大的不确定性。”还可以经常看到这样的措辞“除非能够获取财务支持，否则公司的持续能力存在重大不确定性”。这种假设对审计报告使用者没有任何意义。任何一家公司如果不采取有效的措施，持续经营都不能进行下去。而这样做的结果，只能使注册会计师对持续经营假设的合理性的判断变得模糊，使审计报告使用者更加疑虑，违背了对持续经营假设合理性评价的初衷。

（三）对管理当局相关披露的表述

根据《准则》的规定，被审计管理当局是否在会计报表中适当披露对自身持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况成为注册会计师出具保留意见还是带强调事项段的无保留意见的分界点。其中有两点是要求注册会计师重点关注并作出明确表述的，一是被审计单位管理当局是否作了披露；二是所作的披露是否符合准则要求。

对于前一点的关注尤为重要，因为这将涉及审计意见类型的选择。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见的审计报告；如果未作适当披露，则应出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

由此，应关注意见段之后的强调事项段，是否存在管理当局在会计报表中未作披露却出具无保留意见的审计报告，以及未作披露应在保留意见段前说明却在强调事项段中评价的审计报告。另外，出具的保留意见中，是否存在没有在意见段前指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露的现象。笔者在分析《准则》修订后带强调事项段的无保留意见与保留意见后发现，对于未在强调事项段中指明管理当局是否披露的情况，2002年共有10份，2003年7份，2004年仅有1份，而这一期间带有强调事项段的无保留与保留意见、且在意见段后表述持续经营情况的分别为28份、38份、46份，无论从数量还是比重来看，这种现象均呈好转之势。

笔者对《准则》修订后三年沪沪市强调说明段中对管理当局的表述情况进行了较为详细的统计分析，发现《准则》修订后沪市分别有4家、3家和2家上市公司的年报，虽发表了无保留意见，但经查阅会计报表，管理当局并未对持续经营事项作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注册会计师在强调事项段中指明管理当局已作披露，而2004年的2家也为同类情况。由此可以看出确实存在利用强调事项段改变意见类型的情况。这9家上市公司本应被出具保留或否定意见，如此的结果只能大大降低审计意见的质量。对带强调事项段的保留意见的情况分析中发现，2004年有了改观，4家上市公司应在保留意见段前的说明，却出现在强调事项段，这也呼应了上述问题中强调事项段的运用。

同时笔者也发现部分上市公司的会计报表虽然对持续经营情况作了披露，但是并不符合《准则》要求的“适当披露”。《准则》要求注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。

可见需做出披露的有三要点：（1）影响持续经营能力的事项或情况；（2）改善措施；（3）明确指出自身存在的持续经营不确定性。此三点均具备，才能称之为“适当”。

部分披露不适当的原因是出于管理当局改善措施表述不当，有的没有任何改善措施，有的虽有改善措施却不能令人信服，形同虚设。例如，一被审计单位在会计报表中是这样披露的：“目前，虽然公司正在积极采取措施，如申请银行贷款核销，寻找目标公司拟进行资产重组，以便公司摆脱财务困境，为公司今后发展寻求出路。但是，基于上述事项的存在，本公司的持续经营将受到重大影响，持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的生产经营过程中变现资产，清偿债务。”大部分表述不当的情况是不能满足上述要点（3），对于这一点，可以理解，被审计单位当然不想主动承认自身在持续经营能力方面存在重大不确定性，但是这是被审计单位的会计责任，如果此方面揭示不当，无形之中扩大注册会计师的审计责任，审计风险加大。2004年注册会计师对管理当局的披露情况的说明情况较往年有了进步，但对其披露的质量的把关仍不能令人感到乐观。

同时笔者也对发表了带强调事项段的保留意见、但在意见段前发表持续经营意见的情况作了分析，《准则》修订后，此类意见并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年没有。5份中，2002年的3份未指明管理当局是否在会计报表中对持续经营情况作出披露，其余两例，均指明管理当局已在会计报表中作了披露。面对后面的情形，到底在意见段后表述还是在意见段前表示值得注意，审计意见的质量值得思考。

（四）评价持续经营假设合理性的表述

在关于持续经营审计意见的表述中，有两点是不能或缺的：一是出具持续经营不确定性审计意见的理由；二是对持续经营假设合理性的明确判断。在上述分析中，可以发现部分上市公司的审计报告在这两方面或多或少存在问题。

1.表述过于“委婉”。部分上市公司的审计意见在持续经营问题上表述得过于委婉，简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，以至于审计报告使用者无法读懂注册会计师到底要告诉人们什么信息。人们要通过查阅会计报表才能知道这些审计意见是对上市公司的持续经营的重大不确定性进行说明。

2.无法表示意见的理由未作充分说明。在上面关于审计意见来源的分析中，将注册会计师出具审计意见的理由，根据对被审计单位持续经营能力在财务、经营、其他等方面的重大疑虑事项或情况作了详细的统计分析。

通过分析可以发现，虽有个别无法表示意见类型的审计报告充分说明了无法表示意见的理由，大多数审计报告在这方面也作了一定的说明，但因审计范围受到限制导致许多审计报告出具无法表示意见的理由不充分，不能令人信服。

审计报告行为的规范离不开《准则》的规范和约束，从本文的分析和研究可以发现，我国关于上市公司持续经营不确定性的审计意见还很不规范，应加强跟踪研究，并完善相关法律法规。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持续经营不确定性意见为注册会计师在审计报告中明确提及持续经营不确定性的审计意见。

②1997～2000年数据来源于李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据。北京：中国财政经济出版社，2003：147—150；2001～2004年持续经营不确定性审计意见数据是笔者根据上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司资料查阅得到。

③1997—2000年数据来源于中国证券监督委员会首席会计师办公室、上海证券交易所编著。注册会计师说“不”——中国上市公司审计意见分析（1992-2000）。北京：中国财政经济出版社出版。2002年；2001年数据由笔者根据当年上市公司审计报告分析得出。

④笔者根据2002—2004年上市公司审计报告分析得出。

[参考文献]

[1]庄恩岳。中外审计准则比较[M].北京：中国审计出版社。2000.

[2]中国注册会计师协会。中国注册会计师审计准则2004[S].北京：经济科学出版社，2004.

[3]李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据[M].北京：中国财政经济出版社，2003.

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0引言

从2001年利润神话造就银广夏的特大造假骗局，美国安然公司破产，被誉为经济警察的注册会计师开始如履薄冰，到2005年偷梁换柱之科龙电器，顾雏军被刑事拘留。到2008年波及全球的“金融飓风”逐步使全球经济活动遭受空前的考验。至2008年底，美国第五大投资银行贝尔斯登、第三大投资银行美林证券被美国银行收购、第四大投资银行雷曼兄弟破产，华尔街排名前五名的投资银行垮掉了三家。同时，中国东南沿海出口型生产制造型企业在严峻的经济形势下倒闭潮。各产业链结构面临重构并整合。中国

这使得基于真实、完整性的公司经营环境面临巨大冲击。对舞弊的审计已经引起国际及中国审计理论界和实务界的极大关注，因此，在此严峻的形势下，我们需要对舞弊及审计风险防范进行更加有效的控制和防范。

1舞弊的概念及分类

1.1舞弊的概念在定义舞弊时，舞弊是一种以欺骗性手段，故意违反法律法规，从而获取某种利益的行为舞弊的行为。主体具有获得自身某种利益的特定目的。采取篡改、伪装、粉饰、仿造等特定手段，属于一种不法行为，且表现比较隐蔽，可能使公司或其股东、债权人遭受较大损失。凡涉及公司内部有关人员的故意欺骗行为，如提供欺诈性的财务报告以及职员欺诈等，称之为舞弊。

1.2舞弊的分类

1.2.1对公司不利的内部人员舞弊：包括现金转移、非法占用和偷窃、前端舞弊、增加支票票面价值和伪造签字或背书、操纵处理应收款（如截留挪用和伪造信用证操纵处理应付款）；

1.2.2有利于公司的舞弊：包括通过使销售收入、利润和资产价值上涨、少报支出损失和负债、不记或推迟记录退货情况、早记销售收入和使期末库存价值上涨等手段使利润趋于平衡、虚假做账、提现、挪用、价格垄断、通过一些计谋（如缺斤短两、以次品充当好品和用、虚假广告来欺骗顾客）、违反政府法规（如环境保护法或税法、违反行业准则、腐蚀客户人员、政治腐败、虚报政府合同的成本）

2我国公司舞弊性财务报告的现状和舞弊手法

我国公司舞弊性财务报告的典型例证和特点

我国上市公司存在舞弊性财务报告的现象非常严重，具有以下一些特点：①舞弊金额巨大我国上市公司财务报告对利润的人为操纵动辄几百万甚至多达几个亿；②舞弊方向多为虚增利润、高报业绩关于我国上市公司舞弊性财务报告的方向除了少数公司虚减利润外，一般均为虚增利润；③采用直接虚构交易等多种手段舞弊；④舞弊性财务报告经常涉及子公司或其关联方。

我国上市公司财务报告舞弊通常有其子公司或其关联方协同作弊，包括如下舞弊项目内容：①虚假或提前确认销售收入；②非经常损益；③虚列存货；④费用的任意递延和资本化；⑤漏列负债；⑥会计政策、会计估计的歪曲和滥用。

因此，舞弊带来的防范和检查非常关键，审计人员应该在2008年带来的金融风险浪潮下，采取更加警惕、敏感的态度，应该认清：①任何一个组织的管理当局都可能有动机错报或不披露；②公司治理结构的缺失和管理当局的不诚实品质可能滋生舞弊；③对于舞弊性财务报告风险的测试可能发现舞弊的征兆。

并采取应有的职业判断和应有的审计程序、思维方式：

审计职业判断是指审计师从多种可能的工作方案中，运用审计及相关学科的知识与经验作出取舍的决策。

在保持应有的职业谨慎和职业怀疑的基础上，积极主动地运用职业判断，这样才是真正的勤勉尽职，才能合理保证发现影响财务报告的重大舞弊。

考虑舞弊性财务报告的风险是否存在，评价舞弊性财务报告的风险，确定重要性水平。判断管理当局声明是否可信，针对分析性复核的结果设计细节测试选择抽样样本及评价抽样结果。判断审计证据的真假和证明力。发现舞弊信号后应追加哪些程序等等。

问号思维：对舞弊性财务报告的审计理念中有一种非常重要的思维方式即问号思维，善于打破常规从会计资料中敏锐地捕捉到不同寻常之处比舞弊者更聪明要想能识别舞弊性财务报告就意味着要学习舞弊者的思维方法像舞弊者一样想问题公司存在财务危机吗是否有必要提供虚假财务信息。

3舞弊性财务报告的重要审计技术

3.1分析性复核分析性复核的重要性分析性复核是指分析被审计公司重要的比率或趋势包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异，在进行分析性复核之后，舞弊性财务报告疑点就很可能被发现一种新的分析工具利润操纵预警指标体系，如果一个会计期间的资产增值率比前一会计期间高则可能暗含管理当局对利润的操纵。

3.2函证函证是指为印证被审计会计记录所载事项，防止被审计单位弄虚作假而向第三者发函询证的方法，这是对付舞弊性财务报告的锐利武器。

3.3存货监盘存货监盘应格外小心。所谓存货监盘是指现场监督被审计公司存货的盘点并进行适当的抽查。

3.4询问很可能发现线索在很多审计失败的案例中为什么没有人揭发舞弊因为没有人问

3.4.1询问的对象和时机由于大多数舞弊性财务报告的舞弊者是被审计公司的单位负责人和财务负责人因此当注册会计师对财务报告进行审计时至少应询问三个人公司总经理或CEO理财务经理或CFO和总经理助理，还应询问公司的法律顾问，以查找有无未列示的负债，询问负责应付账款的会计人员，了解是否将未支付的发票隐藏起来。至下一会计期初，询问工程师、仓库保管人员装运人员等，了解有关固定资产、存货的情况，询问刚离职的职员，了解公司以前有无舞弊等等。

由于舞弊性财务报告是个敏感的话题，因此应把握好询问的时机，应和有关人员建立了一定程度的熟悉和友善关系之后，开始运用询问程序，一开始问轻松的问题，然后逐渐询问敏感问题，并将询问过程和结果记录于审计工作底稿。

3.4.2提问的设计应在询问前事先准备好关于舞弊性财务报告的问题，提问由一般到具体、由容易到艰难、由轻松到敏感。

对舞弊性财务报告的提问设计是值得学习的专门技术。比如对财务经理，可询问如下问题：

你知道如今的独立审计准则要求注册会计师在每个公司的财务报告审计中都要评价由于舞弊所致的财务报告重大错报风险我们需要向你了解这方面的问题你能理解吗应得到肯定的反应？

我们知道通常在大多数公司都有不同程度舞弊，即便金额很小，你认为同其他公司相比，你们公司的情况如何？

公司以前发生过舞弊吗？个公司是否有正直的企业文化，这个问题将从一定程度上了解公司账簿记录中，哪个账户最容易受到舞弊？为什么？

在我们的审计中应检查什么具体项目来确定你们公司没有舞弊问题。大多数舞弊性财务报告由公司总经理策划而由财务经理执行，有没有任何可能让别人说你们公司高层管理当局有歪曲账簿记录的动机？

你们公司的总经理或其他人曾要求你做不合法或不符合职业道德的事情吗？

有人要求你向注册会计师隐瞒资料更改某些文件或在账簿中作虚假会计分录吗？

在一些情况下，公司总经理进行舞弊性财务报告缘于其个人的财务困境你是否意识到有什么情况可能促使你们总经理舞弊吗？

我需要问的最后一个问题是，你是否有对公司的舞弊行为，该问题直截了当，放在最后但有必要问该问题。

再比如，对于虚增存货的诡计，可向存货保管人员询问：首先设法打消被询问人的心理障碍，然后提问：公司里有人要求你不如实填写发出或收到货物的数量吗？你是否意识到公司里有人要求你涂改入库单、出库单的日期？公司里有人要求其他员工做你认为不合法、不符合职业道德的事情吗？

3.4.3运用审计心理学获得更多有用信息对于未经确实的回答，应当心。不要完全相信。当感到迷惑时，应大胆地说出并作进一步了解。在进行勤勉的询问时，应充分应用审计心理学。从被询问人的口头语言和身体语言进行合理的推断。①语言反应、②非语言反应。

3.4.5有效利用专家的工作在审计过程中，审计人员可以根据需要，利用专家协助工作。在决定是否需要利用专家协助工作时，应当考虑相关项目的重要性；相关事项的性质、复杂程度及其风险；可以获取的证据数量和质量。应当获取充分、适当的证据，以确信专家的工作能够实现特定的目标。

可以在以下方面利用专家的工作，如特定资产的估价、特定资产数量和物质状况的测定、需用特殊技术或方法的金额测算、未完成合同中已完成和未完成工作的计量、涉及合约、诉讼和法律纠纷等的法律意见，以及其他需要利用专家工作的方面等。

4评估管理层逾越内部控制的程序：

4.1检查特殊分录和其他调整分录，以收集舞弊可能导致财务报告重大错报的证据。不少的管理舞弊往往是通过不当会计分录或调整分录的方式来操纵的，审计人员不但应该注意复核非正常或非标准的分录，还需要了解财务报表的手工或自动编制过程及有关信息的披露过程，特别关注重大错报可能会怎样发生。应根据专业判断评估舞弊风险，不是先考虑内部控制在有关财务报告的哪个或哪些方面能够得到有效实施，而是依据财务报告及账户的性质和复杂性，验证各种证据；

4.2对会计估计进行复核以检查其倾向性，包括对重要的管理层判断和假设进行追溯复核，以发现导致重大错报的舞弊偏差。审计人员不但应该关注管理层蓄意用于不当盈余的会计估计偏差，还需要对以前年度的重大会计估计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时却属适当盈余管理行为的舞弊情况；

4.3对大笔非正常交易业务的合理性进行评估。复杂的经营结构及交易安排，特别是涉及特定目的个体或关联方的恶意交易安排，是管理舞弊的惯用伎俩，审计人员应该具备评价这些重大交易的相关知识。另外，SASNO.99强调要求清楚了解重大非正常交易的实质，评价其内在合理性，并将其作为审计重点。如果审计人员认为错报是由于舞弊造成的，审计人员应该进行评估，尤其要考虑谁参与了舞弊。如果高层管理人员涉嫌舞弊，它可能说明另外一些问题，如管理层的品质、忠诚。在这种情况下，应该重新评估管理舞弊的风险以及它的影响。

5风险评估结果作出回应

审计人员应该考虑舞弊风险的评估结果是否表明需要全面回应或针对特定账户余额或交易类型予以特定回应，或两者同时回应。

一般来讲审计人员要保持专业怀疑态度，根据评估结果修正原来的审计程序。但有时，尽管存在舞弊风险因子，审计人员仍然认为原来的审计程序已经能够回应舞弊风险。或者审计人员也可能认为原来的审计程序无法有效的加以修正，在这种情况下，审计人员应该退出审计合约，并与适当的管理层交流。

6总结与分析

国内违规成本低，是频频出事的重要原因。在美国一旦出现会计审计问题，有关监管机构按法规进行严惩，股民也

利用法律武器讨回损失。但自次级债危机爆发时刻起，国际商业信贷银行倒闭案及现阶段投资银行倒闭并购案，使包括美国在内的各国均蒙受了巨大的损失。在中国，由于相关法律的不很健全，我国有关部门对违法行为所进行的裁决和处理，偏重于行政处罚。此外，投资者的法律索赔成本十分高昂。

诚信制度建设面前“人人平等”，应废除“超国民待遇”的相关文件，完善平等竞争的平台。同时，有针对性地强化惩戒措施。健全国家法律等措施。同时，运用好审计方法及审计技巧，将审计职业人员风险规避到最低。

参考文献：

[1]陈汉文主笔.证券市场与会计监管.中国财政经济出版社.2001年.

[2]张蕊编著.舞弊甄别与诉讼.会计经济管理出版社.2000年.

篇12

当前，我国证券市场上存在较多的关联交易操纵利润行为。这种行为，一方面，违背公平原则，使质量低下、经营风险巨大的上市公司与真正具有持续竞争力的上市公司在短期内优劣难辩，误导投资者做出恰当的投资决策，严重干扰证券市场资源配置功能的发挥；另一方面，通过非公平关联交易操纵业绩的上市公司股价处于高位而缺乏实质性经营要素支撑，危害证券市场的稳定和长远。因此，为维护经济秩序，重新公平配置经济资源，降低市场风险，提高市场效率，保证证券市场的健康稳定发展，必须对此中短期机会主义行为予以遏制和揭示。

客观上讲，上市公司与控股公司之间不仅具有极强的关联交易动机，而且上市公司的关联交易还具有形式的多样性及报表的操纵性等特征。虚假的、不透明的关联交易所造成的信息失真，已经成为导致审计失败的一个非常重要的因素，关联关易审计是注册会计师审计中重大的风险领域。由于非正常关联交易的隐蔽性和多样性，较正常交易审计而言，关联交易审计的首要特征就是审计难度大，因此，注册会计师应对策，全面识别上市公司是否存在关联方关系及由此而产生的关联交易。

二、关联交易审计风险的识别及防范

1.关联方及关联交易的认定

从会计准则来看，关联方关系分为控制关系和非控制关系。一般情况下，关联方关系的类型容易分清，但在有些情况下，也可能存在争议。例如，份公司的董事会中有半数以上的董事在与其同一母公司的另一公司中担任行政职务，那么股份公司与另一公司的关系是属于控制关系还是属于非控制关系？从形式上讲，可以认为是非控制关系，但实质上，对于这些董事在行使职权时能否摆正自己的位置，的却很难把握，那么在审计实践中注册会计师如何判断和披露？实际上不论两家公司属于何种关联关系，判断的关键在于在进行关联交易时，上述关联董事一定要实行回避，否则其关联交易程序就存在重大法律障碍，注册会计师本着谨慎性原则，应认定两家公司为关联关系。注册会计师面临的审计对象的股权及经营关系往往比较复杂，其关联关系非常隐蔽，注册会计师通过正常的审计程序很难发现“关联交易” 的蛛丝马迹，由于识别关联方的审计程序不足而造成部分关联方及关联交易未予披露的情况时有发生。在实际工作中注册会计师必须专门审计程序，以识别有关交易是否为关联交易：（1）查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，询问管理当局有关重大交易的授权情况。该程序主要用于测试被审计单位关于关联及其交易的授权、批准等内部控制制度是否存在、健全并有效执行；同时，也有助于识别部分重大的关联方交易的存在与否。（2）了解被审计单位与其主要客户、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围。注册会计师对这些事项的了解是为了发现未予披露的关联方交易线索。该程序有助于注册会计师识别在商品购销及资金借贷中形成的关联方交易。（3）了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易。因为对接受或提品与劳务业务若未作会计处理，其中可能忽略、遗漏或隐藏此类交易的实质是关联方交易这一事实。（4）查阅会计记录中数额较大的、异常的及不经常发生的交易或金额，尤其是资产负债表日前后确认的交易。被审计单位往往为了粉饰经营业绩和会计报表而进行这类关联方交易，注册会计师应予以细致的检查。（5）审阅有关存款、借款的询证函和贷款证，检查是否存在担保关系。注册会计师应通过对有关存款、借款询证函的审阅，证实被审计单位对这些款项的记录的真实性，以识别那些名为存款或借款，实为关联方购销交易的事项。在审阅时还应关注被审计单位和有担保关系的其他单位之间进行的交易是否为关联方交易。

2.关联交易是否经过法定程序或履行法定披露义务

按照修改后的《公司法》、深圳交易所和上海交易所的《上市规则》以及证监会的有关文件，重大关联交易的审批程序非常严格，不仅需要董事会、股东大会审批；关联董事或关联股东在相关会议上需要进行回避；独立董事单独发表意见；如果关联方是国有企业，资产处置还需要获得财政管理部门的批准，实物资产需要经过资产评估立项、资产评估和评估报告的合规性审核；重大关联交易还需要出具独立财务顾问报告等。而公司对上述信息均需履行披露义务。重大关联交易在没有经过上述法定程序前，应当不予确认。如果出现比较特殊的情况，需要进行确认，也应当在审计报告或会计报表附注中予以详尽披露。例如，某公司于2000年12月召开董事会，决议收购集团公司的资产，并定于2001年1月召开股东大会以审批该项决议，在2000年度审计报告出具的时候，与该项收购交易相关的法定程序已全部履行完毕，因此公司要求注册会计师将该事项作为资产负债表日后调整事项进行会计处理（公司的目的不外乎消除年末的关联单位应收款）。这项关联交易的审批权在股东大会，因此股东大会的批准日期，就成为了该项交易的生效日期（2001年1月），这是判断的关键，按照《企业会计准则》的规定，该事项应当作为日后非调整事项予以披露，不应作为日后调整事项而调整2000年度会计报表。若按照公司的意见调整了2000年度会计报表，则会存在披露是否恰当的风险。

3，关联交易的定价原则

审计关联交易的定价原则，其核心是审查上市公司管理当局提供给报告使用者的信息能否使其判断关联交易价格的公允性，而关联交易价格是否公允是判断关联交易是否公允的重要基础。什么是公允价格？其实质就是不伤害交易各方的利益！在披露关联交易的定价政策时，上市公司至少应当提供关联交易的价格和市场价格、评估价格、帐面价值或成本价格中任一种价格的比较信息；在无法提供比较信息的情况下，或交易没有金额以及只有象征性金额的交易的情况下，至少应披露交易的过程。在审计实际操作中关于关联交易定价审计是比较薄弱的也是隐含风险较大的领域，常见问题有三：①缺乏判断交易价格是否公允的行业资料；②对没有价格的关联交易容易忽略；③缺乏对定价政策审核的工作底稿。按照财政部2001年12月21日财会[2001）64号《关联方出售资产等有关处理问题暂行规定》，对显失公允的关联交易的价格作出了相关的会计处理规定，即对上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿的证据表明交易价格是公允的，则显失公允的交易价格部分，一律不确认为当期利润，而作为关联方对上市公司的捐赠，计入“资本公积”。一般而言，只要交易价格超过商品账面价值的120％，或交易时某一方的交易价格超过了市场公平交易价格的加权平均价格，注册会计师应合理怀疑可能存在显失公允的关联交易，然后，结合对其他资料的审计加以识别，如检查有关的发票、协议、合同及其他有关文件与定价策略。识别的具体是看是否存在不等价交换资产的行为，其次是将双方交易价格与企业对外销售的产品或商品价目表进行比对，如果价差较大的就应予以充分关注。

4.占用资金的关联交易

对提供资金的关联交易，除披露期末往来余额以及收取的资金占用费，应对其决策和审批程序给予足够关注，并且应要求被审计单位披露会计年度内提供的资金总额。财政部就关联方交易出台的《关于{关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定）的通知》（财会[2001]64号）（以下简称《通知》）主要就两点进行了规范：（1）上市公司与关联方之间直接的商品销售、资产转让、债务转移和费用承担、承包和受托经营所产生的利润。（2）显失公允的关联交易产生的利润计入资本公积。但是，《通知》并没有就上市公司与关联方之间避开直接的关联交易或者上市公司与关联方之间通过比较隐蔽的方式进行盈余管理做出规定，也没有就关联交易的现金流问题做出规定，而这些隐蔽或者间接的关联交易因其不容易被发现正逐渐成为上市公司操纵利润的主要手段。按照《关联方关系及其交易》会计准则，上市公司向关联方提供或者垫付资金，应当披露提供或者垫付的资金总额。在实际操作中，上市公司常常混淆了关联交易金额和关联往来余额，一般情况下都没有披露交易总额，只是披露年末关联往来余额。但披露提供或者垫付的资金总额是否能恰当地描述关联方占用的资金量，这值得思考，如果披露会计期内提供的资金不够合理，那么是否应该引入占用资金的平均余额这一概念以更客观地反映通过关联交易占用资金得实际情况。

5.关联交易描述的恰当性和完整性

在关联交易存在和认定审计的基础上，关联交易描述的客观性也是实际审计中注册会计师需要关注的重点问题。例如，某公司利用募集资金收购集团公司的资产，截止2000年12月31日，其对集团公司的应收款余额为1.5亿元，包括收购资产预付款和其他垫付资金。截止审计报告日，该项收购交易已经股东大会批准，收购资产总额为1.5亿元，公司以上述应收款项余额全部冲抵了收购价款。在 2000年度会计报表附注中，公司把对集团公司的应收款余额的性质描述为“收购资产预付款”。实际经过检查上述应收款余额只有部分是收购预付款，另外有几千万元是其他垫付资金。不同的注释方式对于报告使用者正确理解公司的年度报告以及经营行为有着不同的，“垫付资金”表示集团公司占用了上市公司的资金并且隐含了“三分开”的问题，“收购预付款”表示公司合法经营以及合法使用资金。所以该公司关于此笔关联交易的描述是不恰当的，没有全面反映关联交易的实质，大有避重就轻之嫌。