企业财务会计概念范文

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1980年,FASB在其的第2号财务会计概念公告中,对概念框架的定义作了以下修改:概念框架是由目标和相互联系的基本概念组成的连贯的理论体系。它能导致前后一贯的准则。通过制定财务会计和报告的结构与方向,促进公正的财务会计信息和有关信息的提供,以便有助于协助资本市场和其他市场的有效运行,这一概念框架将能为公众利益服务。确定目标和识别基本概念并不是为了直接解决财务会计和报告中的各项问题,而不过是要求指出方向,用概念作为解决问题的工具。

这二次定义的不同之处在于:前一定义将概念框架定位为章程;后一定义将概念框架定位为理论体系。同时,指出它不仅是属于财务会计的,也属于财务报告。

英国ASB在其《财务报告原则公告》中,也对概念框架定义进行了如下界定:财务报告原则公告确立了指导对外财务报表编报的概念,其主要目的是:为会计准则委员会制定与评价会计准则,以及为关心准则制定程序的其他人士提供一个内在一致的参考框架。

此外,会计学界许多学者也对财务会计概念框架进行过解释。如高德弗雷等人认为:概念框架可以看成是一种会计理论结构,在其最高的理论层次,它描述了财务报告的范围和目的;在其最基本的概念层次,它确定了财务信息的质量特征(如相关性、可靠性、可比性、及时性和可理解性等)以及会计报告的基本要素(如资产、负债、权益、收入、费用和利润等);在其较低的操作层次,它涉及对基本要素进行确认和计量的原则和规则,以及在财务报表中需要显示的信息和种类等。

二、财务会计概念框架的总体结构

众所周知,会计信息是以会计报表的形式向内外利害关系者提供有价值的决策信息,这一信息的价值体现在三个方面:一是企业外部的投资人、债权人需要以此作为投资决策与信贷决策的依据;二是企业内部管理层要以会计信息来证实自己履行资产受托经管的责任;三是国家财政、税收等机构作为执行宏观调控与利益分享的依据。这就是会计信息的价值所在,它是财务会计概念框架的核心。它存在的基础正是这三方利益的协调所需。那么,网络经济时代是否仍然存在这三者的利益,将成为讨论这一问题的起点。

1.互联网对经济的冲击

有经济学家建议现在的经济应称为的经济,因为互联网的出现使它变得更加透明与暴露,它排除了厂商和顾客之间的中间商,减少了交易成本。更为重要的是,互联网减少了进入障碍(主要针对互联网服务商而言),小公司能从外界更便宜地购入服务。

互联网减少了成本,增加了竞争,强化了价格机制的作用。它促使现实的经济更像是教科书中所说的那种完全信息、零交易成本、无进入障碍的完全竞争形式。通过增强信息在买卖双方之间的流动,互联网使得市场更有效率,并且使得资源被配置到最需要它的地方。“新”经济最显著的效果就是使得“旧”经济更有效率。

2.在网络经济对税收体系的挑战

互联网的出现加速了全球化的进程,使全球税收体系面临前所未有的挑战,其存在的缺陷也暴露无疑。有人惊呼政府在提供公共服务的同时,征税工作将比以前更难。互联网代表了无国界,有一种“无处不在又无法触摸”的感觉。正是互联网加速了全球化的进程,也是互联网将可能严重影响目前的税收体制,使政府难以获得足够的税收以提供满足居民所需的公共服务。同时,在互联网时代降临之际,税收部门也面临全球化带来的另一烦恼即“税收竞争”。针对一些国家采取低税率政策吸引国际资本和业务的做法,欧盟最近表示税收竞争已经影响到政府的收入并将在今后几年内反映出来,对此应予“宣战”。而互联网具有增加税收竞争的潜力,轻击鼠标就可以使跨国公司轻而易举地将其业务转向低税收地区。今后许多公司都会像默克的新闻媒体公司那样,自1987年以来在英国获利14亿英镑却不交一便士的公司税。

从上面的分析中,我们得出结论;在网络经济时代,国家作为宏观经济监督管理者,企业仍然要依法纳税。而互联网经济不仅未能给政府在税收上带来直接的利益,相反却带来了巨大的麻烦,国家利益与企业利益之间的矛盾更加突出。企业外部利益集团更加便利地从网上取得会计信息,会计信息质量的强制性约束将会逐步下降,而自我约束机制将会进一步增强。会计信息一旦成为公共商品,其质量高低将会直接关系到企业自身的利益。

三、财务会计框架制订的建议

在网络经济时代,会计信息使用人呈现多元化、不确定的发展趋势,外部利益集团的瞬息万变给未来投资者带来了更为广阔的施展空间。而唯一不变的正是最终的利益获得者,企业本身。财务会计概念框架是制定高质量会计准则的前提,目前,它已经成为财务会计理论的核心内容。许多西方发达国家(如美国、英国、加拿大、澳大利亚等)和国际会计准则委员会都非常重视对财务会计概念框架的研究,并已纷纷建立起各自的概念框架体系。而我国修订后的基本准则只具备了财务会计概念框架的部分功能,无法指导具体准则的制定,与西方财务会计概念框架仍然相距甚远,真正意义上的财务会计概念框架尚未建立。因此,面临世界经济全球化和我国加入WTO后会计国际环境的要求,构建我国的财务会计概念框架将是十分必要的。随着我国会计理论界对概念框架理论研究的不断深入,随着人们对财务会计概念框架的不断了解,在我国政府有关部门的日益重视下,我国真正意义上的概念框架在不久的将来定会构建出来。

参考文献:

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一、美国财务会计概念框架的基本内容

从1978年起，美国财务会计准则委员会(FASB)沿着“以目标为导向”的思路，至2000年2月止，先后共了7辑财务报告概念公告（SFAC No.1-7）。这些公告是：第1号企业财务报告的目标（1978年12月）；第2号会计信息的质量特征（1980年5月） ；第3号企业财务报表的要素（1980年12月）；第4号非营利组织的财务报告目标（1980年12月）；第5号企业财务报表的确认与计量（1984年12月）第6号财务报表的要素（替代第3号，并修正第2号）（1985年12月）；第7号在会计计量中使用现金流量信息和现值（补充、修正第5号中可计量部分）（2000年2月）。前6辑财务报告概念公告为美国和其他各国财务会计和报告准则的制定和完善提供了指导性的理论框架，标志着概念框架体系基本形成。第7号概念公告则是对前6辑公告缺陷的弥补，使得美国财务会计概念框架更加科学合理。从总体上来看，这几份概念公告比较协调一致、相互关联，组成了一个较为严密的逻辑体系。其中将财务报告的目标放在首位用来指导其他问题的研究；会计信息质量特征的研究则作为桥梁；再顺序地研究财务报表的要素、要素的确认与计量等问题。FASB构建的财务会计概念框架对于美国会计准则的制定和会计理论的发展起到许多积极作用。

美国的财务报告概念公告作为世界上第一个财务会计概念框架，其构建思路，框架结构，以及在具体内容方面的许多创造性见解都为各国准则制定机构所借鉴，成为各国构建概念框架的参考范本。可以说，美国对财务会计概念框架的研究，对于全球会计界准则和会计理论的发展都起到了巨大的作用。

二、国际会计准则委员会财务会计概念框架的基本内容

财务会计概念框架的出现在会计界产生了巨大的影响。在美国财务会计准则委员会财务会计概念框架后，英国、澳大利亚和加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee，简称IASC）也对财务会计概念框架进行研究，并自己的财务会计概念框架。特别是1989年7月国际会计准则委员会公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告，对国际会计界产生了深远影响。先后有英国、加拿大和澳大利亚等国家和地区制定了自己的财务会计概念框架，这些国家财务会计概念框架的名称、具体形式和内容不尽相同。

国际会计准则委员会的概念框架并不是一份国际会计准则，不对任何特定的计量和披露问题确立标准。国际会计准则委员会概念框架的地位并非优先于所有的国际会计准则，在该概念框架和某项国际会计准则之间产生抵触的情况下，应当遵循国际会计准则而不是概念框架的要求。

利用财务会计概念框架作为沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁，已经成为西方主要国家在制定会计准则中普遍采用的做法。国际会计准则委员会也制定了相应的公告发挥概念框架的作用。1989年7月，IASC公布了“财务报表的编报框架”其内容涵盖了财务报表的目标、基础假设、决定财务报表信息有用性的质量特征、构成财务报表的要素的定义、确认和计量，以及资本和资本保全概念。

三、我国财务会计概念框架的作用与必要性

1.财务会计概念框架的作用

财务会计概念框架作为会计理论与会计实务的连接点 ,能更好地阐释会计理论 ,指导会计实践。一方面 ,财务会计概念框架的许多内容来源于对会计实践的归纳、总结 ,对实践具有指导作用。另一方面 ,相对会计理论而言 ,财务会计概念框架比较具体 ,具有更强的可操作性 ,因此成为会计理论与会计实践的最佳结合点。财务会计概念框架主要明确财务会计中一些基本的也是核心的概念，它以会计目标为逻辑起点，通过对会计信息的质量特征、会计要素的确认、计量和记录等的研究，形成一个内在一致的理论体系，具有极其重要的作用。

1.1指导会计准则的制定与应用，为分析、评估和指导会计准则的发展提供一个规范性的理论基础。一方面，概念框架可以用来对现有会计准则做出评价，判断其是否恰当；另一方面，概念框架可以用来指导和开拓新的会计准则和会计实务的操作。可以保持会计准则相关文件和内在逻辑的一致性，限制会计实务中相同交易的多种处理方法和程序，提高会计准则的规范化。

1.2可以帮助使用者解决财务会计和财务报告相关的问题。财务会计概念框架对相关问题提供了广泛的说明，以便其他概念也能源自此概念，使得使用者能知一会三，融会贯通，对财务会计和财务报告充分理解并加以分析，从而做出合理的判断。可以减小在会计准则制定过程中的个人偏向或不同学派之间的门户之见以及“长官意志”等各种因素带来的不利影响，抵制不同利益集团的压力。

1.3可用来评估已经的会计准则。据以对原准则做出修订，又可为新会计准则的制定指明方向，弥补准则中的某些缺陷，而且还可以为重大会计问题的解决提供理论上的支持，为尚无正式准则规范的业务提供原则性指导。

1.4可以节省费用，建立和完善一套概念统一、内容科学完整、前后有序的指导具体准则制定的概念结构体系，对于免去修订或返工花费的人力或物力，意义应该说是重大的。如果没有概念框架，就必须加大会计准则的制定成本。

1.5有利于现代会计理论的深入发展和观念更新。通过CF的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。

2.财务会计概念框架的必要性

随着我国加入WTO，积极参与会计准则的国际化已经成为大势所趋，而会计准则国际协调顺利进行的一个必要条件，就是各个国家（包括我国）会计准则的制定必须奠定在大致相同的概念基础之上，否则概念基础不一致将给会计准则和会计的国际化带来诸多障碍。目前国际会计准则委员会都制定了自己的财务会计概念框架，而对于我国，无论是为了改善国内投资环境还是减少国内企业对外投资成本，研究和建立一个反映国际化进程的财务会计概念框架都是非常必要的。

会计理论要促进会计实践的发展 ,但实践发展了 ,会计理论止步不前 ,就会阻碍会计的进步。在我国 ,诸如《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则》等都对财务会计报告做出了不同的规定。这些规定在其制定初期适应了会计信息使用者的需要 ,促进了会计的向前发展 ,但随着新经济形势的发展和交易方式的多元化,出现了更复杂的会计实务 ,使准则制定者不得不更新原有的会计准则 ,使会计准则越来越复杂。因此 ,环境变化了 ,会计理论就要改革。目前 ,西方会计界越来越多的国家都已建立起自己的财务会计概念框架 ,事实证明 ,建立财务会计概念框架有利于会计概念的系统化 ,有利于会计准则的制定与实施 , 我国建立财务会计概念框架是历史发展的必然。

构建财务会计概念框架是我国会计理论和实务的内在要求。会计理论应该具备一个包括目标、原则、要素和要求在内的逻辑一致的核心子系统。它反映会计理论的研究成果 ,并指导会计实践 ,应该具有较高的权威性和稳定性。构建财务会计概念框架符合国际化标准趋同的大趋势。会计国际化已是大势所趋 ,作为财务会计基础的基本概念和原则等应该与国际惯例相协调。利用CF作为沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁，已成为国际会计准则委员会在制定会计准则中采用的普遍做法。

目前 ,我国基本会计准则是规范会计行为的基本准则 ,建立我国财务会计概念框架与会计准则是并行不悖的。首先 ,我们要摆清二者的位置 ,会计准则是对会计行为的规范 ,财务会计概念框架是会计理论要素的系统化。现在西方会计界普遍认为财务会计概念框架是准则之外的东西 ,不属于准则 ,二者并行发展。财务会计概念框架是准则制定的理论基础 ,财务会计概念框架指导准则的制定和实施 ,是指导整个会计行业理论与实践的灵魂。建立财务会计概念框架不会妨碍准则的发展 ,相反 ,还会促进准则的发展。

参考文献：

[1]葛家澍，“实质重于形式 欲速则不达―分两步走制定中国的财务会计概念框架”，《会计研究》，2005年第6期.

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1 财务会计概念结构的形成和发展

财务会计概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting，CF）一词，最早出现于美国财务会计准则委员会（FASB）1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等3个文件中。按照FASB的解释，CF是一个章程，是一个目标与基本原理相互关联的有内在逻辑性的体系；这个体系能形成前后一致的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性。

20世纪30年代，西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的正常秩序，出台了一系列会计准则，但事后人们发现各项准则在概念运用、处理程序与方法上缺乏协调性，甚至相互矛盾，为此，人们越来越觉得有必要制定一个概念框架以统一概念、协调矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”（SFAC）等文件形式予以，到2000年已经了《企业编制财务报告的目标》、《会计信息的质量特征》、《企业财务报表的要素》、《非营利机构编制财务报告的目的》、《企业财务报表项目的确认和计量》、《财务报表的各种要素》、《在会计计量中使用现金流量信息和现值》等七个文件。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和IASC也对财务会计概念框架进行了研究，并取得了一系列成果，特别是1989年7月国际会计准则委员会（IASC）公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告，对国际会计界产生了深远影响。

2 传统会计理论所受冲击要求建立会计概念框架

(1)随着世界经济的发展，传统的会计理论概念明显落后于客观经济形势的发展变化，给会计实务提出了许多新的课题。从1973年起的近十年，伴随着作为国际货币制度的布雷顿森林体系的逐渐瓦解直至最后崩溃，美国经历了一段前所未有的物价持续上涨时期，1974年的通货膨胀率竟高达11%。这种物价的剧烈波动给会计理论和实务带来了巨大的冲击，而最为严重的影响就是：传统的以历史成本为基础而编制的财务报表再也不能有效地为会计信息使用者提供进行正确决策所需要的会计信息了。此时，传统的以历史成本为计量属性的会计模式遭到了猛烈的抨击。此外，由于掀起的企业兼并浪潮，融资租赁业务发展及跨国公司兴起发展壮大而导致的国际结算、合并报表等问题，引起了诸多学者对如企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等问题的研究，传统的会计准则在这些方面显得无能为力。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。

(2)传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。这样，与会计准则有关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至于相互抵触，从而导致会计实务的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的严厉批评。

正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法上的不一致或出现的分歧，为进一步发展会计准则提供一个具有充分说服力的理论依据，财务会计结构框架的建立被提上日程，并显得日益重要。

3 建立会计概念结构的作用

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财务会计概念框架（ConceptualFrameworkofFinancialAccounting，CF）一词，最早出现于美国财务会计准则委员会（FASB）1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等3个文件中。按照FASB的解释，CF是一个章程，是一个目标与基本原理相互关联的有内在逻辑性的体系；这个体系能形成前后一致的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性。

20世纪30年代，西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的正常秩序，出台了一系列会计准则，但事后人们发现各项准则在概念运用、处理程序与方法上缺乏协调性，甚至相互矛盾，为此，人们越来越觉得有必要制定一个概念框架以统一概念、协调矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”（SFAC）等文件形式予以，到2000年已经了《企业编制财务报告的目标》、《会计信息的质量特征》、《企业财务报表的要素》、《非营利机构编制财务报告的目的》、《企业财务报表项目的确认和计量》、《财务报表的各种要素》、《在会计计量中使用现金流量信息和现值》等七个文件。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和IASC也对财务会计概念框架进行了研究，并取得了一系列成果，特别是1989年7月国际会计准则委员会（IASC）公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告，对国际会计界产生了深远影响。

我国关于会计准则的广泛介绍和普遍争论始于20世纪70年代末80年代初。尤其是近十年，《企业会计准则》、《企业会计制度》和一系列具体会计准则的公布和实施，使我国的会计标准在会计要素定义、会计要素的确认和计量、财务报告体系等重大方面基本实现了与国际会计惯例的一致或协调。尽管如此，笔者认为就目前我国已经的会计准则或会计制度，特别是《企业会计准则》（1992）和《企业会计制度》（2001）来看，由于本身存在缺乏严谨的理论基础、未形成严密的逻辑体系、缺乏广泛的适用性、概念框架与会计准则的功能混用等问题，还不能承担起财务会计概念框架的功能责任，而且也不符合国际上一般将概念框架单独制定公布的通行做法。为此，我国有必要将会计的基本概念从准则或制度中分离出来，独立地制定并公布财务会计概念框架。

二、构建中国特色财务会计概念框架应处理好的几个关系

1、中国特色与国际化的关系问题

会计根植于特定的环境，有特定的“国籍”，因为会计不仅具有技术性的一面，更重要的是具有社会性的一面。只要各国的会计环境存有差异，会计的这种“特色”性就是一种客观必然。但承认会计的“中国特色”，并不意味着可置经济全球化和会计发展的大趋势于不顾，而是要在充分考虑中国会计环境特殊性的前提下，积极稳妥地进行会计国际协调和国际会计协调，最终与世界各国会计界一道实现会计的国际化。笔者认为，构建我国的财务会计概念框架一定要正确处理好中国特色与会计国际化的关系，把握一个合理的度，如果过分强调“特色”或“国际化”，可能会走向极端，都会增加我国会计改革的成本。

2、概念框架与会计理论体系的关系问题

概念框架应该内涵于会计理论体系之中，但两者并不是一个层面上的范畴。会计理论的目标是解释和预测会计实务，解释是为观察到的实务提供理由，预测是指会计理论应能够预先观测到的会计现象。概念框架主要是反映财务会计特别是财务报告所赖以建立的基本概念以及它们之间的内在一致的联系，建立这种规律性的联系是为了不断完善会计准则和财务报告，即用来指导准则和报告应当如何，而不只是为了解释和预测未来的会计准则和财务报告是如何。可能这也正是西方学者没有使用“知识体系”而是选择“概念框架”的一个原因，概念框架充其量只能称之为“次级理论”。为此，在构建财务会计概念框架时要重推理、重经验，尽量把概念框架构建成浑然一体、协调一致、首尾一统的知识体系。

3、概念框架与企业会计准则的关系问题

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二、构建我国财务会计概念结构的原则

（一）系统完整性原则构建适合于我国的财务会计概念结构时，不仅要结合我国的国情从全局角度去把握，还要吸取国外在制定该结构的精髓，全方位打造适合于我国的基本概念结构。

（二）一贯性原则这主要是指逻辑上的一致，用语一致，使整个概念结构紧密结合在一起，构成一个完整的、严密的整体，并且尽可能的全面。

（三）客观性原则这点应贯穿于整个财务会计概念结构的研究和构建的过程中，具体的要做到客观的分析，中立的态度，客观的反应经济现象。

三、我国财务会计概念结构的层次

（一）第一层次：企业财务目标及环境、会计对象、会计假设1．企业财务目标及环境受托责任观和决策有用观做为我国会计理论界普遍认可的两种观点[3]，前者主要在于强调对企业内部的所有者与经营者的关系进行研究，后者则注重于提供相关的信息以备信息使用者提取对其有用的信息。近年来，随着实证研究方法的盛行，部分学者认为：将企业的契约成本降低就是财务报告目标。葛家澍教授称这种实证研究所得到的会计目标称为“契约成本论”[4]。2．会计对象在会计对象的研究上，中西方存在差异，西方对此问题并没有给出具体的描述，而我国在这方面也是重说纷纭。在财务会计概念结构中，第一层次便是会计对象。3．会计假设会计假设是会计人员在实际工作中为了支撑结果所做出的一些合理推论。目前对会计假设的分类适用面比较广的主要是会计主体、持续经营、会计分期和货币计量这一分类。

（二）会计要素、会计信息质量特征、会计核算的一般原则1.会计要素会计要素是为确认与计量，特别是为确认提供依据。2.会计信息质量特征会计信息质量就是受社会各界拥护的一种公共产品，相关性和可靠性是会计信息质量的两大基本特征。我国会计信息失真现象非常严重，尤其要重视可靠性。3.第三层次：会计程序及方法收付实现制和权责发生制是基于会计确认与计量基础下的两种观点。目前来看，权责发生制是世界各国普遍采用的计量基础。

四、我国财务会计概念结构存在的问题

我国财政部2006年的新会计准则体系中，就有一项《企业会计准则—基本准则》。一般看来，基本准则就是西方的财务会计概念结构，但是，作为概念结构，我国的《企业会计准则》还是需要进一步与国际惯例相拢。首先，《企业会计准则》作为指导具体会计准则的基础，只对其问题采取一般的属性处理，未对财务会计核算与报告中所涉及的基本问题进行阐述[5]，缺乏对具体工作的指导作用。其次，概念结构的任务只是间接的对会计核算工作进行规范，而其真正的作用是用来指导相关准则和制度的制定。但实际工作中，前述的两种观点都要在我国的《企业会计准则》制度中得以体现，单纯的对具体会计准则的制定并不是它惟一的目的。由此可见，我国现行制度下的观点与西方的“财务会计概念结构”的单一目的是背道而驰的。最后，根据我国《会计法》规定，财政部是主管全国会计工作的部门，负责准则的起草，征求意见的工作则由会计事务管理司负责，最终公布实施由财政部决定[6]。由此可见，我国的《企业会计准则》已经具备了权威性、强制性和公众的服从性，非理论性质的概念结构。

五、完善我国财务会计概念结构的建议

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中图分类号: F234.4 文献标识码: A 文章编号: 1005- 0892 (2007) 05- 0122- 04

收稿日期: 2007- 02- 11

基金项目: 教育部人文社科基地重大研究项目(05JJD630004)的阶段性成果, 负责人葛家澍教授、杜兴强教授。

作者简介: 翁健英, 厦门海洋职业技术学院会计系讲师, 主要研究方向为会计理论与方法。

一、引言

会计基本假设与会计目标是会计理论、特别是规范会计理论范畴内至关重要的两个核心概念。若干年来, 会计界对会计基本假设和会计目标进行了孜孜不倦的研究, 研究结论也日益丰富。概而言之, 在西方会计理论研究中, 二十世纪六十年代前后会计基本假设和会计目标各领数十载。但具体到我国会计界,长期以来则比较关注会计基本假设的研究, 但对会计目标的关注则是二十世纪九十年代之后才开始。关于会计基本假设和会计目标的研究, 目前存在着两个悬而待决的问题: (1)财务会计概念框架是否应该包含会计基本假设? (2)会计目标的受托责任观与决策有用观的抉择。本文将本着继承与发展的思路, 对如上两个关键问题进行深入探讨。

二、财务会计概念框架中是否应包括会计基本假设会计基本假设是否应在财务会计概念框架中拥有一席之地? 这个问题的回答并非“是”或“否”那样简单。本文将分为以下四个相互关联、逻辑上层层递进的问题来进行解读:

1. 会计基本假设在财务会计概念框架中地位的变化。Trueblood 报告和FASB 于1973 年4 月启动“企业财务报告目标”的研究计划是一座“分水岭”。在此之前, 会计界一直尝试将会计基本假设作为构建财务会计概念框架及会计准则体系的逻辑起点, 尽管在ARSNo1. 3 被否定后会计基本假设的研究日渐式微。可以说, 早期构建会计准则体系的逻辑为: “会计基本假设会计一般原则会计具体原则会计准则”。这个逻辑的代表为Moonitz 与Moonitz and Sprouse。[1]即便是APB Opinion 否定了ARS No1 之后, 会计基本假设也并未彻底消失在财务会计概念框架的范围之外, APBStatements No4 中提出的13 项会计基本特征仍将会计基本假设涵盖在内。但是自此, 会计基本假设在概念框架中的地位盛极而衰。

在美国APB 存续的后期, AICPA 与APB 其实已经意识到了制订财务会计概念框架的必要性与紧迫性,因此APB 制订了APB Statements No4“企业财务报表的基本概念与会计原则”、AICPA 的Trueblood 委员会也颁布了研究会计目标的Trueblood 报告。可以说, 此时研究概念框架的逻辑起点已经在悄然由会计基本假设转向会计目标。FASB 启动的“企业财务报告目标”计划(CF 计划之一)更是第一次明确地将构建财务会计概念框架的逻辑起点定位为会计目标。

2. 会计假设作为逻辑起点的概念框架遭到否定的内因。然而, “ 会计基本假设逻辑起点论” 发表后,招致了绝大多数人的批评。Leonard Spacek ( 1961) 认为, ARS No.1 中大部分所谓的假设, 都是不言而喻的经验, 它们不能作为合理会计原则的基础。此外,Spacek 指出, 构建一个合理会计理论框架的必要前提是对会计目标的清晰界定。Mautz ( 1965, p 46) 曾撰文指出, “让会计原则、理论建立在假设之上, 就好比把房子盖在沙子上一样。换言之, 如果以会计假设为基础, 构建会计理论, 环境依赖的会计假设能支撑多久? 谁敢说会计假设是有效的? 这样还有谁敢依赖会计理论?”

受上述种种批评影响, 以及考虑到按照会计基本假设作为逻辑起点演绎的会计原则与会计实务的差距(gap), 美国注册会计师协会和会计原则委员会最终否定了ARS No.1。本文认为, 会计基本假设之所以作为财务会计概念框架逻辑起点最终遭到质疑乃至否定, 并非全然是由于会计基本假设作为逻辑起点构建的财务会计概念框架本身存在问题。一个重要的原因在于, 若以基本假设作为财务会计概念框架之基础, 则意味着财务会计概念框架是建立在一些不够严谨的推断之上, 这势必会毁损体系的逻辑严密性和可信性。但也许这并非是主要的原因。正如下面我们将要讨论的, 会计目标本就是一项会计基本假设(也可以理解为一项假定, 葛家澍, 1997.10), 是特定的历史横截面上对会计信息使用者、使用者的需求等在调查基础上得出的暂行结论,因此也具有假设的性质。若否认会计基本假设为起点构建概念框架的严谨性, 也等于质疑了会计目标为起点构建的财务会计概念框架。

那么, 会计基本假设作为逻辑起点构建的财务会计概念框架受到非议的内在原因是什么呢? 本文设想,主要原因在于会计基本假设为起点构建的财务会计概念框架, 过于重视会计的技术层面, 而“ 缺省” 或“漠视”了会计准则与会计信息的其它层面, 使得由会计基本假设衍生和演绎的内在逻辑一致的会计原则往往与会计实务相互脱节, 难以在特定会计环境与会计实务下进行应用。财务会计概念框架和会计准则的制订过程, 本身就是一个利益协调、均衡和政治妥协的过程(尽管每个会计理论工作者本意并不希望如此), 以会计基本假设为逻辑起点的财务会计概念框架难以实现这一均衡(tradeoff)或协调功能, 未曾考虑到会计、会计准则和会计信息的特殊性。

众所周知, 会计并不仅仅具有技术性, 按照会计准则编制的(财务)会计信息实际上具有了一定的经济后果性, 因此会计准则的制订过程不可避免地会受到利益集团的游说(lobby for or lobby against)(刘峰, 2000)。为此, 虽然会计准则的制订过程力求公允中立, 但各种因素的综合影响及各种利益关系的错综复杂, 使得中立性好比会计准则制订过程中的“极限”一样, 只可逼近, 永远无法达到。正因为如此, 所以才需要财务会计概念框架来抵御外来压力, 寻求“ 借口”。照此, 作为指导、评估和发展会计准则的财务会计概念框架也同样经受利益集团的游说和评论。实际上, 制订财务会计概念框架的另一个功效在于, 力图将对制订一个个具体的会计准则的利益协调过程, 更多地转换为对财务会计一些概念的协调, 以便节约交易成本。以FASB 制订SFAC No1 为例, 先后于1977 年8 月1-

2 日、1978 年1 月16- 18 日进行了两次公开听证会;在1977 年8 月举行的听证会期间, 收到283 份书面评论意见(属于游说支持或反对的意见), 其中221 份直接涉及财务报告的目标(SFAC No1, Par.61- 62)。

3. 会计目标本就是一项会计基本假设。从会计目标的内涵可以看出, 会计目标并非臆断, 而是来自于客观的会计环境。所不同的是, 会计目标并非直接源自于对客观经济环境因素的概括, 而是来自于对特定会计环境下的针对性调查。以研究会计目标的Trueblood 报告为例, Trueblood 调查了5000 家以上公司的意见, 举行了50 次以上的面谈, 邀请相关利益团体举行了35 次的会议, 在纽约进行了3 天的公开听证会, 历时2 年半, 后才于1973 年3 月颁布了“Trueblood 报告”。[2]后来的FASB, 同样是在调查的基础上, 得出了会计目标是向投资者和债权人提供“有助于评估主体未来现金流入、流出的金额、时间和不确定性的信息”的结论。该结论充其量只能够算作是一项“命题”, 或者是一项有待检验的假设―――会计目标本就是一项假设(葛家澍, 1997.10)。随着市场经济环境的变化, 会计目标的上述暂行性结论不断地再接受修订, 譬如AICPA(1994)等进行的相关发展。

4. 会计基本假设应在财务会计概念框架中有一席之地。诚然, 会计基本假设为逻辑起点构建的财务会计概念框架无法取得利益相关者的一致认可, 但并不能因此走向另外一个极端―――将会计基本假设全然排除在财务会计概念框架之外。不少的作者以FASB 的SFAC No1 为例, 认为美国的财务会计概念框架就未曾将会计基本假设列入。这一观点本身值得怀疑。的确,SFAC No1 未曾明确地对会计基本假设进行归位, 但是我们仍能够从SFAC No1、6 中读出会计基本假设的影响:

⑴SFAC No1 的Par.9- 16, 冠之以“ 环境对各种目的的影响”的总标题, 其实质上主要分析了会计环境等因素对财务报告目标的影响。

⑵SFAC No6“财务报表的要素”中, 贯彻“未来经济利益观”所给出的各项财务报表的要素, 无一不隐含着会计基本假设。例如, 资产被定义为“特定的主体A 因为过去B1 的交易或事项, 而拥有或控制的、可能的未来B2 经济利益”。这样, A 其实明确的受到会计主体假设的影响; B(含B1、B2)其实蕴涵着持续经营和会计分期的思想―――若无持续经营和会计分期,何来“过去”与“未来”？

所以, 会计基本假设并非被FASB 排斥在外, 合理的解释也许应该是: 会计基本假设、尤其是最基本的主体假设、持续经营和会计分期、货币计量等, 被FASB 认为是不言自明的, 因此在财务会计概念框架中多次引用。与此相类似, 英国ASB 及国际会计准则委员会制订的相应的概念框架中, 也都并未将会计基本假设排斥在外, 这些概念框架的要素定义说明了本文的这个观点。我国的基本会计准则(总则)、企业财务会计报告条例、企业会计制度(总则)等初具概念框架雏形的文献, 也无一例外地将会计基本假设置于醒目的位置, 加以详细规定与阐述。

综合上述层层递进的逻辑, 本文认为, 会计基本假设理应在财务会计概念框架中拥有一席之地, 切不可因财务会计概念框架的目标导向而否认会计基本假设的作用。

三、会计目标的受托责任观与决策有用观

1. 关于会计目标的典型观点

FASB 的SFAC No1 是“决策有用观”的全面阐释者, 至此, “决策有用观”就被各国会计准则制订机构奉为“圭臬”。FASB 指出: “编制财务报告应为现在和潜在的投资者、债权人以及其它信息使用者提供有用的信息, 以便他们做出合理的投资、信贷及类似的决策”。FASB 同时阐述了什么样的信息具有决策有用性, 即“有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息”。[3]

1999 年, 英国的ASB 在“Statements of Principlesfor Financial Reporting” 中提出了财务报告的目标为:“财务报表的目标是提供关于报告主体的财务业绩和财务状况的信息, 从而有助于各种使用者评价报告主体管理当局的受托责任以及制订相关的经济决策。有助于使用者评价报告主体产生现金的能力(含时间及确定程度)以及评价报告主体财务适应性(adaptability)。”ASB提出的会计目标具有如下一些特点: [4]

⑴ASB 提出的会计目标将决策有用观和受托责任观进行了融合, 将两者的思想联合进行表述;

⑵ASB 提出的会计目标中, 认为最具决策有用性的信息除了与现金流动相关的信息之外, 还包括财务适应性(adaptability)―――即报告主体采取有效措施, 改变现金流量的时间和金额, 从而适应未曾预期的需要和机会的能力(Par.1.19)。

⑶ASB 提出的会计目标, 将信息使用者统一看待,并不象FASB 提出的会计目标一样, 对投资者格外侧重。究其原因, 可能与美国、英国的公司治理机制有关―――英国更多的推崇“利益相关者”的公司治理模式, 认为企业不仅是股东的, 将企业的利益相关者同等看待; 而美国一直较为奉行“股权导向”的公司治理模式。国际会计准则的“编报财务报表的框架”中认为,财务报表的目标为“提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。财务报表还反映企业管理层对交付给他们的资源的经管成果或受托责任。使用者之所以评估企业管理层的经管情况, 是为了能够做出经济决策”(第12、14 段)。与ASB 提出的会计目标相仿, IASB 的提法等于同时承认了财务报表的“决策有用性”和“受托责任性”。更进一步, IASB 还含蓄地指出, “决策有用观”和“受托责任观”其实相互包容, 认为评价受托责任往往意味着决策有用―――撤换或续聘管理当局。

2. 会计目标的“受托责任观” 与“ 决策有用观”的融合是科学的表述

会计目标的受托责任观有狭义和广义之分, 并与公司治理下的委托关系紧密联系在一起。狭义的受托责任观指资源的受托者对资源的委托方负有解释、说明其经营活动及其结果的义务。随着公司治理的“利益相关者观”的逐渐蔓延和发展, 受托责任的内涵也逐步扩展到“社会责任” ( social responsibility) 。[5]会计目标的决策有用观依托的环境背景一般为高度流通的证券市场及股东异常分散的上市公司, 此时存在着两项重要的变化: 第一, 股东只是法律终极意义上的所有者, 企业的实际控制权掌握在企业的管理当局手中―――“强管理者, 弱所有者”格局, 所以股东

其实已经蜕变为“投资者”; 因此, 他们一般往往只满意于定期获得满意的股利即可。第二, 由于股权分散的现实及集体行动的困难性, 这些投资者往往并不希冀去撤换企业的管理当局, 而往往代之以“用脚投票”的方式退出资本市场。此时, 他们一般通过企业提供的会计信息进行买卖股票的投资决策。

基于上述的描述, 本文认为“ 受托责任观” 和“决策有用观”并非是矛盾的或排斥的, 相反两者之间具有某些交集, 是可以进行融合的。受托责任观下,根据企业管理当局提供的财务报告决定是否继续聘任或就此解聘管理当局的行为, 本身就是一项决策; 而决策有用观下, 一个个投资者根据财务报告、通过股票市场持有或抛售特定公司的股票, 表面看起来与受托责任评价关系不甚紧密, 但若在“看不见的手”的指引下, 大部分的投资者都进行了相同的抛售决策,那么等于形成了一项“集体行动”, 最终的累积效应则可以理解为一种受托责任的决策―――一种间接行使受托责任关系权利的体现。如果以一种更为广义的角度去理解受托责任概念或受托责任观, 我们发现, 两者不仅并不矛盾或排斥, 而且决策有用观往往体现为受托责任发展到一个特定历史横截面上的特例。

为此, 本文较为赞成ASB 和IASB 提出的会计目标, 并认为应该尊重不同国家资本市场发展的现实阶段与特征, 以决策有用观为主、兼顾受托责任观, 或以受托责任观为主、决策有用观为辅, 实现两者的融合。

3.“决策有用观”的困惑

即便“决策有用观”得到了相对较大范围内的认可, 但是“决策有用观”依然存在诸多问题:

⑴决策有用总是具体和针对性的, 但一套通用的财务报表不可能会对所有的信息使用者都有用。尽管FASB 在提出会计目标时认为, 对投资者和债权人有用的信息, 同样能够满足其它信息使用者的决策所需,但缺乏明显的经验证据证明这一点。

⑵FASB、ASB、IASB 在论述会计目标时, 基本上都认为“有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息”的信息是决策相关的, 但FASB 的SFAC No1 同时指出, “利用报告收益和收益组成内容的信息, 可以预测企业的现金流量前景”(Par.42- 47)。这个前后相悖的论断并未得到详尽的解释。

⑶ “‘有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息’即为决策相关的”的表述不尽科学。追本溯源, FASB 得出财务报告目标的基础为Trueblood 报告, 而Trueblood 报告得出结论之前调查的企业主要是非常重视现金流量的“房地产”公司。若果真如此, 的确将决策有用的信息界定为“有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息”的表述不仅存在争议, 而且还需进一步进行详细的审视与验证。

⑷会计目标的使用者到底应该象FASB 那样界定的、以股东和债权人为主, 还是象ASB 和IASB 那样界定为利益相关者团体。正如前文指出的, 前者与股权导向的公司治理模式相适应, 而后者侧重于利益相关者的公司治理模式。若采纳前者, 则以此为导向的财务会计概念框架、以及该模式的财务会计概念框架指导和发展的会计准则、乃至受该类会计准则规范的上市公司的会计确认、计量与报告, 是否会重蹈美国一系列财务欺诈的覆辙? 但若采纳后者, 则如Jensen 指出的, “利益相关者理论不合逻辑, 因为它没有给出一个公司目标函数的全面描述。具体来说⋯⋯利益相关者理论要让管理当局服务于众多的‘主人’。但当诸多主人存在时, 没有人能够得到公正的报答; 没有单一的目标来阐明任务, 企业运用利益相关者理论必然产生困惑、冲突、效率低下、甚至竞争失败”。[6]那么,与利益相关者模式相适应的会计目标表述, 是否也会导致最终财务报告无法满足任何人的信息需求呢? 公司治理中出现的、在利益相关者公司治理模式下管理当局的“自然卸责”现象是否会在会计信息披露领域再现呢? 若果真如此, 那么会计目标指引的企业会计信息披露将无法实现透明度, 浑浊的信息披露将加剧管理当局和投资者之间的信息不对称, 会计信息的决策有用性将受到削弱。

四、小结与进一步的研究方向

本文着力探讨“财务会计概念框架是否应该包含会计基本假设”、“ 会计目标的受托责任观与决策有用观的关系”两个关键问题。对于第一个问题的分析,本文遵照的是四个基本的、层层递进的逻辑―――⑴会计基本假设在财务会计概念框架发展过程中地位的变化; ⑵会计基本假设为逻辑起点的概念框架遭到否定的内因; ⑶会计目标本就是一项会计基本假设; ⑷会计基本假设应在财务会计框架中拥有一席之地。对于第二个问题的讨论, 本文认为受托责任观和决策有用观应该融合、且指出了决策有用观目前面临的困境。值得指出的是, 会计基本假设和会计目标作为财务会计概念和会计理论中的核心概念, 学术界对它们的研究还将不断的持续和丰富。

参考文献:

[1]Moonitz, “The Basic Postulates of Accounting”, ARS No1,1961。

[2]葛家澍、杜兴强, 《知识经济下财务会计理论与财务报告问题研究》, 中国财政经济出版社, 2004。

[3]FASB, “ Objective of Financial Reporting by BusinessEnterprises”, SFAC No1, 1978。

[4]ASB, “ Statement of Principles For Financial Reporting” ,London, CCH Publishing, 1999, 12。

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二、中国会计改革的成果为构建财务会计概念框架创造了基本条件

美国倾向于将会计视为一个与商业惯例、商业判断等紧密联系的独立学科，FASB从1973年6月成立伊始，就致力于建立财务会计概念框架。在经过大量努力并经先后6个（实际有效的为5个）财务会计概念框架公告和多个财务会计准则的积累，直到1982年才以财务会计和财务报告概念框架的诺比模型为标志，初步完成了会计内部基本因素的分级和相互联系的表达形式。我们进一步分析美国在准则制定方面所走过的历程可以发现，财务会计概念框架初步完成于20世纪70年代并不是偶然的，因为只有在那时美国才具备了各方面的条件：以FASB为代表的权威会计组织的明确目标和不懈努力；以佩顿和利特尔顿等为代表的美国会计理论学派的杰出研究成果；多个财务会计准则的制定经历和经验。十分明显，假如不具备这三个基本条件中的任何一个，美国财务会计概念框架的构建至今仍然可能在摸索中。

综观我国的会计发展状况，在充分估计会计改革所取得巨大成就的同时，也毋庸讳言存在的问题：

（1）我国的《企业会计准则》即基本准则，与国务院的《企业财务会计报告条例》、财政部的《企业会计制度》以及各个具体会计准则中的一些概念解释存在着矛盾；

（2）《企业会计准则》与具体会计准则之间缺乏内在的关联；

（3）多个具体准则在出台后很快就进行修订，反映出它们的质量不够理想；

（4）公允价值的兴废折射出对会计计量属性选择上的非谨慎态度。这些与财务会计概念框架直接相关的问题，正如葛家澍教授所指出的那样，“既是财务会计理论研究中最基本的理论问题，同时也是规范财务会计实务中最核心的实务问题，没有对这些问题进行最基本的界定，也就很难保证先后的财务会计准则做到首尾一贯，前后一致。西方多年的准则制定实践业已表明，有了这个概念框架，不仅能为分析、评估和指导财务会计准则提供一个规范性的理论基础，而且也有利于使用者理解财务会计和财务报告。”

如果说《企业会计准则》在1993年出台前后确实对其有财务会计概念框架作用期望的话，那么，对它的理论分析和11年的实践检验都可以说明，它的形式、内容和质量都不是中国的财务会计概念框架。首先，《企业会计准则》采取的形式是准则而不是概念的形式，如果以这方面的国际惯例来衡量，它与FASB和国际会计准则委员会（IASC）所强调的“会计概念框架不是会计准则的一部分”相去甚远。其次，从《企业会计准则》的内容上看，由上述第一点所决定，它包含制定依据、适用范围、记账方法以及很多属于会计准则的内容，而并未明确阐释诸如会计基本目标、财务报告具体目标、会计假设、会计原则、会计信息质量、会计要素、会计确认和会计计量等一系列重要的会计概念。再次，《企业会计准则》在质量方面表现出明显欠缺，对所涉及的问题大都采取了简单描述性的写法，更没有揭示重要会计概念之间的相互联系。最后，从《企业会计准则》对具体准则制定所起的作用来看，后者如起草阶段的工作，主要依据的是专家组提供的主要国家和地区会计准则和国际会计准则比较研究报告，而不是《企业会计准则》，并且在具体准则颁布之前，也缺乏对它们与《企业会计准则》在内容和逻辑上一致性进行专门比较研究的程序。显然，这使得《企业会计准则》失去了基本准则的初衷和作用，也使得具体准则过多地体现了专家意志和水平的影响。目前，我国会计准则咨询委员会已经集中了国内外150位精英，假如他们再有来自概念框架方面的依据和约束，相信最终会制定出高质量的中国会计准则。

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关键词 财务会计 财务会计概念框架 会计准则

一、财务会计概念框架的界定

（一）财务会计概念框架的定义

财务会计概念框架即Conceptual framework for Financial Accounting and Reporting，简称为CF，为了方便记忆，我们通常简称为CF。CF的含义是指表述财务会计同时为其应用的一系列定义所构成的综合性理论架构，同时是可以评定会计制度、引导和拓宽会计制度的重要依据。

（二）财务会计概念框架和会计理论的关系

CF与会计理论的关系问题，目前会计界有两种解释：一是等同论。以为理论构架仅是需要组织的会计概念；所有的会计概念，不管是想要建立统一的、适合目前会计的实际应用，还是想要建立统一的、适合被人们认为是理想的会计实际应用的，均被认为是理论构架。二是构成论。认为财务会计概念框架只是财务会计理论中实用的部分，但不能将两者划上等号。“会计理论比财务会计概念框架要大得多，还包括各种理论观点、各种学术流派、财务会计的发展历史等[1]。

二、财务会计概念框架构建的必要性

（一）基本准则不等同于财务会计概念框架我国的财务基本准则实际上就是具体准则定制过程中所使用的总纲，其自身有着极高的普遍性和逻辑性，但是，从直观的程度来说，基本准则真正具备的指导能力，对于会计工作的实际执行有着很大的缺失，特别是在适应相关新情况的时候。新会计准则体系中，即使是经过了修订处理后的基本准则，也仅仅只是与财务概念框架体系有所相似，但从本质层面却依然有较大差异性。也就是说，无论是性质上还是表面上，均与财务会计概念框架体系有很大区别。而就条款的形式表述来说，其中呈现的有关内容逻辑性都是完全矛盾的，在此基础上的概念框架体系本身还没得到真正的确立。同时，从相关的基本准则、具体准则规范性上来说，基本准则无论怎样使用，都是无法有效满足对于具体准则实际制定过程中的相关功能的。我国基本会计准则在实施中，事实上并无一个比较明显的界限，且基本准则也无法达到相关的准则制定功能。CF在这其中所能够起到的一个主要作用，就是针对财务会计准则进行发展和评估，如果认为我国会计准则的基本准则相当于CF的话，就意味着基本准则可以评估和发展会计准则

（二）构建财务会计概念框架是市场经济的需要

当今企业是我国经济发展中的重要支柱，承载着价值增值的重任，现代企业组织模式中最为重点的是公司制企业[2]。当今学术理论较为统一的认为，企业中所有权与经营权逐渐脱离，从而引起了企业中使用人与被使用人的脱离。大量的中小股东不可能参与企业的具体决策，更是对企业内部经营状况知之甚少[3]。

（三）构建财务会计概念框架是我国会计理论发展的方向

在我国的会计实际运用上，对于财务报告的条件依附于《中华人民共和国会计法》、国家制定的《企业财务会计报告条例》、《企业会计规则》、《企业会计政策》和中国证监会制定的《公开实施证券公司资料隐蔽的信息与格式规范》和《公开实施证券公司信息隐蔽编报规范》等一些制度中。这些制度与规定在一定层面上适应了我国新时期对会计信息的需要，但是由于对提供会计信息所涉及的框架性标准没有统一性，故对会计环境的适应力较弱，且有一定的缺陷。比如，使得适合知识经济的产生与买卖样式的多元化，准则拟定人员必须不断改善已经具备的准则与提供更加详细的操作指南，此便难免产生“朝令夕改”的尴尬形势，让准则逐日繁琐。

三、财务会计框架制订的建议

在网络经济时代，会计信息使用人呈现多元化、不确定的发展趋势，外部利益集团的瞬息万变给未来投资者带来了更为广阔的施展空间[4]。而唯独不变恰恰是最后利益获取者，企业自身。财务会计概念体系是确立高质量标准的基础，现今，其早已是财务会计理论的重要内容[5]。会计概念是一项重要的研究课题，因此英、美、加等发达国家和国际会计准则理事会（简称“IASB”）都已建立起对会计概念框架体系的研究框架。而我国修订的基本准则只满足此概念体系的部分功能，无法指导详细准则的确立，与西方财务会计概念仍有很大差距，真正的财务会计概念体系还没有确立。所以，面对经济全球化与中国加入WTO之后会计国际条件的需求，构建中国的财务会计理念框架会是极其必要的。在中国理论方面会计界对概念构架的逐渐深入的过程中，在大家对财务会计理论构架的不断了解的过程中，随着中国政府部门的逐渐重视，中国实际意义上的概念框架在以后一定会建立起来。

参考文献：

[1] 池昭梅.中马财务会计概念框架比较研究[J].财会通讯，2010（9）：24-26.

[2] 悦江伟.财务会计概念框架初探[J].晋城职业技术学院学报，2010（3）：94-96.

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1、是会计理论和实务的内在要求。财务会计概念框架是会计理论的一部分,可以指导会计实务,会计理论作为一个理论体系,应该具备目标、原则、要素和要求等基本内容,应该具有稳定性和权威性。但目前我国会计理论和会计准则还存在一些问题,因此必须加强对财务会计概念框架的构建和完善,主要体现在:首先,我国基本会计准则理论深度不够,缺乏可操作性,理论阐述过少,财务会计概念框架可以对重要的会计理论进行论述和补充,以便指导实践;其次基本准则比较侧重于对基本会计概念的简要描述,比较抽象,线条过粗,而财务会计概念框架可以对这些抽象的会计准则进行详细说明,将深奥的理论区域简单化,易于理解;会计准则缺乏充分的论证,而且在实际运用中缺乏调整力度,建立财务会计概念框架可以有效避免这些问题。

2、国际会计标准趋同的内在要求。随着经济的发展,会计准则越来越国际化,各国会计准则的制定必须在概念相同的基础上,发达国家的会计理论研究大多是以财务会计概念框架为中心的,我国也应该借鉴其成功经验,尽快构建起中国特色的财务会计概念框架,这是我国会计国际化进程的必然步骤。当然中国特色要与国际准则相协调,依据中国的具体情况来建构,充分考虑我国会计特殊的环境,制定出逻辑一致,协调一致的财务会计概念框架,把握一个合理的度,不过分强调中国特色,也不过分强调国际化,而是结合我国的经济体制改革的背景以及经济结构来建构。

二、构建财务会计概念框架应遵循的原则

建构财务会计概念框架必须遵循一定的原则,为此,我国会计学者提出了以下原则:

1、国际化原则。会计国际化趋势已是不可阻挡的潮流,为了不与国际脱节,我国的会计也应该与之趋同,因此财务会计概念框架也应该向国际化方向发展,提高我国会计信息的可比性。但同时在建构财务会计概念框架的过程中,我们又不能脱离中国国情,否则建构出来的财务会计概念框架就很难适应中国的具体情况,成为无源之水无本之木。

2、稳定性原则。在建构财务会计概念框架的过程中,要充分考虑概念框架的稳定性,排除一些争论比较大的概念,尽量将概念框架确定化,避免经常修改和变动。因为财务会计概念框架属于规范性文件,只有确保其稳定性才能使财务会计准则执行起来具有可操作性,才能保证财务会计市场的和谐与稳定。同时,构建财务会计概念框架的过程中,要有超前意识,这样可以尽量避免制定出来的概念框架陈旧过时,保持其长久性。

三、财务会计概念框架的构建措施

我国财务会计概念框架的构建应与会计准则的制定机构一致,依据我国市场经济的环境及现实条件,我国会计准则及财务会计概念框架的构建应该有政府部门来制定,即我国的财政部会计准则委员会制定和。

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1、是会汁理论和实务的内在要求。

财务会计概念框架是会计理论的—部分，可以指导会计实务，会计理论作为—个理论体系，应该具备目标、原则、要素和要求等基本内容，应该具有稳定陛和权威胜。

但目前我国会计理论和会计准则还存在一些问题，因此必须加强对财务会计I锣c念框架的构建和完善，主要体现在：首先，我国基本会计准则理论深度不够，缺乏可操 陛，理论阐述过少，财务会计概念框架可以对重要的会计理论进行论述和补充，以便指导实践;其次基本准则比较侧重于对基本会计概念的简要描述，比较抽象，线条过粗，而财务会计概念框架可以对这些抽象的会计准则进行详细说明，将深奥的理论区域简单化，易于理解;会计准则缺乏充分的论证，而且在实际运用中缺乏调整力度，建立财务会计概念框架可以有效避免这些问题。

2、国际会计标准趋同的内在要求。随着经济的发展，会计准则越来越国际化，各国会计准则的制定必须在概念相同的基础上，发达国家的会计理论研究大多是以财务会计概念框架为中心的，我国也应该借鉴其成功经验，尽快构建起中国特色的财务会计概念框架，这是我国会计国际化进程的必然步骤。当然中国特色要与国际准则相协调，依据中国的具体隋况来建构，充分考虑我国会计特殊的环境，制定出逻辑一致，协调一致的财务会计概念框架，把握—个合理的度，不过分强调中国特色，也不过分强调国际化，而是结合我国的经济体制改革的背景以及经济结构来建构。

二、构建财务会计概念框架应遵循的原则建构财务会计概念框架必须遵循一定的原则，为此，我国会计学者提出了以下原则：

l、国际化原则。会计国际化趋势已是不可阻挡的潮流，为了不与国际脱节，我国的会计也应该与之趋同，因此财务会计概念框架也应该向国际化 向发展，提高我国会{叶信息的可比性。但同时在建构财务会计概念框架的过程中，我们又不能脱离中国国情，否则建构出来的财务会计概念框架就很难适应中国的具体隋况，成为无源之水无本之木。

2、稳定陛原则。在建构财务会计概念框架的过程中，要充分考虑概念框架的稳定陛，排除一些争论比较大的概念，尽量将概念框架确定化，避免经常修改和变动。因为财务会计慨念框架属于规范性文件，只有确保其稳定胜才能使财务会计准则执行起来具有可操 胜，才能保证财务会计市场的和谐与稳定。同时，构建财务会计概念框架的过程中，要有超前意识，这样可以尽量避免制定出来的概念框架陈旧过时，保持其长久陛。

三 财务会计概念框架的构建措施我国财务会计概念框架的构建应与会计准则的制定机构—致，依据我国市场经济的环境及现实条件，我国会计准则及财务会计概念框架的构建应该有政府部门来制定，即我国的财政部会计准则委员会制定和。

(一)在分析会计信息使用者的基础上对财务会计报告体系的内容进行详细规定，并明确指出其缺陷和不足。目前，我国的企业财务会计报告体系由会计报表、会计报表附注和财务状况说明书三部分组成。会计报表用于反映企业一定时日或一定期间的财务状况、经营成果和现金流量;会计报表附注是为帮助报表使用者理解会计报表的内容而对报表的有关项目所作的补充和解释;财务状况说明书是为帮助报表使用者利用会计报表的内容而对报表所作的财务分析。

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20世纪70年代中期以来，财务会计概念框架的研究成为西方会计理论研究的主旋律，并对会计准则的制订和修订工作产生了积极的影响。改革开放之初的中国在引进国际会计惯例的同时，也借鉴西方的财务会计概念框架，针对我国当时的国情，建立了具有中国特色的财务会计概念框架――企业会计准则。本文就当前在我国构建财务会计概念框架问题，提出自己的一些设想。

一、财务会计概念框架的涵义

财务会计概念框架，也称财务会计概念结构（Conceptual Framework of Financial Accounting，CF），是一套把目标和有关联的基本概念联结起来的凝固体系，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架，目的在于指导会计准则的制订与应用。其专门术语最早出现于美国财务会计准则委员会（FASB）1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与涵义》等三个文件中。

二、国外财务会计概念框架的研究现状

目前，各个国家和国际会计准则委员会都在研究财务会计概念结构。按照FASB的解释：概念结构一项章程，是一个具有相互联系的目标和基本原则的首尾一贯的体系，它应导致相互一致的会计准则的产生，并规定财务会计和财务报告的性质、功能及范围。其内容主要包括：（1）确认财务会计和财务报告目标；（2）对财务报表要素作出定义；（3）评估财务会计和会计信息质量特征；（4）解决如何对财务报表要素的确认、计量和报告；（5）分析某些重大财务会计问题。

加拿大特许会计师协会了一份名为“财务报表概念”的文告。该文告认为，财务报表概念的目的是描述那些指导建立和使用通用目的会计原则的概念。它所讨论的概念主要有财务报表的目标、效益与成本约束、重大性、信息质量、财务报表要素、确认标准、计量、公认会计原则等。

英国会计准则委员会的“原则报告”与美国FASB相类似。该报告的第一段作如下界定：原则报告确立了指导对外财务报表编报的概念，其主要目的是为会计准则委员会制订与审查会计准则，提供一个内在一致的参考框架。它还可在特殊情况下为选择不同的会计处理方法提供依据。

澳大利亚的类似文件称为“会计概念报告”。与上述国家的概念结构不同之处在于，澳大利亚的这份文告在其前言部分明确说明；会计概念报告确定了通用目的财务报告的编报所必需遵守的基本概念。即：它们直接被财务报告实务所遵守，而不像上述国家那样，通过影响会计准则来间接影响会计实务。当然，澳大利亚的这份文告还有一个不同之处，就是：强调会计准则是概念报告的补充，在特殊的情况下，准则可改变概念报告的要求，当准则与概念报告发生冲突时，准则具有优先权。

综观西方各国现有的财务会计概念框架，对会计准则的制订者、会计报表的编制者和使用者以及审计人员等，无疑是一份十分有意义的文件。但我们也应该看到，财务会计概念框架并不是万能的：一方面它不能解决所有的会计问题，因为概念本身必然要受到理解力的影响，环境因素有时也影响特定的某项具体会计准则，而且概念本身也会因为这样或那样的原因发生变化；另一方面财务会计概念结构本身也不是尽善尽美，仍存在不少缺陷。

三、构建我国财务会计概念框架的设想

（一）构建我国财务会计概念框架的原因

我国关于会计准则的广泛介绍和普遍争论始于20世纪70年代末80年代初，《企业会计准则》、《企业会计制度》和一系列具体会计准则的公布和实施，使我国的会计准则在重大方面基本实现了与国际会计惯例的一致或协调。尽管如此，我认为目前我国已经的会计准则或会计制度，存在尚未形成严密的逻辑体系、缺乏广泛的适用性、概念框架与会计准则的功能混用等问题，还不能承担起财务会计概念框架的功能责任，而且也不符合国际上一般将概念框架单独制定公布的通行做法。为此，我国有必要将会计的基本概念从准则或制度中分离出来，独立地制定并公布财务会计概念框架。

（二）构建我国财务会计概念框架的基本原则

构建财务会计概念框架关系到我国会计未来基本走向以及其经济功能发挥好坏的大事，应该遵循如下原则：

1.总体性原则。即事先上要有一个总体设想，包括财务会计概念框架的构成内容和层次关系，财务会计概念框架制定的组织、程序、日程安排以及预期达到的阶段目标和最终目标。

2.一致性原则。即财务会计概念框架各部分之间应保持严密的逻辑性、协调性、统一性，避免概念上的矛盾，使之成为一个有机的概念系统。

3.立场中立原则。在构建我国财务会计概念框架时，要坚持不偏不倚，保持中立性，不偏向任何一方利益集团。

4.超前性原则。财务会计概念框架要为今后发展会计准则提供指南，其本身必然在对目前和未来一定时期的会计环境的客观把握的基础上保持适当的超前性，特别是在我国经济正处于迅速发展变化的初级阶段，更是如此。

5.国际化原则。会计国际化是国际经济一体化的要求，为实现我国经济与世界经济的接轨，财务会计概念框架的制定应体现会计国际化的趋势，尽量在基本概念、原则上与国际会计保持一致。

（三）我国财务会计概念框架的层次和基本内容

结合我国国情，我认为我国的财务会计概念框架可以分为三个层次：第一层次主要包括会计目标、会计对象和会计假设三项内容；第二层次主要包括三部分内容，即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则；第三层次包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。

所以我国的财务会计概念框架可以包括以下内容：（1）绪论。具体包括制订 宗旨、适用背景和范围，财务会计目标，财务会计与报表的性质、作用和局限性等。（2）财务会计基本假设和核算原则。（3）财务会计要素的定义。（4）财务会计信息的质量特征。（5）财务会计要素的确认、计量和记录。（6）财务报告。

（四）我国财务会计概念框架的名称

建立我国的“财务会计概念框架”理论是必要的，但名称是否有必要也叫“财务会计概念框架”？还是仍然沿用原来的“基本会计准则”？我认为两者都不合适，原因是：（1）“财务会计概念框架”的名称不适合我国国情，对多数国人来说其含义太深奥。（2）“基本会计准则”的名称含义太含混，不利于人们理解其内在的功能和性质，人们很容易混淆它与具体会计准则的关系。对“财务会计概念框架”的称呼应该既通俗易懂，又能反映出它的本质，比如可以称其为“会计准则理论”、“会计准则的基本理论”、“会计准则的框架理论”等，这类的称呼有三个特点：（1）浅显易懂；（2）能反映财务会计概念框架的本质：一种理论；（3）能揭示它与会计准则的关系：指导与被指导，理论与实践的关系。

基于上述，我个人提出了建立我国财务会计概念框架体系的一些想法，至于是否可行，尚需经过实践的检验。（作者单位：凤庆县审计局）

参考文献：

[1]葛家澍 “关于市场经济条件下会计理论和方法的若干基本观点”，财会月刊1995，（2）

篇12

美国对财务会计概念框架的研究，始于20世纪的70年代。在此之前，美国制定会计准则的理论依据，主要来源于会计职业团体及一些著名会计学家的有关专题研究报告。进入70年代以后，传统的会计理论概念受到了严重的冲击。美国等西方国家的经济生活中出现了许多新事物，给会计实务提出了许多新的课题，如企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等。迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。而传统的财务会计理论只侧重于描述性，缺乏一套逻辑严密、首尾一贯的理论框架。一些重要的会计文献往往观点不一，甚至相互抵触。这样，导致了会计实务的混乱，受到了会计信息使用者的严厉批评。为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法上的不一致或分歧，为进一步发展会计准则提供一个具有充分说服力的理论依据，美国财务会计准则委员会(FASB)于70年代中期率先展开对财务会计概念框架的研究，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”等文件形式予以。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会(IASC)也都先后对财务会计概念框架进行了研究，并了一系列阐述财务会计概念框架的重要文件和报告。实践证明，财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用。

二、财务会计概念框架与《企业会计准则》

我国对财务会计概念框架的研究起步较晚，会计准则的建设尚处于初级阶段。今年2月15日财政部颁布的包括1项基本准则和38项具体会计准则在内的企业会计准则体系，是由1992年颁布的《企业会计准则》和1997年起陆续公布的具体会计准则两部分构成。前者又称基本会计准则，是制定具体会计准则所依据的基本会计规范，就其功能来说，类似于西方国家的财务会计概念框架；后者即为国际会计惯例中所指的会计准则。我国用《企业会计准则--基本准则》取代财务会计概念框架作为我国未来概念框架的一种过渡形式，具有鲜明的中国特色，是在当前我国会计环境下的一种创新。

从西方发达国家的情况来看，概念框架与会计准则的制定任务大多是由民间团体来承担。但在我国，财务会计概念框架与会计准则却是由代表政府的财政部会计准则委员会制定并。这是由我国目前的市场经济环境和现实条件决定的：(1)我国市场经济的主要特征是公有制为主体且国有经济占主导地位。这就决定了国家是我国会计信息的主要使用者，而由政府部门来制定会计准则，是满足国家宏观经济决策需要最为直接的手段。(2)在我国，只有政府才有能力协调会计准则的经济后果。会计准则不是一种纯粹的技术手段，不同的准则将生成不同的会计信息，从而会影响到不同相关利益主体的利益。在我国，至少到目前为止，任何一个民间团体都不具备协调会计准则经济后果的能力。因此，我国采用以“基本准则”的法规形式来取代西方财务会计概念框架，既简明易懂，便于人们清楚地理解其性质和地位，又能体现财务会计概念框架与具体会计准则的关系。

三、我国财务会计概念框架内容――基本准则的内容

1、目标和基本假设。概念框架的逻辑起点是会计目标，会计目标的定位直接影响到概念框架的到向。我国财务会计概念框架首先参考了国际惯例，以目标为导向。在基本准则第一章总则的第四条中规定：财务会计的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况，经营成果和现金流量等相关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。将我国会计目标定位在“为管理型投资人提供真实可靠的经管责任会计信息上，并同时考虑未来潜在的职业投资人对决策有用会计信息的需求”（会计目标课题组，2005），是由我国会计环境决定的。目前我国的资本市场尚不十分发达，企业大量资本的取得，主要是以直接投资的方式进行，国家作为委托方仍然占据着十分重要的地位。所有权和经营权的分离，导致了企业必须向财务报告的信息使用者报告受托责任的履行过程和结果。

第一章总则的第二条确定了基本准则指导具体准则制定的作用，第五条至第九条规定了会计核算的基本假设：主体假设、持续经营假设、分期假设、货币计量假设、权责发生制假设。这样规定，包含并发展了西方“会计基本假设”。

2、会计信息质量要求。会计信息的质量特征是通向会计目标的桥梁。会计目标定位于“受托责任观”，就决定了我国会计信息的首要质量特征应是可靠性而并非是相关性。我国当前资本市场相关法律法规的不健全也为上市公司低质量会计信息的提供找到了“借口”。会计信息的大面积失真也决定了我国会计信息的首要质量特征应当强调可靠性。基本准则第二章第十二条规定了可靠性的内涵：如实反映、真实可靠、内容完整。与总则第五条“企业应当对其本身发生的交易或事项进行确认、计量和报告”相互呼应。第十三条到十九条，依次列出了“相关性”、“可理解性”、“可比性（包含一贯性）”、“实质重于形式”、“重要性、“谨慎性”、“及时性”另外七项信息质量要求。从排列的顺序看，可靠性和相关性为主要质量特征，其他为次要质量特征。