无形资产业务的核算范文

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(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图：

(三)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性：

(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产：

(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

第十三条“企业自行开发并依法申请取得的无形资产。依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用”。

从该准则到现在，很多企业会计师仍然未将本企业自主开发的不具有实物形态的软件产品视作无形资产，并且把发生的研发支出计人当期费用。随着软件产业的发展，上述会计处理方法在很多情形下已不合时宜，甚至难以执行。因为对于软件产业而言，开发费用是其主要的生产成本，若全部计人当期损益，对企业的财务效益的反映以及所得税确认和计算有很大影响。面对这种无法与准则对号入座的情形，会计师的职业判断就显得十分重要。

目前大型企业需要多种软件产品来保障其运营，因此内部一般都设有软件开发中心。在多种运营产品开发的同时，企业内部开发中心一方面会将现有产品进行维护和升级，另一方面进行新产品的开发。那么，新产品的开发费用如何对待?显然将开发支出在当年费用化是不妥的。从管理角度看，由于没有按照单个产品进行成本归集与核算，产品的市场效益无法量化考核，一个产品(或项目)到底投入了多少人力、物力，是否产生效益，不能明确反映。在企业会计准则中，对于支出的划分有明确规定：凡支出的效益基于本年度(或一个营业周期)的，应当视为收益性支出；凡支出的效益基于几个会计年度f或几个营业周期)的，应当视为资本性支出。因此，笔者认为企业内部开发的运营软件技术产品应视同自主研发的无形资产进行会计处理。

在核算方式上，开发费用可分为两个阶段的费用：尚处于研究阶段的费用，由于其不确定性较大，应作为当期费用；若企业已经立项，通过了可行性论证进入开发阶段，产品的收益期预计在1年以上，应当进行成本资本化。软件的开发费绝大部分是人工费用，因此对人工投入的核算是无形资产核算准确与否的关键。正确核算产品或者项目的成本，为产品报价提供准确的成本信息，并加强运作过程成本控制。可以根据成本信息编制费用预算，使用作业成本法构建成本核算体系。无论设计成本核算体系还是加强成本控制能力，都需要对业务过程非常了解。需要明白各项费用的收益对象，并且仔细分析业务关系。

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一、引言

经济全球化趋势蔓延，以先进技术为标志的第三次科技革命和产业革命催生了资本在全球范围内第三次扩张浪潮。资本的全球化带来机遇的同时也带来了一些不利的影响，诸如欧债危机、金融动荡、股市低迷等，实体经济无时无刻不面临着严峻考验。企业怎样才能在大浪淘沙中保持一份可持续发展能力，驱动力何在？显然，“无形资产是这次资本扩张的急先锋，紧密配合有形资产进入世界市场”。近年来，商标抢注、专利纷争、著作权大战等典型事件屡屡发生，司法纠纷案件大幅攀升。据欧洲品牌研究院最新的全球品牌价值百强榜，苹果以697亿欧元的品牌总价值位居榜首，可口可乐、微软分别以550.79亿欧元、513亿欧元位居第二、第三位。这预示着现代企业管理重心逐渐向无形资产管理倾斜。但是，市场是瞬息万变的，能否及时、准确地核算无形资产价值对企业来说至关重要，尤其是后续管理过程中遇到的一些问题。结合最新税法精神，本文从财务会计与税务会计角度对无形资产损失税前扣除规定进行分析，以加深读者对无形资产损失扣税规定的理解，同时区别两种会计不同之处。

二、无形资产减值的会计核算

《企业所得税法》、《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（以下简称《扣除办法》）与现行《企业会计准则》（以下简称《准则》）共同规范无形资产减值的会计事项处理。国税总局颁发的《扣除办法》界定资产损失核算范围时，明确指出包含无形资产损失。下面从会计核算的四个步骤出发对无形资产减值情况进行探讨。

（一）确认

1.会计的确认标准

“符合效益大于成本和重要性原则前提下，一个项目和有关这个项目的信息还应满足四个基本确认标准后才能进行确认：可定义性、可计量性、相关性和可靠性”。首先，我们要考虑的是无形资产减值何时确认和如何确认的问题。

关于无形资产减值，《准则》规定：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；存在减值迹象的，应当将减值金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

《扣除办法》不仅重新定义资产、明确界定资产损失核算范畴，而且首次引入实际资产损失和法定资产损失的概念。并且规定，除了限额内的“坏账准备金”可税前扣除外，超过部分及其他七项减值准备一律不得在税前扣除，其中包括无形资产减值准备。可见，在资产持有期间，税法不予确认无形资产减值损失，无论其属于哪种类型资产损失。

显然，财务会计基于投资者视角，税务会计则更加关注企业及其利益有关方的切身利益。前者计提无形资产减值时，不仅要求企业提供符合经济事实的相关会计信息，而且必须能可靠加以计量。后者主要依据国家税收法律法规，税法的刚性决定企业大小涉税事项以保证国家税收收入为前提，从而避免企业利用盈余管理手段调整税前利润达到转嫁经营风险的目的。因此，《准则》要求对无形资产计提减值准备来调整相关资产原始入账价值，但税法秉承确定性原则的要求对无形资产减值不予承认。也就是说，税务会计范畴内企业的无形资产以历史成本为计税基础，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产计税基础。

2.确认的基础

《准则》规定，权责发生制是会计确认的时间基础，即收入或费用是否计入某会计期间，取决于其是否应由该期间来负担，而不以现金收付为标志。除特别规定外，税法关于无形资产减值的扣除标准主要采用权责发生制。需要指出的是，无形资产损失税前扣除部分应当是企业实际发生的费用，当然此处的“实际发生”不仅限于无形资产转让或者处置过程所发生的，还包含符合所得税法规定的未转让或处置部分的资产损失。另外，税前扣除部分的金额必须能够准确确定。由此可见，税务会计采用的权责发生制是有条件地接受财务会计涵义的权责发生制，即“修正的权责发生制”。

（二）计量

企业会计实务既需从财务会计角度对交易事项进行正确计量，又需从税务会计角度对涉税事项交易事项进行正确计量，两者不可偏废、不可或缺。对无形资产减值准备的处理，计量属性的选择体现了各自会计目标，并且遵从于各自原则。“财税合一”时，税法的话语权在会计准则之上，因此财务会计的计量属性体现出税法导向。“财税分离”时，财务会计依据会计准则为利益相关者提供决策相关的会计信息；而税务会计则服从税法要求，为信息使用者提供税务决策。但是，无论是财税合一型还是财税分离型体制，税法计税依据的可确定性和可稽查性这两个基本属性是无法被动摇的，因此税务会计更多地表现为历史成本属性。

在我国无形资产的后续计量中，财务会计使用“修正的”历史成本，即可变现净值（可收回金额）、现值或公允价值；而在税务会计中历史成本一价独大。因为信息不对称情况下无形资产的非竞争性与垄断性使得其不可能存在活跃的市场，加之无形资产同类替代品资源稀缺，这就造成企业难以获得公平、公正的市场价格作为参考，进而难以保证信息的可靠性和税基的确定性。因此，税法对无形资产持有期间的减值变动不予确认，税务会计计量无形资产减值时一般不认可可变现净值，以避免人为操纵利润和逃税、避税行为发生。

《扣除办法》规定，企业在实际处置、转让无形资产过程中发生的实际资产损失，以及符合规定的法定资产损失准予在企业所得税税前扣除。不难看出，无形资产税前扣除的费用不仅是企业真实发生的、有合法证据的，而且其金额不随市场价值变化而变化。故无形资产扣除项目的确认不能采用公允价值计量。此外，现值计算时会涉及一些难以确定的因素，如折现率等，其大大降低了信息的可靠程度，影响计税基础的确定性，所以税务会计也不采用现值计量。

（三）记录

经济实体单位要求会计提供真实、正确、完整、系统的会计信息，只有将经济活动的内容转化成有形的信息，信息使用者才能更好地依据其作出决策。但是“各国会计准则中都是对准则项目确认、计量和列报或披露的规范，而对会计记录不作统一规范”，这并不意味着会计记录可有可无，相反会计记录是不可或缺的。没有凭证、账簿记录作为依托，信息外在形式表现不完整，那么内外部信息使用人很难判断企业会计信息质量优劣。

财务会计记录是填制纳税申报表的数据来源，是企业税负分析中不可或缺的依据，也是税务核查中不可轻视的证明。因为财务会计和税务会计的原则、目标、使用范围是不同的，财务会计记录的规范层次较税务会计明显低，企业具有较大的选择余地和判断空间。而税务会计以法律为准绳，意味着企业的记录不可过于随意。

按照《资产减值》准则规定，无形资产减值时，借记“资产减值损失”，贷记“无形资产减值准备”。但是，税法规定无形资产计税基础符合历史成本原则，于是无形资产账面价值与计税基础之间的暂时性差异确认为“递延所得税资产”。企业申报纳税时调增当期应纳税所得额，日后若会计上的摊销金额小于税法认同的摊销金额，应纳税所得额小于会计利润，无形资产暂时性差异转回，递延税款分期转为所得税费用。由此可见，当会计准则与税法不一致时，应当遵循“税法至上”的原则。

（四）报告（申报）

由于财务会计与税法目标、原则的差异，会计上确认的收入、费用不一定得到税法的认可。财务会计编制报告不仅满足财务会计假设前提，还必须体现财务会计目标，并符合财务会计信息质量要求。税务会计报表编制则需要符合税务会计假设前提，并体现税务会计目标和信息质量的要求。同时，税务会计以财务会计信息为基础，依照税法进行纳税调整，为企业及其利益相关者提供决策参考。这说明企业涉税会计信息的报告受财务会计与税务会计密切程度的影响。

以英美为代表的“财税分离”报告模式，会计准则、制度独立于税法要求。由于财务报告和税务申报表服务对象不同，财务报告按照会计准则进行会计核算，而税务申报依据税法规定确定会计要素。以无形资产减值为例，我国的《资产减值》准则规定，对符合规定条件的无形资产，期末账面价值低于可收回金额时要计提无形资产减值准备；而《扣除办法》规定，无形资产减值一律不得税前扣除。假设不考虑特殊情况，财务会计遵循会计准则、制度确认、计量的“所得税费用”并不等于税务会计依据税法认可“应交税费——应交所得税”，两者之间的差额需要通过“递延所得税资产”账户予以确认。会计准则、制度与税法的差异将直接导致企业对外提供报告（申报表）项目的不同，进而影响会计信息质量。

为了降低小企业纳税成本，适应其管理水平，我国立足国情并遵循国际财务报告准则简化的要求颁布了《小企业会计准则》，其中这样规定：小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。而实际资产损失的确定参照企业所得税法中有关认定标准。具体来说，所得税账务处理是借记“所得税费用”，贷记“应交税费——应交所得税”，无形资产发生的实际资产损失作为管理费用或营业外支出于税前扣除。该项准则不仅有利于减少小企业纳税调整事项，缩小纳税申报成本；而且有利于提高税收征管效率，降低税务部门监控成本。

三、结束语

毫无疑问，软实力才是企业在未来的激烈竞争中制胜的唯一法宝。只有不断地强化企业产权意识、提升无形资产比重、重视财务人员素质培养，企业才能与时俱进。因此，对于财务人员来说，最要紧的是深入理解并合理运用专业知识，从而紧密配合企业未来发展的需要。

【参考文献】

[1] 汤湘希.无形资产：全球第三次资本扩张的利器[J].中南财经政法大学研究生学报，2010（1）.

[2] 葛家澍，杜兴强.无形资产会计的相关问题——综评与探讨[J].财会通讯，2004（10）.

[3] 盖地，孙雪娇.税务会计计量属性及其与财务会计计量属性的比较[J].会计研究，2009（4）.

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中图分类号:F273.4文献标识码:B 文章编号:1009-9166(2010)023(C)-0165-01

一、企业中那些资产属于无形资产

企业资产通常分为两大类,即有形资产和无形资产,有形资产通常包括流动资产和固定资产。原准则规定,无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产又分为可辨认和不可辨认资产。2006年我国新修订的《企业会计准则―无形资产》认为,无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。可辨认性标准是指:能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换;源自合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

只有同时满足以下两个条件才能确认为无形资产:符合无形资产的定义;与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业;该资产的成本能够可靠计量。但从会计确认与计量角度而言,局限于传统的会计确认和计量准则,许多在经济学上已经确认的无形资产,在会计学中则因无法计量和记录而游离于会计报表之外。对于无形资产的理解应当注意以下几点:

1、无形资产无独立的实物形态。这主要是相对于有形资产而言,无形资产是客观存在的而又是看不见、摸不着的;同时无形资产虽然无独立的实物形态,但又往往依托于某一特定的实体。如商誉依托于企业整体资产,土地使用权依托于土地等。2、无形资产具有收益性。无形资产除了能对企业的生产经营持续发挥作用外,还能够为其所有者和使用者带来经济效益或者是超额利润,特别是对高新技术企业更是如此,这也正是无形资产的价值所在。3、无形资产是具有某种特殊权利的资产。无形资产中的专利权、商标权、著作权、计算机软件、商业秘密等都属于法定的特殊权利,都属于知识产权法规所保护的范围。而且这些特殊权利还具有垄断性、独占性和排他性的特点。

二、无形资产的确认

随着无形资产重要性日益提高,将有更多的无形资产项目纳入无形资产核算体系中加以确认,以反映更加准确详实的会计信息。一般而言,要确认的无形资产按性质划分包括以下四类:1、知识产权资产,是企业在生产经营和研究开始过程中所形成的精神产品的一种产权形式,包括专利权、商标权、著作权、非专利技术、商业秘密等。2、市场资产,是指企业通过其所拥有的与市场相关联的无形资产可能获得的潜在利益总和。3、结构性资产,如企业组织结构、管理方法、制度规范、企业文化、信息系统、企业目标和价值观等。4、人力资产,指有利于实现企业目标的与员工有关的优势,由知识与学习知识的能力、技能、发明创造力、组织管理、判断决策、完成任务能力等看似抽象但起决定作用的人力因素所构成。

三、无形资产的计量

无形资产计量的实质就是确定无形资产的入账价值。按照我国现行的会计制度和会计准则的规定,对高新技术企业无形资产采用历史成本计量。通常来说,无形资产的历史成本计价方法具有以下优点:基本体现无形资产的原始形成过程,信息较充分,易于被信息使用者接受;历史成本计价满足会计信息的可靠性原则,具有确定性和稳定性,反映无形资产的原始价值。

新准则规定无形资产的取得应当按照成本进行初始计量,这一规定与旧准则没有变化,但是具体操作上有以下的区别:

1、取消了原准则第10条中的“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”。这条规定取消后,企业就可以根据投资双方议定的价格作为入账价值。但是,如果议定价格不公允,要按照公允价值调整。2、无形资产研发阶段支出的核算,新准则规定要根据研究费用与开发费用和未来经济利益流入之间的不确定性程度的大小来确定相应的处理方法。新准则将企业的研究支出与开发支出区别对待,无形资产的研发划分为两个阶段:研究阶段和开发阶段。3、购买无形资产的价格超过正常信用条件延期支付的,按照支付购买价格的现值计量。和该规定一样的还有“固定资产”,收入的确认也有类似的规定。这是新准则的一大亮点,考虑时间价值,以体现资产的真正价值。

四、无形资产的后续支出问题

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一、性质目的方面对利润的不同影响

计提摊销是对无形资产价值的分摊，并不表示无形资产价值的实际减少。尽管摊销特别是加速摊销，在一定程度上起到反映诸如技术进步等因素带来的资产贬值的作用，但这并非摊销的主要作用，摊销不能及时反映与调整可收回金额与账面价值的偏差。而无形资产减值准备正是在对无形资产计提摊销的基础上。对无形资产的现实计量。摊销是一种固定费用，从收入中补偿，不受收入高低的影响，从而，影响利润是平均的；减值准备是在摊销的基础上，确保无形资产现时价值计量信息的有用性的一种计量方法，对利润的影响是最现实的。

二、核算原则方面对利润的不同影响

计提无形资产减值准备是以谨慎性原则为依据的。谨慎性原则要求企业对交易或者事项进行确认，计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益，低估负债或费用。将无形资产的可收回金额低于其账面价值的差额计入当期损益，同时冲减其账面价值，体现了“谨慎”思想。

无形资产摊销是以配比原则为依据的。这种将摊销金额与其产生的经济利益联系起来的思想，正是配比原则的具体体现和运用。减值准备是一次进入当期损益，摊销金额是分次进入损益，在一年之中对利润影响不同。

三、核算范围方面对利润的不同影响

《企业会计准则第6号——无形资产》中规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，并对使用寿命有限的无形资产进行摊销，对使用寿命不确定的无形资产则不应摊销。而计提减值准备，《企业会计准则第8号——资产减值》中规定，对使用寿命确定的无形资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象时，才对其进行减值测试；对使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。进而在《企业会计准则第8号——资产减值》第五条中进一步明确，当存在“资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌”等七种迹象的，表明资产可能发生了减值，应当估计其可收回金额。当可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

由此可见，计提摊销的无形资产范围不包括使用寿命不确定的无形资产，而计提减值准备的无形资产范围恰恰包括使用寿命不确定的无形资产。所以，对利润产生的影响不同。

四、计提时间方面对利润的不同影响

无形资产摊销的计提通常是按月进行的，并根据用途分别计入相关的成本或当期费用，属于因正常时间推移在不同会计期间的成本或费用，具有系统性和关联性。而无形资产减值准备的核算通常是在资产负债表日(对使用寿命确定的无形资产减值)或年末(对使用寿命不确定的无形资产减值)根据实际减值测试情况来进行，在并无证据表明减值已发生的情况下，不必作账务处理。因此无形资产摊销在不同会计期间进入成本，费用，影响年末利润，减值准备在资产负债表日后影响利润，在无证据表明减值已发生的情况下，则对利润不产生影响。

五、计提方法方面对利润的不同影响

对无形资产摊销的核算，《企业会计准则第6号——无形资产》中规定：首先，对使用寿命确定的无形资产进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不存在摊销问题；其次，使用寿命确定的无形资产的应摊销金额应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的整个期间内进行摊销；再次，企业应当根据无形资产所含经济利益的预期实现方式来选择摊销方法，可以采用直线法，双倍余额递减法，年数总和法等，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。同时，企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。企业还应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按无形资产准则规定处理，

而对无形资产减值准备的核算，《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：首先，当无形资产不能收回账面价值时，减值损失就发生了，就应当对其存在减值的迹象进行判断j其次，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定；再次，可收回金额的计量结果表明资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备；资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

可见，无形资产减值准备的核算没有像摊销那样有多种可选择的方法。无形资产摊销无论采取前面的任何一种，都会对当期利润产生影响，年数总和法、双倍余额递减法会提前减少前期利润，以后各期逐渐增加，最终与直线法摊销对利润影响的结果相同，直线法平稳体现当期利润。

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无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和土地专用权等。无形资产也包括以非物质存在的无形资产，如知识产权、技术、管理、形象、品牌、制度和创新能力等。我结合自身调研实际情况，对企业中无形资产核算所出现的问题进行总结和分析，并提出自己的建议。

一、W公司基本情况

W公司是一家纺织类企业，是2003年成立的民营企业，主要生产纯棉高支漂白纱线、PIMA棉纱线和高支高密漂白布、弹力布等，是色织、丝光棉用纱方案专业解决商。

W公司拥有多项，分别为X，Y，Z三项专利技术；R项商标权；一项特许权和一项非专利技术。

二、W公司无形资产核算现状

在W公司实习期间，通过翻阅会计资料，发现该公司的无形资产存在以下问题：

（一）对非专利技术进行了错误摊销处理

W公司于2012年从Y公司购入一项非专利技术，支付价款30万元，我经过对2016年末W公司对无形资产摊销业务的核算，我发现W公司对非专利技术进行了摊销处理，其会计处理的分类如下：

借：管理费用 30000

贷：无形资产――非专利技术 30000

我认为该笔摊销业务的处理是错误的，因为非专利技术是未经公开的，不受法律保护的一项技术，使用寿命不确定，因此不需要进行摊销处理的。

（二）获得专利权时初始价值确认错误

W公司于2016年7月从F公司外购一项Y专利权，支付价款及相关税费109.2万元以及有关的服务费用10万元，款项通过建设银行转账，预计使用年限为10年，按直线摊销法进行摊销。W公司对于该笔无形资产购进业务进行的会计处理如下：

借：无形资产――专利权 1092000

管理费用 100000

贷：银行存款 1192000

外购的无形资产进行初始成本计量的时候，需要计算购买价款，相关税费以及直接归属于该项无形资产达到预定用途所发生的其他支出。该笔无形资产购入业务的处理没有将购入无形资产的有关服务费用计入无形资产的成本当中，使Y专利权的初始价值降低，资产总额减少。

（三）无形资产商标权处置时收入科目确认错误

W公司于2014年8月购入一项R商标权，入账价值为120万元，该无形资产的有效年限为10年，预计使用年限为6年。按直线摊销法进行摊销。W公司于2016年4月时将该商标权出售，取得收入60万元，应交税费3万元，该项商标权已计提的减值准备为10万元。W公司对该商标权的会计处理如下：

借：银行存款 600000

累计摊销 400000

无形资产减值准备 100000

其他业务支出――处置非流动资产损失 130000

贷：无形资产――商标权 1200000

应交税费――应交增值税（销） 30000

企业出售无形资产的时候，应当按账面价值确认收入或者亏损，当企业获得收入时计入贷方“营业外收入――处置非流动资产利得”，发生亏损时计入借方“营业外支出――处置非流动资产损失”。该笔无形资产出售业务的处理将无形资产的损失计入了“其他业务支出”无形资产出售时的损失的确认发生了错误。

三、W公司无形资产核算问题解决对策

经过调研和分析，我对W公司无形资产业务处理发生的错误，进行如下的处理：

（一）正确确认无形资产摊销

根据《企业会计准则第6号――无形资产》下的第四章后续计量其中的第十九条，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

因为非专利技术不需要进行摊销，所以W公司应该对该笔无形资产的摊销处理进行冲销处理，我对该笔业务的冲销处理如下：

借：无形资产――非专利技术 30000

贷：管理费用 30000

无形资产在后续计量摊销中，可以根据使用寿命是否有限分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。使用寿命不确定的无形资产不应进行摊销并且要定期进行复核。在进行无形资产摊销的时候要注意区分能够进行摊销的无形资产和不能进行摊销的无形资产。这是无形资产核算中的一个需要注意的要点。

（二）无形资产初始价值正确确认

根据《企业会计准则第6号――无形资产》下的第三章其中的第十二条，无形资产应当按照成本进行初始计量外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

Y专利权的初始计量价值应当为购入购入价款和相关税费109.2f元与相关服务费用10万元。W公司原始的会计处理的无形资产初始价值确认错误，进行更改后的账务处理如下：

借：无形资产――专利权 1192000

贷：银行存款――建行 1192000

无形资产的初始价值确认时要按照实际成本计量，即取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为购入无形资产的成本。不同来源的无形资产，其初始成本的构成也不相同。外购的无形资产的成本计量要将购买价款、相关税费及各类其他支出全部归入无形资产的初始成本。

（三）无形资产处置收入的正确确认

根据《企业会计准则第6号――无形资产》下的第五章下的第二十二条规定企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。

R商标权的收入确认应当计入当期损益，R商标出售的会计处理应当将“其他业务支出――非流动资产损失”改成“营业外支出――非流动资产损失”。W公司出售R商标权的正确会计处理如下：

借：银行存款 600000

累计摊销 400000

无形资产减值准备 100000

营业外支出――处置非流动资产损失 130000

贷：无形资产――商标权 1200000

应交税费――应交增值税（销） 30000

无形资产的处置，主要是指无形资产的出售、出租和报废。当无形资产出售时，出售无形资产的损益计入“营业外收入”或“营业外支出”中；当无形资产出售时，出租无形资产的收入计入“其他业务收入”；当无形资产报废的时候，无形资产的处置差额计入“营业外收入”当中。该笔业务的处置应当将出售无形资产的损失计入“营业外支出”。

四、总结

无形资产是指没有实物形态，但能被所有者占有、使用并带来经济效益的资产。对于企业的发展具有重大影响。企业对于无形资产在核算中的问题越加重视，对于无形资产的正确核算的重视不断的上升。所以企业在对无形资产的核算过程中要注意对于无形资产取得是的价值的确认是否符合企业会计准则，如：取得时的成本是否加入了服务费用等等。对于取得后无形资产的摊销处理是否正确，如：摊销方法的确认等等。对于无形资产的使用寿命的确认要进行分析，如：无形资产能否确认使用年限等等。对于企业出售无形资产时的收入是否正确，如：出售时的收入是否正确计入当期损益当中等等。

无形资产的核算让企业对于企业的资产价值的掌控更加清晰，更加明白。让企业的发展与壮大有了更加清晰的方向，使企业的未来走向强大。无形资产的核算对企业长期发展的有重大的影响，是企业稳定经营的一部分。

参考文献

[1]张泽，企业无形资产核算问题研究：山西财经大学学报，2015.11

[2]肖兰华，马晓青.高新技术企业无形资产会计核算之改进：财会月刊，2015.11

[3]王洪良，小企业无形资产的核算：r代金融，2014.01

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1前言

软件产业是当今世界上增长最快的朝阳产业，并将成为21世纪推动世界经济长和社会发展的重要动力。软件类企业上述生产经营中的特点已直接影响到该类企业在成本、利润、税务中的账务处理方式。在现实当中，软件企业的会计核算存在着这样或那样的问题，导致软件企业财务核算概念模糊，既不利于软件企业的管理，又使得软件企业管理者、会计相关部门、税法相关部门难以形成有统一标准处理问题。因此，不断完善软件企业会计管理规范、法律法规具有理论意义和应用意义。

2软件企业会计核算中存在的问题分析

2.1无形资产核算的问题

软件开发作为软件企业的主要业务，与软件开发相关的机器设备及无形资产自然是软件企业的重要资产，因此软件企业中对无形资产的计量、确认、核算以及披露等会计核算问题应得到相应的重视。

（1）无形资产减值的可操作性差

根据我国会计准则的规定，所谓的资产减值是资产账面的价值超过其可收回金额的善。其中可收回金额是关键所在，由于其不确定性，导致计量难度很大。另外，对于无形资产的计提判断、确认计提等方面，软件企业往往靠企业内部会计人员的主观性判断，缺乏客观有力的证据。特别是对于无形资产未来可收回金额的预计较为困难，大幅减少软件企业非法操作存在的可能性。

（2）无形资产的披露不符实际

无论是我国会计准则关于披露无形资产整体处理的要求，还是对无形资产的整体处理的方法，都是比较简单，一般只要求按无形资产类别来披露其摊销年限，期初和期末金额，变动情况和其原因，以及无形资产的减值。由此软件企业的无形资产相关会计信息内容往往是片面的，使会计信息使用者常常没有得到充足的信息，保证不了相关性，会计信息质量往往是不高的。

2.2收入确认的问题

（1）系统集成业务中的价格转移问题

对于大多数软件企业，尤其是以系统集成为主营业务的软件企业来说，基本上都存在着捆绑销售行为，这种销售行为不仅仅在同一个合同中得以体现，也有可能在同一期间（或比较接近的期间）同时发生的多笔销售合同中体现。在目前的中国软件业的实务中，有些企业将整个捆绑销售业务按完工百分比法确认收入，有些企业则将软件产品、安装服务和维护部分作为一个软件整体按完工百分比来确认收入，硬件部分则以交付来确认收入，也有企业把所有的收入都放在整个系统集成项目完成后来确认收入，总体上国内目前没有一个比较统一的规则，这也就给了一些企业留下收入确认“数字游戏”的空间，一些企业可以通过在软硬件销售业务中随意定价来达到操纵利润的目的。

（2）定制软件收入确认的问题

从实际情况看，对于定制软件，有些企业签订的是提供技术服务合同，有些签订的是商品买卖合同，非常混乱。且大多数企业在财务报告中均未明确说明“定制软件”是归入商品销售，还是技术服务或提供劳务，往往只是简单照搬会计准则。由于销售商品通常在符合条件的情况下一次确认收入，而提供劳务则可以按完工百分比法按进度确认收入，会计上对定制软件这类特殊收入若不加以特别规定，就给企业调节销售收入及利润提供了机会。当利润过多时，对年末未完工的定制软件视作商品销售，期末暂不确认收入；反之，就将定制软件视作提供劳务，按完工百分比法确认收入。

3对软件公司会计核算的几点建议

2.1无形资产

（1）评估无形资产的专业化

软件产品不同于无形资产，评估其价值是需要相关的软件专业知识和对软件市场情况的了解，因此企业应配备足够的专业资产评估师。由于软件市场信息万变，软件企业可以根据具体情况进行定期或不定期（每年至少一次）重新评估无形资产。在重新评估无形资产的价值的计量标准应当是无形资产未来带来的现金量的流入的现值。如果重新评估的无形资产的价值大于无形资产的账面价值，应该调增无形资产的账面价值，相反，如果重新评估的无形资产的价值小于无形资产的账面价值，应该调减无形资产账面价值。另外，鉴于谨慎性原则，无形资产调增的金额不能够超过已计提的减值准备的账面价值。

（2）无形资产披露的充分性

更加详细的披露无形资产的情况，同时提高披露的频率。第一，披露内容。披露通常而言，企业都把无形资产在资产负责表中的资产类别中列示。除此之外，一方面，设置“累计摊销”核算其摊销情况，另一方面会在附注中列示无形资产的来源、增值/减值情况。建议在这基础上，应该再另设单独附表，用于反映对企业未来现金流入有较大影响但是不能准确用货币计量的无形资产的情况。比如，企业的形象、良好的组织关系。第二，披露频率。软件企业可以缩短无形资产的报告时间间隔，根据市场无形资产的更新情况和价值的变动情况，结合企业无形资产的情况，及时地准确地反映无形资产的会计信息，供软件企业管理者以及利益相关者做出决策，降低会计信息使用者的决策风险。

2.2收入类

（1）依据软件产品的性质不同而采用不同的确认方法

就完全产品化的软件而言，鉴于其具有通用化的特点，在流通环节中价格较为明确，因此可以根据协议价格或者标准合同上的价格确认销售收入。对于这类型产品的生产性企业都可以按照这种确认原则进行确认收入。另外，对于客户化的产品，由于每一个产品的客户要求不同、成本投入不同、完成期限不同，因而可以采取完工百分比法作为会计处理的基础，确认收入。同时，如果软件产品使用前涉及到调试问题，根据收入确认原则，还应该在根据实际情况，在很有可能为企业带来经济利益的流入的情况下才确认收入。

（2）依据不同的销售方法而采用不同的确认方法

如果产品是单独销售的，可以根据会计准则中规定的关于销售商品以及提供劳务的处理办法进行收入确认。如果产品是非单独销售的，与其他多种要素捆绑在一起销售的，可以考虑各种因素中影响收入确认的因素，分析其是否已经交货，是否存在退回的情况，如果退回是否影响到收入的确认，对收入的影响比率是多少，是否涉及到影响整个交易的正常运行等等，依据谨慎性原则，确认收入。

2.3成本类

（1）完善成本分配方法

当前的软件企业的产品成本和项目成本的分配方法都存在着严重的缺陷，以致于对产品成本和项目成本的核算信息通常存在着失真、不准确的情况，导致不能有效的反映软件企业的真实的盈利情况，造成企业管理者和利益相关者的决策有所偏差。软件企业可以通过引入作业成本法，对软件产品的成本和项目的成本进行核算，以完善软件企业成本分配方法。作业成本法，又称为ABC法，将成本核算管理中的基础定位为每个作业，成本核算中的最小单元是每个作业。根据每个作业中所消耗的资源，以及每个产品中所消耗的作业，对产品成本和项目成本进行分配和归集，实现在每个层次上都能够较为准确的确认产品的成本和项目的成本。对于社会中的每一个组织而言，一旦发生资源的消耗，就应该根据该消耗的形成以及归处，归集该部分的消耗，确认软件产品的成本，以助于软件企业管理层清楚每个作业的效率和效果，控制作业，控制成本，提高资源的利用效率。对于那些无效的消耗以及对企业效益没有增值效果的作业进行清除，减少资源浪费，降低产品成本，提高软件企业的经济效益。综上所述，应该引入作业成本法以完善软件企业的产品成本和项目成本的合理分配和核算。

4结论

随着经济的高速发展，各企业间对软件的要求也愈来愈高，导致软件公司行业间的竞争压力也愈来愈大，这样就要求各软件公司应在财务核算功能基础上，科学、合理运用现代管理会计知识，客观、合理分析判断企业在企业价值及未来的可持续发展能力，为领导、管理者提供切实可行的建议与决策依据，加强企业在市场竞争中地位。因此，中国必须要有一套既符合国际标准而又能在会计实务中具有可操作性的会计准则和会计制度，使整个中国的软件产业不仅从技术上、产业管理上而有要在财务管理上都能与世界发达国家共同发展，这将是一个漫长但具有深远意义的过程。（作者单位：黑龙江省佳木斯大学经济管理学院）

参考文献

[1] 丁全，浅谈软件企业成本核算问题.现代商业，2010（5）：第85-86页.

[2] 龙云，软件企业会计核算的"升级".北方经贸，2009（9）：第104-105页.

[3] 王蕾，高新技术企业R&D支出会计处理与信息披露研究——北京市某高新技术软件企业案例分析，2009，西南大学.

[4] 杨世忠，曹梅梅.宏观环境会计核算体系框架构想.会计研究，2010（8）：9～15.

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中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）18-0088-03

“营改增”是我国为进一步完善税制，将以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税，实行结构性减税的重大举措，“营改增”的作用体现在这样几个方面：（1）避免重复征税，有利于经济结构调整；（2）促进实现自主创新和产业结构升级；（3）完善社会分工体系，促进现代服务业发展；（4）改善外贸出口。

2011 年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案。从2012 年1 月1 日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。自2012 年8 月1 日起至年底，国务院将扩大营改增试点至10 省市。2013 年8 月1 日，交通运输业和部分现代服务业“营改增”推广到全国试行。2014 年1 月1 日起，国务院决定将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点。2014 年6 月1日起，将电信业纳入营业税改征增值税试点范围。2016年5月1日全面推进营改增改革，将建筑业、房地产业、金融业和生活服务业纳入试点范围。

我国财政部2006年3月颁布的无形资产准则中第三条规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。准则应用指南中列举说明无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等6项，并说明商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在无形资产准则规范。《国际会计准则第38号――无形资产》的定义为：无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产，对于准则规范的内容采用排除法。相比之下，国际会计准则比我国会计准则中规范的无形资产内容更广泛。

2013年8月1日交通运输业和现代服务业“营改增”在全国试点前“无形资产转让”为营业税应税项目，之后部分改为增值税项目，2016年5月1日“营改增”在全国范围推行后无形资产转让交纳增值税发生了一些变化，相应地会计核算也发生了变化，但教育领域对这一问题的关注有所滞后。笔者查阅了2015年1月东北财经大学出版社刘永泽、陈立军主编的《中级财务会计》第三版、2015年8月中国人民大学出版社陈立军编著的《中级财务会计》第二版中“无形资产”章节的内容，在2013年8月1日交通运输业和现代服务业“营改增”在全国试点后未做相应调整。本文试就这一问题在2013年8月1日至2016年5月1日之间和之后进行具体梳理，以便对该部分内容进行更新和思考。

一、“营改增”影响的无形资产项目

（一）2013年8月1日至2016年5月1日之间的影响

根据财税[2013]37号《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点税收政策的通知》，2013年8月1日“营改增”范围包括交通运输业和部分现代服务业，其中部分现代服务业具体与无形资产有关的服务有：（1）研发和技术服务中涉及专利和非专利技术的所有权和使用权进行转让的业务活动；（2）文化创意服务中涉及商标、商誉和著作权进行转让的活动；（3）信息技术服务涉及软件服务、信息系统服务等。该期间，无形资产中的专利权、商标、著作权、非专利技术被纳入了“营改增”范围，改征缴纳增值税，但土地使用权、特许权未纳入“营改增”范围。

（二）2016年5月1日后的影响

2016年5月1日开始执行的由财政部、国家税务总局颁布的《营业税改征增值税试点实施办法》所指销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。这里无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产，土地使用权和特许权也被纳入“营改增”范围。

二、“营改增”下无形资产会计核算变化

无形资产的会计核算主要包括无形资产的取得、摊销、期末计价、出租、出售的核算。对于取得、出租、出售专利、商标、著作权、非专利技术等已经纳入“营改增”的无形资产，对其按照增值税核算。但对于取得、出租、出售土地使用权、特许权2013年8月1日至2016年5月1日之间未纳入“营改增”范围，仍按缴纳营业税的方法进行会计处理；2016年5月1日后取得、出租、出售土地使用权、特许权为增值税纳税项目，应按增值税核算。摊销、期末计价不考虑营业税或增值税，与“营改增”前没有变化。

（一）无形资产取得的会计核算

企业从外部取得的无形资产包括外购、通过投资者投资、通过非货币换、通过债务重组等方式取得无形资产。企业取得的专利、非专利技术、商标、著作权、土地使用权、特许权等无形资产，一般纳税人如果能取得可抵扣增值税专用发票按增值税专用发票上注明的价款和增值税额，借记“无形资产”科目和“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应付账款”“银行存款”等科目；小规模纳税人增值税不能抵扣，按增值税发票上注明的价款和增值税额之和，借记“无形资产”科目，贷记“应付账款”“银行存款”等科目。

例：A公司（一般纳税人），为扩大产品销售，于2016年2月5日从乙公司（一般纳税人）购入一项商标权（商标、著作权、特许权的增值税率为6%），支付转让费60万，增值税3.6万，款项通过银行转账支付，A公司的账务处理如下：

借：无形资产――商标权 60万

应交税费――应交增值税（进项税额） 3.6万

贷：银行存款 63.6万

根据2016年5月1日开始执行的财税[2016]36号营业税改征增值税试点实施办法的附件3――营业税改征增值税试点过渡政策的规定，纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，为免征增值税项目。企业取得专利权、非专利技术免征增值税，从个人取得著作权免征增值税，无法取得增值税专用发票，没有进项税额。企业取得土地使用权、特许权2013年8月1日至2016年5月1日之间未纳入“营改增”范围仍缴纳营业税计入无形资产成本，2016年5月1日后，土地使用权按11%税率征收。

（二）内部研发无形资产的会计处理

企业自行研发无形资产时，按照无形资产准则划分研究和开发两个阶段。研究阶段的支出应全部费用化，开发阶段的支出符合资本化条件的进行资本化，构成无形资产的开发成本，不符合资本化条件的也计入当期损益（管理费用”科目）。

1.研究阶段支出费用化处理，研究阶段领用原材料和自产的产成品，计入研发支出――费用化支出，无形资产研发领用的原材料和自产的产成品此时都未离开企业，其领用原材料进项税额不用转出；领用自制产成品也不必再视同销售作销项税额处理，以成本金额结转库存商品。这是因为它们最终计入的是管理费用，并未超出增值税范围，对此可以参考外购办公用品，同样是计入管理费用，符合条件的增值税进项税额是准予抵扣的。

2.开发阶段的支出符合资本化条件的要进行资本化，最终形成无形资产。如果企业研发专利、非专利技术成功，将来转让研发的专利或者非专利技术的所有权或者使用权，由于“营改增”试点过渡政策的规定，技术转让属于免征增值税的范围。而根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第10条规定的用于免征增值税项目的购进货物，增值税的进项税额是不可以抵扣的，应作进项税额转出处理。因此，开发阶段领用生产用原材料或产成品，其已经计入进项税额的增值税也应作进项税额转出处理。

例如，2015年7月C公司（一般纳税人）在进行某项无形资产的研究的过程中领用了一批价值50 000 元的原材料。对于购进该批原材料时支付的8 500 元的增值税。

研究阶段领用原材料的会计分录为：

借：研发支出――费用化支出 50 000

贷：原材料 50 000

若是开发阶段领用原材料，会计分录为：

借：研发支出――资本化支出 58 500

贷：原材料 50 000

应交税费――应交增值税（进项税额转出） 8 500

开发成功该部分研发支出应借记“无形资产”科目，贷记“研发支出――资本化支出”。

（三）转让无形资产使用权的会计核算

1.转让专利权、非专利技术使用权，“营改增”后专利技术和非专利技术的使用权转让及其相关服务在“营改增”试点过渡政策的规定免征增值税。转让收入借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”；摊销无形资产成本借记“其他业务成本”，贷记“累计摊销”。

2.转让著作权、商标权使用权，“营改增”后著作权与商标权的使用权转让一般纳税人按6% 的税率缴纳增值税，小规模纳税人按3%的税率缴纳增值税。转让收入借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”，增值税贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”或“应交税费――应交增值税”；摊销无形资产成本借记“其他业务成本”，贷记“累计摊销”。

3.转让土地使用权与特许权使用权，2013年8月1日至2016年5月1日之间转让土地使用权与特许权使用权不属于“营改增”的范围，仍交营业税，出租土地使用权属于投资性房地产的范围，按投资性房地产来进行会计核算；出租经营特许权，按原出租无形资产处理，转让收入借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”，摊销无形资产成本借记“其他业务成本”，贷记“累计摊销”，营业税借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费――应交营业税”。2016年5月1日之后，一般纳税人出租土地使用权按11%、出租特许权使用权按6%计算增值税；小规模纳税人按3%的税率缴纳增值税。

（四）转让无形资产的所有权会计核算

转让无形资产的所有权主要包括无形资产出售、对外投资等。

1.无形资产出售的会计核算。（1）转让专利权、非专利技术所有权，“营改增”后专利技术和非专利技术的所有权转让及其相关服务在“营改增”试点过渡政策的规定免征增值税。按转让收到款项借记“银行存款”，按转让时无形资产已提摊销、减值准备，借记“累计摊销”“无形资产减值准备”；按无形资产账面余额，贷记“无形资产”；借差记入“营业外支出――处置非流动资产损失”，贷差记入“营业外收入――处置非流动资产利得”。（2）转让著作权、商标权所有权，“营改增”后著作权与商标权的所有权转让一般纳税人按6% 的税率缴纳增值税，小规模纳税人按3%的税率缴纳增值税。按转让收到款项借记“银行存款”，按转让时无形资产已提摊销、减值准备，借记“累计摊销”“无形资产减值准备”；按无形资产账面余额贷记“无形资产”，按增值税贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”或“应交税费――应交增值税”；借差记入“营业外支出――处置非流动资产损失”，贷差记入“营业外收入――处置非流动资产利得”。（3）转让土地使用权与特许权所有权，2013年8月1日至2016年5月1日之间转让土地使用权与特许权的所有权不属于“营改增”的范围，仍交营业税，按转让收到款项借记“银行存款”，按转让时无形资产已提摊销、减值准备，借记“累计摊销”“无形资产减值准备”；按无形资产账面余额贷记“无形资产”，按营业税贷记“应交税费――应交营业税”；借差记入“营业外支出――处置非流动资产损失”，贷差记入“营业外收入――处置非流动资产利得”。2016年5月1日之后，一般纳税人转让土地使用权按11%、转让特许权所有权按6%计算增值税；小规模纳税人按3%的税率缴纳增值税。

2.无形资产投资的会计核算。财政部和国家税务总局原对于以无形资产投资入股的，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。在投资以后转让其股权的也不征收营业税，这是对无形资产投资入股行为的政策性鼓励。“营改增”后免征增值税的优惠中，并不涉及投资入股。增值税暂行条例规定以自产、委托加工或者购进的货物对其他单位或者个体工商户进行投资，视同销售货物。也就是说以货物投资入股的，需要缴纳增值税。笔者理解，从是否纳入“营改增”项目角度看，也可分为：（1）用专利权、非专利技术投资，免征增值税；（2）用著作权、商标权、土地使用权、特许权投资，征收增值税或免征增值税。

三、“营改增”下无形资产会计核算的思考

第一，试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税，促进企业对已有专利、非专利技术转让，但政策时限不确定，未来对专利、非专利技术转让能否继续优惠。

第二，内部自行研发的专利、非专利技术，研究阶段或开发阶段不符合资本化条件不做免增值税项目，领用原材料、产成品进项税额不必转出；但开发阶段符合资本化条件的是专利、非专利技术免增值税项目，领用原材料、产成品进项税额需要转出，如果自行研发的专利、非专利技术不转让，企业就要多交转出的进项税，是否可不转出进项税。对企业来说，研发支出费用化有利于节税，但不利于反映研发成功的无形资产。

第三，“营改增”后一般纳税人取得的无形资产如果取得增值税专用发票，购进时可做进项税额，销售时计入销项税额，如果“营改增”前一般纳税人取得的无形资产因交营业税无法取得增值税专用发票，“营改增”后销售税负会增加，如商标、著作权、特许权增值税税率为6%，土地使用权税率为11%，比原来的营业税税率高。

第四，财政部和国家税务总局原对于以无形资产投资入股进行鼓励。但“营改增”后免征增值税的优惠中，并不涉及投资入股。是政策意图有变化，还是“营改增”没有衔接好？为规范该业务核算，相关部门应尽快明确。

参考文献：

[1] 刘永泽，陈立军.中级财务会计：第3版[M].大连：东北财经大学出版社，2015：146-158.

[2] 陈立军.中级财务会计：第2版[M].北京：中国人民大学出版社，2015：149-159.

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中图分类号：F253.7文献标识码：A文章编号：1672-3198（2007）10-0179-01

知识经济（KnowledgeEconomy），又作“基于知识的经济（KnowledgebasedEconomy）”，是一种正在形成中的崭新的经济形态，它对我国甚至世界的经济、科技、教育、文化等会产生重大的影响。当今知识经济正开始替代工业经济。

软件知识产业的勃兴是当今世界知识经济初具框架的标志；以知识作为资本发展经济，知识将作为生产要素中最重要的一个组成部分；软（件）的比例在整个经济中的份额大大增加，包括专利、商标等在内的无形资产在整个经济资产中的比例大大上升，咨询业日见兴盛，作为工业经济主干的制造业已注入越来越多的新科技知识。信息是知识经济发动机的燃料。在知识经济社会里，我们必须熟悉半导体、芯片、光盘、计算机软件的发展、网络的产生、虚拟技术等的广泛应用。

知识经济的悄然兴起可以说是一场无声的革命，它对我们现有的生产方式、生活方式、思维方式，包括教育、经营管理乃至领导决策等活动都将产生重大的影响。在工业经济时代，可以设置各种壁垒来保持竞争的一方，在知识经济时代，不再有壁垒可以保护落后。任何企业，都必须适应知识经济的发展要求。那么，企业核算应该从哪方面入手呢？

1改进对无形资产的核算

我国目前财务会计中涉及的无形资产仅有专利权、商标、商誉、版权、土地使用权、特许经营权和专有技术，对于自创的无形资产很少单独进行准确的计价和核算，且无形资产的价值都在不少于周年的期限内均衡地摊人管理费用。然而，知识经济社会中无形资产的内容越来越多，范围越来越广。目前美国评价公司时涉及的无形资产已达20多种，且有日益增多之势，除了以上所列内容外，还有公司名称、企业品牌、服务品牌、业务伙伴、融资关系、长期顾客、职工的教育状况、业务能力、工作能力以及企业文化。管理水平和各种有益协定等等。这些无形资产已构成企业资产的主体部分，成为企业经济增长的决定因素，因而必须改进现行的无形资产核算。（1）正确计量各种无形资产，提供完整的核算资料。企业的无形资产一般有外购、自制和接受投资三种。对于外购的无形资产应以实际支付的价款计价入账；对于接受投资的无形资产应以评估价值或协议价值人账；对于自制的无形资产则应以其研究开发成本或未来收益的现值计价入账。（2）应将无形资产的价值摊入产品成本。知识经济社会中，有形资产的地位急剧下降，产品成本中知识资源磨损价值所占比重越来越大，如果无形资产还像现行财务会计那样核算，则产品成本会严重失真。因而计算产品成本时，应计算四大生产要素的消耗特别是知识资源要素的消耗，对于有些无形资产如商誉、企业品牌、管理方法等在摊销时，可保留其传统的核算方法，将其价值摊入管理费用；对于服务品牌、业务伙伴、长期客户等无形资产可以在其摊销时记入“经营费用”，也可以仍然记人“管理费用”；对于职工教育状况、工作能力、业务能力等人力资源则应摊销记入成本；对产品的形成产生重大影响的一些技术专利等无形资产则必须在摊销时记人产品成本，可增设技术、专利、人力资源等成本项目进行核算。（3）适当调整无形资产的摊销期限。知识资源一方面具有可重复使用的特征，另一方面由于科学技术的日新月异，其更新换代的速度比较快，因而应适应其更新的速度调整其摊销的期间和方法，可以像当前固定资产加速折旧法那样采用快速摊销的办法，也可以适当缩短无形资产的摊销期限。这样，既能准确地核算无形资产，又能准确地进行知识产品成本的计算。

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一、现行事业单位会计制度存在的弊端

（一）关于会计原则

事业单位会计以收付实现制为核算基础，从而导致会计信息缺乏真实有效性：一是不能如实反映单位的资产和负债。事业单位会计采用收付实现制，虽然能客观地反映事业单位的现金流量，将本期全部现金作为本期的收入，本期的全部现金支出作为本期的耗费。这就使得当期成本费用反映不真实；单位的资产和负债反映不全面。二是经常存在每个会计年度内收支项目不配比的情况。如事业单位的房屋修缮费用并非每年发生，在发生修缮费用的年度，支出增大，造成当年结余减少，使当期收支不配比，计算的结余也不是真正的结余；三是在收付实现制下，事业单位只能在实际收到拨款单据时按拨款金额确认和计量购入的材料物资，如果采购过程跨年度，则不能完整反映该项经济业务活动。收付实现制已不能全面、完整地反映事业单位的经济业务。

（二）关于会计核算

1.固定资产核算问题

事业单位会计制度规定的固定资产核算方法呈现以下特点：一是以固定资产和固定基金同时反映固定资产的“价值”；二是固定资产在使用过程中不提取折旧，而是提取修购基金，且除少数具备条件的单位比照固定资产折旧办法提取修购基金外，大都依收入的一定比例计提。以收入为依据计提修购基金并不反映固定资产的折损价值。这种核算方式存在着以下弊端：一是价值背离。随着使用时间的延长，账面价值与现时净值会逐渐背离。二是虚增净资产。随着固定资产的磨损，以账面原值核算固定基金，使资产负债表中净资产指标不能反映资产的实际状况，虚增净资产。三是成本不完整。事业单位的固定资产不提折旧，业务活动成本相应也不包括折旧费用，使得成本核算不完整。固定资产原值已不能真实反映固定资产的实际价值。一方面，事业单位在购建固定资产时，虚增了事业成本；另一方面，固定资产不计提折旧，人为降低了取得相应收入的成本，虚增了盈余，且不能真正体现会计核算的配比原则。

2.无形资产核算问题

无形资产核算有以下弊端：一是无形资产核算方法不完备。目前，各事业单位都缺乏严密的无形资产核算体系。大多数单位对无形资产没有入账，有少数单位即使入账，但在事业单位会计制度中，对成本管理不重视，其核算方法、核算程序等严重弱化，难以适应无形资产较为复杂的确认、计量、核算等要求。二是无形资产转化利用率低。无形资产的寿命和使用价值具有很强的高效性。然而，由于人们没有认清其价值，或者无法评估出其公允价值，就只好束之高阁。有些科技成果研制出来后，既不积极转化为生产力，又不向社会推销，浪费了社会的有限资源。

3.低值易耗品核算问题

按照规定，事业单位有大量的单位价值未达到固定资产规定标准的器具等办公设施，由于使用时间在一年以上，因此，可在“固定资产”科目中核算。事实上，随着科技的发展，这类物品的价值只能是越来越低，且这类物品易损易坏，更换比较频繁，且核算的工作量较大，故不宜在“固定资产”科目中核算，通过“低值易耗品”科目核算更合适。

4.关于国库集中收付问题

现行事业单位会计制度不能真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度出现的新业务。国库集中收付和政府采购制度的实施，使财政资金的流向发生了重大变化，如事业单位用于发放工资、购建固定资产、购买材料及服务等所需要的财政资金不再通过主管部门拨入用款单位，而是由财政部门从国库单一账户按规定程序直接拨入职工工资账户或直接拨付给提供商品或服务的供应商。事业单位收到的财政资金不再表现为货币资金，而是一方面表现为收入的增加；另一方面表现为费用的增加或非货币性资产的增加，这就需要对事业单位会计制度规定的核算内容进行相应的修改。

（三）关于会计报表问题

与企业会计报表相比，事业单位会计报表两个最大的特点是：一是从会计报表体系上看，事业单位不编制现金流量表；二是从具体会计报表的结构上看，资产负债表采用“科目余额表”的结构形式。这两点表现出事业单位会计制度在会计报表方面的不足和缺陷。

1.现金流量表所表现出的特殊作用是其他任何一张会计报表都不能替代的。首先，现金流量表已经成为与会计主体有利益关系的各方了解其现金变动及支付能力的重要报表，企业编制现金流量表主要是将以权责发生制为基础的收支调整为以现金收付为基础的收支，所以相对来说难度较大，但事业单位有很多业务就是以现金收付为基础确定收支的，因而其编制相对比较容易；其次，事业单位尤其是实行内部成本核算和有经营性业务的事业单位，由于对这一部分业务采用了权责发生制的原则进行处理，使得其收支表中的收支不能反映现金收支的真实情况，而出资者及管理部门了解事业单位情况的一个重要方面就是可支用现金额。从这个角度看，事业单位编制现金流量表显得非常重要。

2.事业单位规定的资产负债表项目列示不科学，格式采用的是“资产+支出=负债+净资产+收入”的平衡原理，实际上是会计科目余额平衡表，不符合资产负债表的定义，既包括资产、负债和净资产三类要素，也包括收入类和支出类项目。作为反映单位一定时点的财务状况的静态报表，列示收支类项目是不必要的，同时也与收入支出表重复。因此这种格式的资产负债表需要改进，使之符合惯例要求。

二、改进现行事业单位会计制度的对策

随着社会主义市场经济体制的完善和公共财政框架的构建，为了更好地规范会计核算，实施财务监督，强化资金管理，完善国库集中收付制度，笔者针对现行事业单位会计制度存在的弊端，提出以下改进建议。

（一）修正收付实现制

权责发生制是新公共管理体制下事业单位会计改革的方向。根据权责发生制原则，收入只有在提供服务时才加以确认，而且在接受服务以后，就应该将相应的义务确认为当期费用，并将其作为债务列入资产负债表，这样，财务报表就要完整地反映单位的财政状况和运行成果，同样，权责发生制要求在资产负债表上确认所有的经济资源，以便于对有关资产的管理和维护。我国事业单位会计实行权责发生制应采取渐进式转变的方式，先行业后整体，先地方后中央。

（二）改进相关会计要素的核算

1.改进固定资产核算

（1）关于事业单位外购固定资产的会计核算，建议取消“固定基金”科目，购入固定资产，直接按照实际支付的全部价款，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目，与《企业会计制度》相衔接。

（2）关于事业单位计提固定资产折旧的核算，建议废止计提修购基金制度，建立事业单位计提固定资产折旧制度，取消“固定基金”和“专用基金―折旧基金”科目，同时设置“累计折旧”科目，作为“固定资产”的备抵科目。计提固定资产折旧费用时选择适当的折旧方法，事业单位可采用直线法，借记“事业支出―折旧费”科目，贷记“累计折旧”科目。同时在资产负债表中的“固定资产”项目下，增设“固定资产原值”、“累计折旧”和“固定资产净值”项目，以反映固定资产的新旧程度。

2.改进无形资产核算

（1）健全无形资产核算体系。根据无形资产的计价方法，分门别类地对无形资产进行计价和摊销，保证无形资产的价值在受益期内得到补偿。对于事业单位来说，最主要的无形资产是单位所从事的科研项目及科技成果。对无形资产的管理，关键在于成本的确定。因此，急需建立完善无形资产的核算体系，搞好科研科技部门与财务部门的合作与协调关系，共同管理好单位的无形资产。

（2）充分利用无形资产。加强对无形资产的运营，建立无形资产转化的中介机构，负责无形资产价值的实现。比如：积极推动技术转让，加快科研成果的产品产业化等，只有这样才会给事业单位带来巨大的经济效益。

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2.文化创意产业对研发支出核算和成本管理的冲击研发支出通常包括在研究与开发的过程中所消耗的原材料、对使用的资产进行折旧、直接参与开发人员的工资以及福利费、企业生产经营开发过程中产生的租金以及借款费用等，而研发支出核算就是对这些费用进行核算。但是文化创意产业的研发支出大多为人力资源支出和智力资源这些无形资源的支出，这些资本用传统的会计核算方法很难进行准确的估值。成本管理在企业管理中有着重要的作用，它是根据企业的总体发展战略，以企业的全局为对象制定的，所以成本管理水平高低将直接影响企业的管理水平。我国传统企业成本管理工作的重点放在如原材料、煤水电等那些表面上容易被抓住和容易看得见的成本费用上，而很少去关注产品生产前的开发、设计等这些隐没的成本。但对于文化创意产业而言，创意、研发的支出占比是巨大的，如果不对这些隐没成本进行有效的管理，在日积月累下对企业带来的影响绝对是致命的。

3.企业对会计重视程度不够文化创意产业的起步比较晚，而且受产业特点的影响，文化创意产业很少有特别大的企业，以中小型企业为主。除了一些上市公司或者准备上市的大型企业之外，中小企业大多对会计的作用认识不足，导致会计在企业中的管理作用很难显现出来，这一方面是因为企业对会计的重视程度不够，另一方面是会计人员的能力和素质不够，容易受会计专业与日常业务之间的账本形式约束。在文化创意产业中，对会计人员的复合型要求也越来越高。

二、文化创意产业会计改进的建议

1.扩大资产的计量范畴在文化创意产业的会计核算中，应该扩大资产的计量范畴。虽然资产概念中有提到无形资产，但范围却很窄，一般只包括几项内容，但是文化创意产业中涉及到的无形资产却很多，比如公司的品牌、专利技术、融资关系、客户和伙伴、企业中的复合性人才、企业的管理方法等等，这些无形资产的种类很多而且都有巨大的价值。所以，为了满足文化创意产业的发展需要，就要不断的扩大资产的统计范围，就要更客观更准确的对这些无形资产进行估值。

2.完善会计核算方法文化创新产业中研发支出在成本构成中占有很大的比重，所以在进行成本核算时，要把研发支出加入成本管理中，并把研发成本作为成本管理的重点工作，在进行成本核算时，要加入产品生产前的开发、设计等成本，直接参与开发的核心技术人员的人力成本和智力成本等。智力资产的耗费也是文化创新产业成本构成中重要的一项，对于智力资产的耗费，企业也应把它加入成本管理中，并且应该把按智分配加入到企业利润的分配中。

3.企业加强对会计的重视程度首先，企业应该正确认识会计的作用，会计包括会计核算和实施会计监督两个方面，它能够对企业的资金流向进行全面、连续、系统、综合的核算和监督，它能够对企业提供会计信息、资金流向等信息，对于企业的经营管理、提高企业的经济效益有着重要作用，所以企业必须加强对会计的重视程度。企业可以招聘一些高素质的会计管理人员，加强对会计人员的培训工作，使其适应社会发展要求和产业的特点，把文化、创新的理念渗透到会计人员的思想中，使其能够打破会计专业与日常业务之间账本的形式隔膜，能够运用文化创新企业管理人员能够读懂并会使用的报表，这样才能够更好的为企业服务。会计人员自身也要重点关注社会的发展和文化创新这个行业的发展，并根据社会和企业的要求来提高自身的素质和技能，从而做好会计工作，促进企业经济的不断发展，从而不断提高我国文化产业在市场上的竞争力。

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    二、目有企业科研无形资产时务甘理中存在的问题

    1、企业专利权的会计核算。企业专利权的会计核算,包括自行研制并申请得到的专利和劝人专利两类。对于企业均人专利无形资产的会计核算,因其具有典型的无形资产核算特征,在计价、确认、摊销等会计处理上都有章可循,但对专利购人后的大量科研消化吸收支出没有明确的会计核算界定。而企业自行研制并申请得到专利的会计核算,由于专利申请和国家专利局审批手续的时间滞后,实际上已造成大量的会计核算空白点,因而使该部分无形资产从会计记录中流失。2、企业科研成果的会计核算。现有的无形资产会计核算及税务规定中,仅将企业自行开发并按法律规定取得的专利权和专有技术使用权列人无形资产的会计核算范畴,而回避了企业大量已鉴定的科研项目成果也是无形资产这一客观现实,致便该项无形资产在会计核算上不能合法、合理体现,实质上也造成了无形资产在会计记录上的流失。

    三、对企业科研无形资产的会计核算

    1、对企业购人专利无形资产总成本的会计核算。购人专利无形资产,按照实际支付的价款计价,一般包括实价、法律费及一些必要的附加支出,这是一般的会计购人成本概念,但忽视了专利购人后的大t科研支出,如专项的差旅费、消化吸收费用等,这些理应包括在该项无形资产总成本中。经过会计处理,使购入专利的总成本被公允地、完整地、真实地记录在受益的会计期间。2、企业自行研制并申请得到专利的会计核算。FAsB(美国财务会计准则委员会)在1997年6月发表的概念征求意见稿和1999年3月的修正建议稿建议用现金流量折现来确定现值作为计量某些资产的一项属性,这为无形资产的价值计量,特别是自创无形资产价值计t创造了较好的外部环境。历史成本和其他计量属性并存将是一个好趋势,即历史成本用于初始计量而计量属性用于后续计量,但尊重历史成本仍是企业会计实务的基本核算原则。虽然目前的西方会计实务和我国企业的会计实务,都将专利申请涉及的科研项目总成本和专利申请相关费用,全部作为当期收益性支出在利润中核销,但西方会计实务已能较科学地将获得批准后的专利权计具有独占和排他性质,其他人取得这项权利,必须人无形资产,实质上是将科研项目历史成本转出,作为付出相应代价;当期无形资产的计价依据。与企业的产品、生产工艺、设备有明显的依附性;本项会计业务处理的关键在于专利权历史成本的受国家法律的保护;计价公允性。首先,专利申请的相关费用转出是无可非能使企业获得直接或潜在的效益。议的;其次,有的科研项目涉及几项专利,这就涉及专仅管省、部以下科研成果也可能同时或不同时具利权成本的分摊问题;再次,现行管理费中技术开发费备以上无形资产的特性,但其离开会计公允性尚有一归集的是项目的直接费,并不包括间接费,例如:科研段距离,至少还不能证明它代表国内同行业的先进水人员工资及科研辅助后勤费用。因此,就需要对企业科平,况且将其计入无形资产也无现实的需求和必要。就研专利权无形资产进行合理评估,应按权威机构评估上海石化来说,省、部以上的科研成果已完全能够代表价计价,估价价少于或等于专利项目相关总成本的,按上海石化科研储备的真正实力。实冲销管理费用;若估价价大于专利项目相关总成本4、无形资产价值摊销。的,其滋价增加企业资本公积。传统会计采用直线法对无形资产价值进行摊销,因目前企业科研专利无形资产的评估尚未纳人正只反映折余价值而不反映原值和累计摊销价值。随着常的法律轨道,故建议可采取以下计价方法:无形资产在经济发展中的作用将超过有形资产,技术(1)对一个科研项目涉及多项专利权的,由专家组更新周期的缩短导致无形资产贬值的风险越来越大,对其技术含量、技术水平、难度系数、推广价值四个方加速摊销法和平均摊销法并举可确保企业科技型无形面评价,对每一项专利权进行打分,然后综合计算权资产价值的真实、公允性,建议在资产负债表上仿效固数,作为分摊科研投人成本的依据,也即无形资产的计定资产价值计量及备抵模式来反映无形资产的原值和价分摊依据。累计摊销价值。摊销年限可按企业财务会计制度规定(2)对科研项目投人直接费,需分析、评估其合法、执行。

    四、企业科研无形资产会计核算的税务影响

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财政部编定的新的《事业单位会计准则》（以下简称新准则）已于2013年1月1日起实施，与之相配套的《事业单位会计制度》（以下简称新制度）也已颁布施行。事业单位大都是不以盈利为目的社会组织，长期以来对于自身的价值不够重视，事实上，大多数事业单位都有其独特的业务范围，甚至其单位名称就是一块响当当的招牌，其价值含量不容低估。引入无形资产核算，可以将目前存在于事业单位中的而又普遍被忽视的无形资产进行入账管理，从而准确反映事业单位自身的价值。

新准则对无形资产作了明确的定义、对无形资产的范围作了明确的概括，对无形资产的账务处理进行了具体规定，这对于我们事业单位会计工作具有较强的指导意义。由于无形资产核算在企业会计制度中已存在多年，也比较成熟，事业会计制度拿来一用也属顺理成章。然而细究新制度关于无形资产核算的规定仍然有一些问题值得推敲，需要厘清、需要完善。文章主要从下列几方面来进行论述：核算范围，入账价值，存在的问题及其对策。

一、无形资产的核算范围

新准则对无形资产的定义与与核算范围与《企业会计准则》的规定基本一致。但根据稍早前颁布施行的《事业单位财务规则》（以下简称新规则）第四十条的规定，无形资产还应包括商誉。

根据新准则关于无形资产的定义，以及新制度有关无形资产核算的实务指导，可以对事业单位的无形资产进行如下分类。

（一）无形资产的表现形式分类

按无形资产的表现形式可以把事业单位的无形资产归纳为知识产权类、土地使用权类和商誉三大类。知识产权类又包括专利权、商标权、著作权、非专利技术；土地使用权类顾名思义，即为事业单位经有偿受让所取得的土地使用权。商誉原本存在于企业会计制度中，一般分为自创商誉和并购商誉。并购商誉是企、事业单位全合并过程中购买方实际投资额与被并购方净资产之间的差额。自创商誉是企业在生产经营过程中形成的良好信誉，能为企业未来带来巨大利益。自创商誉不能计价入账，只能在未来并购过程中经评估后作为待价而沽的筹码。

（二）按无形资产来源可以把无形资产分为外购的无形资产和自行开发的无形资产

外购的无形资产有购入计算机软件、受让的知识产权、受让的土地使用权等、其中委托开发软件公司开发软件视同外购无形资产进行处理。

自行开发的无形资产包括自行研制开发和委托开发的各项知识产权，自创商誉等。

事业单位面广量大，各自有独特的业务范围，存在的无形资产的形式会有很大的差异。对于科研院所、高等院校来说专利权、非专利技术可能较多，对于文艺院团、美术画廊可能著作权类更多。商标权是容易被大家所忽视的一项无形资产。其实许多事业单位有着响当当的招牌，完全可以注册成商标，为其自身的产业化发展带来益处。土地使用权更多属于象征性的，就目前而言，公益类事业单位都享受着划拨土地使用权的待遇，如果没有花钱购买土地使用权，自然没有土地使用权入账核算问题。而商誉通常因企业并购而产生，事业单位相对稳定鲜有并购发生，所以事业单位很少产生商誉。但随着经济和社会的发展，事业单位之间的并购也在所难免，未来事业单位产生商誉并非不可能。

在允许事业单位核算无形资产的会计制度前提下，事业单位应该主动确立无形资产战略，把确属本单位的无形资产入账核算，正确反应本单位的资产状况。

二、无形资产的入账价值

根据新准则，无形资产计价根据无形资产来源不同有所区别。无形资产在外购时，需要通过购买时所支付的所有费用来计价入账，当然也包含有如下几点：一是买价、税费、可归属该项无形资产达到预定用途所发生的其他支出；二是自行开发的无形资产需要根据这两点来入账；注册费通过取得注册时所发生的，律师费等费用计价入账；三是自创商誉不计价入账，需要等到该事业单位转让或与其他企事业单位合并时经评估计价作为待价而沽的筹码，由合并后的新的企事业组织根据合并差额记入无形资产或商誉科目。

三、事业单位无形资产核算面临的问题以及策略

会计制度与所有事物都是一样的，都不可能尽善尽美。现在事业单位无形资产核算存有以下几个问题。

（一）无形资产核算的范围比较模糊

新准则与新规则同属财政部规章，但两个文件对于无形资产核算范围规定得并不一致，给人以无形资产的核算范围模糊不清的感觉，这给实务操作带来了一定的难度。由于新规则颁布施行于前，新准则颁布在后，如果按照“后法优于前法”的法学原理，因新准则并没有把商誉列为无形资产，那么事业单位不能把商誉作为无形资产核算。合并、转让过程中形成的差额在没有专设“商誉”这一会计科目的情况下，把商誉计入无形资产应能更真实地反应事业单位的资产情况，也更符合财政部的立法本意，但是这需要财政部予以明确。

（二）无形资产入账价值与实际价值不匹配

外购以购买时的全部费用计价入账应属客观，而自创无形资产的计价方式则有可能严重低估无形资产的实际价值，或者本该计价入账的无形资产根本无法入账。

研究开发无形资产往往需要大量的前期投入，以文艺院团为例，创作排练新剧目的投入都是数以百万计。当然，有些剧目搬上舞台后因不受观众欢迎而只能作罢，但也有一些剧目是久演不衰。没有市场的剧目自然没有计入无形资产的必要，广受欢迎的剧目无疑应计入无形资产加强管理，问题是应该以多大的价值计价该项无形资产。戏剧作品著作权登记，国家版权局按规定收取的费用不过区区300元，聘请律师的费用、差旅费用等也不会超过万元。照新准则规定，耗资巨万的一个剧目计入无形资产的价值不超过万元，如果没有按法定程序申请无形资产的还不能计入无形资产。这明显是一种虎头蛇尾，失去了无形资产核算的意义。

事业“单位自创的无形资产若能取得所花费的总支出，一般可以按自创时的总支出计价入账”。将事业单位自创无形资产时的全部支出作为无形资产价值入账在现有的事业单位会计制度下更具可行性。相比企业，事业单位会计制度下的无形资产摊销是一种虚拟摊销，摊销并不影响当期损益，只是体现在“非流动资产基金---无形资产”科目余额的减少。以自创无形资产时的全部支出计入无形资产，既能真实反应该项无形资产的价值，又不影响摊销期间的当期损益，是一举两得的事，也更符合会计的“真实性”原则。

无形资产核算的重要性在于资产的管理而非损益的核算，笔者认为可以将事业单位的自创无形资产以自创时的全部支出计价入账和虚拟摊销的核算方式引入致企业会计制度，使我国企业会计制度中无形资产核算的虎头蛇尾现象最终得到解决。

（三）外购计算机软件作无形资产核算不符合“实质重于形式”原则

值得注意的是，新制度规定事业单位购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件，应当作无形资产核算。这一规定看似合理，其实明显与新准则关于无形资产的定义相矛盾。应用软件作为计算机软件毫无疑问应归为著作权，关键是谁享有著作权？如果是购买软件的一方享有该软件的全部著作权，那么购买方把这项软件作为无形资产入账没有任何问题；如果是卖出方享有全部著作权，购买方只享有使用权，那么购买方以无形资产入账就有欺世盗名之嫌了，其危害至少存在于以下几方面。

1、报表使用者会存在误解

知识产权的多少是衡量一个单位核心竞争力的一个重要指标，一个单位拥有的知识产权越多，其竞争力越强，前途越广阔。无形资产科目完整地记录了这些知识产权，真实地反应单位的价值及其使用过程。如果把不属于自身的知识产权也记录在本单位的无形资产科目中，无疑会使人产生误解，会错误地认为这个单位享有独立知识产权的东西很多，未来成长很乐观，甚至会错误地作出投资决策。

根据我国相关法律，知识产权的取得通过以下几种途径：自行开发或合作开发；委托方为委托开发以及约定知识产权；他人开发而由购买知识产权。很显然，购买来的计算机软件其知识产权并不属于购买方，购买方仅仅是软件的使用人而已。打个比方，某事业单位化3万元购买某品牌的财务软件一套，该事业单位仅仅购买了该软件的使用权，而不是软件的全部知识产权，这跟买一套书没什么区别。如果把购买该财务软件的支出记入无形资产，就等于把别人的知识产权记入自己的账上，很荒唐。

2、软件开发方与软件使用方资产倒挂

然而，购买软件的一方要购买所需的软件通常要化大价钱，特别是一些大型管理类软件、或医学治疗分析软件等其价格更是不菲，如果购买软件的一方都作为无形资产入账，有可能出现购买方的无形资产价值远大于开发方的倒挂情况。这是很滑稽的现象。

3、全社会无形资产虚增

除少数情况外，软件开发商开发了软件后销售对象是不特定的，软件的用户难于记数。如果购买软件者都把购软件的支出记入无形资产，那么全社会，乃至全球都被误认为知识产权爆炸。

会计核算有“实质重于形式”的原则，购入的计算机软件看似无形实则有形，只不过它的有形是以字符形式表现，计算机软件在使用过程中其形态基本保持不变。从其本质来看应属固定资产，也更符合固定资产的定义。笔者认为无论企业、事业或其他社会组织外购的计算机软件应归入固定资产，按固定资产计价入账。

综上所述，在经济社会发展日新月异的时代，事业单位对存在于本单位的无形资产加强核算有利于无形资产的利用，也有利于资产管理，更有利于事业本身的发展。但事业单位无形资产核算是一项崭新的制度，有不完美的地方也很正常，这需要我们多发现、多研究，才能使无形资产核算这项好制日臻完善。

参考文献：

[1]财政部.事业单位会计制度[M].中国财政经济出版社，2013