短期投资的计价方法范文

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中图分类号：F8 文献标识码：A 文章编号：1672-3791（2013）03（a）-0225-01

短期投资是指企业购入能够随时变现，并且持有时间不超过一年（含一年）的有价证券以及不超过一年（含一年）的其他投资，包括各种股票、债券、基金等。下面将短期投资取得的股利和利息等分析汇报如下。

1 短期投资取得的核算

短期投资在取得时应以初始投资成本计价，即按取得投资的实际成本计价。

短期股票投资的实际成本由买价、佣金和印花税等组成；短期债券投资的实际成本由买价和佣金组成。企业为进行投资而将款项存入证券公司时，借记“其他货币资金”账户；贷记“银行存款”账户。企业进行短期投资时，借记“短期投资”账户；贷记“其他货币资金”账户。

（1）如短期股票投资所支付的款项中，包含已宣告而尚未发放的现金股利，应从成本中予以扣除，将其作为应收股利处理。为此，购入的股票应以买价减去应收股利，再加上购买股票时所发生的佣金和印花税人账。

例1华嘉化工国际贸易公司6月15日购入东风公司股票8000股，每股面值1元。购入市价每股为6.50元，价款52000元。另以交易金额的2‰支付佣金，2‰支付印花税，款项一并以证券公司存款付讫。东风公司已于6月10日公布分派现金股利，每股0.20元，定于6月20日起按6月19日的股东名册支付，作分录如下：

借：短期投资一股票投资50608

借：应收股利—— 东风公司1600

贷：其他货币资金—— 存出投资款52 208

俟收到东风公司分派现金股利时，再借记“其他货币资金”账户；贷记“应收股利”账户。

“短期投资”是资产类账户，用以核算企业购入时能随时变现并准备在短期内变现的有价证券。它包括各种股票和债券等。在取得各种有价证券时记入借方；处置各种有价证券时，记入贷方；余额在借方，表示企业可随时变现的各种有价证券的实有数额。

2 短期投资股利和利息的核算

短期股票投资在收到被投资公司分派的现金股利时，应作为投资成本的收回，届时借记“其他货币资金”账户；贷记“短期投资”账户。

例1华嘉化工国际贸易公司持有新亚公司股票10000股，4月2日收到新亚公司发放的现金股利，每股现金股利0.15元。作分录如下：

借：其他货币资金—— 存出投资款1500

贷：短期投资—— 股票投资1500

被投资公司宣告分派股票股利时，投资企业不需作账务处理。俟被投资公司分派股票股利时，投资企业应做好备查记录，增加被投资公司股票的股数。

短期债券投资收到利息时，除了转销取得时已记入“应收利息”账户的数额外，其余部分应作为投资成本的收回，冲减“短期投资”账户。

3 短期投资的期末计价

短期投资的期末计价是指期末短期投资在资产负债表上反映的金额。

由短期投资而取得的股票和债券在取得时是按实际成本计价的，然而在证券交易市场上股票和债券的价格会不断地发生变化，企业在期末应对短期投资进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求采用成本与市价孰低法进行计价，合理地预计各项短期投资可能发生的损失。

成本与市价孰低法是指在期末将短期投资的成本与市价进行比较，选择低者作为短期投资的计价标准。市价是指在证券市场上挂牌的交易价格。在具体计算时，应按期末证券市场上的收盘价作为市价。

采用成本与市价孰低法计价时，通常按单项投资计算，即采取按每一短期投资的成本与市价孰低计算提取跌价准备的方法。

倘若当期短期投资市价低于成本的金额大于“短期投资跌价准备”账户的贷方余额，应按其差额提取跌价准备；倘若当期短期投资市价低于成本的金额小于“短期投资跌价准备”账户的贷方余额，应按其差额冲减已计提的跌价准备；倘若当期短期投资市价高于成本，应在已计提的跌价准备的范围内冲回。

【例】开端服装进出口公司“短期投资跌价准备”账户余额为零，现持有飞龙公司股票15000股，太阳神公司股票10000股，每股账面价值分别为5.60元和6元。

（1）2003年6月30日，飞龙公司股票每股市价为5.50元，太阳神公司股票每股市价为5.80元，计提短期投资跌价准备，作分录如下：

借：投资收益—— 股权投资收益3500

贷：短期投资跌价准备3500

（2）2003年9月30日，飞龙公司股票市价为5.65元，太阳神公司股票市价为5.75元，本公司持有的股票数量不变，冲减已计提的跌价准备。作分录如下：

借：短期投资跌价准备1000

贷：投资收益—— 股权投资收益1000

“短期投资跌价准备”是资产类账户，它是“短期投资”的抵减账户，用以核算企业提取的短期投资跌价准备。提取时，记入贷方；短期投资市价回升或出售时，记入借方；余额在贷方，表示短期投资跌价准备的实有数额。

4 短期投资处置的核算

当股票和债券市价上扬时，企业为获得收益，或因现金不足，可以通过出售短期投资收回现金。出售时，可能因市价上涨而获利，也可能因市价下跌而遭受损失。企业出售股票时，也要按一定比例支付佣金和印花税，出售债券时要按一定比例支付佣金，从而发生出售费用。出售股票、债券的价格减去其出售费用是出售股票、债券的净收入。若出售股票、债券的净收入大于股票、债券的账面价值即为投资收益；反之，若出售股票、债券的净收入小于股票、债券的账面价值，则为投资损失。无论是投资收益，还是投资损失，均通过“投资收益”账户核算。

已提取短期投资跌价准备的股票和债券，在出售时，按取得的出售净收入借记“其他货币资金”账户；按已提取的跌价准备借记“短期投资跌价准备”账户；按其成本贷记“短期投资”账户；将短期投资出售净收入和计提的跌价准备之和与短期投资成本的差额记入“投资收益”账户。

“投资收益”是损益类账户，用以核算企业对外投资取得的收入或发生的损失。企业取得投资收益或将投资净损失结转“本年利润”账户时，记入贷方；发生投资损失或将投资净收益结转“本年利润”账户时，记入借方。

5 结论

外贸企业在经营过程中，经常会出现暂时的闲置现金，为了充分发挥现金的运用效率，可以在证券交易市场上购买其他企业发行的股票、债券进行短期投资，以得到高于银行存款利息的股利收入、利息收入或价差收入。由于股票、债券的流动性强，一旦企业需要使用现金时，可以随时将这些股票、债券在证券交易市场上出售，收回现金。

因此短期投资具有投资收回快，风险小，变现能力强，机动而灵活的特点。

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1 坏账准备的会计处理

企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围，提取方法，账龄的划分的提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会或经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律，行政法规的规定报有关各方备案，坏账准备计提方法一经确定不得随意变更。如要变更，应当按上述程序经批准，并报送有关各方备案，按照会计政策，会计估计变更的程序和方法进行处理关在会计报表的附注中说明对于坏账的核算。

计提坏账准备的应收款项包括应收账款及其他应收款，企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款的性质，应当将其转入其他应收款，并计提坏账准备。企业持有到期收不回的应收票据，应转作应收账款，并计提坏账准备，对于未到期的应收票据如有确凿证据表明不能收回或收回的可能性不大时，也应将其转入应收账款并计提相应的坏账准备。

有四种情形不能全额计提坏账准备：“当年发生的应收款项”，“计划重组的应收款项”，“关联方之间的应收款项”，“无确凿证据不能收回的应收款项”。

企业与关联方之间发生的应收款项与企业的其他应收款项一样，也应当在期末时分析其可收回性，并预计可能发生的坏账损失，计提相应的坏账准备，企业与关联方之间发生的应收款项一般不能全额计提。

但是，如果有确凿的证据表明关联方（债务单位）已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足以及不准备对应收款项进行重组或无其他收回方式的，则对预计无法收回的应收款项也可以全额计提坏账准备。坏账准备的计提方法有账龄分析法、应收账款余额百分比法,销售百分比法和个别认定法企业可以根据实际情况自定坏账准备计提方法，自定坏账准备计提比例 计提坏账准备时，借记“管理费用”科目，贷记“坏账准备”科目；实际发生坏账时，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目。如果发生的坏账又收回，应借记“应收账款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目，在企业中，坏账准备的计提方法可能会发生改变。

2 存货跌价准备的会计处理

企业应当在期末根据成本与可变现净值孰低原则计价期末存货，其中，成本是指存货取得时的实际成本，可变现净值是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去到完工估计将要好发生的成本,估计的销售费用以及相关税金后的金额。

确定可变现净值时，重点是确定存货的估计售价。企业在确定存货的估计售价时，应当以资产负债表日为基准，按照以下原则确定存货的估计售价：

为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净利值的计量基础。

企业持有存货的数量超过销售合同订购数量时，超出部分的存货的可变现净值以一般销售价格作为计量基础。

在期末对存货进行计价时，如果存货中一部分是有合同价格约定的，另一部分不存在合同价格，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的两个部分，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定是否需要计提存货跌价准备。由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。

企业应当对存货按单项或分类对存货价值进行确定。如果期末存货成本低于可变现净值，不需要进行账务处理，资产负债表中的存货仍按期末账面价值列示；如果期末存货可变现净值低于成本，则必须在当期确认存货跌价损失，计提存货跌价准备。会计期末，比较存货的成本与可变现净值，计算出应计提的跌价准备，如果应提数大于存货跌价准备的已提数，应予补提；反之，应冲销部分已提数。提取和补提存货跌价准备时，借记“管理费用-计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目；冲回或转销存货跌价损失时，作相反的会计分录。但是，当已计提跌价准备的存货的价值以后得以恢复，其冲减的跌价准备金额，应以“存货跌价准备”科目的余额减记至零为限。

3 短期投资跌价准备的会计处理

企业应当在期末对短期投资（包括短期股票投资和短期债券投资）进行检查，如果短期投资发生减值，应计提短期投资跌价准备。在计提时，可以按单项投资计提，也可以按投资类别或者投资总体计提。计提短期投资跌价准备时企业可以根据自身的情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资并确定计提的跌价准备。如果某项投资比较重大（例如，占整个短期投资10% 及以上），则应按单项投资为基础计算并确定跌价准备，计入当期损益。每期期末，企业应将股票、基金、债券等短期投资的市价与成本进行比较。市价低于成本的，应当按其差额确认投资损失并计提短期投资跌价准备。当期应提取的短期投资跌价准备=当期市价低于成本的金额-“短期投资跌价准备”科目的贷方余额，如果当期短期投资市价低于成本的金额大于“短期投资跌价准备”科目的代方余额，应按其差额提取跌价损失准备；如果当期短期投资市价低于成本的金额小于“短期投资跌价准备”科目的贷方余额，应按其差额冲减已计提的跌价准备；在采用成本与市价孰低计价时，其成本应按原取得时的投资成本为基础比较。如果短期投资持有期间获得现金股利或利息而冲减投资成本的，则应以冲减后的新成本为作为比较的基础。 已计提跌价准备的短期投资的价值又得以恢复时，应在原已计提的跌价准备的范围内转回。

处置投资时，其成本根据以下不同情况结转： 短期投资的损益通常随着短期投资的处置而实现。全部处置某项短期投资时，其成本为投资的账面余额。

4 长期投资减值准备的会计处理

企业应当在期末对长期投资（包括长期股权投资和长期债权投资）按照单个项目进行检查企业应对长期投资的账面价值定期或者至少每年年度终了时逐项进行检查。由于市价持续下跌或被投资单位经营业状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值的，应当按其差额计提长期投资减值准备。

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二、新《金融企业会计制度》中的若干问题

（一）贷款五级分类管理与“应计贷款与非应计贷款”的核算口径不协调。

“应计贷款与非应计贷款”的会计核算分类方式，由财政部制定并的《金融企业会计制度》规定，自2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施，同时鼓励其他股份制金融企业实施。划分“应计贷款与非应计贷款”采用期限标准，规定贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款作为非应计贷款，其他为应计贷款。以时间作为贷款的划分标准，虽然比较简单方便，但是存在会计披露方面的缺陷。因贷款的质量与贷款是否逾期、逾期天数没有必然联系。

与上述划分标准不同，贷款损失准备金的计提采用五级分类标准。贷款风险五级分类管理于2002年在我国银行业全面施行，贷款银行主要依据借款人的还款能力确定贷款遭受损失的风险程度，将贷款划分为正常、关注、次级、可疑和损失五类。根据《贷款损失准备金计提指引》规定，金融企业要根据资产的损失程度，提取一般准备金、专项准备金和特种准备金，其中专项准备金的提取比率要按照每笔贷款五级分类的结果确定，并逐笔提取。由于贷款损失准备金的计提与贷款本金和利息收入的核算同时使用了两种划分标准，资产相关的支出与收入难以进行匹配，使得管理层和投资者难以对会计报表上相关资产的盈利能力进行有效分析。

在会计报表附注中，外部投资者也难以取得贷款风险管理相关信息。金融企业会计制度规定的会计报表附注中要求披露的与贷款相关的说明和数据有限，仅包括以下内容：贷款的种类和范围；计提贷款损失准备的范围和方法；按贷款风险分类的结果披露贷款的期初数、期末数；分别一般准备、专项准备和特种准备披露贷款损失准备的期初、本期计提、本期转回、本期核销、期末数。对于应计贷款的五级分类情况和非应计贷款的五级分类情况未要求披露，投资者无法通过会计报告了解贷款风险管理的效率和效果。

（二）贷款计息方法不同引致的资产质量信息不一致。

从非应计贷款的定义可以看出，如果贷款本金或利息逾期90天没有收回，则贷款转为非应计贷款，已入账的利息收入和应收利息应予以冲销。而利息逾期时间的确定直接受利息的结计方式影响。利息的结计方式有到期一次性结息和定期（按月、按季、按年等）结息等方式，而目前《金融企业会计制度》对贷款结息方式不作统一规定，因此各家商业银行可以选择不同的贷款结息方式。其结果是同样的贷款企业在采取不同结息方式的情况下，商业银行对贷款的会计信息披露会发生差异，削弱会计信息的可比性。比如，甲银行向企业发放贷款采用利随本清方式，贷款到期时才结计利息；乙银行向企业发放贷款采用按月结息方式，在贷款发放第一个月后就结计利息，如果90天后未归还该笔利息，贷款转入非应计贷款科目核算，而此时甲银行的贷款尚在应计贷款科目核算。

（三）短期债券投资相关损益确认上运用两种标准。

《金融企业会计制度》规定：短期债券投资的利息，应当于实际收到时，冲减投资的账面价值。可见短期债券投资利息不必按权责发生制按期计算确认，而用于投资的资金利息支出按权责发生制计入营业支出，造成银行收入与支出的不匹配。此外，制度又规定：金融企业应当在期末时对短期投资按成本与市价孰低计量，这样，减值准备的按期计提与短期债券投资利息确认的现金收付实现制形成了制度反差，在同一制度中反映了两种不同的确认标准。

（四）短期投资减值准备计提规定以及短期投资与长期投资间划转规定的不明晰留给企业过大的选择空间。

《金融企业会计制度》计提资产减值准备的做法借鉴了国际会计准则第36号和美国财务会计准则委员会（fasb）第121号准则公告关于资产减值的规定，但由于规定上的漏洞，反而给企业更大的数据操纵空间。

1.短期投资减值准备计提规定不清。

会计制度规定：金融企业在采用短期投资成本与市价孰低计价时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比重较大（如占整个短期投资10%及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。按照上述规定，企业在计提方法上有较大的选择空间，而通过不同计提方法间的转换，企业可以对自身的利润进行一定的调节。

2.短期投资与长期投资间划转规定不明晰

按《金融企业会计制度》规定：“金融企业改变投资目的，将短期投资划转为长期投资，应按短期的成本与市价孰低结转，并按此确定的价值作为长期投资新的投资成本。拟处置的长期投资不调整至短期投资，待处置时按处置长期投资进行会计处理”。这将给金融企业留下过大的利润调节空间。

首先，按制度对短期投资和长期投资的定义，投资目的改变应当是指准备持有时间改变，即持有时间由准备不超过1年（含1年）改为超过1年，而“准备”这一主观意愿在实务中难以加以明确判定。

其次，将短期投资划转为长期投资后，准备的计提由期末时按市价低于成本的部分计提短期投资跌价准备，改为计提长期投资减值准备。按制度规定，对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：市价持续2年低于账面价值；该项投资暂停交易1年或1年以上；被投资单位当年发生严重亏损；被投资单位持续2年发生亏损；被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。可见，短期投资跌价准备的计提条件是在期末时只要市价低于成本，就应当按低于部分计提准备，而长期投资减值准备的计提条件则要严格得多，企业通过将短期投资划转为长期投资，原来需要定期计提的准备支出现在可以少提甚至不提。

（五）衍生金融工具的确认、计量与披露未予明确。

衍生金融工具作为金融创新产品，发展迅猛，品种繁多，结构复杂，会计处理难度较大，具有收益不确定性、高杠杆性、高风险性等特征。对衍生金融工具的会计处理必须进行有效的监管。但我国《金融企业会计制度》仅在第一百四十条规定：“对于外汇合约、利率期货、远期汇率合约、货币和利率套期、货币和利率期权等衍生金融工具，应说明其计价方法”。对衍生金融工具的计价方法，制度未作统一规定，也未列举可选的计价方法，金融企业在衍生金融工具的反映和披露上缺乏统一标准和尺度。

目前，国内金融企业对衍生金融工具一般都按照合同未交割金额在表外列示，如中国建设银行2004年年度报告中披露：“衍生金融工具以合同金额作表外核算，本行待交易合约到期交割时确认损益”。但衍生金融工具从交易到交割期间，其价值会直接受利率、汇率等因素变动的影响，存在较大的波动，持有者面临着巨大的风险，稍有不慎，就有可能发生巨额亏损。民生银行2004年年度报告中披露：“根据国内会计准则，衍生金融工具交易的未交割金额在表外列示，相关的损益在衍生金融工具到期交割时在利润表中确认；国际财务报告准则采用公允价值在资产负债表内计量，以确认未实现损益，调减了公司本年度境外报表净利润”。根据报告披露，如果对衍生金融工具按国际财务报告准则采用公允价值计量，民生银行2004年度境外报表净利润应调减11，511万元。

（六）会计职业判断的适度运用问题。

会计职业判断是会计人员在会计理论指导下，在会计准则、制度提供的会计政策范围内，利用自己的专业知识和职业经验对会计原则、处理方法、处理程序等方面进行判断与选择的过程。

在新的《金融企业会计制度》中，许多会计核算政策的选择权下放给了企业，给会计人员进行职业判断提供了较大的空间。会计人员的职业判断体现在会计原则的选择、同一经济事项不同会计处理方法的选择、会计估计等方面，主要包括：对资产可能发生的损失的判断、对交易或事项重要性程度的判断、长期股权投资成本法与权益法的选用、所得税核算方法的选择、呆、坏账准备的计提比例的确定、固定资产使用年限和净残值的确定及或有事项的处理等方面。

《金融企业会计制度》宽泛的会计职业判断空间很可能造成新的会计信息失真，与会计制度改革的初衷相背，甚至可能被不法企业所利用，成为新的“盈余操纵”手段。

同时，会计职业判断将会出现因会计人员本身专业知识、技能和经验的不同，对同一会计事项进行职业判断的结果不尽相同的现象，从而增加了会计信息的变数，使会计核算的可比性原则面临挑战。

三、对《金融企业会计制度》有关问题的思考

（一）增加披露应计贷款和非应计贷款的五级分类情况。

解决贷款五级分类管理与“应计贷款与非应计贷款”的核算口径不协调问题，有两种途径，一种是改变当前的“应计贷款与非应计贷款”的会计核算分类方式，按五级分类的要求分“正常”、“关注”、“次级”、“可疑”和“损失”设置贷款科目，可以消除“应计贷款与非应计贷款”划分采用期限标准的弊端。但考察当前我国商业银行的信息技术运用水平，目前按五级分类的要求设置贷款科目尚不现实，因为贷款风险分类工作定期进行，五级分类的结果变动频繁，当前商业银行的会计处理系统难以实现及时联动。因此，建议采用另一种途径，即结合期限标准和五级分类标准确定非应计贷款，对于贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款，以及贷款本金或利息虽未逾期90天但难以收回的贷款均作为非应计贷款，同时增加信息披露，要求银行在财务报告中增加披露应计贷款和非应计贷款的五级分类情况，应计贷款转为非应计贷款的金额及对本期收入的影响数和本期非应计贷款收回的金额及对当期收入的影响数。从长远发展看，贷款会计核算上与五级分类管理相统一是未来商业银行会计信息披露的趋势。

（二）在报表附注中增加披露贷款计息方法。在其他条件相同的情况下，商业银行采取不同贷款结息方式，其会计信息披露会产生差异，因此有必要在会计报表附注中增加披露各种计息方法下的贷款种类、贷款日平均余额和贷款期限等补充信息，帮助信息使用者理解报表相关数据。

（三）对短期债券投资按期计提投资收益，明确短期投资减值准备计提口径，严格短期投资与长期投资间的划转。

关于短期债券投资收益的确认时间，应该结合我国债券市场的现状，并运用重要性原则加以确定。我国债券市场较不发达，市场上的债券品种也较为有限，财政部长期债、政策性金融债和央行票据是银行间债券市场上的主要债券品种，银行因其流动性需要主要偏好短期债券投资，如果按制度规定于实际收到债券利息或转让时才确定收入，在收支不匹配的同时，必然造成收入的波动。因此，对于主要由持有时间的长短决定投资收益的短期债券投资应考虑按权责发生制计提投资收益。

关于短期投资跌价准备的计提，应制定采用投资总体、投资类别或单项投资的具体情况，明确计提方法的运用前提。从如实反映金融企业的资产角度看，按投资总体计提跌价准备，可以从整体上反映短期投资可收回价值低于账面价值的情况，最能真实反映企业的短期投资的整体价值。而按单项投资计提跌价准备，所提准备金额将高于按投资总体或投资类别计提的金额，最符合稳健性原则。本人认为，跌价准备的计提目的在于揭示资产的真实价值，因此按投资总体计提跌价准备是较优选择，同时，基于重要性原则，如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10%及以上），仍可按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。

关于短期投资减值准备与长期投资减值准备的计提条件，建议将有市价的长期债券投资的减值准备计提与短期债券投资跌价准备的计提相统一，即在期末时按成本与市价孰低计价，按市价低于成本的部分计提减值准备。

（四）逐步扩大衍生金融工具会计规范的适用范围，提高金融企业之间会计信息的可比性。

2006年1月1日开始实行《金融工具确认和计量暂行规定（试行）》，以及今年2月15日的拟于2007年1月1日实施的《金融工具确认和计量》、《套期保值》等39项会计准则克服了《金融企业会计制度》未对衍生金融工具计价方法作出统一规定弊端，要求商业银行在表内确认衍生金融工具、按公允价值进行初始计量和后续计量，从而有利于控制衍生金融工具的风险，真实反映商业银行的财务状况和经营成果。由于上述规定和准则目前仍限于在已上市和拟上市商业银行实施，因此没有完全解决金融企业在衍生金融工具反映和披露上缺乏统一标准和尺度的问题，为提高金融企业之间会计信息的可比性，建议创造条件，逐步在所有金融企业之间实施上述关于金融衍生工具确认和计量方面的规定。

（五）会计职业判断运用问题的思考。

1.制定和完善金融企业具体准则。

近年来，财政部会计准则委员会已经陆续颁布具体会计准则十几项，但这些改革主要针对工商企业，针对金融企业特别是银行业的会计准则体系还没有形成。因此，应当尽快建立银行业会计准则体系，减少当前制度中过多的判断和选择。事实上，主张会计处理允许有大量的估计和专业判断的“会计艺术论”曾经在西方国家流行，但已经引起了监管层的警觉，美国会计学会2001年年会曾批评国际会计准则“因允许太多选择而信誉不好”。安然事件后，美国国会2002年7月26日通过了“萨班斯-奥克斯利”法案（sarbanes-oxleyact），对现行的公司和会计法律进行了多处重大修改，以加强监管，值得我们借鉴。

2.将会计职业判断的运用与会计信息的充分披露有机地结合起来。

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一、准则、制度对谨慎性原则的规定

我国《企业会计准则》中规定：会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用；《企业会计制度》中规定：企业在会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益，少计负债和费用，但不得计提秘密准备。这是《企业会计准则》和《企业会计制度》对会计核算中贯彻谨慎性原则的一般要求。谨慎性原则是企业会计核算中运用的一条重要原则，体现了会计原则修订性惯例的要求。依据企业具体会计准则，谨慎性原则贯穿运用于目前的会计实践。具体包括存货发出计价的后进先出法、存货期末计提跌价准备（依据存货计价成本与可变现净值孰低）、应收帐款提取坏帐准备（应用备抵法）、固定资产加速折旧、固定资产计提减值准备、在建工程计提减值准备、短期投资计提短期投资跌价准备（依据期末计价的成本与市价孰低）、长期投资计提减值准备、无形资产计提减值准备等。从谨慎性原则的应用来看，可促进会计实务核算经营风险，提供反映经济活动风险的信息，有利于企业作出正确的经营决策，保护债权人的利益，并且提高企业的竞争力。

二、谨慎性原则在企业会计核算中的运用与体现

（一）资产计价方法选择中谨慎性原则的运用。首先，选择存货计价方法。采用实际成本核算时，存货计价可以选择采用先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法等。采用后进先出法，在物价持续上涨时期，本期发出存货按照最近收货的单位成本计算，从而使当期成本升高，利润降低，可以减少通过膨胀对企业带来的不利影响，这是会计实务中对谨慎性原则的运用。其次，选择固定资产折旧方法。固定资产折旧方法有平均年限折旧法和加速折旧法两大类。采用加速折旧法，企业在固定资产使用的早期多提折旧，后期少提折旧，其递减的速度逐年加快，能够使固定资产成本在估计耐用年限内加快得到补偿，使投入的资金尽早收回，这也体现了会计谨慎性原则。

（二）运用谨慎性原则计提八项资产减值准备。

1、流动资产减值准备，包括短期投资、应收款项、存货跌价准备、委托贷款减值准备。《企业会计准则—短期投资》规定，企业应当在期末对短期投资按成本与市价孰低计量。即短期投资的期末市价低于成本时，按_？__，妠市价计价；当市价高于成本时，按成本计价。对市价低于成本的差额，应当计提短期投资跌价准备。这种方法只确认市价下跌损失，不确认市价上涨收益，能确保企业的财务状况稳健。对应收账款和其他应收款，准则规定按照账龄分析计提坏帐准备，企业可以自行确定计提比例和计提方法，这给企业增加了可选择空间，有利于企业预计坏账风险。对于存货，准则要求企业按照历史成本计价，存货的市价下跌、毁损等原因，会导致减少存货价值。

2、长期资产减值准备。包括长期投资、固定资产、无形资产和在建工程减值准备。《企业会计准则》规定：企业应当在期末或每年年度终了对长期投资、固定资产、无形资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，被投资单位经营状况恶化，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于其账面价值的，应当按可收回金额低于账面价值的差额计提长期投资、固定资产、无形资产减值准备。资产负债表各资产的余额，反映为扣减减值准备后的净额。对于在建工程，准则规定，企业在预计工程发生减值时，如工程长期停建并且预计在三年内不会重新开工的，应当计提减值准备。

（三）其他项目对谨慎性原则的应用。准则和制度规定，债务重组、非货币易的核算中，只确认发生的损失，不确认收益。《企业会计准则―债务重组》规定，以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积；债权人应确认为当期损失，计入营业外支出。以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失；债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。由此看来，企业在进行债务重组时，只能确认重组发生的损失，不得确认重组发生的收益，不预计未来的或有收益，但预计未来的或有支出，体现了谨慎性原则的内涵。《企业会计准则―非货币易》规定：企业发生非货币易，除补价部分外，均不确认收益，这些规定体现了谨慎性原则的要求。

三、加强谨慎性原则在会计实务中应用的建议

（一）相关准则和制度规定应更具可操作性。我国现有的会计准则和会计制度中，部分规定能够在具体操作方法上体现谨慎性原则的运用，如存货计价的后进先出法、固定资产的加速折旧方法等。但规定中关于资产计提减值准备的判断标准不够明确，使企业的自主选择空间较大，如期末判断可变现金额时，存货、固定资产和无形资产等由于受多种因素影响，难以准确判断资产的变现金额，这些规定对企业利用谨慎性原则的操作指导性较弱。因此，相关准则和制度应制定更为明确的判断标准，以利于企业更好的运用谨慎性原则进行会计处理和核算。

（二）提高职业判断能力，正确运用谨慎性原则。会计人员是贯彻实施准则和制度的行为主体，因此，要正确运用准则和制度，首先必须提高会计人员的素质和职业判断能力，为实务工作的有效进行打好基础。为谨慎性原则的运用考虑，具体会计准则规定某些项目的会计核算和处理方法具有一定的可选择性，这就为实践工作预留了较大空间。因此，要在会计实务

工作中，既贯彻落实会计准则和制度的要求，又正确、充分体现其中的谨慎性原则，就必须要求会计人员具有较高的职业素质和判断能力，能够准确把握谨慎性原则的实质，客观、公正的对不确定性的事项进行估计和判断，避免主观随意性，使谨慎性原则在会计实践工作中得到真正体现。