固定资产资产减值范文

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一、固定资产减值准备形成的有关规定

1.《固定资产准则》对减值准备形成的规定：在资产负债表日，如发现固定资产存在减值的迹象，应当计算固定资产的可回收金额，即固定资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时处置中形成的现值两者之中的较高者，以确定资产是否已发生减值。如果固定资产发生损坏、技术陈旧或其他原因，导致其可回收金额低于其账面价值时,表明固定资产发生了减损,应按固定资产可回收金额低于其账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益，作如下账务处理。

借：营业外支出―计提的固定资产减值准备

贷：固定资产减值准备

2.对固定资产减值准备转回的规定。《企业会计准则固定资产》第30条规定：“如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素发生变化，使得固定资产可回收金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值准备应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备”。按此规定，转回已计提的固定资产减值时，应作如下分录：

借：固定资产减值准备(不超过原提取数)

贷：营业外支出―计提的固定资产减值准备

二、对固定资产减值准备形成有关规定的理解

《解答四》进一步规定：“企业转回已计提的固定资产减值准备时，应按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值因素情况下计提的累计折旧的差额，借记‘固定资产减值准备’科目，贷记‘累计折旧’科目；按固定资产可回收金额与不考虑减值因素情况下计算的固定资产账面净值两者中的较低者，与价值恢复前的固定资产账面价值之间的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记‘营业外支出-计提固定资产减值准备’科目。转回已计提的固定资产减值准备后，固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值。”

三、固定资产减值准备的计提方法

1.物价调整法。价调整法是根据物价变动状况追溯调整固定资产的实际价值，用实际价值扣除已计提的折旧计算出该资产目前的销售净价作为可收回金额，与固定资产账面净值进行比较，计提固定资产减值准备的一种方法。它适用于物价波动幅度较大的情况

2.现时市价法。现时市价法是把固定资产的重置净值作为可收回金额，与固定资产账面净值进行比较，计提固定资产减值准备的一种方法。重置净值等于该资产的账面原值减去按照重置成本计提折旧的金额。按照现时市价法计提固定资产减值准备的过程如下：第一步，按照重置成本计算重置累计折旧;第二步，计算固定资产的重置净值;第三步，计算固定资产账面净值。

3.可变现净值法。可变现净值法是根据固定资产的可变现净值同账面净值比较，计提固定资产减值准备的一种方法。

四、完善固定资产减值准备的建议和对策

1.健全信息、价格市场机制,完善企业绩效考评

目前我国虚假会计信息充斥市场，应用固定资产减值会计是否能达到制度设定的目标，就特别需要加强会计从业人员的职业道德建设。会计人员不仅要精通业务，胜任工作，更重要的是保证会计信息的真实、可靠,对需要反映的经济业务的判断和表达，应当基于客观的立场，以客观事实为依据。

2.提高固定资产可收回金额确定方式的操作性

会计人员对固定资产减值合理的判断，除却本人所具备的知识与能力外，很大程度上取决于企业管理层的价值取向。会计人员只是执行者,企业高层管理人员的决策直接影响着会计人员的职业判断，目前在我国，许多企业治理结构不完善，在这种情况下，若不加限制地允许企业采用固定资产减值会计，很可能管理层就将其演变成“合理合法”操纵利润或计提秘密准备的工具，从而导致会计信息丧失真实性与可靠性，并最终影响公司的正常运行和持续发展。

3.提高从业会计的职业判断能力

目前一些企业利用会计手段调节会计数据的行为，不仅丧失了企业的诚信，而且也使的会计的信誉备受挑战。由于当前会计制度还有不尽完善之处致使这种行为也只是“合法不合理”。再有，法律规章制度的另一意义是它的威慑作用。对于参加会计资料造假的相关违法主体，不仅要明确其法律责任，还要提高法律责任的威慑程度。我国目前企业会计数据失真问题的日益严重与其法律责任的威慑效果低下有着极大的关系。只有做到有章可循，有法可依，执法必严才能真正规范企业会计的行为，打击利用会计手段造假的行为，保证企业的正常运作，维护公众利益。

参考文献:

[1]杨 柳:浅谈固定资产减值[J].辽宁行政学院学报，2007,(01)

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1.二者的涵义。固定资产减值准备的涵义。企业应当在期末对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏，长期闲置等原因，导致其可收回金额低于账面价值的，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备。计提的固定资产减值准备计入当期损益，并在资产负债表中作为固定资产净值的减项反映。由此可见，固定资产减值准备反映的是固定资产净值的减值情况，它是固定资产的账面净值与期末合理预计的固定资产可收回净值的差额。期末余额反映企业已计提但尚未转销的固定资产减值准备。《企业会计准则第4号—固定资产》将固定资产折旧定义为：“在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计提折旧额进行系统的分摊。”所以累计折旧是“资产价值损耗的计量”，反映的是固定资产价值转移情况的科目，期末反映的是企业已计提固定资产的累计折旧额。将累计折旧作为固定资产原值的备抵项，可以反映出固定资产的账面净值。由此可见两者都是核算固定资产价值的减少。无论是固定资产净值的减损，还是固定资产价值的转移，都意味着固定资产价值减少了。所以固定资产减值准备与累计折旧作为固定资产的减项共同反映了这一价值的减少。

2.固定资产减值准备与累计折旧的相互关联。固定资产减值准备与累计折旧是彼此联系、相互影响的。累计折旧额的大小会影响固定资产减值准备计提数额的多少，而固定资产减值准备额的提取，也实实在在地通过改变折旧的计提基数而影响折旧额的高低。因为固定资产原值扣减了企业已计提的累计折旧后得到了固定资产账面净值，再通过固定资产减值准备，就可以将账面净值调整为可收回净值。所以，从某种意义上讲，固定资产减值准备是累计折旧的修正和补充，它将累计折旧中估计有偏差的地方进行了修正，使得减值后的固定资产净值能体现可收回金额。另一方面，在计提了固定资产减值准备后，固定资产的折旧要以减值后的固定资产净值为基础进行调整。也就是说企业已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因计提固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整，也就是说，未来累计折旧的计提要考虑固定资产减值准备的影响。举例如下：

例：甲公司某年购入一项不需安装的生产用固定资产，原值为50万元，预计使用8年，预计净残值为2万元，采用直线法计提折旧。在第4年末发现该资产的可收回金额为10万元，其他年度年末均未发现该资产有减值的情况。

第1年至第4年，每年应计提的折旧额6万元[（50-2）÷8]。每年年末计提时，借：制造费用6万元；贷：累计折旧6万元。在第4年年末，该项固定资产可收回金额为10万元，其账面价值为26万元（50-4×6），发生了减值16万元（26-10），故应按16万元计提减值准备，借：资产减值损失16万元；贷：固定资产减值准备16万元。第5年至第8年，每年应计提的折旧额为2万元[（26-16-2）÷4]。每年年末计提时，借：制造费用2万元；贷：累计折旧2万元。

另外，根据《企业会计准则第8号—资产减值》的规定。固定资产减值准备的计量确认标准为可收回金额低于帐面价值的差额，（而可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定）。如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失不可转回。只能在处置固定资产后，再一并结转。这主要是为了防止企业利用固定资产减值准备的计提和转回来调节利润。

二、固定资产减值准备与累计折旧的差异分析

1.两者的计提基数和计提的时间不同。累计折旧的计提基数是以固定资产原值扣减预计净残值后的余额，如果已对固定资产计提了减值准备的，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。累计折旧是在取得固定资产后，按照预计折旧年限和合理的折旧方法按月计提的，所以折旧计提是经常发生的，计提的金额是有规律的，并且它是在购置时点主观性较强的一种估计值，具有系统性和关联性。而固定资产减值准备则是针对固定资产账面价值而言的，在期末按账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，在不同时间计提的固定资产减值准备金额具有不确定性，并且它是在购置后某期期末的一种估计，可能发生也可能不发生，相对比较客观一些。

2.两者的核算范围不同。《企业会计准则第4号—固定资产》第14条规定：“企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外”。而《企业会计准则第8号—资产减值》第5、6条对计提固定资产减值准备的规定是：“企业应当在资产负债表日判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象，当存在以下迹象的，表明固定资产可能发生了减值。①固定资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；②企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及固定资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算固定资产预计未来现金流量现值的折现率，导致固定资产可收回金额大幅度下跌；④有证据表明固定资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；⑤固定资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；⑥企业内部报告的证据表明固定资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等；⑦其他表明固定资产可能已经发生减值的迹象。对于这些减值的迹象还需要进行确认和计量，并由专业人员根据具体情况作出职业判断。可见计提折旧的固定资产范围比计提减值准备的固定资产范围要大得多。

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2001年度，财政部颁布实施的《企业会计制度》首次将减值会计应用到固定资产的期末计量。为配合企业会计制度的具体实施，2002年财政部又了《企业会计准则——固定资产》，对固定资产减值会计作了详细的规定，要求企业在期末对固定资产进行检查，发现固定资产发生诸如实体性贬值、功能性贬值或经济性贬值等有形或无形损耗时，应当计算固定资产的可收回金额，以确定固定资产是否发生减值。固定资产减值会计的运用，对我国传统会计观念造成很大冲击，它将引发许多新会计问题。

一、资产减值会计的理论依据与目标

(一)资产减值会计的理论依据

现代财务会计的目标是向会计信息使用者提供决策有用信息，建立在历史成本计量基础上的会计信息，其决策有用性正日益受到会计信息需求者的质疑。因此，近年，无论是美国的财务会计准则委员会，还是国际会计准则委员会都在努力围绕会计目标重新构建财务会计理论框架，修订会计要素的概念、确认与计量的标准，这些举措中最具代表性的就是，将资产定义为预期的未来经济利益。因为从一个盈利企业来看，其持有资产的目的就是为了获得未来的经济利益，我国《企业会计制度》也顺应了国际潮流，采纳了这个最能体现资产本质特征的定义。该定义的采用，为资产减值会计在实务上推广使用打下了理论基础。

如果说会计信息需求者追求会计信息决策有用是催生资产减值会计存在的外部力量，那末，企业规避风险就是刺激资产减值会计使用的内在动力。现代企业在充满不确定性的经济环境中经营，企业对现实或潜在的风险采取激进抑或保守的态度，经过长期的会计实践，西方会计理论与实务界总结出的稳健原则（我国称其为谨慎原则）精辟地阐明了企业应采取的态度。在资产负债表日，如果资产账面历史成本高于其未来经济利益，会计就不应坚持历史成本计量资产价值，否则会导致虚计资产价值，虚计帐面利润的严重后果，无法真实反映企业的财务状况与经营成果，从而误导投资者。因此，当资产出现账面价值高于其预期给企业带来的经济利益时，将其差额计入损失，使期末资产按较低的现行价值计量，这就是资产减值会计的实质所在。

（二）资产减值会计的目标

资产减值会计的目标应当服从于财务会计的目标，即“决策有用”。当企业面临现实或潜在的风险时，通过资产减值这个通道，预警和消化风险，提高企业资产质量，增强企业防范风险的能力，最终保护投资者的利益。

不过，我们应清醒的认识到，利用资产减值这个会计方法并非能处理企业面临的所有风险。但是，没有资产减值会计，企业也就缺失了一个化解风险的有效方法，所以资产减值会计的意义在于此。

二、固定资产减值会计的使用条件和范围

固定资产减值是指，固定资产的可收回金额低于其账面价值，应用固定资产减值会计关键需要在资产负债表日合理判断固定资产可收回金额。过去，我国行业会计制度是以税法为导向，柔性不足，刚性有余，企业不必也无法进行职业判断。现今，企业会计制度与税法已经相互分离，会计制度以投资者为导向，较之过去，已有相当柔性空间，会计职业判断贯穿其中。职业判断是对我国会计制度的创新，没有以投资者为导向的会计制度，职业判断也无从谈起，企业要想让资产减值会计发挥作用，必须熟练把握职业判断。

（一）运用固定资产减值会计,需要会计师具备优秀的职业判断能力

从技术层面来讲，合理分析判断固定资产减值，不仅需要会计师具有丰富的会计经验，还需要会计人员了解掌握工程、建筑等方面的知识，因为企业固定资产涉及机器设备、房屋、建筑物、在建工程等各种不同类型。即使相同的企业，对资产使用效率也不同，而且，资产的价值会随不同的时点发生变化。所以，会计师只有具备会计、工程、评估、市场等复合的知识结构，才会得出高水平的职业判断结果，否则，判断的结果可想而知。我国现有的会计从业人员大约是1200万，真正有能力从事职业判断的会计师并不多，会计师的综合素质不高，将直接影响职业判断的水平，制约固定资产减值会计的使用效果。

(二)进行合理的职业判断，需要企业具备完善的治理结构

职业判断的合理与否，除却会计师本人所具备的知识与能力外，很大程度上取决于企业管理层的价值取向。虽然从表面看这不是一个会计问题，但是，会计师是经过管理层授权处理经济业务的。事实上，会计师只是执行层，奉命行事，企业高层管理人员是决策层。决策的导向，将直接影响会计师的职业判断。所以，固定资产减值给企业、投资者带来的保护效应只能在治理结构比较完善的现代企业中得以体现。目前在我国，许多企业治理结构不完善，在这种情况下，若不加限制地允许企业采用固定资产减值会计，很可能管理层就将其演变成“合理合法”操纵利润或计提秘密准备的工具，从而导致会计信息丧失真实性与可靠性。失去了真实性与可靠性的会计信息也就谈不上有用性了，这完全与资产减值会计的目标背道而驰。

(三)建立企业完善的治理结构，需要依托成熟的资本市场

现代会计的目标是“决策有用”。“决策有用”是以资本市场为媒介实现的，因为，在两权分离的现代企业中，投资人可以通过资本市场这只无形的手来检验企业管理层管理资本的业绩，如果会计信息“决策无用”，投资者就可以用脚投票。安然与安达信双双退出市场，就充分体现了成熟资本市场对管理层和注册会计师是具有相当约束力的。考察目前我国的资本市场，虚假会计信息充斥市场，2001年审计署进行的检查发现，16家具有上市公司报表审计资格的事务所出具的32份审计报告中，有14家出具了23份严重失实的审计报告。在不成熟的资本市场，投资者没有有效的途径行使自身的权利，无法制约和惩罚造假者（管理层与注册会计师）。因此，在该背景下，应用固定资产减值会计是否能达到制度设定目标，实在令人怀疑。

所以，运用固定资产减值会计，特别需要加强企业管理人员和会计从业人员的职业道德建设。诚信是阻断职业判断失当和会计信息失真的防火墙。如果市场缺乏这层保护屏障，即使这个市场有最优秀的会计师、最完美的会计制度、最完善的企业治理结构及最成熟的资本市场，也无法阻挡虚假会计信息的产生。最近发生在美国的世通、安然造假事件就是活生生的典型。

根据上述分析，笔者认为，至少在目前，我国应限制固定资产减值会计的应用范围。因为，资产减值会计是把双刃剑，企业应用得当，可以提高会计信息质量，企业应用不当，则会降低会计信息质量。而现阶段，我国很多企业尚不具备固定资产减值会计使用的条件。固定资产减值会计比较适宜在已经建立了现代企业制度并且管理良好的股份制大中型企业中应用。即使管理良好的中小型企业也不必采用，因为使用成本过高，有违成本效益的原则。

三、固定资产可收回金额的判断、确认与计量

（一）固定资产可收回金额的判断

根据固定资产准则的要求，企业判断固定资产减值的依据原则上有六条：

1、固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；

2、企业所处的经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响；

3、同胞期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低；

4、固定资产发生陈旧过时或实体损坏；

5、固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；

6、其他有可能表明资产已经发生减值的情况。

在实际工作中，出现上述迹象，并不必然表明该固定资产发生减值，企业应在综合考虑各方面因素的基础上做出职业判断。

（二）固定资产可收回金额的确认与计量

六条职业判断标准主要是从定性方面分析影响可收回金额的因素。会计要确认与计量，还必须定量计算可收回金额。如何定量计算固定资产可收回金额，准则只给了个计量原则，即以资产的销售净价与预期从该资产的持续使用中和寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者作为固定资产可收回金额。其中销售净价是指，资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。至于企业到底怎样计量销售净价与未来现金流量现值，准则避而不谈具体方法。这无疑对会计师来讲又是一个崭新的领域。笔者认为，会计师可以借鉴资产评估的原理，既然资产是未来经济利益，那么可以从固定资产的产出角度分析量化可收回金额。固定资产的销售净价采用市场法计量，固定资产的未来现金流量净现值采用收益法计量。会计师在计价的过程中要对与固定资产价值相关的数据资料进行收集、整理、归纳和分析。

1、市场法计量销售净价。市场法是根据比较思路来判断资产价值的方法。用市场法计量固定资产销售净价，需要有两个前提：一是需要有一个充分、发育活跃的市场；二是参照物及与被计价资产可比较的指标、技术参数等资料是可以收集到的。在具体操作过程中的技术方法有：

（1）市场售价类比法被估价资产的销售净价=（参照物净价+功能差异值+时间差异值+其它差异）-资产处置费

（2）功能价值法被估价资产的销售净价=参照物成交价格*（被计价资产生产能力/参照物生产能力）-资产处置费

（3）价格指数法被估价资产的销售净价=参照物成交价格*物价变动指数-资产处置费

（4）成新率价格法被估价资产的销售净价=参照物成交价格*（被计价资产成新率/参照物成新率）-资产处置费

其中，资产的成新率=资产的尚可使用年限/（资产的已使用年限+资产的尚可使用年限）

（5）市价折扣法被估价资产的销售净价=参照物成交价格*（1-价格折扣率）-资产处置费

（6）成本市价法被估价资产的销售净价=参照物成交价格*（被计价资产现行合理成本/参照物现行合理成本）-资产处置费

通用固定资产的计价用市场法比较合适。专用或特种固定资产，由于缺乏公开市场，无法使用市场法，这时可以考虑用收益法。当然，通用固定资产计价也可以采用收益法。

2、收益法计量未来现金流量现值。收益法是通过估算被估价资产的未来预期收益并将其折算成现值来判断其价值的方法。应用收益法必须具备三个前提条件：被估价资产的未来预期收益可以预测并可以用货币计量；资产拥有者获得预期收益所承担的风险也可以预测并可以用货币衡量；被估价资产预期获利年限可以预测。其数学表达式，估价值=∑[R/（1+r）],式中主要涉及三个参数，R收益额、r折现率、n获利期限。客观估计这三个参数有相当难度。另外收益法要求被估价固定资产具有独立的、连续可计量的、可预期收益的能力。故该方法对单台机器设备估价通常是不适用的，因为要想分别确定各台设备的未来收益相当困难。房屋、建筑物、在建工程可以采用收益法估价。

通过对固定资产销售净价和未来现金流量现值的估价过程分析发现，单项专用或单项特种固定资产既无法计量销售净价，又无法计量未来现金流量。所以在此方面准则规定有漏洞，让会计人员无所适从。笔者建议，上述固定资产可收回金额（产出价值）的计量可以在重置成本（投入价值）的基础上修正得到。因为，固定资产重置成本一般能够采用重置核算法、功能比较法、价格指数法、统计分析法计量。

我国目前，由于使用市场法和收益法计量固定资产可收回金额主客观条件尚不完全具备，这就给实务上正确推广运用固定资产减值会计造成了很大障碍，企业及有可能放弃使用或弄假成真。企业放弃使用减值会计，固定资产的期末计量又回到了账面价值计量的老路，固定资产的持产风险无法消化；企业假戏真作，从表面上看，企业化解了持产风险，实质上可能蕴藏着更大的危机。这些现象恐怕有违制度设计者的初衷。

所以，财政部在会计准则之前，开公众听证会，广泛听取各方面的意见，而不仅仅是会计专家的意见，充分权衡利弊得失。因为在市场经济中，会计标准是利益分配的指示器，稍有不慎，就会对资本市场造成强烈冲击，在这方面，我们的教训不可谓不多。修订前的债务重组准则对公允价值的使用，就“合理”给了上市公司一只造假的利器，时隔不久，非货币交易准则又重蹈覆辙，后来再作修订，取消公允价值计量。俗话说得好，生在淮南是橘，生在淮北是枳。我国会计准则在国际化的进程中，要充分考虑经济、文化、法律、教育与会计准则的协调。

四、固定资产减值对折旧造成的影响

固定资产计提减值准备后，企业应当重新复核固定资产的折旧方法、预计使用寿命和预计净残值，并区别不同情况采用不同的处理方法。

1、如果固定资产所含经济利益的预期实现方式没有发生变更，企业仍应遵循原有的折旧方法，按照固定资产的账面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果固定资产所含经济利益的预期实现方式发生了重大变更，企业应该改变固定资产折旧方法。并按照会计政策变更的要求处理。

2、如果固定资产的预计使用寿命没有发生变更，企业仍应遵循原有的预计使用寿命，按照固定资产的账面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果固定资产的预计使用寿命发生变更，企业应当相应改变固定资产的预计使用寿命。并按照会计估计变更的要求处理。

3、如果固定资产的预计净残值没有发生变更，企业仍应按照固定资产的帐面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果固定资产的预计净残值发生变更则企业应当相应改变固定资产的预计净残值。并按照会计估计变更的要求处理。

企业已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产恢复后的账面价值（不考虑减值），以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作追溯调整。

本期计提固定资产减值影响应税所得额的计算，它是一项可抵减时间性差异。企业所得税会计采取应付税款法时，该差异的纳税影响数只影响本期的所得税费用；若企业所得税会计采取纳税影响会计法时，则该差异的纳税影响数需要跨期摊派。本期转回前期已计提的减值准备的纳税影响数，表示前期对所得税费用的抵减本期转回，转回的税率取决于企业所得税会计使用的是债务法还是递延法。

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关键词 固定资产减值 目标 条件

一、资产减值会计的理论依据与目标

（一）资产减值会计的理论依据

现代财务会计的目标是向会计信息使用者提供决策有用信息，建立在历史成本计量基础上的会计信息，其决策有用性正日益受到会计信息需求者的质疑。因此，近年，无论是美国的财务会计准则委员会，还是国际会计准则委员会都在努力围绕会计目标重新构建财务会计理论框架，修订会计要素的概念、确认与计量的标准，这些举措中最具代表性的就是，将资产定义为预期的未来经济利益。我国《企业会计准则》也顺应了国际潮流，采纳了这个最能体现资产本质特征的定义。该定义的采用，为资产减值会计在实务上推广使用打下了理论基础。

在资产负债表日，如果资产账面历史成本高于其未来经济利益，会计就不应坚持历史成本计量资产价值，否则会导致虚计资产价值，虚计帐面利润的严重后果，无法真实反映企业的财务状况与经营成果，从而误导投资者。因此，当资产出现账面价值高于其预期给企业带来的经济利益时，将其差额计入损失，使期末资产按较低的现行价值计量，这就是资产减值会计的实质所在。

（二）资产减值会计的目标

资产减值会计的目标应当服从于财务会计的目标，即 “决策有用”。当企业面临现实或潜在的风险时，通过资产减值这个通道，预警和消化风险，提高企业资产质量，增强企业防范风险的能力，最终保护投资者的利益。我们应清醒的认识到，利用资产减值这个会计方法并非能处理企业面临的所有风险。但是，没有资产减值会计，企业也就缺失了一个化解风险的有效方法，所以资产减值会计的意义在于此。

二、固定资产减值会计的使用条件和范围

（一）运用固定资产减值会计，需要会计师具备优秀的职业判断能力

从技术层面来讲，合理分析判断固定资产减值，不仅需要会计师具有丰富的会计经验，还需要会计人员了解掌握工程、建筑、设备等方面的知识，因为企业固定资产涉及机器设备、房屋、建筑物、在建工程等各种不同类型。所以，会计师只有具备会计、工程、评估、市场等复合的知识结构，才会得出高水平的职业判断结果，否则，判断的结果可想而知。我国现有的会计从业人员真正有能力从事职业判断的会计师并不多，会计师的综合素质不高，将直接影响职业判断的水平，制约固定资产减值会计的使用效果。

（二）进行合理的职业判断，需要企业具备完善的治理结构

职业判断的合理与否，除却会计师本人所具备的知识与能力外，很大程度上取决于企业管理层的价值取向。虽然从表面看这不是一个会计问题，但是，会计师是经过管理层授权处理经济业务的。事实上，会计师只是执行层，奉命行事，企业高层管理人员是决策层。决策的导向，将直接影响会计师的职业判断。所以，固定资产减值给企业、投资者带来的保护效应只能在治理结构比较完善的现代企业中得以体现。目前在我国，许多企业治理结构不完善，在这种情况下，若不加限制地允许企业采用固定资产减值会计，很可能管理层就将其演变成“合理合法”操纵利润或计提秘密准备的工具，从而导致会计信息丧失真实性与可靠性。失去了真实性与可靠性的会计信息也就谈不上有用性了，这完全与资产减值会计的目标背道而驰。

（三）建立企业完善的治理结构，需要依托成熟的资本市场

现代会计的目标是 “决策有用”。“决策有用”是以资本市场为媒介实现的，因为，在两权分离的现代企业中，投资人可以通过资本市场这只无形的手来检验企业管理层管理资本的业绩，如果会计信息“决策无用”，投资者就可以用脚投票。安然与安达信双双退出市场，就充分体现了成熟资本市场对管理层和注册会计师是具有相当约束力的。考察目前我国的资本市场，虚假会计信息充斥市场，在不成熟的资本市场，投资者没有有效的途径行使自身的权利，无法制约和惩罚造假者（管理层与注册会计师）。因此，在该背景下，应用固定资产减值会计是否能达到制度设定目标，实在令人怀疑。

笔者认为，至少在目前，我国应限制固定资产减值会计的应用范围。因为，资产减值会计是把双刃剑，企业应用得当，可以提高会计信息质量，企业应用不当，则会降低会计信息质量。而现阶段，我国很多企业尚不具备固定资产减值会计使用的条件。固定资产减值会计比较适宜在已经建立了现代企业制度并且管理良好的股份制大中型企业中应用。即使管理良好的中小型企业也不必采用，因为使用成本过高，有违成本效益的原则。

三、固定资产可收回金额的判断、确认与计量

（一）固定资产可收回金额的判断

根据固定资产准则的要求，企业判断固定资产减值的依据原则上有六条：

1.固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；2.企业所处的经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响；3.同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低；4.固定资产发生陈旧过时或实体损坏；5.固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；6.其他有可能表明资产已经发生减值的情况。

（二）固定资产可收回金额的确认与计量

1.市场法计量销售净价。市场法是根据比较思路来判断资产价值的方法。用市场法计量固定资产销售净价，需要有两个前提：一是需要有一个充分、发育活跃的市场；二是参照物及与被计价资产可比较的指标、技术参数等资料是可以收集到的。在具体操作过程中的技术方法有：（1）市场售价类比法；（2）功能价值法；（3）价格指数法；（4）成新率价格法，其中，资产的成新率=资产的尚可使用年限/（资产的已使用年限 资产的尚可使用年限）；（5）市价折扣法；（6）成本市价法。

通用固定资产的计价用市场法比较合适。专用或特种固定资产，由于缺乏公开市场，无法使用市场法，这时可以考虑用收益法。当然，通用固定资产计价也可以采用收益法。

2.收益法计量未来现金流量现值。收益法是通过估算被估价资产的未来预期收益并将其折算成现值来判断其价值的方法。应用收益法必须具备三个前提条件：被估价资产的未来预期收益可以预测并可以用货币计量；资产拥有者获得预期收益所承担的风险也可以预测并可以用货币衡量；被估价资产预期获利年限可以预测。这三个条件的取得有相当难度。另外收益法要求被估价固定资产具有独立的、连续可计量的、可预期收益的能力。故该方法对单台机器设备估价通常是不适用的，因为要想分别确定各台设备的未来收益相当困难。房屋、建筑物、在建工程可以采用收益法估价。

通过对固定资产销售净价和未来现金流量现值的估价过程分析发现，单项专用或单项特种固定资产既无法计量销售净价，又无法计量未来现金流量。所以在此方面准则规定有漏洞，让会计人员无所适从。笔者建议，上述固定资产可收回金额（产出价值）的计量可以在重置成本（投入价值）的基础上修正得到。因为，固定资产重置成本一般能够采用重置核算法、功能比较法、价格指数法、统计分析法计量。

我国目前，由于使用市场法和收益法计量固定资产可收回金额主客观条件尚不完全具备，这就给实务上正确推广运用固定资产减值会计造成了很大障碍，企业及有可能放弃使用或弄假成真。企业放弃使用减值会计，固定资产的期末计量又回到了账面价值计量的老路，固定资产的持产风险无法消化；企业假戏真作，从表面上看，企业化解了持产风险，实质上可能蕴藏着更大的危机。这些现象恐怕有违制度设计者的初衷。

财政部在会计准则之前，开公众听证会，广泛听取各方面的意见，而不仅仅是会计专家的意见，充分权衡利弊得失。因为在市场经济中，会计标准是利益分配的指示器，稍有不慎，就会对资本市场造成强烈冲击，在这方面，我们的教训不可谓不多。我国会计准则在国际化的进程中，要充分考虑经济、文化、法律、教育与会计准则的协调。

参考文献：